Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Værdi af ejendom overdraget fra far	5.700.000 kr.	2.370.000 kr.	2.370.000 kr.

Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen modtog den 19. maj 2020 gaveanmeldelse i forbindelse med, at klagerens far havde overdraget ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 til klageren.

Klagerens far købte i marts 2017 ejendommen, i almindelig fri handel, for 5.400.000 kr. med overtagelse 1. september 2017.

Ved købsaftale af 16. april 2020 overdrog klagerens far ejendommen til klageren for 2.370.000 kr. med overtagelse den 1. april 2020.

Den offentlige ejendomsvurdering var på overdragelsestidspunktet 2.700.000 kr., og overdragelsessummen lå dermed inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Den 1. juni 2020 overtog klageren realkreditlån i ejendommen med en restgæld på 2.084.706 kr.

Da klagerens far havde erhvervet ejendommen til en højere pris, end den han havde overdraget til, anmodede Skattestyrelsen den 31. juli 2020 Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om handelsværdien af ejendommen på overdragelsestidspunket.

Vurderingsstyrelsen udtalte den 25. august 2020:

"Vi mener, værdien af ejendommen Adresse Y1, By Y1, ejendomsnummer […] den 16. april 2020 er 5.700.000 kr.

Ejendommen
Lejligheden fremstår i flot vel vedligeholdt stand med flere stuklofter, paneler og matchende paneldøre. Lejligheden består af entre, 2 soveværelser, 2 stuer, gæstetoilet, badeværelse samt køkken.
Køber har efter overtagelsen isat nyt køkken og renoveret badeværelset.

Begrundelse
I prisfastsættelsen af lejligheden er der taget hensyn til lejlighedens beliggenhed, lejlighedens stand, ligesom der er taget hensyn til den procentvise stigning i m² priser i perioden fra købet i 2017 til 1. kvartal 2020 og der er henset til et usikkerhedsskøn."

Klageren har siden 1. september 2017 haft adresse i ejendommen.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at værdien af ejendommen ved overdragelsen skal fastsættes til 5.700.000 kr.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

"Vores kommentarer til dine bemærkninger
I SKM2016.279.HR bemærkede Højesteret, med henvisning til de grunde, som landsretten havde anført, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afveg mere end 15 pct. fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne. Højesterets fortolkning af 15 pct. reglen gælder også for gaveoverdragelser, idet reglerne om beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af bo- og tillægsafgift, ligesom værdiansættelsescirkulæret gælder for både dødsboer og gaver.

Højesteret har med SKM2016.279.HR konstateret, hvad retstilstanden har været siden boafgiftsloven blev gennemført i 1995. Der har derfor ikke efterfølgende lovligt kunnet etableres en praksis, som er direkte uforenelig med den forståelse af boafgiftsloven, som Højesterets dom udtrykker.

Den administrative praksis på skatteområdet dannes af domme, kendelser og/eller afgørelser fra Landsskatteretten og Skatteankestyrelsen. Administrativ praksis skal dokumenteres eller sandsynliggøres. Videre skal praksis være entydig, uden forbehold og ikke i klar modstrid med højere retskilder. Der kan henvises til afsnit A.A.7.1.3 i Den juridiske vejledning.

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er et retskrav på anvendelse af +/- 15% reglen.

Begrundelse:
Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Handelsværdien er den værdi, som en ejendom kunne indbringe ved et salg i fri handel.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at
"De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked"

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter, at det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter, svarer til gavens værdi.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at
“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Cirkulærets anvisninger er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48.

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15% reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit. I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Højesteret konkluderer således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15% reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15% reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48 i SKM2016.279.HR også gælder for gaveoverdragelser. Det skyldes bl.a., at reglerne om beregning af gaveafgift i boafgiftslovens § 27 er de samme som ved beregning af bo- og tillægsboafgift efter boafgiftslovens § 12, ligesom værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48 uden forskel gælder for både dødsboer og gaver. Dermed kan Højesterets dom SKM2016.279.HR udstrækkes til også at gælde for gaveoverdragelser.

I afgørelser offentliggjort som SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, har Landsskatteretten anvendt samme fortolkning som Højesteret. Det følger således af afgørelserne, at Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse inden for værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Konkret fandt Landsskatteretten dog ikke, at der forelå særlige omstændigheder i disse sager. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, og ministeriet har derfor indbragt sagerne for domstolene.

Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der indgår en række forhold. Først skal det vurderes, om der er et/flere konkrete holdepunkter for at værdiansættelsen efter +/-15% reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Eksempler på holdepunkter kan f.eks. være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendomme, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen, væsentlige renoveringer, værdiansættelse i regnskab, der afviger fra overdragelsessum og beregning af afkastgraden (eller afkastprocenten) på en investerings- eller erhvervsejendom mv.

Vi har således konstateret, at ejendommen Adresse Y1 før overdragelsen til A til en pris på 2.370.000 kr. er erhvervet af B i 2017 for 5.400.000 kr. i almindelig fri handel. Endvidere har A overtaget et realkreditlån med restgæld på 2.084.706 kr., hvilket betyder at realkreditinstituttet har vurderet ejendommen til minimum 2.605.883 kr.

Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er holdepunkter for, at ejendommens overdragelsessum opgjort efter +/- 15% reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, hvilket medfører, at der foreligger særlige omstændigheder. Tilstedeværelse af særlige omstændigheder bevirker, at ejendommen ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/- 15%.

Vurderingsstyrelsen har ved brev af 25. august 2020 vurderet ejendommen Adresse Y1 til en værdi på 5.700.000 kr. pr. den 16. april 2020.

Skattestyrelsen betragter denne værdi, som værdi af gaven givet til A.

Det fremgår af boafgiftslovens § 29, stk. 2, at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift, som gavemodtager eller gavegiver har betalt af gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Vi vurderer derfor, at der kan fratrækkes tinglysningsafgift på 9.070 kr. i gaveafgiften for gaven til A. Dette er beregnet ud fra følgende:
Gavebeløb på 3.615.294 kr. / overdragelsessummen på 5.700.000 kr. * variabel tinglysningsafgift på 14.300 kr. = tinglysningsafgift på 9.070 kr., der kan fratrækkes i gaveafgiften.

Gaveafgiften for gaven til A skal derfor ændres til 523.159 kr. hvoraf der er indbetalt 1.185 kr. Der henvises til talmæssig opgørelse ovenfor."

Skattestyrelsen har i udtalelse af 9. februar 2021 til klagen anført:

"Vi har følgende kommentarer til klagen:

Skattestyrelsen er ikke enig i klagers bemærkninger om overtagelse af allerede eksisterende lån eller omlægning.

Der er ved gavegivers erhvervelse af ejendommene tinglyst lån i ejendommen Adresse Y1 på 4.341.000 kr. Realkreditinstituttet har derfor vurderet ejendommene til minimum 5.426.000 kr.

Ved vurdering af om særlige omstændigheder foreligger, lægges ydermere vægt på den korte tidsperiode fra gavegivers overtagelse af ejendommene til de videreoverdrages til gavemodtageren.

I klagen anføres omkring anvendelse af skatteforbehold, at der den 27. oktober er fremsendt mail til Skattestyrelsen, som ikke er besvaret. Det beror på, at mailen blev fremsendt til en fratrådt medarbejder og derfor ikke kommet til Skattestyrelsens kendskab.

Efter genfremsendelse af mailen den 22. januar 2021 er denne besvaret den 26. januar 2021
Skattestyrelsen fastholder afgørelsen i sin helhed."

Skattestyrelsen har i erklæringssvar af 22. april 2022 anført:

"Skattestyrelsen har den 8. april 2022 modtaget Skatteankestyrelsens udkast til indstilling og anmodning om en udtalelse i ovennævnte sagskompleks

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og bemærker i den forbindelse, at ved vurderingen af om der foreligger særlige omstændigheder, lagde Skattestyrelsen ved sin afgørelse af 16. oktober 2020 ud over de to handler på markedsvilkår af ejendommene også vægt på realkreditbelåning af ejendommene.

Skattestyrelsen anmoder om at udtale sig mundtligt overfor Landsskatteretten ved afholdelse af retsmøde i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2. Det er styrelsens vurdering, at afholdelse af retsmøde i sagen vil have betydning for sagens afgørelse, idet sagen er principiel og kan have betydning for en række andre sager. Det er derfor styrelsens opfattelse, at anmodningen om retsmøde ikke kan afvises under henvisning til, at retsmøde anses for overflødigt, se skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at værdien af ejendommen ved gaveoverdragelsen skal fastsættes til 2.370.000 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten gjort gældende:

"Baggrundsoplysninger
Gaven til sønnen C er ydet i forbindelse med, at gavegiver den 1. april 2020 har overdraget ejendommen beliggende Adresse Y2, By Y1 til C til en værdi på 1.945.000 kr. Overdragelsessummen svarer til 88,4% af den offentlige vurdering, der på overdragelsestidspunktet udgjorde 2.200.000 kr.

Gaven til sønnen A er ydet i forbindelse med, at gavegiver den 1. april 2020 har overdraget ejendommen Adresse Y1, By Y1 til A til en værdi på 2.370.000 kr. Overdragelsessummen svarer til 87,8% af den offentlige vurdering, der på overdragelsestidspunktet udgjorde 2.700.000 kr.

De mellem parterne aftalte overdragelsessummer, er fastsat i overensstemmelse med de retningslinier, der er fastlagt i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.

Skattestyrelsen har bedt Vurderingsstyrelsen om en udtalelse over værdien af de to omhandlede ejerlejligheder.

Vurderingsstyrelsen har vurderet lejligheden Adresse Y1 til en værdi på 5.600.000 kr. Lejligheden Adresse Y1 er vurderet til en værdi på 5.700.000 kr.

Skattestyrelsen har efter en samlet konkret vurdering fundet, at der er holdepunkter for, at ejendommenes overdragelsessum opgjort efter +/- 15% reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, hvilket medfører, at er foreligger særlige omstændigheder. Tilstedeværelsen af særlige omstændigheder bevirker ifølge Styrelsen, at ejendommene ikke kan overdrages til de offentlige ejendomsvurdering +/- 15%.

Vores argumentation
Pkt. 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning har følgende ordlyd:

6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2A.

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Hvis værdiansættelsen omregnet til kontantværdi er mere end 15 pct. over eller under kontantejendomsværdien, bør værdiansættelsen ændres, således at den holdes inden for denne ramme, medmindre boet eller parterne har oplyst særlige omstændigheder, som begrunder, at man ikke følger denne fremgangsmåde. Som eksempel herpå kan nævnes en stærkt faldende prisudvikling for fast ejendom siden den senest bekendtgjorte ansættelse af kontantejendomsværdien.

Det fremgår heraf, at en værdiansættelse, der højst er 15% højere eller 15% lavere end den offentlige ejendomsvurdering skal lægges til grund ved beregningen af en gaveafgift.

Endvidere fremgår det, at værdiansættelsen bør ændres, såfremt værdiansættelsen er mere end 15% over eller 15% under den offentlige ejendomsvurdering, medmindre parterne har oplyst særlige omstændigheder.

Det følger således af cirkulærets ordlyd, at værdiansættelsen skal korrigeres til en værdi, der ligger inden for den offentlige ejendomsværdi med et tillæg eller fradrag på max 15%, ligesom det fremgår, at denne regel alene skal fraviges, såfremt parterne har oplyst særlige omstændigheder.

Ved Højesterets dom af 8. marts 2016, SKM2016.279.HR udtaler Højesteret indledningsvis, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 2 2. afsnit, efter sammenhængen med pkt. 48 og på baggrund af Skattedepartementets afgørelser af 24. september og 3. december 1984, skatteministeriets besvarelse af 30. april 1990 og forarbejderne til boafgiftsloven indebærer, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15%´s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret bemærkede endvidere, at det ikke var godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis for, at et dødsbos værdiansættelse, som ikke afviger mere end 15% fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne.

Af de grunde, der var anført af skifteretten, fandt Højesteret, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighedernes anmodning om en konkret værdiansættelse at de i sagen omhandlede ejendomme skulle imødekommes.

I den konkrete sag forelå der følgende særlige omstændigheder:

Dødsboet rådede over to ejendomme, der begge var udlagt til en arving til en værdi svarende til den offentlige vurdering + ca. 15%. Den arving, der udtog ejendommene, afgav samtidig et delvist arveafkald således, at den anden arving i boet forlods skulle arve 2,1 mio. kr.

Endelig optog arvingen kort tid efter arveudlægget et kreditforeningslån af en sådan størrelsesorden, at det indirekte kunne udledes, at kreditforeningen havde værdiansat ejendommen til en værdi, der oversteg udlægsværdien i dødsboet.

Ved afgørelsen SKM2018.551.LSR udtalte Landsskatteretten, at det ikke kunne anses som en særlig omstændighed, at ejendomsvurderingerne, som et led i regeringens udspil til genopretning af de offentlige ejendomsvurderinger, var suspenderet.

Gavegiver i den pågældende sag havde erhvervet en ejendom for ca. 62 mio. kr. ved en købsaftale indgået i september 2015.

Ved købsaftaler indgået ca. 3 måneder senere overdrog gavegiver den pågældende ejendom til sine fire børnebørn til en aftalt overdragelsessum på 32,3 mio. kr., hvilket svarede til den senest offentliggjorte ejendomsvurdering på 38 mio. kr. minus 15%. I overdragelsen indgik et mindre gaveelement.

Da ejendommen ikke havde undergået faktiske eller retlige ændringer siden vurderingen, fandt Landsskatteretten, at skattemyndighederne skulle acceptere den af parterne foretagne værdiansættelse, der lå inden for de i værdiansættelsescirkulæret angivne retningslinier.

Det forhold, at ejendommen kort forinden var erhvervet for en væsentlig højere anskaffelsessum kunne ikke føre til et andet resultat.

Skatteministeriet har valgt at indbringe Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

Ved afgørelsen SKM2019.281.LSR nåede Landsskatteretten ligeledes frem til, at skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse, der var foretaget i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulærets retningslinier.

Den i sagen omhandlede ejendom, der pr. 1. oktober 2012 var vurderet til 1,9 mio. kr., blev i maj 2014 overdraget til ejerens fem børn til en kontantpris, der svarede til den offentlige vurdering minus 15%.

11 dage efter denne overdragelse videreoverdrog de fem børn ejendommen for 5 mio. kr. til kommunen.

Landsskatteretten fandt ikke, at de forhandlinger, der havde fundet sted med kommunen forud for overdragelserne, kunne betragtes som retlige eller faktiske ændringer ved selve ejendommen.

Det var således uden betydning, hvorvidt parterne på tidspunktet for gaveoverdragelsen af ejendommen var vidende om kommunens tilbud på køb af ejendommen til 5 mio. kr.

Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

I den omtalte højesteretssag forelå der særlige omstændigheder i form af en positiv økonomisk begunstigelse af den anden arving i boet med 2,1 mio. kr. Endvidere gjorde der sig det særlige forhold gældende, at arvingen optog et nyt kreditforeningslån, i hvilken forbindelse ejendommen blev værdiansat højere af kreditforeningen.

Hertil kommer, at der ifølge dødsboskiftelovens bestemmelser gælder et særligt regelsæt om udmeldelse af skønsmænd til brug for værdiansættelsen af et dødsbos aktiver og passiver. Der findes ikke et tilsvarende regelsæt i relation til værdiansættelse af aktiver og passiver til brug for beregning af gaveafgift.

I den foreliggende sag, er der ikke ydet direkte økonomisk kompensation til andre i forbindelse med gaveoverdragelsen af de to ejerlejligheder, ligesom, der ikke er optaget nye kreditforeningslån, som har været baseret på en særskilt vurdering foretaget af kreditforeningen.

Der er alene sket en overtagelse af allerede eksisterende lån eller en omlægning af allerede eksisterende lån.

Der gør sig følgelig ikke sådanne særlige forhold gældende, at der med afsæt i hidtil gældende praksis i relation til fortolkningen af +/- 15%-reglen i boafgiftscirkulæret har været belæg for at iværksætte en særskilt vurdering af de to ejerlejligheder.

Det er derfor vores opfattelse, at der samlet set ikke har foreligget sådanne særlige omstændigheder, der kan betinge, at en overdragelse, der er sket til overdragelsessummer, som ligger inden for +/- 15 % af den senest offentliggjorte ejendomsvurdering, kan tilsidesættes.

Da Skattestyrelsen i begrundelsen for de trufne afgørelser henviser til de to afgørelser SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, der er indbragt for de ordinære domstole, skal vi namode om, at behandlingen af nærværende klage stilles i bero, indtil der foreligger dom i de nævnte to sager.

Skatteforbehold
Vi skal oplyse, at der i overdragelsesaftalerne indgået mellem B og hans to sønner er indføjet et skatteforbehold, hvorefter parterne enten kan træde tilbage fra aftalen eller indrette sig i overensstemmelse med skattemyndighedernes anvisninger, såfremt skattemyndighederne helt eller delvist tilsidesætter værdiansættelsen af de to ejendomme.

Vi har ved mailskrivelse af 27. oktober 2020 orienteret sagsbehandleren i Skattestyrelsen [Navn udeladt], om at klagerne vil gøre brug af skatteforbeholdet, såfremt de ikke får medhold i nærværende klagesag.

Det er hensigten at de to gavemodtagere A og C i givet fald skal udstede to anfordringsgældsbreve på hhv. 3.655.000 kr. og 3.540.000 kr., til gavegiver, således at der ikke skal svares yderligere gaveafgift.

Vi har ved samme henvendelse bedt Skattestyrelsen tilkendegive, hvornår skatteforbeholdet skal påberåbes, samt hvilke dokumenter Styrelsen ønsker at modtage i den anledning. Styrelsen har endnu ikke besvaret denne henvendelse.

Vi forbeholder os fortsat retten til at gøre brug af disse skatteforbehold i løbet af processen, eller når en eventuel klagesag er endeligt afgjort."

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse anført:

"Vi har modtaget Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse dateret den 21. marts 2022.

Det er vores opfattelse, at sagen er tilstrækkeligt belyst.

Vi ønsker ikke at fremkomme med flere indlæg og er indforstået med, at sagen forelægges til afgørelse for Landsskatteretten på det foreliggende grundlag.

Skatteforbehold
Vi skal som tidligere meddelt oplyse, at der er indføjet et skatteforbehold i overdragelsesaftalen. Såfremt der ikke opnås medhold ved Landsskatteretten ønskes det, at forbeholdet udnyttes, således at der udstedes gældsbreve mellem parterne."

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at værdien af den overdragne ejendom skal fastsættes til 2.370.000 kr., og gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at der i sagen foreligger særlige omstændigheder, som begrunder, at værdien af ejendommen ikke kan fastsættes på baggrund af 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret. Skattestyrelsen anførte hertil, at der er henset til den købspris som klagerens far erhvervede ejendommen for set i forhold til salgsprisen ved overdragelsen til klageren samt den korte tid, der er forløbet derimellem.

Landsskatterettens afgørelse
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

"Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver tre måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

I SKM2022.507.HR tiltrådte Højesteret af de grunde, som landsretten havde anført i SKM2021.345.VLR, at der forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Skattemyndighederne var derfor berettiget til at fastsætte ejendommens handelsværdi til 5.000.000 kr. Højesteret bemærkede, at det heller ikke efter det, der blev fremlagt for Højesteret, var godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for, at en værdiansættelse, der ikke afviger mere end 15 % fra den kontante ejendomsværdi, altid skal lægges til grund af skattemyndighederne på gaveområdet.

Klagerens far købte i marts 2017 ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, for 5.400.000 kr. i almindelig fri handel.

I april 2020 overdrog klagerens far ejendommen til klageren for 2.370.000 kr. Overdragelsessummen lå inden for den offentlige ejendomsvurdering +/- 15 %.

Vurderingsstyrelsen har i udtalelse af 25. august 2020 vurderet handelsværdien på overdragelsestidspunktet til 5.700.000 kr.

Skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det kan udledes af SKM2022.3.ØLR, at en handel mellem uafhængige parter, før en familieoverdragelse, kan anses som en særlig omstændighed, der medfører, at værdiansættelsen på +/- 15 % af den offentlige ejendomsvurdering kan tilsidesættes.

Det forhold, at klagerens far erhvervede ejendommen 3 år og 1 måned forud for overdragelsen til klageren for 2.370.000 kr., anses i det foreliggende tilfælde ikke for at være en særlig omstændighed, der kan medføre, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulæret fraviges. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der ikke er tale om en kort ejertid, ligesom der ud fra en samlet konkret vurdering ikke ses at være andre særlige omstændigheder.

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse, og nedsætter den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af den overdragne ejendom fra 5.700.000 kr. til 2.370.000 kr.