Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at As henstand med betaling af fraflytterskat vedrørende anparterne i X ApS ikke bortfalder i tilfælde af en skattefri ophørsspaltning?
2. Såfremt Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 1, bedes Skatterådet bekræfte, at spaltningsdatoen for de modtagende selskaber vil være henholdsvis den 1. januar 2010 for X2 ApS og spaltningens vedtagelsesdato for X1 ApS?
3. Såfremt Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 1, bedes Skatterådet bekræfte, at spaltningsdatoen for det indskydende selskab X ApS ifølge fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, 2. pkt., er den 1. januar 2010, og at værdien af de tildelte anparter i både X1 ApS og X2 ApS derfor skal svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver i X ApS pr. 1. januar 2010.
4. Såfremt Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 1 og 3, bedes Skatterådet bekræfte, at handelsværdikravet i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt., er opfyldt ved ophørsspaltningen af X ApS.
5. Såfremt Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 1 men ikke på spørgsmål 3, bedes Skatterådet bekræfte, at handelsværdikravet i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt., er opfyldt ved ophørsspaltningen af X ApS.
6. Såfremt Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 1, bedes Skatterådet bekræfte, at balancetilpasningskravet i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt., er opfyldt, såfremt forholdet mellem aktiver og forpligtelser i X ApS og de modtagende selskaber baseres på balancen pr. den 1. januar 2010.
7. Såfremt Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 1 og 6, bedes Skatterådet bekræfte, at balancetilpasningskravet i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt., er opfyldt ved ophørsspaltningen af X ApS.

Svar

1. Ja
2. Se indstilling og begrundelse
3. Nej, se indstilling og begrundelse
4. Bortfalder
5. Ja
6. Ja
7. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Den nuværende koncernstruktur er illustreret i figur 1 nedenfor:

Figur 1 - den nuværende koncernstruktur

X-koncernen

Y Ltd er hjemmehørende i C-land. X-koncernen er ultimativt kontrolleret af B, der er far til A. B er bosiddende i B-land, mens A er bosiddende i A-land.

A fraflyttede Danmark primo 2008. I denne forbindelse fik han henstand med betaling af fraflytterskatten vedrørende sine anparter i X ApS og Z ApS. A solgte i december 2009 sine anparter i Z ApS til Y Ltd, hvorefter Y Ltd er eneanpartshaver i Z ApS, som vist i ovenstående koncernstruktur. I forbindelse med salget af anparterne i Z ApS blev en del af As fraflytterskat udløst, og henstandssaldoen reduceret.

X ApS

Anparterne er ejet af selskabet Y Ltd og A med henholdsvis 9/13 og 4/13. A har ejet anparterne i over 3 år. Y Ltd har ejet anparterne i mindre end 3 år, men har i hele perioden rådet over flertallet af stemmerne.

Det er parternes ønske at bringe A's ejerskab i den ene virksomhedsdel i X ApS til ophør. Det påtænkes derfor at gennemføre en skattefri ophørsspaltning af X ApS uden tilladelse fra SKAT i 2010. Hermed vil aktiviteten i X ApS blive opdelt i to selskaber med hvert sit virksomhedsområde med henholdsvis Y Ltd  og A som ejer.

Ophørsspaltningen påtænkes vedtaget den 30. september 2010.

Koncernstrukturen efter den påtænkte ophørsspaltning er illustreret i figur 2 nedenfor:

Figur 2 - koncernstrukturen efter den påtænkte ophørsspaltning

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Det følger af ligningsvejledningen 2010-1 afsnit S.D.2.11.1., at en skattefri ophørsspaltning ikke medfører, at pålignet fraflytterskat i forbindelse med en aktionærs fraflytning forfalder til betaling.

Ligningsvejledningen henviser til SKM2004.435.LR, som omhandlede et selskab, S A/S, der var ejet af to personlige aktionærer med 50 % til hver. Den ene aktionær, PA, flyttede i 2000 til USA, og fik i forbindelse med fraflytningen henstand med betaling af den pålignede fraflytterskat. I den bindende forhåndsbesked fastlagde Ligningsrådet, at en påtænkt skattefri ophørsspaltning af S A/S til to nye selskaber ikke medførte, at den pålignede fraflytterskat i forbindelse med aktionærens fraflytning til USA forfaldt til betaling.  

I TfS 2008, 511 fastlagde Skatterådet, at en skattefri anpartsombytning efterfulgt af en skattefri spaltning heller ikke var afståelse i kildelovens forstand, hvorefter indrømmet henstand med fraflytterskat ikke forfaldt som følge af, at transaktionerne blev gennemført. Den pågældende anpartshaver var fraflyttet til Australien forinden de påtænkte transaktioner.

Samme resultat nåede Skatterådet i SKM2010.14.SR. Det fremgår af nævnte sag, at henstand med betaling af fraflytterskatten ikke bortfaldt i forbindelse med en spaltning af selskabet, hvis der gives tilladelse til en skattefri spaltning af selskabet, eller hvis betingelserne for en skattefri spaltning uden tilladelse er opfyldt. Hvis der sker vederlæggelse med andet end aktier, vil henstanden dog bortfalde, for så vidt angår en del af henstandsbeløbet, idet en del af aktierne i så fald anses for afstået.

Under henvisning til ligningsvejledningen og praksis er det vores opfattelse, at A's fraflytterskat vedrørende anparterne i X ApS ikke vil forfalde til betaling, såfremt der gennemføres en skattefri ophørsspaltning af X ApS.

Ad spørgsmål 2

X ApS påtænkes ophørsspaltet med selskabsretlig og regnskabsretlig virkning pr. den 1. januar 2010.

Ifølge fusionsskattelovens § 5, stk. 1, skal spaltningsdatoen være sammenfaldende med skæringsdatoen for det/de modtagende selskabers regnskabsår. Der gælder dog den undtagelse i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, at såfremt der ved spaltningen etableres eller ophører en koncernforbindelse, skal dette tidspunkt anvendes som skattemæssig spaltningsdato.

X ApS er inden spaltningen koncernforbundet med Y Ltd og Y Ltd's øvrige danske datterselskaber, jf. selskabsskattelovens § 31C. Koncernforbindelsen ophører i forbindelse med spaltningen.

Ved ophørsspaltningen etableres koncernforbindelse mellem Y Ltd, Y Ltd's øvrige danske datterselskaber og det nystiftede selskab med skibene, X2 ApS. Idet koncernforbindelsen etableres ved erhvervelse af et nystiftet selskab, anses koncernetableringen ifølge selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 7. pkt., for sket ved indkomstårets begyndelse. Konsekvensen heraf er, at der ikke skal udarbejdes en delindkomstopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 1. pkt., hvorfor fusionsskattelovens § 5, stk. 3, ikke finder anvendelse. Den skattemæssige spaltningsdato for X2 ApS vil derfor i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, stk. 1, være datoen for den udarbejdede åbningsstatus for X2 ApS, det vil sige den 1. januar 2010.

Efter ophørsspaltningen vil X1 ApS være ejet af A, og koncernforbindelsen med X-koncernen vil som følge af spaltningen ophøre. Indkomsten i X1 ApS skal derfor opgøres efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3, pr. datoen for spaltningens vedtagelse. Den skattemæssige spaltningsdato for X1 ApS bliver derfor vedtagelsesdatoen for spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for Y Ltd ' danske datterselskaber skal medtages indkomsten i X ApS og X2 ApS samt indkomsten vedrørende de aktiviteter, der udspaltes til X1 ApS indtil vedtagelsestidspunktet for spaltningen. Dermed skal indkomsten vedrørende virksomhedsområde 1 medtages i sambeskatningsindkomsten indtil vedtagelsestidspunktet, idet den skattemæssige spaltningsdato for X1 ApS er vedtagelsesdatoen. Det er således først på vedtagelsesdatoen, at virksomhedsområde 1 udgår af sambeskatningen.

Rådgiver har den 20.10.10 indsendt bemærkninger til Skatteministeriets indstilling vedrørende anmodningens spørgsmål 2:

Skatteministeriet har i sin indstilling vedrørende anmodningens spørgsmål 2 anført, at spaltningsdatoen for X2 ApS er datoen for den udarbejdede åbningsstatus for selskabet, det vil sige den 1. januar 2010, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, og selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 7. pkt. Endvidere har SKAT anført, at spaltningsdatoen for X1 ApS ligeledes er den 1. januar 2010, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, idet selskabet ikke er eller har været en del af en koncern på stiftelsestidspunktet. Dog vil aktiverne og passiverne, som ved ophørsspaltningen overføres fra X ApS til X1 ApS, først indtræde i X1 ApS pr. vedtagelsestidspunktet, eftersom aktiverne og passiverne først forlader koncernen på dette tidspunkt.

I rådgivers anmodning om bindende svar har rådgiver på baggrund af SKM2008.188.SR anført, at den skattemæssige spaltningsdato for X1 ApS er vedtagelsesdatoen.

SKM2008.188.SR er efter rådgivers opfattelse identisk med deres situation. I denne forbindelse bemærkes det, at Skatterådet den 1. oktober 2010 ved SKM2010.625.SR har meddelt, at der fremover skal praktiseres i overensstemmelse med afgørelsen SKM2008.188.SR.

SKM2008.188.SR vedrørte en ophørsspaltning af selskabet F A/S. F A/S var inden omstruktureringen ejet af person 1 med cirka 10 %, af person 2 med cirka 32 % og af selskabet E A/S med cirka 58 %. Person 2 var ejer af selskabet E A/S. Selskaberne E A/S og F A/S indgik derfor i en koncern. Selskabet F A/S skulle ophørsspaltes til to nystiftede selskaber med selskabsretlig virkning pr. 1. maj 2007 (selskabet havde regnskabsår fra 1. maj til 30. april). Person 2 og selskab E A/S blev efter ophørsspaltningen ejer af G A/S med henholdsvis cirka 35 % og 65 %. Person 1 blev efter ophørsspaltningen ejer af selskab H A/S. Selskaberne E A/S og G A/S indgik efter ophørsspaltningen i en koncern. Koncernstrukturerne er illustreret nedenfor:

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse i sagen vedrørende spørgsmålet om den skattemæssige spaltningsdato for selskabet H A/S. Det fremgår således af SKM2008.188.SR:

"Efter spaltningen vil H A/S være ejet 100 pct. af person 1, og koncernforbindelsen med E A/S vil som følge af spaltningen blive afbrudt. Indkomsten i H A/S skal derfor opgøres efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3, hvilket medfører, at spaltningsdatoen for H A/S vil blive selve vedtagelsesdatoen for spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3."

SKAT har således i SKM2008.188.SR fastsat, at den skattemæssige spaltningsdato ved en ophørsspaltning er vedtagelsesdatoen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, for et nystiftet modtagende selskab, som efter ophørsspaltningen ikke længere indgår i en koncern, men er fuldt ejet af en person.

Det er rådgivers opfattelse, at SKM2008.188.SR er fuldt sammenlignelig med deres sag. Forinden ophørsspaltningen af X ApS er der koncernforbindelse mellem Y Ltd og X ApS. Ved ophørsspaltningen af X ApS stiftes to nye selskaber, hvor det ene nystiftede selskab X1 ApS er ejet af A. X1 ApS indgår derfor ikke i en koncern med Y Ltd efter ophørsspaltningen. Koncernstrukturerne er illustreret nedenfor:

Eftersom SKM2008.188.SR og rådgivers sag er fuldt ud sammenlignelige, er rådgiver uforstående overfor, at deres sag ikke skal afgøres i overensstemmelse med SKM2008.188.SR. SKAT har således ved SKM2010.625.SR meddelt, at SKM2008.188.SR skal anses som gældende ret.

Ad spørgsmål 3

Det er en betingelse for at gennemføre den påtænkte ophørsspaltning skattefrit uden tilladelse fra SKAT efter bestemmelserne i fusionsskatteloven, at værdien af de nyudstedte anparter i selskaberne X1 ApS og X2 ApS, som modtages af henholdsvis A og Y Ltd i forbindelse med ophørsspaltningen, svarer til handelsværdien af de nuværende anparter i X ApS, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt.

Skatteministeriet har i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 110 (bilag 23) præciseret, at værdien skal fastsættes ud fra handelsværdierne pr. den skattemæssige spaltningsdato fastlagt ud fra fusionsskattelovens § 5, jf. bilag 2. Dette bekræftes i en efterfølgende kommentar fra Skatteministeriet som svar på en henvendelse fra FSR, jf. SKM2008.728.DEP.

I henhold til fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, 2. pkt., skal spaltningsdatoen for det indskydende selskab anvendes, hvis det indskydende og det eller de modtagende selskaber ikke har samme spaltningsdato.

I denne sag er den skattemæssige spaltningsdato for selskabet X2 ApS den 1. januar 2010, mens den skattemæssige spaltningsdato for X1 ApS skal fremrykkes til tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen, jf. spørgsmål 2 ovenfor. De modtagende selskaber har således forskellige spaltningsdatoer. For så vidt angår spaltningsdatoen for det indskydende selskab X ApS, kan afgørelsen TfS 2008, 577 anføres til støtte for, at spaltningsdatoen for dette selskab er den 1. januar 2010, selvom virksomhedsområde 1 først udgår pr. vedtagelsesdatoen for spaltningen.

Faktum i denne sag er således sammenlignelig med faktum i afgørelsen TfS 2008, 577, som omhandlede et selskab F A/S, som var ejet af et selskab E A/S med 58,36 % og to personer med henholdsvis 31,72 % og 9,92 %. Selskabet F A/S skulle ophørsspaltes i to nystiftede selskaber med selskabsretlig virkning pr. 1. maj 2007 (selskabet havde regnskabsår fra 1. maj til 30. april), hvorefter selskab E A/S blev ejer af G A/S og person 1 blev ejer af selskab H A/S. I afgørelsen skulle ombytningsforholdet fastsættes ud fra spaltningsdatoen for det indskydende selskab, som var indkomstårets begyndelse (1. maj), idet spaltningen havde forskellige skattemæssige spaltningsdatoer i forhold til de modtagende selskaber, som var henholdsvis indkomstårets begyndelse den 1. maj for G A/S og vedtagelsesdatoen for H A/S.

På denne baggrund er det rådgivers opfattelse, at spaltningsdatoen for det indskydende selskab, X ApS, er den 1. januar 2010, og at værdien af de tildelte anparter i X1 ApS og X2 ApS skal svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver i X ApS pr. den 1. januar 2010.

Rådgiver har den 20.10.10 indsendt bemærkninger til Skatteministeriets indstilling vedrørende anmodningens spørgsmål 3:

Skatteministeriet har i sin indstilling vedrørende anmodningens spørgsmål 3 anført, at X ApS som indskydende selskab ved ophørsspaltningen får to skattemæssige spaltningsdatoer. En spaltningsdato for den aktivitet, der forbliver i koncernen, det vil sige indkomstårets begyndelse (den 1. januar 2010), og en spaltningsdato for den aktivitet, som forlader koncernen, det vil sige vedtagelsesdatoen. Værdiansættelsen skal derfor opgøres på to forskellige skattemæssige spaltningsdatoer.

Rådgiver har i anmodningen om bindende svar anført, at den skattemæssige spaltningsdato for X ApS er den 1. januar 2010, og at værdien af de tildelte anparter i X1 ApS og X2 ApS skal svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver i X ApS pr. den 1. januar 2010. Det skyldes, at spaltningsdatoen for det indskydende selskab skal anvendes, hvis det indskydende og det eller de modtagende selskaber ikke har samme spaltningsdato, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, 2. pkt.

Rådgivers begrundelse bygger igen på SKM2008.188.SR, som er fuldt sammenlignelig med deres sag, og som Skatteministeriet har meddelt er gældende ret, jf. ovenfor.

Følgende fremgår af Skatterådets afgørelse i SKM2008.188.SR:

"Ved anvendelsen af reglerne om ombytningsforhold i forbindelse med spaltningen, anvendes spaltningsdatoen for det indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, 2. pkt. Spaltningsdatoen for det indskydende selskab, F A/S, er 1. maj 2007. Værdien af de tildelte aktier i henholdsvis G A/S og H A/S skal derfor svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver i F A/S pr. 1. maj 2007."

Skatterådet har således i SKM2008.188.SR fastsat, at den skattemæssige spaltningsdato for det indskydende selskab var datoen for indkomstårets begyndelse, og at ombytningsforholdet skulle opgøres pr. denne dato. Det indskydende selskab havde derfor i SKM2008.188.SR ved opgørelsen af ombytningsforholdet alene én skattemæssig spaltningsdato, selvom en del af aktiviteten først forlod koncernen pr. vedtagelsesdatoen. 

Skatterådet har i SKM2010.625.SR under henvisning til SKM2008.188.SR meddelt, at et indskydende selskab kan have to forskellige skattemæssige spaltningsdatoer. Ved opgørelse af ombytningsforholdet vil der dog i overensstemmelse med SKM2008.188.SR alene være én skattemæssig spaltningsdato, jf. ovennævnte citat.

Eftersom SKM2008.188.SR og deres sag er fuldt ud sammenlignelige, er rådgiver uforstående overfor, at deres sag ikke skal afgøres i overensstemmelse med SKM2008.188.SR.

Ad spørgsmål 4

Værdiansættelse

Som nævnt under spørgsmål 3 er det en betingelse for at gennemføre en ophørsspaltning uden tilladelse fra SKAT, at handelsværdikravet er opfyldt. Værdien af X ApS og af selskaberne X1 ApS og X2 ApS vil blive fastlagt pr. den skattemæssige spaltningsdato den 1. januar 2010, jf. spørgsmål 3 ovenfor. Handelsværdien vil blive fastsat under anvendelse af SKATs udstedte vejledende cirkulære om værdiansættelse af aktier og anparter, jf. TSS-cirkulære nr. 2000-9 af 28. marts 2000. Ifølge værdiansættelsescirkulæret skal der ved beregningen af handelsværdien tages udgangspunkt i den regnskabsmæssige indre værdi pr. skæringsdatoen for den seneste aflagte årsrapport. Herefter skal der foretages korrektioner for bestemte regnskabsmæssige poster, herunder fast ejendom og goodwill. I det følgende vil vi redegøre for disse korrektioner:

Værdiansættelse af virksomhedsområde1

X ApS blev, som nævnt ovenfor, ultimo 2009 ejer af virksomhedsområde 1. Efter aftale mellem anpartshaverne er der den 3. december 2009 indhentet en uafhængig vurdering. Af vurderingen fremgår det, at handelsværdien for virksomhedsområde1 kan fastsættes til kr. xxx. Parterne er enige om, at handelsværdien skal fastlægges i overensstemmelse med den eksterne vurdering. Der er i denne forbindelse ikke grundlag for at antage, at virksomhedsområde1 vil være steget eller faldet væsentlig i værdi i perioden fra vurderingen til tidspunktet for vedtagelse af spaltningen.  

Værdiansættelse af virksomhedsområde2

X ApS ejer pr. den 1. januar 2010 de oplistede aktiver. Aktiverne er den 1. december 2009 vurderet til hver xxx kr. af en uafhængig vurderingsmand. Parterne er enige om, at handelsværdien af aktiverne pr. den 1. januar 2010 skal fastlægges i overensstemmelse hermed. Der er ifølge ledelsen i X ApS ikke grundlag for at antage, at aktiverne er steget eller faldet i værdi i perioden fra den 1. december 2009 til den 1. januar 2010.

Værdiansættelse af goodwill

Der er ingen goodwill i X ApS. Goodwill indgår således ikke som en selvstændig post, idet den er inkluderet i værdien af virksomhedsområde 1 og virksomhedsområde 2.  

Ombytningsforholdet

Af bilag fremgår ombytningsforholdet, som er fastsat på baggrund af værdiansættelsen af X ApS efter ovenstående principper. Ved beregningen af ombytningsforholdet er selskabskapitalen i de nye modtagende selskaber X1 ApS og X2 ApS fastsat til xxx kr.i hvert selskab. Selskabskapitalen er dog på nuværende tidspunkt ikke endeligt fastsat.

Sammenfatning

Det er rådgivers opfattelse, at ovennævnte værdiansættelsesprincipper opfylder handelsværdikravet. Handelsværdikravet er derfor opfyldt ved det beregnede ombytningsforhold.

Ad spørgsmål 5

Indledende bemærkninger

Såfremt Skatterådet ikke kan bekræfte, at værdiansættelsen og dermed ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra handelsværdierne pr. den 1. januar 2010, jf. spørgsmål 3 ovenfor, er det rådgivers opfattelse, at værdiansættelsen i stedet skal baseres på handelsværdien på to forskellige skattemæssige spaltningsdatoer, henholdsvis den 1. januar 2010 for X2 ApS, og vedtagelsesdatoen for X1 ApS.

Fastlæggelsen af ombytningsforholdet

Værdien af aktiver og forpligtelser i X ApS vil blive fastlagt på baggrund af SKATs vejledende cirkulære om værdiansættelse af aktier og anparter, jf. TSS-cirkulære nr. 2000-9 af 28. marts 2000. Ifølge værdiansættelsescirkulæret skal der ved beregningen af handelsværdien tages udgangspunkt i den regnskabsmæssige indre værdi pr. skæringsdatoen for den seneste aflagte årsrapport. Herefter skal der foretages korrektioner for bestemte regnskabsmæssige poster, herunder fast ejendom og goodwill.

Driftsresultat vedrørende virksomhedsområde1  indtil vedtagelsestidspunktet

Til brug for fastsættelsen af handelsværdien af de aktiver, der udspaltes til X1 ApS pr. vedtagelsestidspunktet for ophørsspaltningen, vil der blive foretaget et skøn over det forventede driftsresultat vedrørende virksomhedsområde1 i X ApS i perioden fra den 1. januar 2010 til vedtagelsestidspunktet. Hermed vil der blive taget højde for indtægter og udgifter vedrørende driften af virksomhedsområde1 indtil vedtagelsesdatoen. Det er rådgivers vurdering, at det foretagne skøn vil kunne foretages uden væsentlig usikkerhed henset til karakteren.

Som nævnt ovenfor, er det forventningen, at ophørsspaltningen vedtages den 30. september 2010. Skønnet over driftsresultatet fastsættes således ud fra en forudsætning om vedtagelsestidspunktet. Der kan dog opstå den situation, at vedtagelsestidspunktet må udskydes, eksempelvis hvis det bindende svar fra Skatterådet ikke foreligger forinden, eller udarbejdelsen af kreditorerklæringen giver anledning til udsættelse. Det er dog rådgivers opfattelse, at en udskydelse af vedtagelsen af ophørsspaltningen ikke vil påvirke opfyldelsen af handelsværdikravet.

Værdiansættelse af virksomhedsområde1

Aktiverne vil i henhold til parternes aftale blive fastlagt i overensstemmelse med den eksterne vurdering indhentet den 3. december 2009. Der er i denne forbindelse ikke grundlag for at antage, at aktiverne vil være steget eller faldet væsentlig i værdi i perioden fra vurderingen til tidspunktet for vedtagelse af spaltningen.

Værdiansættelse af værdipapirer

X ApS ejer obligationer, børsnoterede aktier samt investeringsforeningsbeviser. Ifølge cirkulære om værdiansættelse af aktier og anparter, jf. TSS-cirkulære nr. 2000-9 af 28. marts 2000, skal børsnoterede aktier ansættes til kursværdien på det for værdiansættelsen afgørende tidspunkt. Til brug for fastsættelsen af handelsværdien af disse værdipapirer, som udspaltes til X1 ApS, skal børskursen på dagen for vedtagelsen af ophørsspaltningen i princippet anvendes. Parterne er dog nødsaget til at anvende børskursen dagen inden underskrivelse af spaltningsplanen. Det skyldes, at det ellers ikke er muligt at foretage en opgørelse af ombytningsforholdet på tidspunktet for underskrivelse af spaltningsplanen.

Værdiansættelse af goodwill

Der er ingen goodwill i X ApS. Goodwill indgår således ikke som en selvstændig post, idet den er inkluderet i værdien af virksomhedsområde 1 og 2.

Værdiansættelse af virksomhedsområde 2

Aktiverne vil i henhold til parternes aftale blive fastlagt i overensstemmelse med den eksterne vurdering indhentet den 1. december 2009. Der er ifølge ledelsen i X ApS ikke grundlag for at antage, at aktiverne er steget eller faldet i værdi i perioden fra vurderingen til den 1. januar 2010.

Sammenfatning

Det er rådgivers opfattelse, at ovennævnte værdiansættelsesprincipper opfylder handelsværdikravet. Eftersom ombytningsforholdet vil blive beregnet ud fra disse principper, vil handelsværdikravet derfor være opfyldt.

Rådgiver har den 20.10.10 indsendt bemærkninger til Skatteministeriets indstilling vedrørende anmodningens spørgsmål 5:

Skatteministeriet har i sin indstilling vedrørende anmodningens spørgsmål 5 anført, at ombytningsforholdet er opfyldt, såfremt anpartshaverne modtager vederlagsanparter i samme forhold, som de besidder i det indskydende selskab. SKAT, Store selskaber, har gennemgået værdiansættelserne for virksomhedsområde 1 og 2 og havde ingen bemærkninger hertil.

Rådgiver har pr. e-mail den 2. juli 2010 til Skatteministeriet fremsendt bilag, hvor ombytningsforholdet er fastsat ud fra de værdiansættelsesprincipper, som blev beskrevet i anmodningens spørgsmål 5, og som efter rådgivers opfattelse opfylder handelsværdikravet. Det var ikke på tidspunktet for fremsendelsen af anmodningen den 22. juni 2010 muligt at fastlægge ombytningsforholdet, idet børskursen på værdipapirerne dagen inden underskrivelse af spaltningsplanen den 30. juni 2010 skulle anvendes. 

Det var rådgivers hensigt med fremsendelse af bilag, at det konkrete ombytningsforhold beregnet ud fra de beskrevne principper skulle indgå i Skatteministeriets vurdering af, om handelsværdikravet var opfyldt. Det fremgår dog ikke af Skatteministeriets indstilling til Skatterådets bindende svar, hvorvidt der er taget højde for den konkrete fordeling. Rådgiver skal derfor venligst anmode Skatteministeriet om, at der i indstillingen til Skatterådet fremgår, hvorvidt Skatteministeriet er enige i, at handelsværdikravet er opfyldt ved ophørsspaltningen af X ApS.

Det bemærkes i den forbindelse, at det i rådgivers anmodning om bindende svar fremgår, at rådgiver har forudsat, at ophørsspaltningen af X ApS blev vedtaget den 30. september 2010. Til brug for udarbejdelse af spaltningsplanen blev der opgjort et ombytningsforhold, hvor der blev foretaget et skøn over driftsresultatet vedrørende virksomhedsområde 1 fra den 1. januar 2010 og til den 30. september 2010. Spaltningsplanen blev underskrevet den 30. juni 2010, idet en senere underskriftsdato ville indebære, at der som udgangspunkt skulle udarbejdes en mellembalance.

Som følge af, at spaltningsplanen er underskrevet, vil rådgiver ikke kunne ændre på ombytningsforholdet. Det er derfor det i spaltningsplanen anførte ombytningsforhold, der vil blive lagt til grund i forbindelse med spaltningen. Rådgiver har derfor også i deres anmodning udtrykkeligt anført, at en senere vedtagelse af ophørsspaltningen ikke efter deres opfattelse vil indebære, at handelsværdikravet ikke er opfyldt - uanset at driftsresultatet i perioden fra den 30. september 2010 og frem til spaltnings vedtagelse ikke indgår i opgørelsen af ombytningsforholdet. Det skyldes, at driftsresultatet i den pågældende periode ikke vil indebære væsentlige forskydninger i de reelle værdier. Det bemærkes i den forbindelse, at spaltningen vil blive vedtaget den 30. november 2010.

Ad spørgsmål 6

Det er en betingelse for at gennemføre den påtænkte ophørsspaltning skattefrit uden tilladelse fra SKAT, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser i X ApS svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i de nye modtagende selskaber, X1 ApS og X2 ApS, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt. Forholdet mellem aktiver og forpligtelser skal opgøres ud fra handelsværdierne på spaltningstidspunktet, jf. blandt andet SKM 2007.917.SKAT.

Ophørsspaltningen af X ApS har to forskellige spaltningstidspunkter, den 1. januar 2010 for X2 ApS og vedtagelsestidspunktet for X1 ApS, jf. spørgsmål 2 ovenfor. Dermed vil balancetilpasningskravet i princippet skulle opfyldes på to forskellige tidspunkter.

Lovforarbejderne (lovforslag nr. L 110), herunder bilagene og spørgsmål/svar, tager ikke stilling til spørgsmålet om, hvornår balancetilpasningskravet skal være opfyldt i en situation, hvor en spaltning har to forskellige skattemæssige spaltningsdatoer efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, herunder om der må ske forrykkelser i balancen mellem spaltningsdatoerne. Praksis har heller ikke taget stilling til spørgsmålet.

Det er rådgivers opfattelse, at det må være tilstrækkeligt, at balancetilpasningskravet er opfyldt den 1. januar 2010. Det vil således få vidtrækkende konsekvenser og vil reelt gøre det umuligt at gennemføre en spaltning, hvis balancetilpasningskravet skal være opfyldt på to forskellige spaltningstidspunkter. Formålet med balancetilpasningskravet er at forhindre spaltning som alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver, og at et selskab tømmes for værdier, jf. L 110 § 3, nr. 9. En opfyldelse af balancetilpasningkravet den 1. januar 2010 vil efter rådgivers opfattelse således ikke ændre på "realiseringen" af formålet med kravet.

Såfremt Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 3 ovenfor, hvoraf vil følge, at spaltningsdatoen for det indskydende selskab X ApS den 1. januar 2010 skal anvendes ved fastlæggelse af ombytningsforholdet, jf. fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4, 2. pkt., kan dette ligeledes bruges til at argumentere for, at balancetilpasningskravet alene skal være opfyldt den 1. januar 2010.

Til støtte for, at balancetilpasningskravet alene skal være opfyldt den 1. januar 2010, kan ligeledes henvises til "Fusionsskatteloven med kommentarer", 3. udgave, hvor det anføres, at balancetilpasningskravet skal bedømmes ud fra forholdene pr. den regnskabsmæssige spaltningsdato, og at det for denne vurdering principielt er uden betydning, om der sker forskydning af balanceposterne i tiden fra den regnskabsmæssige spaltningsdato indtil vedtagelsen af spaltningen.

Under henvisning til ovenstående er det rådgivers opfattelse, at såfremt balancetilpasningskravet er opfyldt den 1. januar 2010, så vil betingelsen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt., være opfyldt.

Ad spørgsmål 7

Forholdet mellem aktiver og forpligtelser i X ApS udgør den 1. januar 2010 36,6 %. Denne fordeling opretholdes i X1 ApS og X2 ApS efter ophørsspaltningen.

På baggrund af fordelingen er det rådgivers vurdering, at balancetilpasningskravet i henhold til fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt., er opfyldt.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A's henstand med betaling af fraflytterskat vedrørende anparterne i X ApS ikke bortfalder i tilfælde af en skattefri ophørsspaltning.

Ifølge fusionsskattelovens § 15b, stk. 4, jf. § 11, anses aktionærerne i de modtagende selskaber ved en skattefri spaltning for at have anskaffet aktierne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab.

Anskaffelsessummen inden spaltningen for aktierne i det indskydende selskab fordeles som anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen og det eller de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i det indskydende selskab og hvert enkelt af de modtagende selskaber. Aktionærerne succederer således i deres skattemæssige stilling efter en skattefri spaltning.

Hverken fusionsskatteloven eller aktieavancebeskatningsloven indeholder bestemmelser om, hvorvidt henstand med betalingen af fraflytterskat, opretholdes efter en skattefri spaltning.

Efter princippet om succession i forbindelse med en skattefri spaltning er det imidlertid Skatteministeriets opfattelse, at successionen også gælder henstand med betalingen af fraflytterskat, jf. SKM2010.14.SR, SKM2008.97.SR samt Ligningsvejledningen 2010-2 S.G.19.8.

I henhold til SKM2010.14.SR er SKAT af den opfattelse, at henstanden med betalingen af fraflytterskatten ikke bortfalder, såfremt der gives tilladelse til skattefri spaltning, eller betingelserne for skattefri spaltning uden tilladelse er opfyldte.

Henstanden med betaling af fraflytterskatten vil dog bortfalde, hvis der sker vederlæggelse med andet end aktier i det indskydende og de(t) modtagende selskab(er) for så vidt angår en del af henstandsbeløbet, idet en del af aktierne i det indskydende selskab i så fald anses for afstået, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 2 samt SKM2008.97.SR.

Der er ved nærværende indstilling ikke givet tilladelse til skattefri spaltning, da en sådan tilladelse kræver særskilt ansøgning. Endvidere gøres opmærksom på Skatteministeriet ligeledes ikke har taget stilling til, om betingelserne for en skattefri spaltning uden tilladelse i sin helhed er opfyldte eller ej. Se dog besvarelsen af de øvrige spørgsmål.

Skatteministeriet indstiller derfor at spørgsmål 1 besvares med "JA".

Spørgsmål 2

Da spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at spaltningsdatoen for de modtagende selskaber vil være henholdsvis den 1. januar 2010 for X2 ApS og spaltningens vedtagelsesdato for X1 ApS.

Problemstillingen vedrører spørgsmålet om, hvornår der skal udarbejdes delårsopgørelse ved etablering eller ophør af koncernforbindelse i overensstemmelse med sambeskatningsreglerne i Selskabsskattelovens § 31, stk. 3, henholdsvis hvornår der skal fastsættes en særlig spaltningsdato efter Fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 1. pkt. lyder:

"Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten."

Selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt. lyder:

"På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som en periode udgør et helt indkomstår."

Fusionsskattelovens § 5 har følgende ordlyd:

"Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Stk. 2. Hvor det modtagende selskab allerede er registreret og selskabet ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for fusionsdatoen og hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, kan første regnskabsperiode uanset stk. 1 løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter fusionsdatoen og perioden overstiger 18 måneder. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato."

Sambeskatningsreglerne i Selskabsskattelovens § 31, stk. 3 har således den konsekvens, at det eller de selskaber der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, skal foretage en periodiseret indkomstopgørelse pr. dato for koncernændringen. Indkomsten i et selskab henføres altså til den koncern, som selskabet er en del af frem til koncernændringen, henholdsvis den koncern som selskabet er en del af efter koncernændringen.

I relation til Fusionsskattelovens § 5, stk. 1 har ovenstående den konsekvens, at udgangspunktet i Fusionsskattelovens § 5, stk. 1 må vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i overensstemmelse med reglerne i Selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Fusionsdatoen skal i stedet fastsættes i overensstemmelse med Fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Den skattemæssige fusionsdato fastsættes her til den dato pr. hvilken der skal udarbejdes delårsopgørelse i henhold til Selskabsskattelovens § 31, stk. 3, det vil sige pr. den dato, hvor der indtræder en ændring i koncernrelationen.

Sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 skal sikre, at der ikke flyttes indkomst, der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen ind i koncernen, ligesom den sikrer mod at indkomst vedr. en periode, hvor der er koncernforbindelse, flyttes ud af koncernen. I relation til fusioner medfører reglen om delårsopgørelse af indkomsten, at selskaber, der i forbindelse med fusionen ophører henholdsvis etablerer koncernforbindelse, skal anvende tidspunktet for ophør henholdsvis etablering af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Fusionsdatoen for det selskab der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, er datoen for generalforsamlingernes vedtagelse af omstruktureringen.

Konsekvensen af reglerne er, at indkomsten beskattes i overensstemmelse med ovenstående, uanset om omstruktureringen i øvrigt gennemføres med tilbagevirkende kraft. Da Fusionsskattelovens § 5, stk. 1 og 2 fortsat gælder for det eller de selskaber der deltager i fusionen m.v., men som ikke ændrer koncernforbindelse, vil de i fusionen deltagende selskaber ofte få forskellige skattemæssige fusionsdatoer. Det kræves derfor ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Eksempelvis kan et indskydende selskab i en spaltning derfor have 2 spaltningsdatoer, nemlig én dato for den aktivitet, der forbliver i koncernen, og én dato for den aktivitet, der forlader koncernen, jf. SKM2010.625.SR.

Tidspunktet for successionen bestemmes alene af den skattemæssige fusion- og spaltningsdato for det indskydende selskab.

I nærværende situation er der tale om en ophørsspaltning af X ApS. X ApS er dermed det indskydende selskab. Ifølge rådgivers oplysninger er X ApS inden ophørsspaltningen koncernforbundet med Y Ltd. Dette lægges uprøvet til grund.

Ved ophørsspaltningen spaltes X ApS i to selskaber, X2 ApS og X1 ApS. X2 ApS vil være ejet 100 % af Y Ltd, mens X1 ApS vil være ejet 100 % af A.

Ophørsspaltningen af X ApS indebærer dermed, at X2 ApS, som modtagende selskab, er koncernforbundet med Y Ltd., mens X1 ApS, som modtagende selskab, ikke er koncernbundet.

I sådan en situation får det indskydende selskab 2 spaltningsdatoer, se besvarelsen af spørgsmål 3. En spaltningsdato for den aktivitet, der forbliver i koncernen (fra det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse), jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, og en spaltningsdato for den aktivitet, der forlader koncernen (vedtagelsestidspunktet), jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab har først og fremmest betydning i relation til den skattemæssige succession efter Fusionsskattelovens § 8. Det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs aktiver og passiver pr. spaltningsdatoen for det indskydende selskab.

Ved spaltningen etableres koncernforbindelse mellem Y Ltd. og det nystiftede X2 ApS. Det følger af Selskabsskattelovens § 31,stk. 3, 7. pkt., at etableres der koncernforbindelse ved erhvervelsen af et nystiftet selskab, anses koncernetableringen for sket ved indkomstårets begyndelse. Der skal dermed ikke udarbejdes delårsindkomstopgørelse efter § 31, stk. 3, 1. pkt., hvorfor fusionsskattelovens § 5, stk. 3 ikke finder anvendelse. Spaltningsdatoen for X2 ApS er derfor datoen for den udarbejdede åbningsstatus for X2 ApS, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1. pkt., dvs. 1. januar 2010.

Efter spaltningen vil X1 ApS være ejet 100 % af en fysisk person, A. Selskabet har ikke været og bliver ikke en del af en koncern i forbindelse med spaltningen.

Da X1 ApS ikke er eller har været en del af en koncern, vil spaltningsdatoen for selskabet være det regnskabsmæssige virkningstidspunkt, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Da X1 ApS ikke på noget tidspunkt i indkomståret tilhører en koncern, er selskabet ikke omfattet af selskabsskattelovens § 31 eller fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Rådgiver har henvist til SKM2008.188.SR som begrundelse for, at spaltningsdatoen for det modtagende selskab X1 ApS skulle være vedtagelsesdatoen. Det bemærkes, at konklusionen i SKM2010.625.SR er, at praksis bringes i overensstemmelse med loven og dens bemærkninger. Herved er spaltningsdatoen det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse. Dette skyldes, at et selskab der på intet tidspunkt i indkomståret tilhører en koncern, ikke kan være omfattet af SEL § 31 eller FUL § 5, stk. 3.

Der henvises endvidere til LV 2010-2 S.D.1 hvor der står følgende: " I forbindelse med en spaltning hvori der indgår flere modtagende selskaber, kan der opstå den situation, at et eller flere af de modtagende selskaber er koncernforbundne, at et eller flere af de modtagende selskaber ikke er koncernforbundne med det indskydende selskab, eller at det modtagende selskab i forbindelse med spaltningen forlader koncernen. For foranstående situationer gælder, at der i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 3 ikke skal foretages nogen delårsopgørelse, - og dermed ikke fastsættes nogen særlig fusionsdato i henhold til FUL § 5, stk. 3, - for den del af det udspaltede der indgår i koncernen efter spaltningen. For den del af det udspaltede der forlader koncernen, vil fusionsdatoen være vedtagelsesdagen. Indkomsten vedr. de aktiver og passiver der spaltes ud af koncernen skal altså først medregnes hos det modtagende selskab fra vedtagelsesdagen. Indtil denne dato skal indkomsten vedr. disse aktiver og passiver medregnes i indkomsten hos det indskydende selskab, altså i den indskydende koncerns sambeskatningsindkomst.

I den situation hvor modtagende selskaber både er koncernforbundne og ikke-koncernforbundne, får det indskydende selskab altså 2 spaltningsdatoer. En spaltningsdato for den aktivitet, der forbliver i koncernen (det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse), og en spaltningsdato for den aktivitet, der forlader koncernen (vedtagelsestidspunktet). Foranstående sikrer, at der ikke spaltes indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft.

Bemærk

Hvis de modtagende ikke-koncernselskaber på intet tidspunkt i indkomståret tilhører en koncern, kan disse ikke være omfattet af SEL § 31 eller FUL § 5, stk. 3. Disse selskaber får derfor det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse som spaltningsdato."

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Se indstilling og begrundelse". Spaltningsdatoen for X2 ApS er 1. januar 2010 i henhold til fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Spaltningsdatoen for X1 ApS er det regnskabsmæssige virkningstidspunkt efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Som modtagende selskab, succederer X1 ApS i det indskydende selskabs, X ApS, aktiver og passiver pr. spaltningsdatoen herfor i det indskydende selskab. Det vil for de aktiver og passiver, som forlader koncernen, sige vedtagelsesdatoen. Ligeledes indtrædes i indkomst fra og med spaltningsdatoen i det indskydende selskab. X1 ApS bliver derved påvirket af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 1-5. pkt. for så vidt angår indkomstopgørelsen.

Spørgsmål 3

Da spørgsmål 1 er besvaret bekræftende, ønskes det bekræftet, at spaltningsdatoen for det indskydende selskab X ApS ifølge fusionsskattelovens § 15b, stk. 4, 2. pkt., er den 1. januar 2010, og at værdien af de tildelte anparter i både X1 ApS og X2 ApS derfor skal svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver i X ApS pr. 1. januar 2010.

Spørgsmålet vedrører igen selskabsskattelovens § 31, stk. 3 samt fusionsskattelovens § 5. I henhold til selskabsskattelovens § 31, stk. 3 skal selskaber, der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, foretage en periodiseret indkomstopgørelse pr. datoen for koncernændringen. Reglen skal sikre mod at indkomst, der vedrører en periode, hvor der er koncernforbindelse, flyttes ud af koncernen.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1 og 2 gælder fortsat for de selskaber, der deltager i omstruktureringen, men som ikke ændrer koncernforbindelse, jf. SKM2010.625.SR.

I denne situation medfører spaltningen, at et af de modtagende selskaber ikke er koncernforbundet med det indskydende selskab efter spaltningen.

For den del, som efter spaltningen fortsat indgår i samme koncern, skal der ikke fastsættes spaltningsdato i henhold til fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Spaltningsdatoen skal for denne del fastsættes efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

For den del, der forlader koncernen, vil spaltningsdatoen være vedtagelsesdatoen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Indkomsten vedrørende de aktiver og passiver der spaltes ud af koncernen skal altså først medregnes hos det modtagende selskab fra vedtagelsesdatoen. Indtil denne dato skal indkomsten vedrørende disse aktiver og passiver medregnes i indkomsten hos det indskydende selskab.

Det indskydende selskab har i denne situation 2 spaltningsdatoer. En spaltningsdato for den aktivitet, der forbliver i koncernen (fra det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse), og en spaltningsdato for den aktivitet, der forlader koncernen (vedtagelsesdato), jf. SKM2010.625.SR.

Skatterådet har ved SKM2010.625.SR taget stilling til spaltningsdatoen for det indskydende selskab i forbindelse med udspaltning til ikke-koncernselskaber. Af SKM2010.625.SR er der udtrykkelig taget stilling til regelsættet vedrørende spaltningsdatoen for det indskydende selskab i disse situationer. Det fremgår, at det indskydende selskab, i en situation, hvor visse aktiver og passiver forbliver i koncernen og andre forlader koncernen, vil have to spaltningsdatoer. Skatteministeriet mener, at Skatterådets afgørelse i SKM2010.625.SR udtrykker den korrekte praksis vedrørende spaltningsdatoen for det indskydende selskab.

Da det er spaltningsdatoen for det indskydende selskab, som er styrende for successionen i aktiver og passiver, og det indskydende selskab, X ApS i henhold til ovenstående, har 2 spaltningsdatoer, nemlig 1. januar 2010 for så vidt angår de aktiver og passiver, som udspaltes til X2 ApS, og vedtagelsesdatoen for så vidt angår de aktiver og passiver, som udspaltes til X1 ApS, så er det ikke Skatteministeriets opfattelse, at spørgsmål 3 kan besvares bekræftende.

I henhold til ovenstående har X ApS 2 spaltningsdatoer. Dermed vil det ikke udelukkende være 1. januar 2010, men også vedtagelsesdatoen, hvor der skal ske en værdiansættelse af de tildelte anparter i de modtagende selskaber, X1 ApS og X2 ApS.

Skatteministeriet indstiller dermed at spørgsmål 3 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse."

Spørgsmål 4

Bortfalder.

Spørgsmål 5

Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, men ikke spørgsmål 3, ønskes det bekræftet, at handelsværdikravet i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 2. pkt., er opfyldt, såfremt de beskrevne principper for fastlæggelse af ombytningsforholdet anvendes.

I henhold til fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 2. pkt. er det en betingelse for at foretage spaltningen skattefrit, at ombytningen sker til handelsværdi. Det vil sige at værdien af vederlagsanparterne (plus en evt. kontantudligningssum) skal svare til svare til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver. Ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra værdierne pr. spaltningsdatoen i henhold til fusionsskattelovens § 5, jf. Ligningsvejledningen 2010-2 S.D.6.3.1.4.

SKAT, Store selskaber, har gennemgået værdiansættelserne og udtaler følgende:

"Spørgsmålene omhandler værdiansættelsen af virksomhedsområde 1 og 2.

Værdiansættelsen er foretaget med udgangspunkt i vurderinger foretaget af uafhængige sagkyndige personer, der har som deres erhverv at foretage disse vurderinger.

Vurderingen af virksomhedsområde 1 foretaget af D og virksomhedsområde 2 er vurderet af E.

Som udgangspunkt kan en uafhængig sagkyndig persons vurdering ligges til grund for værdiansættelsen.

Efter en gennemgang af materialet og vurderingerne har vi ikke bemærkninger til værdiansættelsen."

SKAT, Store Selskaber, har i forlængelse af rådgivers bemærkninger afgivet følgende udtalelse:

"I forlængelse af høringssvar af 20. oktober 2010 kan vi give en supplerende udtalelse angående spørgsmål 5.

Den supplerende udtalelse omhandler, hvorvidt den oprindelige værdiansættelse af virksomhedsområde 1 og 2 kan anvendes, hvis spaltningsdatoen ændres?

Det er forstået, at spaltningsdatoen ændres fra den 30. september 2010 til den 30. november 2010 og spørgsmålet er om denne ændring påvirker værdiansættelsen i denne sag?

Spørgsmålet omhandler værdiansættelsen af virksomhedsområde 1 og 2.

Værdiansættelsen er foretaget med udgangspunkt i vurderinger foretaget af uafhængige sagkyndige personer, der har som deres erhverv bl.a. at foretage disse vurderinger.

Vurderingen af virksomhedsområde 1 er foretaget af D og virksomhedsområde 2 er vurderet af E.

Som udgangspunkt kan en uafhængig sagkyndig persons vurdering ligges til grund for værdiansættelsen.

Efter en gennemgang af materialet og vurderingerne har vi ikke bemærkninger til værdiansættelsen af virksomhedsområde 1 og 2. I den konkrete sag, og ud fra de givne oplysninger, vurderes det at udskydelsen af spaltningstidspunktet på to måneder ikke påvirker værdiansættelsen af aktiverne i så væsentlig en grad, at de oprindelige udarbejdede værdiansættelser ikke kan anvendes.

Den supplerende udtalelse er afgivet under forudsætning af, at der ikke er sket ekstraordinære og væsentlige begivenheder i selskabet i den mellemliggende periode fra 30. september 2010 til 30. november 2010."

Henset til at SKAT, Store selskaber har gennemgået værdiansættelserne og ikke har bemærkninger hertil, indstilles det, at ombytningsforholdet efter fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 2. pkt. er opfyldt.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Da spørgsmål 1 er besvaret bekræftende, ønskes det bekræftet, at balancetilpasningskravet i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt., er opfyldt, såfremt forholdet mellem aktiver og forpligtelser i X ApS og de modtagende selskaber baseres på balancen pr. den 1. januar 2010.

Det er en betingelse for at en spaltning kan foretages skattefrit uden tilladelse, at forholdet mellem de aktiver og forpligtelser, der overdrages ved spaltningen, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt.

Formålet med betingelsen er at forhindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigt salg af aktiver - foretager en skattefri udspaltning af de pågældende aktiver til et modtagende selskab og samtidig overfører gæld i et forhold, der overstiger forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab, og derved reducerer den skattepligtige avance ved en senere afståelse af aktierne i det modtagende selskab. Tilsvarende ønskes det forhindret, at det indskydende selskab via en skattefri spaltning uden tilladelse bliver tømt for værdier, ved at selskabet bliver efterladt med en gæld, der overstiger det hidtidige forhold mellem aktiver og gæld, således af skattepligtig avance ved salg af aktierne er reduceret.

I henhold til SKM2007.917.SKAT kan det ved vurderingen af betingelse tillægges betydning hvorvidt der er tale om uafhængige parter, der er foretaget uvildige vurderinger eller er tale om et pengetanksselskab.

I den konkrete sag er der ikke tale om uafhængige parter, men der er foretaget uvildige vurderinger af de væsentligste aktiver.

Spørgsmålet er hvorvidt betingelsen i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt. kan vurderes den 1. januar 2010, når spaltningen af X ApS medfører to spaltningsdatoer, nemlig 1. januar 2010 for så vidt angår den del, der ikke ændrer koncerntilhørsforhold, og vedtagelsesdatoen for så vidt angår den del, der forlader koncernen ved spaltningen.

Det afgørende ved fordelingen er de reelle værdier ved vurderingen af såvel ombytningsforholdet som balancetilpasningskravet.

Henset til at der i det konkrete tilfælde er foretaget uvildig værdiansættelse af aktiverne i selskabet, X ApS, og der ved ombytningsforholdet er taget højde for denne værdiansættelse samt foretaget reguleringer, som de to spaltningsdatoer indebærer for ombytningsforholdet, mener Skatteministeriet ikke, at der sker væsentlige forskydninger af de reelle værdier i mellemperioden. Skatteministeriet vurderer således samlet, at spaltningsregnskabet pr. den regnskabsmæssige spaltningsdato den 1. januar 2010 kan anvendes i det konkrete tilfælde ved vurderingen af balancetilpasningskravet i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

Da spørgsmål 1 og 6 er besvaret bekræftende, ønskes det bekræftet, at balancetilpasningskravet i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt., er opfyldt ved ophørsspaltningen af X ApS.

I henhold til besvarelsen af spørgsmål 5 er der foretaget værdiansættelse af aktiverne og fordelingen er foretaget i forhold til de reelle værdier. Dernæst er der i henhold til besvarelsen af spørgsmål 6 ikke sket væsentlige forskydninger af aktiverne eller forpligtelserne i mellemperioden, hvorfor balancen pr. den regnskabsmæssige spaltningsdato kan anvendes ved vurderingen af balancetilpasningskravet i fusionsskattelovens § 15a, stk. 2, 3. pkt.

Af anmodningens bilag 8 fremgår, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til de modtagende selskaber, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab. Forholdet i det indskydende selskab er 36,6 %, mens det ligeledes er 36,6 % i begge de modtagende selskaber.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.