Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret "nej" til følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan sælge den omhandlende faste ejendom uden moms?" 

Landsskatteretten ændrer Skatterådets bindende svar fra "nej" til "ja".

Faktiske oplysninger
By Y1 Kommune (herefter benævnt kommunen) indgav anmodning om det bindende svar den 17. juli 2017.

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

"…
By Y1 Kommune, CVR […], (Spørger) har ejet ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, matr.nr. […], siden 1957, måske gennem et endnu længere tidsrum. Der findes ikke umiddelbart digitaliserede oplysninger om ejertiden.

Kommunen har ved nærmere undersøgelse af ejerforholdet konstateret følgende:

Grunden blev i 1957 udlejet med hjemfaldsret til kommunen inkl. bygninger, anlæg mv. Kommunen overtog bygningerne, herunder garageanlæg mm. da hjemfaldsretten udløb i 2007.

Herefter har en del af bygningerne været udlejet, uden moms, til følgende:

-         G1 indtil 31.05.2013
-         G2
-         G3, lejemålet udløb i foråret 2016
-         G4, lejemålet udløb 30.06.2014
-         Garagerne har herudover været udlejet i forskellig grad frem til 30.09.2014

Kommunen har på intet tidspunkt opkrævet moms af udlejning af ejendommen.

På ejendommen er der opført diverse bygninger, som er anvendt til erhverv og beboelse, samt et garageanlæg bestående af parkeringskælder og et øvre parkeringsdæk.

Kommunen agter at sælge ejendommen med tilhørende parkeringsarealer til et boligselskab.

Forinden vil Kommunen selv foretage nedrivning af bygningerne anvendt til erhvervs- og boligformål, samt en del af parkeringsarealet. Dette medfører, at parkeringsarealet herefter rummer mulighed for op til parkering af 30 biler.

SKAT har fået forelagt en situationsplan fra juni 2017 over ejendommen, hvoraf det fremgår, at det kun er et bestemt parkeringsareal der bevares. I den nord-vestlige del af grunden skal være parkeringsmuligheder, med en parkeringskælder med plads til 10 biler med indkørsel gennem porten fra X-gade oven på denne et parkeringsdæk med 15 parkeringspladser med indkørsel fra Y-gade. Videre skal der være 5 parkeringspladser i terræn med indkørsel gennem porten fra X-gade.

Baggrunden for, at det er Kommunen, som forestår nedrivningen af bygninger skyldes, at der tidligere har været et tankanlæg/en servicestation på ejendommen, hvorfor der kan forekomme forurening, som skal oprenses.

I henhold til lokalplanen for området skal der være parkering ved det fremtidige byggeri på ejendommen.

Det er oplyst i sagen, at det forventede overdragne parkeringsareal er i sådan en stand, at det vil være uhensigtsmæssigt at nedrive denne del af ejendommen.

Baggrunden for denne anmodning er at få afklaret den momsmæssige situation i forbindelse med et muligt forestående salg af grundarealet.

Siden indførslen af momspligt på salg af fast ejendom pr. 1. januar 2011, har der været en del fortolkningsbidrag i form af bindende svar til klarlæggelse af praksis på området. Repræsentanten har fremsendt denne anmodning, for at kunne være helt sikker på, at hans opfattelsen er korrekt.

Yderligere oplysninger
Lokalplan [...], er vedtaget af By Y1 kommune den 1. juni 2015. Lokalplanen omhandler den pågældende ejendom, Adresse Y1, By Y1.

Af Lokalplanen fremgår bl.a., at der på grunden skal opføres 2 etageejendomme, et punkthus med op til 17 lejligheder i 5-6 etager og et længehus med op til 15 lejligheder i 4 etager.

Videre fremgår det at:

Side 6:
"(…) Selve Adresse Y2 består i dag af sparsom bebyggelse. Der er parkeringskælder og yderligere parkeringspladser på terræn. Bebyggelsen ligger på den sydlige del af grunden og indeholder funktioner som G1 butik og spillehal. Bygningerne fremstår forsømte og utidssvarende."

Side 8, under Lokalplanens bestemmelser § 5:
"§ 5 Veje, stier og parkeringsforhold
5.1           Der udlægges areal til nye parkerings- og færdselsarealer, i princippet som vist på kortbilag 2.
5.2           Færdsels- og parkeringsarealer vejbetjenes fra Y-gade og X-gade.
                (…)
5.5           Eksisterende niveaufri adgang til naboejendommen Adresse Y2 […], […] og […] skal sikres. Der skal sikres gående adgang til naboejendommen Adresse Y2 […], […] og […]."

Side 7:
Af principskitser, illustrationsplan og tekst, fremgår det, at der skal opføres 2 etageejendomme med et samlet bruttoetageareal på knap 3.000 m², anlægges 17 parkeringspladser med indkørsel fra Y-gade anlagt i et højt niveau i forhold til de 11 parkeringspladser med indkørsel gennem porten fra X-gade. Videre fremgår det, at ejendommens terræn er meget skrånende, hvorfor det er vigtigt at et kommende byggeri bliver tilpasset terrænet og den eksisterende bebyggelse i både form og skala.

Af GoogleMaps, Street View, oktober 2017, fremgår det, at der på ejendommen forefindes en bygning i den sydlige ende af ejendommen, den største del af arealet består af en parkeringskælder samt parkeringspladser på terræn, der er beliggende ovenpå parkeringskælderen.
(…)"

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har svaret "nej" til det stillede spørgsmål.

Skatterådet har ved svaret tiltrådt følgende begrundelse afgivet i SKATs indstilling til Skatterådet:

"…
By Y1 kommune har gennem mange år ejet en ejendom beliggende centralt i byen, Adresse Y1, By Y1.

Grunden har været udlejet siden 1957, men i 2007 ophørte lejemålet, og bygningerne på grunden overgik til kommunens ejerskab.

På ejendommen er, ifølge lokalplan [...], opført sparsom bebyggelse, der er en bygning på den sydlige del af grunden, en parkeringskælder og yderligere parkeringspladser på terræn (der efter fotografier fra GoogleMaps, Street View, er beliggende ovenpå parkeringskælderen). Bygningerne fremstår forsømte og utidssvarende.

Bygningerne /garagerne har siden 2007 været udlejet uden moms til forskellige parter, men nu står de tomme, da kommunen ønsker at sælge arealet til en boligforening.

Kommunen skal forestå nedrivningen af bygningerne, og foretage oprensning af grunden, da der tidligere har været et tankanlæg/en servicestation på ejendommen.

Ifølge lokalplan [...], er det hensigten, at en boligforening på grunden vil opføre 2 etageejendomme, et punkthus med op til 17 lejligheder i 5-6 etager og et længehus med op til 15 lejligheder i 4 etager, med et samlet bruttoetageareal på knap 3.000 m².

Der skal ifølge lokalplanen udlægges areal til nye parkerings- og færdselsarealer.

Af principskitser, illustrationsplan og teksten i lokalplan [...], fremgår det, at der skal anlægges 17 parkeringspladser med indkørsel fra Y-gade (nord) anlagt i et højt niveau i forhold til de 11 parkeringspladser med indkørsel gennem porten fra X-gade (syd). Videre fremgår det, at ejendommens terræn er meget skrånende, hvorfor det er vigtigt, at et kommende byggeri bliver tilpasset terrænet og den eksisterende bebyggelse i både form og skala.

Af den fremsendte situationsplan fra juni 2017 fremgår, at der i den nord-vestlige del af grunden, skal være parkeringsmuligheder, med en parkeringskælder med plads til 10 biler med indkørsel gennem porten fra X-gade (syd) oven på denne et parkeringsdæk med 15 parkeringspladser med indkørsel fra Y-gade (nord). Videre skal der være 5 parkeringspladser i terræn med indkørsel gennem porten fra X-gade.

Kommunens repræsentant har oplyst, at det overdragne parkeringsareal er i en sådan stand, at det vil være uhensigtsmæssigt at nedrive denne del af ejendommen.

Afgiftspligtig person
Ifølge momslovens § 3, er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, at anse som afgiftspligtige personer. Dette gælder også for kommuner, hvis de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Se Den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit D.A.3.1.4.1.

EU-domstolen har i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Słaby og Kuć, afgjort, at hvis en sælger af grundstykker, beregnet på bebyggelse, med henblik på gennemførelse af salget aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grundene gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder - som omhandlet i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i Momssystemdirektivet - skal sælgeren betragtes som om han udøver økonomisk virksomhed og skal som følge heraf anses som en afgiftspligtig person. Se DJV, afsnit D.A.3.1.4.2.1.

By Y1 Kommune anses i denne anmodning som en afgiftspligtig person, når den sælger ejendommen. For det første fordi udlejning af fast ejendom ikke anses for myndighedsudøvelse, jf. momslovens § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 3, og for det andet fordi Kommunen, når den foranlediger nedrivning af bygningerne på ejendommen med henblik på salg, anses for aktivt at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Se de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Słaby og Kuć, SKM2015.627.LSR og DJV afsnit D.A.3.1.4.1 og D.A.3.1.4.2.1.

Moms ved salg af fast ejendom
Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. salg af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger (med tilhørende jord) samt levering af byggegrunde.

Efter bekendtgørelsen til momslovens § 56, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af en bygning.

Ved en bygning forstås der en grundfast konstruktion, som er færdiggjort til det formål, den er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 54, stk. 1.

En bygning anses som ny inden første indflytning. En bygning anses også som ny på dagen for første indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 54, stk. 2.

Parkeringsplads
Ifølge Den Juridiske Vejledning 2017-2, anses enhver bygning eller ethvert bygningsværk mv., der er fastgjort til jorden, og som ikke let kan demonteres eller flyttes som fast ejendom. Anlæg i form af veje, broer, lufthavne, havne osv. er eksempler på bygningsværker, der anses for fast ejendom, når det er fastgjort til eller i jorden, og som ikke let kan demonteres eller flyttes. Se DJV afsnit D.A.5.9.2.2.2.

Det er herefter SKATs opfattelse, at en parkeringsplads skal anses som et bygningsværk, der er fastgjort til jorden, og som ikke let kan demonteres eller flyttes. Denne sag vedrører således salget af en ejendom, hvorpå der er beliggende en gammel parkeringskælder med parkeringspladser ovenpå.

Parternes hensigt
Herefter skal det vurderes, om et salg af en ejendom til en boligforening, der ifølge situationsplaner og lokalplan [...], har planer om byggeri af 2 etageejendomme med tilhørende parkeringspladser i terræn og delvist i parkeringskælder, skal sidestilles med salg af en momspligtig byggegrund, når Kommunen (sælger) har nedrevet bygningerne, men hvorpå der stadig er beliggende en del af en parkeringskælder med parkeringspladser i terræn ovenpå.

EU-domstolen har i sag C-461/08, Dom Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til opførelse af en bygning.

Sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, vedrører en kommunes salg af en ejendom, hvorpå der var en gammel bygning og en parkeringsplads. Det fremgik af købsaftalen, at kommunen skulle lade bygningen rive ned og fjerne asfalteringen af parkeringspladsen, idet køber havde til hensigt at opføre en ny bygning på ejendommen. På overdragelsesdagen var bygningen revet ned, men parkeringspladsen stadig i brug. Der opstod en tvist med skattemyndighederne om, hvorvidt overdragelsen skulle anses som et momspligtigt salg af en byggegrund eller ej, da de nationale bestemmelser i Nederlandene definerede en byggegrund ud fra, om der ’har fundet arbejde sted, med hensyn til hvilken der er truffet foranstaltninger, der udelukkende tjener grunden’, jf. præmis 5.

I præmis 36 i dommen, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget. Parkeringspladsen, der på overdragelsestidspunktet stadig var i brug, er ikke nævnt i dommens konklusion.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af transaktions omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

Skatterådet har i flere bindende svar vurderet, om levering af en gammel bygning med tilhørende jord skulle sidestilles med levering af en byggegrund. Se DJV 2017-2, afsnit D.A.5.9.5, der sammenfatter praksis for bl.a. ’Momenter, der kan tillægges vægt, når det skal vurderes, om en levering af en bygning med tilhørende grund skal sidestilles med en levering af en byggegrund.’

Heraf fremgår bl.a., at den momsmæssige vurdering af, hvorvidt der foreligger salg af en byggegrund eller gamle bygninger med tilhørende grund, ikke udelukkende beror på, om de eksisterende bygninger nedrives af sælger eller køber - eller på hvorvidt de nedrives før eller efter ejendomsoverdragelsen. Afgørelsen beror på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således som den eventuelt kan være formuleret i overdragelsesaftalen.

Herefter oplistes momenter som, enkeltvis eller sammenlagt, kan tillægges vægt ved afgørelsen af, om der er tale om salg af en bygning med tilhørende grund eller salg af en momspligtig byggegrund. Disse momenter kan bl.a. være en lokalplan, der ændrer områdets anvendelse, og om sælgeren har været involveret i nedrivningen af gamle bygninger. Se også bl.a. SKM2013.309.SR, SKM2013.215.SR og SKM2011.6.SR.

SKM2013.756.SR vedrørte salg af et areal, der blev anvendt til parkeringsplads og hvorpå der befandt sig asfalterede veje, kantsten, belysningsmaster, betonblokke til at inddele arealet.
Den fremtidige planlagte anvendelse af arealet ville medføre, at størstedelen af arealets ubebyggede arealer skulle etableres med ny fast belægning, belysning og beplantning m.v., ligesom der forventedes en udbygning af vejanlægget.
Skatterådet fandt ikke, at salget af arealet i den konkrete sag kunne sidestilles med et momspligtigt salg af en byggegrund, idet det var oplyst, at den fremtidige anvendelse af arealet, som udlagt efter lokalplanen, skulle være den samme før som efter salget, nemlig som parkeringsplads.

Der er i denne anmodning ikke tvivl om hensigten med By Y1 kommunes salg af ejendommen til boligforeningen. Kommunen nedriver bebyggelsen og oprenser grunden, og boligforeningen har til hensigt at opføre 2 etageejendomme og i den forbindelse anlægge et antal nye parkeringspladser i flere niveauer, på grund af det meget skrånende terræn. Det er videre oplyst, at det er hensigten, at en del af den eksisterende parkeringskælder skal bevares.

SKAT finder, at denne anmodning er sammenlignelig med sag C-543/11, se ovenfor, hvor sælger efter aftale havde nedrevet bygningen, men hvor der på grunden var en parkeringsplads, der var i brug på overdragelsestidspunktet.

SKAT finder ikke, at denne anmodning er sammenlignelig med SKM2013.756.SR, hvor et parkeringsareal skulle vedblive at være et parkeringsareal, og hvor der ikke skulle opføres yderligere bygninger på arealet.

Kommunens repræsentant oplyser og argumenterer for at det, der sælges, er et gammelt parkeringsareal med tilhørende grund, og at ’parkeringsarealet er i en sådan stand, at det vil være uhensigtsmæssigt at nedrive denne del af ejendommen’, hvorfor salget ikke skal tillægges moms.

Efter at have sammenholdt den fremsendte situationsplan, lokalplan [...]’s principskitser, illustrationsplan og tekst - ses bl.a. at der, hvor de 2 etageejendomme skal opføres, skal den eksisterende parkeringskælder fjernes, samt at der skal anlægges nye parkeringspladser i forskelligt niveau. Det vil sige, at den eksisterende parkeringskælder kun i et meget begrænset omfang vil kunne genanvendes i forbindelse med det nye byggeri.

Efter en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, er det SKATs opfattelse, at ejendommen, Adresse Y1, By Y1, på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget, og derfor skal anses som salg af en byggegrund.

Det er herefter SKATs opfattelse, at salget af ejendommen skal sidestilles med et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b og DJV 2017-2, afsnit 5.9.5.
Med hensyn til repræsentantens bemærkninger om, at man er dybt forundret over, at SKAT ikke anerkender gældende praksis fra Landsskatteretten, at det understreges, at Skatterådet er forpligtet til at følge gældende praksis udstukket af en højere klageinstans (læs: Landsskatteretten), samt at repræsentanten på det kraftigste anbefaler, at denne forpligtelse overholdes, henvises der til DJV 2017-2, A.A.12.2. Heraf fremgår det bl.a., at Landsskatterettens afgørelse SKM2016.82.LSR af SKAT er blevet indbragt for domstolene. Derfor opretholdes gældende praksis til der foreligger endelig dom.

Videre kan det oplyses, at SKM2016.529.LSR og SKM2016.634.LSR af Landsskatteretten er begrundet med henvisning til SKM2016.82.LSR. SKM2016.529.LSR er af Skatteministeriet indbragt for domstolene, og Skatteministeriet overvejer konsekvensen af SKM2016.634.LSR.

Det skal endnu en gang nævnes, at formålet med momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til opførelse af en bygning, se ovenfor.

Ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger salg af en byggegrund eller gamle bygninger med tilhørende grund, fremgår det af det oplyste, at det er hensigten, at der på det pågældende areal skal opføres 2 etageejendomme, samt at alene en lille del af den eksisterende parkeringskælder skal genbruges.

Videre fremgår det, at Kommunen har til hensigt at oprense grunden for olie. Herefter må det antages, at der ikke vil ske oprensning af olie på den del af grunden, hvor parkeringskælderen ikke fjernes.

Lokalplan [...] udlægger arealet til boligformål med eventuel lettere erhverv, der alene må etableres i stueetagen. Dette er en ændring i forhold til den hidtidige anvendelse af arealet, der hovedsageligt har været parkering. Arealet er i dag ifølge planloven hovedsageligt udlagt til boliger. Se SKM2011.6.SR.

Idet der henvises til begrundelsen ovenfor, finder SKAT ikke, at repræsentantens bemærkninger giver anledning til at ændre indstillingen til det bindende svar.
(…)"

Under sagens behandling har Skattestyrelsen den 16. april 2018 anført følgende:

"…
Skatterådet har i bindende svar af 19. december 2017, truffet afgørelse efter anmodning om bindende svar indsendt på vegne af By Y1 kommune, vedrørende den momsmæssige konsekvens ved salg af ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1.

By Y1 kommune har gennem mange år ejet ejendommen, hvorpå der er beliggende en gammel bebyggelse samt et parkeringsanlæg. Bebyggelsen har været momsfrit udlejet til forskellige formål. Kommunen har til hensigt selv at nedrive og klargøre ejendommen til opførelse af nyt boligbyggeri, før den overdrages til en boligforening. Der har tidligere på ejendommen været drevet tankstation, hvorfor grunden er forurenet, og kommunen vil selv stå for oprensningen.

I denne sag er der ikke tvivl om at By Y1 kommune har til hensigt at sælge ejendommen til en boligforening. Boligforeningen har til hensigt at opføre 2 etageejendomme og i den forbindelse anlægge et antal nye parkeringspladser.

By Y1 kommune har oplyst, at en del af parkeringsanlægget skal forblive på grunden, og indgå i det nye projekt, og af den grund er kommunen af den opfattelse, at salget af ejendommen ikke skal tillægges moms, fordi salget vedrører salg af en bebygget ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Skatterådet fandt i sin afgørelse, at ifølge den til Skatterådet fremsendte situationsplan, lokalplan [...]’s principskitser, illustrationsplan og tekst - ses det bl.a. at der, hvor de 2 etageejendomme skal opføres, skal den eksisterende parkeringskælder fjernes, samt at der skal anlægges nye parkeringspladser i forskelligt niveau. Dette vil sige, at den eksisterende parkeringskælder kun i et meget begrænset omfang vil kunne genanvendes i forbindelse med det nye byggeri.

Efter en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, konkluderede Skatterådet, at ejendommen på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget, og derfor skulle anses som salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.9.5.

By Y1 kommunes repræsentant, R1, har i klagen af 19. marts 2018, subsidiært anført, at såfremt Landsskatteretten imod forventning ikke skulle imødekomme klagers principielle påstand, hvorved salget af ejendommen ikke bliver anset som et momsfrit salg af en bebygget fast ejendom, at salget af ejendommen vil kunne sælges momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2.

Som begrundelse herfor, anfører klager, at ejendommen alene har været anvendt til momsfri udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

I forbindelse med SKATs behandling af sagen som sekretariat for Skatterådet, har klager ikke tidligere henvist til momslovens § 13, stk. 2, hverken i forbindelse med anmodningens udformning eller i forbindelse med høringssvaret til SKATs indstilling.

Skatterådet har derfor ikke taget stilling til, om transaktionen er omfattet af momslovens § 13, stk. 2, og de faktuelle forhold i sagen, er ikke blevet sagsbehandlet af SKAT i denne henseende.
(…)"

Videre har Skattestyrelsen den 16. september 2020 anført blandt andet følgende:

"…
Skattestyrelsens vurdering sammenholdt med C-71/18, KPC Herning

Sag C-71/18, KPC Herning
Det er oplyst, at sælger skulle nedrive langt størstedelen af bygningerne på grunden inden overdragelsen. Tilbage på grunden ville alene være en mindre del af parkeringsarealet med mulighed for parkering af op til 30 biler.

I nærværende sag er den planlagte nedrivning således efter det oplyste foretaget af sælger inden leveringen.

Herved adskiller sagen sig fra den situation, som EU-domstolen afgjorde præjudicielt i C-71/18, KPC Herning, idet der i denne sag netop stod en fuldt funktionsdygtig bygning på grunden på leveringstidspunktet. Det fremgik godt nok af parternes aftaler, at bygningen var bestemt til nedrivning, men denne nedrivning skulle først finde sted efter leveringen, og sælger var efter det oplyste ikke involveret i nedrivningen. EU-domstolen understreger således i dommens præmis 48, at sælger på ingen måde var involveret i nedrivningen af bygningen.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at C-71/18, KPC Herning, ikke er umiddelbart sammenlignelig med nærværende sag.

Skatterådets praksis angående grunde med skur, garage eller bygningsværk
Det skal herefter vurderes, om den faste ejendom i nærværende sag på leveringstidspunktet, hvor der efter det oplyste på den i øvrigt tomme grund findes en mindre del af parkeringsarealet med plads til 30 biler, kan karakteriseres som en byggegrund.

En funktionsdygtig parkeringskælder og et parkeringsanlæg er bygninger, idet der ved "bygning" forstås enhver grundfast konstruktion, jf. momsdirektivet art. 12, stk. 2.

Der er dog ikke tale om en bygning i den traditionelle opfattelse af dette ord og ikke en bygning, som man kan flytte ind i, hvilket synes forudsat i momsdirektivet art. 12, stk. 1, litra a.

Momsforordningen art. 13 b), omtaler i litra b) "bygninger" og "bygningsværker" uden at sondringen dog tillægges virkning i relation til definitionen af fast ejendom. Definitionen i forordningen er beskrevet nærmere i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.2.2.

En bygning kan defineres som en konstruktion med tag og vægge såsom et hus eller en fabrik.

Et "bygningsværk" har en bredere betydning og omfatter andre konstruktioner, der ofte ikke betragtes som en bygning. Bygningsværker kan f.eks. være anlæg i form af veje, broer, lufthavne, havne, diger, gasledninger, vandforsynings- og kloaknet samt industrianlæg såsom elværker, vindmøller og raffinaderier.

Skatterådet har i flere sager afgjort, at der kan være tale om en byggegrund, uanset at der på grunden befinder sig en mindre bygning som et skur eller en garage eller en bygning med karakter af at være et bygningsværk. Skatterådet har ved vurderingen henset til, om den fremtidige anvendelse af skuret, garagen eller bygningsværket ville opfylde formålet med lokalplanens udlægning af arealet.

Grunde, der ifølge lokalplanen, er udlagt til helårsbebyggelse, hvorpå der alene er opført en garage eller et udhus, anses således i momsmæssig sammenhæng som levering af byggegrunde, fordi den fremtidige anvendelse af en garage eller et udhus, ikke opfylder det formål til beboelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til helårsboligbebyggelse. Se SKM2011.6.SR, SKM2011.45.SR.

Det samme gælder bygningsværker, i tilfælde hvor den fremtidige anvendelse af bygningsværket, ikke opfylder det formål til anvendelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til fx erhverv eller helårsboligbebyggelse. Se SKM2013.824.SR om en grund med bolværk samt en restaurationsbygning bestemt til nedrivning.

I SKM2013.824.SR var overdragelsen af en ejendom på et havneareal betinget af vedtagelsen af en lokalplan, der muliggjorde opførelse af hotel/kontor/bolig/butik. På ejendommen var et bolværk samt en restaurationsbygning, der skulle rives ned. Efter dagældende praksis blev en gammel bygning med tilhørende jord anset for en byggegrund, hvis bygningen var bestemt til nedrivning. Spørger gjorde imidlertid gældende, at ejendommen uanset nedrivning af restaurationsbygningen ville være bebygget med et bolværk. Følgende fremgik af begrundelsen, som Skatterådet tiltrådte:

"Et bolværk, der befæstiger havnefronten, anses i denne forbindelse hverken for at have karakter af eller anvendelsesmulighed som hotel/kontor/bolig/butik, som arealet betinges udlagt til. Bolværket tjener alene det formål at befæstige arealet så fyld ikke kan trænge ud i søterritoriet.
Hvis dette ikke er tilfældet, ville ethvert areal, hvorpå der eksempelvis er anlagt - selv det mindste stykke - vej, aldrig kunne anses som en byggegrund, fordi vejen ville blive anset som en grundfast konstruktion, og i lighed med havneanlæg dermed også anses som "bygninger".

Hvis bebyggelsens karakter ikke opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse - der fremgår af såvel det betingede skøde som startredegørelsen for arealet - og leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, må leveringen skulle anses for levering af en byggegrund, set i lyset af princippet om afgiftsneutraliteten, hvor det alene er ubebyggede grunde der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, der kan være omfattet af momsfritagelsen, jf. C-543/11."

Landsskatteretten ændrede afgørelsen, idet retten ikke fandt, at grunden var ubebygget. Landsskatteretten udtalte blandt andet:
"Der ses endvidere ikke belæg for at anse den på grunden beliggende restaurationsbygning for at være af så ringe standard, at man kan bortse fra denne og anse grunden for en byggegrund."

Landsskatteretten ændrede dermed afgørelsen som følge af restaurationsbygningens tilstedeværelse og ikke som følge af bolværket. Skattestyrelsen forstår Landsskatterettens udtalelse således, at tilstedeværelsen af et bolværk på en ejendom i et havneområde ikke i sig selv betyder, at en ellers ubebygget grund skal anses for bebygget.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at et parkeringsareal på en grund, der ifølge lokalplanen skal bebygges med et antal boliger i etageejendomme, heller ikke i sig betyder, at det ellers ubebyggede areal, skal anses for bebygget. Dette var også tilfældet i C-543/11, Maasdriel, som begrundelsen i Skatterådets bindende svar henviser til.

Med andre ord er det Skattestyrelsens generelle opfattelse, at grunde, som helt åbenbart er byggegrunde i den normale sproglige forståelse heraf, fortsat skal anses som byggegrunde i momsmæssige henseende, uanset at der måtte være "en bygning" i form af fx et skur eller bolværk på grunden.

Bygningens stand
En bygning skal være i en stand, så den rent faktisk kan anvendes som bygning. Hvis dette ikke er tilfældet, kan bygningen ikke anses som bygning i momsretlig henseende.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, at en bygning skal være færdiggjort til det formål, som den er bestemt til.

EU-Domstolen lagde i C-326/11, Komen, vægt på, at bygningen, en forretningsarkade, trods igangværende ombygning i det mindste delvist stadig anvendes som bygning.

I C-71/18, KPC Herning lægger EU-Domstolen i præmis 48 vægt på, at bygningen ved leveringen reelt stadig kunne anvendes. Ligeledes beskrives bygningen gentagne gange i dommen som fuldt funktionsdygtig.

Det ses ikke nærmere beskrevet i anmodningen i nærværende sag, hvorvidt den resterende del af parkeringsarealet reelt kan anvendes på leveringstidspunktet.

Dette ville imidlertid efter EU-Domstolens praksis være en betingelse for at anse den resterende del af arealet for en bygning.

Landsskatteretten har ligeledes i SKM2016.82.LSR og flere senere afgørelser henvist til, at der ikke var anført noget om bygningens stand, som kunne føre til et andet resultat.

Det skal for god ordens skyld bemærkes, at en vurdering af parkeringsarealets stand kun vil være nødvendig, hvis Skatteankestyrelsen ikke er enig i Skatterådets praksis, men finder, at en ellers ubebygget grund, som er beregnet til at blive bebygget med etageejendomme, skal anses for bebygget, fordi der på en mindre del af arealet er et parkeringsareal. En sådan vurdering synes efter Skattestyrelsens opfattelse at stride mod C-543/11, Maasdriel, som netop vedrørte en grund beregnet til at blive bebygget, men hvorpå der ved leveringen var en parkeringsplads.

                                                                          -----           

Der henvises i øvrigt til begrundelsen i Skatterådets bindende svar.

Skattestyrelsens bemærkninger til repræsentantens kommentar

Skattestyrelsen er ikke enig i, at ejendommen skal anses for bebygget. Der henvises til ovenstående i underafsnittet om Skatterådets praksis angående grunde med skur, garage eller bygningsværk.

Skattestyrelsen er for så vidt enig med repræsentanten i, at C-71/18, KPC Herning ikke er relevant i nærværende sag.

Skattestyrelsen fastholder dog, at en bygning i alle tilfælde reelt skal kunne anvendes, for at der kan være tale om en bygning i momsretlig henseende. Der henvises til ovenstående i underafsnittet om bygningens stand.

Repræsentanten anfører, at salg af en sokkel støbt før 1. januar 2011 vil være omfattet af momsfriheden som salg af en bebygget grund. Skattestyrelsen er ikke enig i denne udokumenterede påstand.

EU-lovgiver har defineret begrebet bygning meget bredt, eftersom begrebet ifølge momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2, omfatter "enhver grundfast konstruktion". Af den danske momsbekendtgørelses § 54, stk. l, der gennemfører artikel 12, stk. 2, fremgår, at ved bygning forstås "grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til." En definition svarende til den, der er gennemført i dansk ret strider ikke imod direktivet. En ufærdig konstruktion kan i sagens natur ikke anses for en konstruktion.

Det må logisk set være sådan, at hvis en bygning bliver revet ned i et sådant omfang, at den eller de tilbageværende dele ikke kan tjene det formål, som bygningen var bestemt til, da må bygningen være at sidestille med en ufærdig konstruktion, med den følge at den ikke længere i momsmæssig forstand kan anses for en bygning. Grunden, hvorpå de tilbageværende dele står, må i givet fald anses for ubebygget i momsmæssig henseende.

Denne retsopfattelse kan ikke siges at være underkendt med EU-Domstolens dom i KPC-sagen. Den er derimod forenelig med, at det ifølge dommens præmis 43 ved kvalificeringen af en given transaktion i momsmæssig henseende må tages i betragtning bl.a., hvor langt et nedrivningsarbejde er fremskredet på leveringstidspunktet, og hvad bygningen kan anvendes til på samme tidspunkt. Hvis nedrivningen af bygningen er så fremskreden på leveringstidspunktet, at bygningen reelt er grundlæggende uanvendelig, vil det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke stride imod momssystemdirektivet at anse leveringen af den faste ejendom for en momspligtig levering af en byggegrund.

For så vidt angår repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens bemærkninger fra 2018, finder Skattestyrelsen ikke, at ændringen af praksis vedrørende salg af grunde med bygninger bestemt til nedrivning (jf. KPC-sagen) er relevant for nærværende sag, hvor bygningerne ubestridt allerede var revet ned af sælger inden leveringen bortset fra en del af parkeringsarealet.

En byggegrund skal nu engang være beregnet til at blive bebygget/udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. definitionen i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1 samt EU-Domstolens fortolkning af momsdirektivets art. 12, stk. 1, litra b) sammenholdt med art. 135, litra k) i eksempelvis C-543/11, Maasdriel.

Skattestyrelsen er således ikke enig med repræsentanten og henviser i øvrigt til det ovenfor anførte.
(…)"

Kommunens opfattelse
Kommunens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets besvarelse ændres fra "nej" til "ja".
Til støtte for kommunens påstand er der blandt andet anført følgende:

"…
Det er vores principielle påstand, at klager ikke skal betale moms ved salg af den faste ejendom beliggende Adresse Y1, By Y1. Dette begrundes i, at der efter vores opfattelse er tale om levering af en fast ejendom og ikke en byggegrund.

Levering af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, forudsat, at der ikke er tale om enten nye bygninger (momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), eller byggegrunde (momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Bygning
I momsmæssig henseende udgør en bygning "enhver grundfast konstruktion, som er færdiggjort til det formål, den er bestemt til".

Det på grunden tilbageværende parkeringsanlæg, bestående af parkeringskælder og parkeringsdæk udgør en bygning i momslovens forstand, idet der er tale om en grundfast konstruktion, som i mange år og for fremtiden skal anvendes til det formål bygningen var opført til.

Dette underbygges af bl.a. Skatteministeriets vejledning, E nr. 191 "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde", afsnit 1.2, hvor følgende fremgår:

" … Som "bygninger" anses desuden parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vej anlæg, samt havneanlæg ..,". Desuden er bygningen opført længe før lovens ikrafttræden den 1. januar 2011, og er dermed ikke omfattet af momslovens § 13, stk. I, nr. 9, litra a, om nye bygninger.

Byggegrund
Begrebet byggegrund er i momsmæssig henseende defineret i bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015, § 56, stk. 1, som følger:

'Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse."

Levering af en fast ejendom, hvorpå der står en eller flere eksisterende bygninger, udgør ikke levering af en byggegrund.

Det ligger helt fast, at klager agter at sælge den omhandlende ejendom til en boligforening og at den eventuelle køber skal overtage parkeringsanlægget og anvende dette for at opfylde lokalplanens krav om tilrådighedsstillelse af parkeringsfaciliteter.

Det er i nærværende tilfælde således ingen tvivl om, at der her er tale om salg af en bebygget matrikel og dermed ikke salg af en byggegrund. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 skal derfor anvendes ved fastlæggelsen af momsfriheden, hvilket medfører, at det eventuelle salg af den omhandlende faste ejendom inkl. det tilbageværende parkeringsanlæg skal ske uden tillæg af moms.

I praksis kan det nævnes, at Landsskatteretten i flere tilfælde tillige har truffet afgørelse om, at salg af fast ejendom bestående af grund med eksisterende bygning ikke kan anses for momspligtigt salg af byggegrund, men som en momsfri overdragelse af en bebygget fast ejendom, jf. bl.a. SKM2016.82.LSR og SKM2016.634.LSR m.fl.

Herudover har SKAT i SKM2017.27.SKAT udsendt et styresignal som præciserer, hvornår der er tale om en levering af en byggegrund i momsmæssig forstand og hvornår ikke.

Uddrag fra styresignalet:

"Ad 2. En levering anses ikke for en momspligtig levering af en byggegrund

Illustrative eksempler på hvad der ikke anses som byggegrunde (vores understregning):

·         Areal med eksisterende bygning, hvor det efter lokalplanen ikke er hensigten, at bygningen skulle rives ned, selvom arealet kunne udvikles.
·         Eksisterende P-plads/vejanlæg hvis fremtidige anvendelse efter lokalplan skulle vedblive at være P-plads/vejanlæg.
·         Ukurante arealer som hjørneafskæringer og strimler, der ikke i sig selv kan bebygges.
·         Arealer i udviklingsfasen i forbindelse med kommunes køb af landbrugsjord, når de har status i kommuneplanen som 'perspektivareal' eller 'rammebelagt areal'.
·         Fredede eller strandbeskyttelsesarealer, der er selvstændigt matrikuleret."

I nærværende sag er det Skatterådets opfattelse, at EU-domstolens afgørelse i sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, skal anvendes ved kvalificeringen af, om den leverede faste ejendom er momspligtig eller ej.

Vi er helt enige med Skatterådet i, at EU-domstolens afgørelse skal medtages ved vurderingen af, om klagers salg af den omhandlende faste ejendom er momspligtig eller ej.

Vi er dog langt fra enige med Skatterådets anvendelse og dermed konklusion ved brug af EU-dommen. Det fremgår klart af dommen, at det er parternes (dvs. sælger og køber) erklærede hensigt ved transaktionen, som skal ligges til grund ved vurderingen af momspligt.

Dette anføres også af Skatterådet, men netop i den omhandlende EU-dom er det parternes erklærede hensigt, at sælger skal nedrive samtlige bygninger på grunden, samt fjerne asfalten på det på grunden opførte parkeringsareal. Det er således aftalt, at der herefter står en ubebygget grund tilbage og at det er denne, som køber overtager, hvorfor momspligt kommer på tale her.

Fakta i denne sag er imidlertid noget anderledes, idet det her er parternes hensigt, at klager skal nedrive de eksisterende bygningerne på grunden, på nær en del af parkeringsanlægget indeholdende parkeringskælder og parkeringsdæk.

Dette skal anvendes til at dække de fremtidige parkeringsforhold på arealet. Med andre ord forbliver der en del af parkeringskælderen og parkeringsdækket, som skal anvendes i det fremtidige projekt på grunden. Selve parkeringsanlægget (kælder og dæk) omhandler i nærværende sag 25 parkeringspladser.

Der er således ved salget ingen tvivl om, at der er tale om salg af en bebygget grund, hvor restbebyggelsen skal indgå i det fremtidige projekt på grunden og ikke som i den omhandlende EU-dom, hvor det var hensigten, at der skulle overdrages en byggegrund (uden bebyggelse).

Dette er desuden klart efterlevet i momspraksis fra Landsskatteretten, hvor EU-dommen klart bliver anvendt i bl.a. følgende sager og hvor Landsskatteretten desuden er kommet frem til momsfrie salg af bebyggede grunde:

·         Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2015 offentliggjort i SKM2016.82.LSR

Uddrag fra sagen:
"SKAT har bl.a. videre henvist til, at der skal tages hensyn til parternes hensigter med leveringen af den pågældende ejendom, forudsat at disse understøttes af objektive beviselementer, jf. C-543/11, Maasdriel, præmis 36. Det bemærkes i den forbindelse bl.a., at sagen vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt en given ubebygget grund, der ikke var byggemodnet, udgjorde en byggegrund. Det var i sagen ikke bestridt, at grunden var ubebygget. På den baggrund er der ikke grundlag for at lægge til grund, at man i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er tale om et ubebygget areal, kan lægge afgørende vægt på købers hensigt om at nedrive den eksisterende bygning delvist. .. "

·         Landsskatterettens afgørelse af 17. november 2016 offentliggjort i SKM2016.634.LSR

Uddrag fra sagen:
"Skatterådet har bl.a. henvist til, at der skal tages hensyn til parternes hensigter med leveringen af den pågældende ejendom, forudsat at disse understøttes af objektive beviselementer, jf. C-543/11, Maasdriel, præmis 36. Det bemærkes i den forbindelse bl.a., at sagen vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt en given ubebygget grund, der ikke var byggemodnet, udgjorde en byggegrund. Det var i sagen ikke bestridt, at grunden var ubebygget. På den baggrund er der ikke grundlag for at lægge til grund, at man i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er tale om et ubebygget areal, kan lægge afgørende vægt på købers hensigt om at nedrive de eksisterende bygninger m.v. og efterfølgende opføre nye bygninger m.v. og på den baggrund anse den overdragne faste ejendom som et ubebygget areal. Der er således ikke henvist til særlige forhold vedrørende bygningernes størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.

På den baggrund er der ikke grundlag for at lægge til grund, at man i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er tale om et ubebygget areal, kan lægge afgørende vægt på købers hensigt."

Det er ud fra ovenstående argumentation vores opfattelse, at der ikke skal afregnes moms ved salg af den faste ejendom beliggende Adresse Y1, By Y1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Opsummering
Det er vores opfattelse, at klager ikke skal afregne moms på salget af den faste ejendom beliggende Adresse Y1, By Y1.

Dette skyldes hovedsageligt:
-         At der er tale om levering af en bebygget fast ejendom, da parkeringsanlægget efter klar praksis defineres som fast ejendom
-         At grunden ikke på noget tidspunkt er ubebygget- parkeringsanlægget skal forblive på arealet og forsat benyttes.
-         At der er praksis, som klart understøtter vores argumentation.

Subsidiær påstand
Skulle Landsskatteretten imod forventning ikke imødekomme vores principielle påstand, hvorved salget af Adresse Y1 ikke bliver anset som salg af en bebygget fast ejendom og dermed momsfrit, er det vores subsidiære påstand, at den faste ejendom kan sælges uden moms efter momslovens § 13, stk. 2.

Klagers aktivitet, som i denne situation har består af udlejning af fast ejendom, er momsfritaget iht. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Dette medfører, at momslovens § 13, stk. 2 bringes i anvendelse ved et eventuelt videresalg af den faste ejendom.

Betingelserne for at anvende momslovens § 13, stk. 2 om et momsfrit salg af godet, er som følgende:
·         Godet udelukkende anvendes til leveringer, der er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1, eller
·         Anskaffelsen af godet er undtaget fra retten til at fradrage købsmomsen efter andre bestemmelser i momslovens kapitel 9

Her er der således ingen tvivl om, at den omhandlende faste ejendom udelukkende har været anvendt til momsfri virksomhed omfattet af momslovens § 13, stk. 1 (nr. 8) og desuden ville en eventuel moms ved anskaffelsen have være undtaget fra muligheden for momsfradrag, da den efterfølgende anvendelse udelukkende har været momsfri.

En efterfølgende opkrævning af moms ved salget vil derfor stride direkte mod momslovens § 13, stk. 2.

Klagers aktivitet kan illustreres som følgende:

1957                                    2007                                                 2011                                                 2017

udlejning uden moms i hele perioden

Der har således fra Klagers side udelukkende været drevet den samme momsfrie aktivitet og endda startende mange år før momspligt på salg af grunde overhovedet blev et emne til debat.

Klager opfylder derfor klart betingelser for at anvende momslovens § 13, stk. 2 ved videresalget. Som yderligere støtte til vores opfattelse henvises der til nedennævnte praksis, som klart viser situationer, som analogt kan overføres til denne.

Henvisning til regler og praksis.
Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 fremgår følgende:

"Følgende er fritaget for afgift:

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen ... "

Og af momslovens § 13, stk. 2 fremgår følgende:

"Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1 eller varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget til fradrag efter kapitel 9 er fritaget for afgift."

Klager har, som ovenfor anført, haft udlejet den faste ejendom uden moms og aldrig drevet momspligtig virksomhed på matriklen frem til overdragelsen. Klager har ikke været frivillig registreret for udlejningen, hvorfor det er vores klare opfattelse, at klager kan overdrage den faste ejendom uden moms i henhold til momslovens § 13, stk. 2.

Det fremgår desuden af styresignal SKM2017.26.SKAT, at salg af fast ejendom (i denne sag selv en byggegrund) efter endt udlejning kan være momsfri efter momslovens § 13, stk. 2. SKAT anfører i styresignalet, at en afgiftspligtig person, der påråber sig momslovens § 13, stk. 2 skal kunne forelægge objektive beviselementer, således det anses for godtgjort, at salget er omfattet af undtagelsen til momspligt ved salg af byggegrunde.

Der nævnes en række dokumenter, som klager kan anvende til at godtgøre, at den faste ejendom har været benyttet til momsfri udlejning. Af disse dokumenter nævnes for eksempel lejeaftaler. Klager kan fremlægge disse såfremt dette ønskes.

Skatterådet har i flere bindende svar bekræftet momsfritaget salg af byggegrunde efter momslovens § 13, stk. 2.

I SKM2012.315.SR bekræfter Skatterådet, at spørgernes salg af landbrugsjord, som har været udlejet uden moms, er en momsfritaget levering, idet landbrugsjorden udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

I SKM2013.215.SR bekræfter Skatterådet ligeledes, at salg af en byggegrund kan ske uden moms, da sælger har anvendt den faste ejendom i forbindelse med udlejningsvirksomhed.

I SKM2010.842.SR bekræfter Skatterådet ligeledes, at salg af grunde ikke skal pålægges moms, da disse udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfri udlejning.

Skatterådet bekræfter i SKM2013.15.SR at Spørger kan sælge et stykke landbrugsjord momsfrit, idet jorden har været bortforpagtet og denne udelukkende har været anvendt til spørgers momsfritagne udlejningsvirksomhed. Skatterådet bekræfter, at dette også gælder selv om jordstykket udmatrikuleres inden salget.

Der var i alle ovenstående sager tale om en mangeårig udlejning i lighed med klagers udlejning i nærværende sag.

Opsummering
Henset til Klagers situation, hvor der har været udlejet momsfrit længe før momspligtens indtrædelse er det ud fra momsloven og praksis vores klare opfattelse, at klager kan overdrage den omhandlende faste ejendom uden moms. Dette støttes af, at

·         det fra starten ikke har været hensigten at sælge den faste ejendom.
·         der har været en mangeårig momsfritaget udlejning, som startede længe før indførsel af momspligten
·         der foreligger lejekontrakter, der dokumenterer, at udlejningen har været momsfri

Salget af den omhandlende faste ejendom skal derfor ske uden moms.
(…)"

Under sagens behandling har repræsentanten den 20. august 2020 videre anført følgende:

"…
I nærværende sag er der tale overdragelse af et bebygget grundareal, hvor køberen skal opføre et projekt og hvor køberen skal anvende den tilbageværende bebyggelse i det fremtidige projekt på arealet.

Der er således ingen tvivl om, at salget i nærværende situation skal anses som salg af et bebygget areal og derfor aldrig kan karakteriseres som et ubebygget areal, som minimum skal være gældende førend der er tale om en byggegrund i momslovens forstand.

Selvom dette ikke er et issue i nærværende sag, så finder jeg det alligevel vigtigt at anføre, at det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen klart overfortolker KPC-dommen i det fornyeligt udsendte Styresignal.

Jeg tænker her på kravet om funktionsdygtighed. Selve ordet funktionsdygtig nævnes 5 gange i dommen og stort set i alle tilfældene er det blot en konstatering af fakta i sagen, nemlig at det omhandlende pakhus var funktionsdygtigt på overdragelsestidspunktet.

Efter momslovgivningen anses en byggegrund som et ubebygget areal, som i medfør af lov om planlægning muliggør opførelse af bygninger. EU-domstolen tager i KPC-dommen således ikke stilling til om der i alle tilfælde skal være tale om en funktionsdygtig bygning førend et salg af et "projekt til nedrivning" bliver karakteriseret som et momspligtigt salg af en byggegrund.

Derimod kan det klart udledes af KPC-dommen at funktionsdygtigheden udelukkende henviser til de faktiske forhold i sagen og ikke til, at der her er tale om et ufravigeligt krav som skal være opfyldt før salget, er momsfritaget.

I princippet vil salg af en sokkel støbt før 1. januar 2011 ligeledes være omfattet af momsfriheden som salg af en bebygget grund.

Skattestyrelsens kommentarer til sagen (april 2018)

Skattestyrelsens vurdering af sagen er følgende:

"Efter en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, konkluderede Skatterådet, at ejendommen på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget, og derfor skulle anses som salg af en byggegrund…"

Dette følger den tidligere og nu underkendte praksis fra Skattestyrelsen, hvor parternes erklærede hensigt vejede tungest i forhold til den momsretlige vurdering.

Som nævnt er denne praksis underkendt af såvel Landsskatteretten som EU-domstolen, da det er de faktiske forhold i forbindelse med overdragelsen der er afgørende for momspligt eller er.

Med andre ord er der tale om overdragelse af et ubebygget areal eller ej.

I nærværende situation er fakta i sagen, at en betydelig del af parkeringsdækket og kælder på grunden skal bruges af køberen i forbindelse med dennes videre projekt på arealet.

Det forhold, at køber skal bebygge på den resterende del af arealet kan på ingen måde ændre ved, at det som klager overdrager til køber, er et bebygget areal og arealet kan derfor på ingen måde karakteriseres som en byggegrund.

Salget er derfor momsfritaget som salg af et bebygget areal.
(…)"

Under sagens behandling har repræsentanten den 2. november 2020 endvidere anført bl.a. følgende:

"…
Indledningsvist skal det anføres, at vi er meget forundret over Skattestyrelsen kommentarer til sagen. Det er helt i orden at være uenig, men en direkte usaglig anvendelse af forskellige domme og deres betydning har vi det lidt svært med.

Sagens fakta
By Y1 Kommune har til hensigt at sælge ejendommen og nedriver i den forbindelse bebyggelsen på ejendommen på nær parkeringshuset. Skattestyrelsen anfører, som reelt er faktuelt forkert, at kun en mindre del af parkeringskælderen/dækket skal anvendes i det fremtidige byggeri.

Parkeringskælderen og dækket overdrages til køber og den del af parkeringskælderen og parkeringsdækket som forbliver på grunden, og som skal anvendes i det fremtidige projekt udgør op til 30 parkeringspladser. Hvordan man kan anse dette som en mindre del, har vi virkelig svært ved at se.

Med andre ord, så findes der på overdragelsestidspunktet en bestående fast ejendom, som fortsat anvendes til det formål ejendommen oprindeligt var opført til.

Ejendommen har, som minimum delvist været anvendt til parkeringsformål indtil overtagelsen.

Reelt set, så er det afgørende for den momsretlige behandling, at der på grundarealet på overdragelsestidspunktet findes en bygning, ellers vil der være tale om en byggegrund. Dette underbygges bl.a. bemærkningerne til momsloven, den Juridiske Vejledning og af EU-retten.

I henhold til bemærkningerne til momsloven, så karakteriseres følgende som en byggegrund:

·         Af de specielle bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a., at der ved en byggegrund skal forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Af Juridisk Vejledning fremgår tilsvarende følgende definition:

·         Ved en byggegrund forstås efter momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Det er uden betydning for momspligten, om der er sket byggemodning, og/eller senere vedtagne forskrifter for udnyttelsen af arealerne, sætter begrænsninger på udnyttelsen heraf, herunder fastsætter specifikke formål med udnyttelsen af arealerne til byggeri"

I henhold hertil, er der således ingen tvivl om, at såfremt arealet på overdragelsestidspunktet er bebygget, så kan der ikke være tale om et ubebygget areal og dermed ikke en byggegrund.

EU-domstolen har som i sag C-71/18 KPC Herning taget stillingen til, hvad der skal til for at overdragelse af en bebygget grund med henblik på nedrivning af bebyggelsen ikke anses for overdragelse af en byggegrund.

EU-domstolen kom frem til at levering af en grund med tilhørende bygning ikke skal anses for at være levering af en byggegrund. Af KPC-dommen fremgår følgende:

·         Præmis 62 "En transaktion, der består i levering af en grund, hvorpå der allerede er opført en fuldt funktionsdygtig bygning, såsom dels salget af den pågældende faste ejendom fra Odense Havn til KPC Herning, dels videresalget af denne ejendom af KPC Herning til Boligforeningen Kristiansdal, der er økonomisk uafhængige, og ikke sammen med de øvrige ydelser udgør en enkelt transaktion, kan følgelig med forbehold af den efterprøvelse, som det tilkommer den forelæggende ret at foretage, ikke kvalificeres som salg af en byggegrund."

·         Præmis 63 "Det følger af samtlige ovenstående betragtninger, at det forelagte spørgsmål skal besvares med, at artikel 12, stk. 1, litra a) og b), og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j) og k), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en »byggegrund«, når denne transaktion er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør en enkelt transaktion, selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned for at gøre plads til en ny bygning."

Normalt vil vi ikke kommentere på Skattestyrelsens brug af domme, men netop i denne situation bliver jeg nødsaget til at gøre en undtagelse. Skattestyrelsen henviser bl.a. til disse:

SKM2011.6.SR
SKM2011.45.SR

Sagerne som Skattestyrelsen henviser til skal ses i den kontekst, at mange virksomheden tilbage i ultimo 2010 spekulerede i at opstarte momsfrie byggeprojekter og ønskede derfor at vide om støbning af fundamentet til et skur eller en garage var nok for at hele byggeriet kunne leveres af de gamle regler (reglerne gældende før 1. januar 2011).

Vores kommentarer om inddragelse af sagerne
I By Y1 Kommunes sag var der tale om overdragelse af et grundareal, som indeholdt et parkeringshus (parkeringskælder og dæk), som delvist skulle anvendes til det kommende projekt på grunden.

Der er således ikke her tale om spekulation i momsregler. Det er fakta, at grundet parkeringshusets gode stand, så vil det ikke give mening at nedrive dette for at opføre et nyt.  Der kan således ikke drages en parallel fra de nævnte sager til denne.

Woningsticting Maasdriel - C-543/11
Skattestyrelsen sammenligner By Y1 Kommunens situation med forholdene i denne sag og mener derfor at konklusionen i denne dom skal følges her.

Fakta i sagen
I 2006 købte Woningsticting (køber) et grundstykke af den hollandske kommune Maasdriel (sælger). På aftaletidspunktet var der på grunden opført et bibliotek og en asfalteret parkeringsplads. Det var aftalt mellem køber og sælger, at biblioteket skulle nedrives og grunden skulle være i byggemodnet tilstand ved overdragelsen til køber, da det var købers hensigt, at der på grunden skulle opføres ny bebyggelse.

Det blev ligeledes aftalt, at sælger skulle forestå nedrivning af biblioteket samt fjernelse af asfalten på parkeringspladsen. Prisen for grunden var aftalt til et beløb med en forhøjelse af sælgers omkostninger for nedrivningen.

EU-domstolen fastslog derudover, at ved vurdering af den momsmæssige kvalifikation skal inddrages de objektive beviselementer ved transaktionens omstændigheder. Her henviste EU-domstolen til, at det var ubestridt, at biblioteket var nedrevet på overdragelsestidspunktet og sælger havde forpligtet sig til fjernelse af parkeringspladsen - begge med henblik på opførelse af ny bygning.

Det var derfor EU-domstolens opfattelse, at det økonomiske formål med transaktionen var, at sælger skulle levere en byggegrund til Woningstichting, hvilket understøttes af, at nedrivning af bygningen var foretaget inden. EU-domstolen negligerede det forhold, at parkeringspladsen først fjernes efterfølgende, da sælger efter overdragelsesdato er forpligtet til fjernelsen.

Vores kommentarer om inddragelse af EU-dommen
Som nævnt tidligere, så er der i By Y1 Kommunes sag tale om overdragelse af et grundareal, som indeholdt et parkeringshus (parkeringskælder og dæk), som delvist skulle anvendes til det kommende projekt på grunden.

Der sker således ikke nedrivning af hele parkeringshuset, hverken før eller efter overdragelse. Og det er heller ikke aftalt mellem parterne. Det er fakta, at parkeringskælderen og dækket delvist anvendes i det fremtidige projekt og endda med parkering af op til 30 biler.

De paralleller der her forsøges at drages og indregnes, er simpelthen ikke tilstede og vi har meget svært ved at forstå denne tilgang.

Afsluttende kommentarer
Det er stadig vores opfattelse, at By Y1 Kommunes salg af den omhandlende ejendomme er uden moms, idet grundarealet på overdragelsestidspunktet (og stadig) er bebygget med den oprindelige andel af parkeringskælder og -dæk. Overdragelsen af ejendommen kan derfor ikke anses for overdragelse af en byggegrund, men i stedet en bebygget grund.

Jeg går ud fra, at tegningerne af ejendomsprojektet er fremsendt til Skatteankestyrelsen i forbindelse med klagens fremsendelse. Det fremgår klart af tegningerne, at parkeringsfaciliteterne ikke udgør en mindre del af arealet.

Det er desuden vigtigt at anføre, at Skattestyrelsen i sin skrivelse anerkender, at en funktionsdygtig parkeringskælder er en bygning, men Skattestyrelsen mener dog ikke, at der er tale om den traditionelle opfattelse af ordet bygning, som man kan flytte ind i, hvorfor Skattestyrelsen "synes" at der ikke er tale om en bygning i momsretlig henseende.

Det forekommer os yderst bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen igen fremfører en påstand uden at underbygge den. Havde Skattestyrelsen læst en anelse videre i Momssystemdirektivet - blot til samme artikel stk. 2 (art. 12, stk. 2), så er følgende direkte anført:

"Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år."

Herud fra det kan det tolkes, at der med "indflytning" ikke menes en bogstavelig indflytning, men en faktisk ibrugtagning, hvilket også klart stemmer overens med Skattestyrelsens generelle fortolkning af området, jf. 5 år og 2 års reglen mm.
(…)"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 29. juli 2021 udtalt følgende om Skatteankestyrelsens indstilling om ændring af Skatterådets bindende svar fra "nej" til "ja":

"…
Bemærkninger til sagens fakta

Indledningsvis bemærkes, at Skatterådets bindende svar af 19. december 2017 vedrørte en påtænkt disposition. Det fremgår af anmodningen, at overdragelsen vedrører en grund, hvorpå der er en del af en gammel parkeringskælder med parkeringspladser ovenpå.

Bygningerne på grunden er i lokalplanen beskrevet som "forsømte og utidssvarende". Repræsentanten har derimod oplyst, at parkeringsarealet er i en sådan stand, at det vil være uhensigtsmæssigt at nedrive det, samt at parkeringsarealet vil indgå i det fremtidige byggeri. Det fremgår af en artikel fra [avis] dateret d. x. august 2018, […], at nedrivningsfolk er gået i gang med at fjerne bygninger samt p-plads med underliggende p-kælder på Adresse Y2. "Når det hele er væk" kan boligselskabet G5 gå i gang med at opføre huse med i alt 30 nye almennyttige boliger, oplyses det i artiklen.

Artiklen oplyser derudover, at det har vist sig, at parkeringskælderen ikke kunne bære et nyt byggeri, hvorfor G5 kom med et nyt projekt.

Derudover ses repræsentantens oplysning om at parkeringsanlægget skal indgå det fremtidige byggeri ikke at være afspejlet i lokalplanen. Lokalplanen ses ikke at omtale en parkeringskælder i forbindelse med det fremtidige byggeri. Lokalplanen foreskriver derimod, jf. pkt. 5.1, at der udlægges arealer til nye parkerings- og færdselsarealer.

Skattestyrelsen finder, at oplysningerne om parkeringsanlægget, der skal anvendes i det nye byggeri, for en umiddelbar betragtning og set i forhold til især avisartiklens oplysninger om den beskrevne disposition forekommer at være åbenbart forkerte.

Det fremgår af lovbemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 24, at afvisningsmuligheden kan anvendes vedrørende spørgsmål om påtænkte dispositioner, hvor spørgsmålet er af mere teoretisk karakter, fx hvis beskrivelsen af dispositionen ikke er tilstrækkelig præcis eller fyldestgørende.

På nuværende tidspunkt er der således flere indikationer på, at beskrivelsen af dispositionen i anmodningen om bindende svar ikke har været tilstrækkelig præcis eller fyldestgørende, og at anmodningen derfor ifølge lovbemærkningerne burde have været afvist.

Klager bør derfor efter Skattestyrelsens opfattelse dokumentere oplysningernes rigtighed, inden Landsskatteretten træffer afgørelse om den skattemæssige virkning af den beskrevne disposition. Dette kan som udgangspunkt ikke forventes at give klager anledning til uforholdsmæssig ulejlighed, nu hvor overdragelsen har fundet sted, og skriftlig dokumentation for overdragelsen er tilgængelig.

Nedenstående bemærkninger er derfor givet ud fra den forudsætning, at de faktiske oplysninger om den beskrevne disposition er dokumenterede af klager.

Bemærkninger til den juridiske vurdering

Indledningsvis er Skattestyrelsen enig i, at det er afgørende for vurderingen, hvorvidt der er tale om overdragelse af en byggegrund eller af "gamle" bygninger med tilhørende jord.

Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår følgende:

"Det kan konstateres, at kommunen skal foretage en delvis nedrivning af bygningerne på grunden inden overdragelsen. På tidspunktet for den påtænkte overdragelse af den faste ejendom er der et parkeringsanlæg beliggende på grunden, som ifølge det oplyste skal indgå i køberens fremtidige byggeri på grunden."

I anmodningen om bindende svar er det som nævnt oplyst, at en del af parkeringsarealet skal rives ned af kommunen inden overdragelsen. Det bør efter Skattestyrelsens opfattelse fremgå tydeligt, at det ifølge oplysningerne om den beskrevne disposition alene er en del af parkeringskælderen som er på grunden ved overdragelsen.

I forhold til den juridiske vurdering er det efter Skattestyrelsens opfattelse underordnet, hvorvidt den tilbageværende del af parkeringsanlægget skal indgå i det fremtidige byggeri, jf. C-71/18.

Oplysningen om at parkeringsanlægget skal indgå i det fremtidige byggeri giver imidlertid et indtryk af en komplet og funktionsdygtig bygning. Men dels er parkeringsanlægget ifølge anmodningen delvist nedrevet, og dels stemmer beskrivelsen ikke overens med øvrige uvildige oplysninger i sagen blandt andet fra lokalplanen, der beskriver bygningerne som forsømte og utidssvarende.

Generelt kan en del af en bygning ikke anses for en bygning. Der skal være tale om en funktionsdygtig bygning.

Det følger af ordlyden i momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1:

"Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning."

Det bemærkes for god ordens skyld, at bestemmelsens andet punktum skal ses på baggrund af, at også visse overdragelser af rettigheder over fast ejendom anses for levering af fast ejendom i momslovens forstand, uanset ejendommen i anden lovgivning på ejendomsområdet, f.eks. tinglysningsloven, ikke er en bestemt fast ejendom ved sin matrikelbetegnelse. Det gælder f.eks. andels- og aktieboligforeninger og vise ejerfællesskaber.

I sag C-71/18, KPC Herning var det ubestridt, at gavlen - som den eneste del af bygningen - skulle bevares, jf. dommens præmis 15. I den forbindelse bemærkede generaladvokaten i forslag til afgørelse p. 60:

"I den forbindelse vil jeg blot tilføje, at den omstændighed, at en del af en gavl på den gamle bygning blev bevaret i den nye bygning, er uden betydning inden for rammerne af den foreliggende bedømmelse. Som jeg har forstået det, blev denne del af bygningen først fjernet for efterfølgende at blive integreret i den nye bygning. Efter min opfattelse kan begrebet »bygning« som omhandlet i momsdirektivets artikel 12, stk. 2, første afsnit, ikke på grundlag af nogen rimelig fortolkning heraf udvides til at omfatte et element af den gamle bygning, der blot senere blev integreret i eller anvendt til den nye bygning, uden nogensinde at have været grundfæstet. Til trods for, at konturerne af dette begreb var genstand for nogen diskussion mellem parterne, ser jeg derfor intet formål med at komme nærmere ind på dette spørgsmål, da det er af ringe relevans for den foreliggende sag."

Derimod kan en bygning, som er under ombygning til en ny bygning, under visse omstændigheder stadig anses for en bygning.

EU-Domstolen anså i C-326/11, Komen, en forretningsarkade, som var under ombygning til en ny bygning, for at være en bygning. EU-Domstolen lagde vægt på, at bygningen trods den igangværende ombygning i det mindste delvist stadig anvendtes som bygning.

Det synes ikke muligt ud fra de foreliggende oplysninger i den konkrete sag at vurdere, om en tilbageværende del af parkeringskælderen skal betragtes som en bygning eller som en del af en bygning. Blandt andet er det ikke oplyst, om den delvist nedrevne parkeringskælder stadig blev anvendt, jf. C-326/11, Komen.

Skattestyrelsen er naturligvis enig i, at definitionen af begrebet "byggegrund" begrænses af rækkevidden af begrebet "bygning", som EU-lovgiver har defineret meget bredt i artikel 12, stk. 2, i momsdirektivet som omfattende "enhver grundfast konstruktion", jf. sag C-71/18, p. 54.

Skattestyrelsen er imidlertid ikke enig i, at definitionen "enhver grundfast konstruktion" ikke skal undergives nogen form for fortolkning. Dette ville være særdeles usædvanligt og ville medføre åbenbart urimelige resultater.

En vilkårlig retstilstand hvor eksempelvis byggegrunde, som er afgrænsede af "gammelt" murværk, aldrig ville kunne anses for byggegrunde i momslovens forstand, mens byggegrunde afgrænsede af hække derimod altid anses for byggegrunde, har næppe været hverken EUs eller den danske lovgivers hensigt.

Det bærende hensyn bag bestemmelsen er, at salget af en gammel bygning ikke tilfører merværdi. Salget af en bygning efter dens første levering til en endelig forbruger, som markerer afslutningen af fremstillingsprocessen, tilfører således ikke en væsentlig merværdi og skal derfor i princippet fritages. Se C-71/18, p. 57, om sondringen mellem nye og gamle bygninger.

I den konkrete sag har sælger ved at nedrive bygningerne på grunden frembragt en byggegrund og har på den måde tilføjet ejendommen en væsentlig merværdi. Derudover bemærkes i relation til fortolkningen af definitionen "enhver grundfast konstruktion", at Momsforordningens art. 13 b), i litra b) skelner mellem "bygninger" og "bygningsværker". Definitionen i forordningen er beskrevet nærmere i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.2.2.

Artikel 13b er indsat i momsforordningen ved artikel 1, nr. 2, litra a), i gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013, og er således en nyere retskilde.

Definitionen af "fast ejendom" i artikel 13b gælder for hele momssystemdirektivet.
(…)"

Kommunens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Kommunens repræsentant har den 19. august 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår der følgende:

"…
Indledningsvist skal det nævnes, at vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, hvorved Skattestyrelsens svar i bindende svar ændres til "Ja".

Der er således ingen tvivl om, at der på overdragelsestidspunktet forefindes fast ejendom i form af en parkeringskælder inkl. parkeringsdæk. Dette skal anvendes i det fremtidige projekt på grundarealet.

Som Skattestyrelsen anfører, så er det korrekt, at det fremgår af en artikel fra [avisen] af x. august 2018, at boligselskabet G5 kan gå i gang med at opføre 30 nye almene boliger når grundet er ryddet.

Artiklen er desværre fejlbehæftet og en del af fakta er lodret forkert. Det er korrekt, at sælger forestår nedrivningen af de på grundarealet værende bygninger, bortset fra parkeringskælderen.

På selve overdragelsestidspunktet er der således ingen tvivl om, at parkeringskælderen inkl. p-dæk forefindes på grunden og skal ikke nedrives.

Selvom det egentlig er sagen uvedkommende set ud fra det momsretlige aspekt, så har vi taget kontakt til køber med henblik på købers belysning af sagen. Det er i den forbindelse oplyst, at grundet manglende mulighed for at bygge oven på parkeringskælderen, så er denne inkl. p-dækket medtaget i projektet, hvilket er i tråd med de oprindelige planer - dog med en mindre ombygning.

Det vil med andre ord sige, at hverken sælger eller køber er involveret i eller har planer om at nedrive den omhandlende parkeringskælder.

Den mindre ombygning består bl.a. i, at der i p-kælderen også bliver lavet depotrum og cykelparkering.

I vedhæftede mail fra G5 fremgår det, at den eksisterende parkeringskælder skal fremadrettet bruges til depotrum, cykel og bilparkering. Etagen eller taget (også benævnt parkeringsdæk) skal bruges som adgangsvej og parkeringspladser. Den eksisterende bygning er desuden med til at "holde" på vej og fortorvet omkring området.

Herudover er der fremsendt situationsplanen fra overdragelsestidspunktet, som oprindeligt er anvendt i forbindelse med projektets godkendelse, samt en illustration af selve ændringen af parkeringskælderen. P-dækket forbliver stort set som det er.

Det momsretlige aspekt
Ud fra et momsretligt synspunkt, så afhænger momspligten af om der overdrages et ubebygget areal, som efter planloven muliggør opførelse af bygninger eller om arealet på overdragelsestidspunktet er bebygget, hvor sælger er involveret i en eventuel nedrivning heraf.

I nærværende situation er der utvivlsomt tale om overdragelse af et bebygget areal, hvor sælger ikke er involveret i nedrivningen af den overdragne bebyggelse. Dette underbygges bl.a. også af den fra køber fremsendte dokumentation bestående af beskrivelse i mailform af den reelle anvendelse af parkeringskælderen, samt situationsplan og ombygningsrids af parkeringskælderen.

Avisartiklen er ikke udtryk for fakta og der mangler vigtige detaljer henset til den momsretlige kvalificering af salget.
(…)"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skatterådets besvarelse ændres til "ja", således at overdragelsen af ejendommen er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, at det påklagede bindende svar stadfæstes, da der er tale om momspligtigt salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har svaret "nej" til følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan sælge den omhandlende faste ejendom uden moms?"

Der skal således tages stilling til, om kommunens påtænkte overdragelse af ejendommen er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, da det overdragne udgør en bebygget fast ejendom, som anført af repræsentanten, eller om overdragelsen er momspligtig efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, da det overdragne udgør en byggegrund efter momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, som anført af Skattestyrelsen.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1 pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a)      Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b)      Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Videre fremgår det af momslovens § 13, stk. 3, at Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til § 13, stk. 1, nr. 9. Bemyndigelsen er udnyttet i momsbekendtgørelsens (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015) §§ 54-56.

Ifølge momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, defineres begrebet "bygning" på følgende måde:

"Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning".

Ifølge momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, defineres begrebet "byggegrund" på følgende måde:                                    

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse".

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, litra j) og k), der fritager følgende transaktioner:

"j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde".

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 12 (uddrag):

"1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.
…
3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne".

Begrebet "bygning" er defineret i momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2, som enhver grundfast konstruktion. EU-Domstolen har for eksempel i sag C-71/18 (KPC Herning) udtalt, at begrebet "bygning" er et EU-retligt begreb, der skal fortolkes bredt, jf. præmis 54.

Bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), og momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, skal inden for deres ordlyd fortolkes i overensstemmelse hermed.

Omvendt er begrebet "byggegrund" ikke defineret i momssystemdirektivet, idet beføjelsen til at foretage en nærmere afgrænsning af dette begreb er overladt til den enkelte medlemsstat, jf. momssystemdirektivets artikel 12, stk. 3.

EU-Domstolen har for eksempel i sag C-71/18 (KPC Herning) udtalt, at medlemsstaternes skønsmargen med hensyn til definitionen af begrebet "byggegrund" er begrænset af rækkevidden af begrebet "bygning", som EU-lovgiver har defineret meget bredt i artikel 12, stk. 2, første afsnit, som omfattende "enhver grundfast konstruktion", jf. præmis 54.

Bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), og momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, skal inden for deres ordlyd fortolkes i overensstemmelse hermed.

Landsskatteretten bemærker, at det afgørende for kvalifikationen af den påtænkte transaktion som overdragelse af enten en bebygget fast ejendom eller en byggegrund bliver, hvorvidt der på overdragelsestidspunktet objektivt kan konstateres, at der på den omhandlede faste ejendom er grundfaste konstruktioner, idet den faste ejendom i så fald er bebygget i momsretlig henseende, og transaktionen er dermed fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, samt momssystemdirektivets artikel 135, litra j), jf. artikel 12, stk. 2.

Ifølge det oplyste har kommunen ejet ejendommen beliggende X-gade, By Y1, matrikel nr. […], siden 1957. På grunden er der beliggende diverse bygninger, som er anvendt til erhverv og beboelse, og et parkeringsanlæg bestående af en parkeringskælder og et øvre parkeringsdæk. Siden 2007 har kommunen udlejet bygningerne på grunden til forskellige virksomheder uden moms.

Videre er det oplyst, at kommunen påtænker at sælge den faste ejendom til et boligselskab. Forinden overdragelsen vil kommunen foretage nedrivning af bygningerne anvendt til erhvervs- og boligformål og en del af parkeringsarealet. Der skal bevares en bestemt del af parkeringsarealet (parkeringskælder og parkeringsdæk), som skal rumme mulighed for parkering af op til 30 biler. Det er oplyst af kommunens repræsentant, at det bevarede parkeringsareal er i en sådan stand, at det vil være uhensigtsmæssigt at nedrive denne del af ejendommen.

Endvidere er det oplyst, at By Y1 Kommune vedtog lokalplan nr. [...] den 1. juni 2015, som omfatter ejendommen. Der fremgår af lokalplanen, at bygningerne på grunden fremstår forsømte og utidssvarende. Videre fremgår der, at der skal opføres to etageejendomme, et punkthus med op til 17 lejligheder i 5-6 etager og et længehus med op til 15 lejligheder i 4 etager på ejendommen. Endvidere fremgår der, at der skal udlægges areal til nye parkerings- og færdselsarealer.

Det kan konstateres, at kommunen skal foretage en delvis nedrivning af bygningerne på grunden inden overdragelsen. På tidspunktet for den påtænkte overdragelse af den faste ejendom er der et parkeringsanlæg beliggende på grunden, som ifølge det oplyste skal indgå i køberens fremtidige byggeri på grunden. Landsskatteretten lægger på baggrund heraf til grund, at det økonomiske formål med aftalen mellem kommunen og køberen består i levering af en grund med en gammel bygning.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er grundlag for at kvalificere den påtænkte overdragelse af den faste ejendom som levering af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Der er herved henset til, at der ved en byggegrund efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Skatterådet har blandt andet som begrundelse for besvarelsen af det forelagte spørgsmål anført, at ejendommen på overdragelsestidspunktet uanset bygningen, jf. parternes hensigt, var beregnet til bebyggelse, og derfor skulle transaktionen kvalificeres som en byggegrund, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k, samt formålet hermed.

Landsskatteretten finder, at Skatterådets opfattelse ikke er i overensstemmelse med ordlyden af bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, og at momssystemdirektivet og EU-domstolens praksis heller ikke giver grundlag for en sådan opfattelse.

For så vidt angår det af Skatterådet anførte om, at kvalifikationen af en bygning forudsætter, at det overdragne skal være funktionsdygtigt og i øvrigt opfylde formålet, som grunden er udlagt til i henhold til lokalplanen på overdragelsestidspunktet, bemærker Landsskatteretten, at en sådan fortolkning ikke synes at være i overensstemmelse med det EU-retlige bygningsbegreb, jf. artikel 12, stk. 2, første afsnit.

Videre bemærkes det, at Skatterådets henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-543/11 (Maasdriel) ikke kan ændre herved, idet det i denne sag var ubestridt, at den faste ejendom på overdragelsestidspunktet var ubebygget.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at den påtænkte transaktion skal kvalificeres som overdragelsen af en bebygget fast ejendom, hvilken er momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Det er således med urette, at Skatterådet har svaret "nej" til det stillede spørgsmål.

Landsskatteretten ændrer Skatterådets bindende svar til "ja".