Spørgsmål

Vil det være muligt at foretage genanbringelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C i en forbedring, hvori der er foretaget straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2 og 3?

Svar

Nej, se SKATs indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer ejendommen A. Ejendommen er et planteavls- og skovbrug på 400 ha. Der er grusforekomster på ejendommen, som spørger har indgået aftale om afståelse af. Repræsentanten har oplyst, at der er indgået aftale om afståelse af grusforekomster før 1. juli 1999.

I forbindelse med afståelse af grusforekomster, er spørger i regnskabsåret 2006 blevet beskattet af en ejendomsavance på 1.450.000 kr. Spørger er i gang med ombygning af en eksisterende bygning til kornlager, og ønsker nu at genanbringe en del af den realiserede avance i en ombygning på ca. 500.000 kr. i regnskabsåret 2007.

Der er for regnskabsåret 2007 beregnet et straksfradrag på 300.000 kr. efter afskrivningslovens § 18 stk. 2 og 3,

Forbedring bygning i 2007	500.000
Straksfradrag	-300.000
Afskrivningsgrundlag	200.000
Ejendomsavance i 2006	1.450.000
Investering i 2007	500.000

Ved senere salg nedsættes anskaffelsessummen med det genanbragte beløb på 500.000 kr.

Årsagen til at der ønskes bindende svar er, at spørger ikke finder det helt klart, om der kan foretages genanbringelse af ejendomsavance i en investering, hvor der anvendes straksfradrag.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger har ifølge anmodningen følgende bemærkninger:

Når man opgør en ejendoms (samlede) anskaffelsessum inklusive reguleringer, kan der, jf. EBL § 5 stk. 2, ikke medregnes udgifter der er straksfradraget eller straksafskrevet. Dette er i midlertidig ikke ensbetydende med, at der ikke kan foretages genanbringelse efter § 6 C i byggeudgifter, der er straksfradraget eller straksafskrevet.

Der findes tilsyneladende ingen afgørelser, der tager direkte stilling til problemstillingen.

Der findes dog et par afgørelser (Landsskatteretskendelser, anmodninger om bindende forhåndsbesked m.v.) der efter spørgers opfattelse taler for, at der kan ske genanbringelse, selv om en byggeudgift vælges straksfradraget.

1. Departementets afgørelse 11.1998-502-0022 af 28. september 1999.  I denne afgørelse anfører Departementet, hvordan den "anskaffelsessum", der omtales i § 5, stk. 1, 4. pkt., og § 5, stk. 5, nr. 5, skal forstås. Departementet fastslår, at i forhold til såvel § 5, stk. 1, 4. pkt., som § 5, stk. 5, nr. 5 skal forstås anskaffelsessummen før reguleringer efter § 5. Dette må alt andet indikere at der ved begrebet anskaffelsessum, hvor intet andet er anført i EBL, skal forstås som anskaffelsessummen før regulering med f.eks. § 5, stk. 2.

2. SKM2001.308. I denne kendelse fandt Landsskatteretten, at "ombygningsudgifter" kan defineres som de udgifter, der efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter. Retten henså til en naturlig sproglig forståelse af ordet ombygning og til en tidligere bindende forhåndsbesked 44/97-4286/00053 af 26. marts 1998. Der må herefter kunne drages den parallel, at der må kunne foretages en fortolkning af begreberne i EBL ud fra definitioner i andre skattelove m.v. Når Landsskatteretten kan definere "ombygning" i § 6 C ved at anvende regler i statsskatteloven, kan man vel også anvende regler i f.eks. EBL § 4 til at definere, hvad der skal forstås ved "anskaffelsessummen" i § 6 C.

Det har således ikke været muligt at finde forskrifter i den materielle skatteret, der hindrer den beskrevne genanbringelse.

Der er ikke i lovtekst eller i forarbejder nævnt nogen sammenkædning mellem ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C og § 5, stk. 2, hvilket må være udgangspunkt for, at der kan genanbringes i en byggeudgift, selv om der er benyttet straksfradrag efter afskrivningslovens § 18 stk. 2 og 3.

I spørgsmålet indgår ikke beregning af eller beregningsgrundlaget for straksfradrag men udelukkende det principielle i det beskrevne.

SKATs indstilling og begrundelse

Ejendomsrettigheder

Ejendomsavancebeskatningsloven omfatter fortjeneste der stammer fra afståelse af varige middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, f.eks. servitutter samt købe- og forkøbsrettigheder.

Afståelse af retten til at indvinde et areals grusforekomster med videre ses som en ejendomsafståelse, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2008-1, afsnit E.J.5.4, at ved salg eller delsalg af en ejendom, hvorpå der er fundet moler, grus, tørv eller lign., skal forekomsterne behandles skattemæssigt som en del af den faste ejendom. Et eventuelt vederlag for forekomster indgår som en del af afståelsessummen for den faste ejendom. Fortjeneste ved afståelse af sådanne forekomster skal således beskattes efter reglerne i EBL eller som personlig indkomst, hvis ejendommen er erhvervet som led i næring.

For aftaler om afståelse der er indgået før 1. juli 1999 skal der årligt opgøres en afståelsessum for betaling, der er opnået i årets løb. For aftaler indgået fra og med 1. juli 1999 sker beskatning af vederlag for afståelse af retten til at grave grus med videre efter LL § 12 B som løbende ydelser.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Ejendomme omfattet af EBL § 6 A, er fast ejendom, der anvendes i ejerens (eller den samlevende ægtefælles) erhvervsvirksomhed, med undtagelse af næringsejendomme og ejendomme omfattet af parcelhusreglen. Der er således en betingelse, at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Det er en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret. Dette følger af EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1.

Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, at det endvidere er en betingelse, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Det er altid et krav, at selvangivelsen for det pågældende indkomstår er indgivet rettidigt, jf. fristen i skattekontrolloven § 4.

Det er ligeledes en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne, at spørger i forbindelse med begæring om anvendelse af reglerne afgiver de nødvendige oplysninger om de implicerede ejendomme, således at skattemyndighederne kan konstatere, om det formelle og reelle grundlag for genanbringelse efter EBL § 6 A er opfyldt.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C

Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af EBL § 6 A er ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt.

Reglen i § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.

Det fremgår af EBL § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i EBL § 6 A tilsvarende finder anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med EBL § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.

Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes, for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af en ejendom efter EBL §§ 6 A og 6 C:

• at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og 
• at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, skal begære reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse.

Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven (SL) § 6, stk. 1, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.

Det følger af EBL §§ 6 A og 6 C, at ombygning, tilbygning og nybygning skal ske inden for de tidsmæssige frister. Det fremgår dog ikke, hvorvidt ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal være påbegyndt eller færdiggjort.

Dette fremgår imidlertid af et svar på et spørgsmål fra Skatteudvalget til Skatteministeren, jf. L 103 - forslag til ændring af forskellige skattelove, 1997-1998, 2. samling (bilag 21). Det fremgår af svaret, at det er tilstrækkeligt, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen er påbegyndt, men at det ikke er noget krav, at den er afsluttet.

Denne opfattelse har Skatterådet bekræftet i SKM2006.690.SR, hvor en ejendomsavance kunne genanbringes i udgifter til ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendom, hvor ombygning, nybygning eller tilbygning var påbegyndt, men ikke afsluttet inden for de tidsmæssige frister, der følger af loven.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 5

Det fremgår af EBL § 5, hvordan en anskaffelsessum opgøres.

Det fremgår af EBL § 5, stk. 2, at anskaffelsessummen forhøjes med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring i det omfang disse pr. kalenderår har oversteget det faste tillæg på 10.000 kr.

For EBL § 5, stk. 2, gælder der et generelt og overordnet princip om, at der ikke kan opnås fradrag for den samme vedligeholdelses - eller forbedringsudgift mere end én gang.

Hvis en forbedringsudgift er fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan den ikke medregnes ved opgørelsen af ejendommens anskaffelsessum. Dette betyder f.eks., at ombygnings- eller forbedringsudgifter, der er straksfradraget i henhold til afskrivningslovens § 18, stk. 2, ikke kan medregnes. Fradragsretten skal rent faktisk være udnyttet.

Afskrivningsloven

Efter reglerne i afskrivningsloven (AL) kan der skattemæssig foretages afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Det følger af AL § 16, 2. pkt, at udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer er afskrivningsberettigede fra og med det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, og ombygningen eller forbedringen benyttes erhvervsmæssigt. Det er ikke en betingelse, at ombygningen eller forbedringen er færdiggjort, inden afskrivning kan påbegyndes Dette fremgår af SKM2004.59.LSR. 

AL § 18, stk. 1, hjemler mulighed for, at en udgift til ombygning eller forbedring kan straksfradrages eller kan afskrives på normal vis.

Udgifter til ombygning og forbedring kan udelukkende straksfradrages i indkomstår, hvor der afskrives på bygningen eller installationen. Dette fremgår af AL § 18, stk. 3, 2. pkt.

Et beløb, der straksfradrages, indgår ikke i afskrivningsgrundlaget for ombygningen eller forbedringen. Det følger af AL § 18, stk. 4, at beløb, der er straksfradraget, ikke medregnes ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21. Det straksfradragne beløb anses således ikke som en afskrivning, og beløbet indgår ikke i bygningens anskaffelsessum ved beregningen af genvundne afskrivninger.

Det fremgår af nærværende sag, at spørger har opnået en avance ved afståelse af grusforekomster på sin ejendom. Da der er indgået aftale om afståelse af grusforekomster fra spørgers arealer før den 1. juli 1999, er en sådan avance omfattet af EBL.

Spørger er i gang med ombygning af en eksisterende bygning, der anvendes i spørgers erhvervsvirksomhed. Der er foretaget straksafskrivning af udgiften til ombygningen.

Repræsentanten fremfører, at der i lovtekst eller i forarbejder ikke er nævnt nogen sammenkædning mellem ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C og § 5, stk. 2, og at dette må være udgangspunkt for, at der kan genanbringes i en byggeudgift, selv om der er benyttet straksfradrag efter AL § 18, stk. 2 og 3.

SKAT er ikke enig i, at der kan genanbringes i en udgift til ombygning, når der er foretaget straksfradrag efter AL § 18, stk. 2 og 3. Det fremgår af EBL § 5, stk. 2, at er en ombygnings- eller forbedringsudgift straksfradraget, kan den ikke medregnes i opgørelsen af anskaffelsessummen. Da straksfradragede udgifter ikke indgår i opgørelsen af anskaffelsessummen, er disse således ikke en del af den anskaffelsessum, der kan nedsættes i en genanbringelsessituation. Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke kan genanbringe ejendomsavance i den del af udgiften, der er straksfradraget.

Det er herefter SKATs indstilling, at spørgsmålet om det vil være muligt at foretage genanbringelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, i en forbedring, hvori der er foretaget straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2 og 3, besvares med et nej, for så vidt angår den del, der er straksfradraget.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.