Parter

H1 ApS

(v./ advokat Kasper Bech Pilgaard)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v./ advokat David Auken)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Kirsten Schmidt.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 ApS har ret til fradrag for købsmoms vedrørende selskabets udgifter til underleverandører.

Principalt har H1 ApS efter sin endelige påstand påstået momsansættelsen for afgiftsperioden 1. januar 2013 - 31. september 2013 nedsat med 213.396 kr.

Subsidiært har H1 ApS påstået momsansættelsen hjemvist til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagen er anlagt den 16. september 2020.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 17. juni 2020 fremgår:

"…

Afgiftsperioden: l. januar 2012 - 30. september 2013

Klagen skyldes, at SKAT ikke har godkendt fradrag for moms til underleverandører på i alt 563.146 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten og selskabets ejer har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Selskabet er stiftet den 19. januar 2011. LS har været selskabets ejer og direktør fra den 29. januar 2011. Virksomheden er registreret med branchekode 812100 Almindelig rengøring i bygninger. Virksomheden driver primært rengøringsvirksomhed for kunder i StorY1-by navnlig inden for hotel- og restaurationsbranchen. Den l. januar 2012 blev selskabet momsregistreret samt registreret som indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til selskabets medarbejdere.

Revisionsfirmaet R1 har revideret selskabets årsregnskaber for årene 2012 og 2013 samt udarbejdet de til årsrapporterne tilhørende skattemæssige specifikationer, hvoraf det fremgår, at selskabet i 2012 og 2013 havde en omsætning på henholdsvis 5.007.478 kr. og 6.294.558 kr., og at selskabet har fratrukket udgifter til fremmed arbejde med henholdsvis 1.569.600 kr. og 1.493.787 kr. eksklusive moms.

Selskabet har i 2012 og 2013 bl.a. udført arbejde for hotelkæden G1, Restaurant G2, Restaurant G3, G4 Anno 2010, G5 og G6. Det fremgår af fakturaerne, at opgaverne vedrørte rengøringsarbejde, hotelarbejde med servering af morgenmad, hjælp i køkkenet og assistance til hotellets oldfrue mv. Betalingen for det udførte arbejde blev overført elektronisk til selskabets bankkonto i F1-bank.

Selskabet har i afgiftsperioden fra den 1. januar 2012 til 30. september 2013 angivet at have benyttet sig af underleverandører, herunder G7, G8 ApS, G9 og G10 ApS. Om disse leverandører er følgende oplyst:

SKAT har efter en gennemgang af fakturaerne fra de fire ovennævnte underleverandører konkluderet, at alle fakturaer er påført CVR-nr. for udsteder, fakturanummer, navn, dato, betalingsmåde og kundeoplysninger. Specifikationen af fakturaerne er anført som serviceydelser og rengøringsopgaver. Det er ikke udspecificeret, hvor arbejdet er udført, og hvorledes fakturabeløbene fremkommer. Der er typisk en faktura fra underleverandøren for hver måned. Fælles for de fire underleverandører er, at ingen har svaret på SKAT's henvendelser, og at ingen af underleverandørerne har angivet moms af den samhandel, der har været med H1 ApS. Der er tale om følgende fakturaer:

Fakturadato:	Underleverandør:	Faktura-beløb:	Moms:
31. januar 2012	G7	37.000	9.250
29. februar 2012	G7	70.000	17.500
31. marts 2012	G7	58.000	14.500
30. april 2012	G7	70.000	17.500
31. maj 2012	G7	113.000	28.250
30. juni 2012	G7	95.000	23.750
31. juli 2012	G7	89.200	22.300
31. august 2012	G7	90.000	22.500
30. sep. 2012	G7	60.200	15.050
19. nov. 2012	G7	133.000	33.250
30. nov. 2012	G7	98.000	24.500
31. jan. 2013	G7	77.600	19.400
26. marts 2013	G8	155.178	38.794
22. maj 2013	G8	156.188	39.047
22. juni 2013	G8	192.224	48.056
1.august 2013	G8	147.396	36.849
11. august 2013	G8	44.800	11.200
31. januar 2012	G9	35.000	8.750
28. februar 2012	G9	66.000	16.500
31. marts 2012	G9	57.000	14.250
30. april 2012	G9	67.000	16.750
31. maj 2012	G9	93.000	23.250
30. Juni 2012	G9	90.000	22.500
2. sep. 2013	G10 ApS	157.800	39.450
I alt		2.252.586	563.146

De 12 fakturaer fra G7 indeholder kun følgende beskrivelse af arbejdet:

"Serviceydelse for( ... ) måned"

De 5 fakturaer fra G8 indeholder kun følgende beskrivelser af arbejdet:

"Div. Rengørings opgaver"

"Rengøring fra d. 20.04.2013 til 21.05.2013"

"Rengøring fra d. 20.05.2013 til 21.06.2013"

"Rengøring for Juli måned"

"Rengøring for Juli måned "

De 6 fakturaer fra G9 indeholder kun følgende beskrivelser af arbejdet:

"servic og opvask for januar måned"

"servic og rengørin og opvask for februar måned"

"rengørin og opvask for marts måned"

"rengørin og opvask for april måned"

"Servic og opvask for maj måned"

"Serviceydelse for juni måned"

Fakturaen fra G10 ApS indeholder kun følgende beskrivelse af arbejdet:

"Rengøring for August måned"

Selskabet har fremlagt skriftlige samarbejdsaftaler med underleverandørerne G7 v/PI, G8 ApS og G10 ApS. Der er ikke fremlagt nogen skriftlig samarbejdsaftale med G9 v/PM. Selskabets betaling af fakturaerne skete normalt ved månedens udgang ved bankoverførsel til underleverandørernes bankkonti, jf. selskabets kontoudskrifter fra F1-bank.

Selskabets direktør har under mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at kontaktpersonen i G8 ApS på et tidspunkt havde fremsendt fakturaer vedrørende arbejdet fra et andet firma, G9, hvilket han havde undret sig over, men arbejdet blev jo udført. Det var en af grundene til, at han var stoppet med at anvende underleverandører i selskabet. Han var uvidende om, at G9 v/PM havde udskrevet fakturaer til selskabet efter, at virksomheden var ophørt den 13. december 2011. Han var endvidere ikke vidende om, at underleverandørerne G7, G8 ApS, G9 og G10 ApS officielt ikke havde ansatte nok til at udfører det fakturerede arbejde, idet arbejdet jo var blevet udført. Som følge af momssagen havde han forsøgt at kontakte de fire underleverandører, så de kunne fremkomme med forklaringer vedrørende samarbejdet mv. Han har måttet konstatere, at telefonnumrene ikke virker, og at det ikke er muligt at få fat i kontaktpersonerne.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 20. april 2015 forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 563.146 kr. for perioden fra den l. januar 2012 til den 30. september 2013. SKAT har som begrundelse herfor anført følgende:

"( ... )

Sagsfremstilling og begrundelse

1.  Moms

SKAT nedsætter selskabets angivne købsmoms for perioden 01.01.2012 - 30.09.2013:

Angivet købsmoms i 2012:                                          428.125 kr.

Angivet købsmoms for de første 3 kvartaler af

2013:                                                                      417.211 kr.

I alt angivet købsmoms i perioden:                            845.336 kr.

Ikke godkendt fradrag for moms til underleverandør:  563.146 kr.

Godkendt købsmoms i perioden:

1.1. De faktiske forhold

SKAT udbad sig ved skrivelse af 17. oktober 2013 kopier af selskabets underleverandørfakturaer indenfor rengøringsbranchen for perioden 1. januar 2012 til 30. september 2013.

Selskabet indsendte dette materiale den 7. november 2013.

SKAT udbad sig efterfølgende ved skrivelse af 14. november 2014 følgende vedrørende fire af selskabets underleverandører, G7, G8 ApS, G9 og G10 ApS, da disse fire underleverandørers fakturaer ikke lever op til fakturakravene i momsbekendtgørelsen.

Arbejdssedler
Timesedler
Kontrakter med de respektive virksomheder
Korrespondance med virksomhederne

Oplysning om, hvem der er de forskellige virksomheders kontaktpersoner, herunder mailadresse og telefonnummer.

Selskabet sendte materiale til SKAT den 22. december 2014, men da ovenstående materiale ikke var vedlagt, udbad SKAT sig dette igen den 6. februar 2015.

Selskabet har den 5. marts 2015 indsendt kontaktoplysninger og kontrakter på de fire underleverandører og selskabet bemærker, at der ikke findes arbejdssedler og timesedler.

Fakturaer fra underleverandører

SKAT har gennemgået fakturaerne fra de fire ovennævnte underleverandører og kan konstatere, at alle fakturaer er påført cvr-nr. for udsteder, fakturanummer, navn, dato, betalingsmåde og kundeoplysninger. Specifikationen af fakturaerne er anført som serviceydelser og rengøringsopgaver. Det er ikke udspecificeret hvor arbejdet er udført og hvorledes fakturabeløbene fremkommer, der er typisk en faktura fra en underleverandør for hver måned. Fakturaerne fra de fire underleverandører lever således ikke op til kravene i momsbekendtgørelsen § 61.

SKAT's undersøgelse af de fire underleverandører:

SKAT har foretaget kontrol af de fire underleverandører, G7, G8 ApS, G9 og G10 ApS.

Fælles for de fire underleverandører er, at ingen har svaret på SKAT's henvendelser og ingen har angivet moms af den samhandel, der har været med H1 ApS.

SKAT anser det for usandsynligt, at de fire underleverandører har været i stand til at levere noget til de virksomheder, der har overført penge til bankkonti, der har tilhørt de fire underleverandører.

Dette er blandt andet begrundet i, at det ikke har været muligt at få kontakt til de fire underleverandører og at det ikke har været muligt af få konstateret, hvilke arbejder, der rent faktisk har været udført, og store dele af indsætningerne på underleverandørernes bankkonti er hævet i kontanter.

Krav til fakturaer og fradrag herfor

Efter momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 kan registrerede virksomheder medregne moms af momsbelagte fradragsberettigede indkøb, der er leveret til virksomheden, til virksomhedens købsmoms ved opgørelsen af momstilsvaret.

Modsætningsvis er moms af fakturaer for hvilke for hvilke det ikke kan dokumenteres, at en momspligtig underleverandør faktisk har leveret de på fakturaen anførte varer og ydelser, ikke fradragsberettiget.

Ifølge SKAT's juridiske vejledning defineres en faktura som et dokument, der af leverandøren og modtageren betragtes som en anmodning om betaling af leverancen.

Fakturaen skal for det første danne grundlag for opgørelse og kontrol af salgsmomsen hos leverandøren og for det andet udgøre dokumentation for fradrag for købsmoms hos køberen.

Kravene til en faktura samt fradrag herfor fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, jf. §§ 81 og 84.

En faktura skal blandet andet indeholde omfanget og arten af de leverede ydelser, samt indeholde dato for levering af ydelserne, såfremt denne er forskellig fra fakturadatoen.

Der kan i den forbindelse henvises til EU-domstolens dom C-438/09 JB, hvor det af præmis 38 fremgår, at en faktura er fradragsberettiget, såfremt fakturaen indeholder alle de oplysninger som kræves, navnlig de oplysninger som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt fakturaerne og arten af de leverede ydelser.

Der henvises videre til SKAT's juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1.4 omkring krav til en faktura. SKAT's juridiske vejledning kan ses på www.skat.dk - Jura - juridisk vejledning.

SKAT's bemærkninger

H1 ApS har afleveret en række fakturaer, som danner grundlag for fradrag for udgifterne til underleverandører.

SKAT har foretaget undersøgelser af disse underleverandører, hvor det har vist sig, at alle har det til fælles, at der ikke bliver angivet og afregnet korrekt moms, og det ikke har været muligt at få kontakt til underleverandørerne, det har ikke været muligt at få konstateret, hvilket arbejde der rent faktisk har været udført og store dele af indsætningerne på underleverandørernes bankkonti hæves kontant.
På baggrund af ovennævnte vurderer SKAT, at disse underleverandører ikke har haft mulighed for at levere noget til nogen af de virksomheder, der har foretaget betaling til dem.

Fakturaerne fra underleverandørerne er ikke specificerede. Det er således ikke muligt at se hvor og hvornår arbejdet er udført. Fakturaerne levere således ikke op til kravene i momsbekendtgørelsens § 61.

Som følge heraf, kan der ikke godkendes fradrag for den moms, der er påført fakturaerne fra underleverandørerne.

Der kan henvises til Østre Landsrets dom SKM2009.325.ØLR. ifølge hvilken der påhviler køber en særlig forpligtelse til at dokumentere, at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet.

Endelig kan der henvises til EU-rettens dom af 13 .. december 1989, sag C-342/87, G11, præmis 15 og 19 hvoraf fremgår, at fradragsretten for købsmoms er begrænset til kun at omfatte moms, der svarer til en momspligtig transaktion. Fradragsretten omfatter ikke moms, der alene skyldes, at den anført på fakturaerne.

Talmæssig regulering

Jf. vedlagte bilag udgør købsmomsen af fakturaerne fra de fire underleverandører 563.146 kr., hvilket beløb selskabets momstilsvar forhøjes med.

Ændring af A-skat og AM-bidrag

SKAT har konstateret, at de nævnte underleverandører ikke har været i stand til at levere det fakturerede.

Dog anses H1 ApS at have visse udgifter til personer, der har udført det arbejde, som H1 ApS har faktureret til andre. Sædvanligvis ville der skulle opgøres et skønsmæssigt fradrag for Udgift til løn med deraf følgende forpligtelse omkring indeholdelse og afregning af A-skat og AMbidrag, jf. kildeskattelovens § 46.

Efter en konkret vurdering foretages der ikke opkrævning af A-skat og AM-bidrag hos H1 ApS. Det skyldes, at SKAT ikke anser det for fuldt sandsynliggjort, at lønudgiften har været hos H1 ApS og ikke en anden ukendt underleverandør.

Såfremt det viser sig, at der har været tale om reel ansættelse hos H1 ApS, vil der senere blive opkrævet A-skat og AM-bidrag heraf.

1.2 Selskabets bemærkninger

Selskabet har ved skrivelse fra selskabets advokat af 31. marts 2015 gjort indsigelse mod SKAT's forslagsskrivelse af 11. marts 2015.

Selskabets advokat anfører, at selskabet er uenig i SKAT's forslag til afgørelse.

Advokaten anfører følgende:

Vi kan konstatere, at vi er afgørende uenige i SKA T's forslag til afgørelse, idet det er vores opfattelse. At der ikke er grundlag for at nægte selskabet fradrag for købsmoms i relation til selskabets udgifter til underleverandøren.

De udstedte fakturaer fra de omhandlede underleverandører må anses for at være tilstrækkeligt udspecificerede i relation til de udførte arbejdsopgaver og de opgjorte fakturabeløb. Endvidere er betalingen til de pågældende underleverandører i alle tilfælde foretaget elektronisk, hvilket gør det muligt at følge betalingsstrømmen, for så vidt angår samtlige de underleverandører som selskabet anvendte i ovennævnte periode. Samtlige selskabets udgifter til de omhandlede underleverandører kan således konkret dokumenteres. Endvidere er det vores opfattelse, at samtlige udstedte fakturaer opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 61, jf. §§ 81 og 84.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at betingelserne for at få godkendt fradrag for købsmoms i medfør af momslovens§ 37 og momsbekendtgørelsens§ 61 er opfyldt. Der er således ikke grundlag for at træffe afgørelse i overensstemmelse med SKA T's forslag af 11. marts 2015 i nærværende sag.

SKAT's afgørelse:

SKAT fastholder forslaget til afgørelse.

SKAT er enig i advokatens oplysning om, at alle betalinger til underleverandører er foretaget elektronisk og pengestrømmene derved kan følges.

Men med de bemærkninger, der var anført i forslaget, anser SKAT stadig ikke, at fakturaer fra underleverandørerne opfylder betingelserne for, at der kan opnås fradrag for købsmomsen af disse.

1.3                Retsregler og praksis

Der henvises til momslovens§ 37, opkrævningslovens § 5, stk. 1, momsbekendtgørelsens§§ 61, 81 og 84, EU-rettens domme C 438/89 (JB) og C 342/87 (G11), Østre Landsrets dom SKM2009.325.ØLR og SKAT's juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1.4."

Skattestyrelsen har i en udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling anført følgende:

Vi kan med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse tiltræde, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at de 4 underleverandører har leveret momspligtige og fradragsberettigede ydelser til klager.

Vi finder ikke at klager alene ved fremlæggelsen af fakturaerne og betalingsdokumentation har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Det er en konkret vurdering hvorvidt klager har fradrag for udgifterne til de omhandlende underleverandører. Det er dog alene klager som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten til fradrag, herunder at der er sket levering af de pågældende ydelser til klager.

Allerede da fakturaerne ikke overholder momslovens fakturakrav gengivet i momsbekendtgørelsens § 58 (tidligere§ 61) om arten af de leverede ydelser, har klager ikke ret til fradrag. Ingen af fakturaerne indeholder nærmere oplysninger om omfanget eller arten af de leverede ydelser, eller den dato, hvor leveringen af ydelserne er foretaget eller afsluttet. Endvidere indeholder flere af fakturaerne intet om hvor arbejdet er udført.

Fakturaerne bærer præg af at være såkaldte samlefakturaer. Men heller ikke så opfylder de bekendtgørelsens krav.

Der kan udstedes en samlefaktura over flere særskilte salg af ydelser jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 6 (tidligere § 61, stk. 6) og momssystemdirektivets art. 223. En samlefaktura kan højst omfatte leverancer inden for en kalendermåned. Kravene til indholdet i en samlefaktura er de samme som til en fuld faktura.

Det er dog tilstrækkeligt, at leveringsdatoen, leverancens art og omfang, mv. fremgår af underbilag, fx følgesedler, hvis at disse underbilag opbevares sammen med samlefakturaen.

Dette har klager ikke gjort.

Videre er der ikke fremlagt arbejds- eller timesedler, udfyldt og underskrevet af underleverandørens medarbejdere, der kan henføres til de konkrete fakturaer, eller andet materiale, der kan dokumentere, at de omhandlede tjenesteydelser er leveret til klager.

EU-domstolen har i flere sager præciseret at retten til fradrag alene kan opnås hvis virksomheden er i besiddelse af en lovlig faktura og de materielle betingelser er opfyldt, bla. der er sket levering af varerne og ydelserne, der skal være anvendt i den momspligtige virksomhed. Dvs. der er 2 betingelser der skal være opfyldt.

EU-domstolen har også i sagen C-572/11, G12, præciseret, at fradragsretten ikke omfatter en afgift, der alene skyldes, fordi den er angivet på en faktura. Domstolen udtalte også, at spørgsmålet om den afgiftspligtige gode eller onde tro er uden betydning i denne kontekst, hvor det er godtgjort, at levering ikke har fundet sted.

Efter vores opfattelse har klager ikke dokumenteret, at klagers underleverandører har leveret momspligtige og fradragsberettigede ydelser til klager.

Der foreligger ingen oplysninger om, hvor arbejdet er udført, på hvilket tidspunkt (tid, dato), og hvad arbejdet skulle bestå i. Der foreligger heller ikke fx mailoplysninger om mangelindsigelser, forespørgsel på ekstraydelser eller andet som kan dokumentere, eller sandsynliggøre, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

Klager har således ikke på anden vis dokumenteret, at der har fundet en levering sted til klager fra de 4 underleverandører, eller at der er udført arbejde for klagers kunder af underleverandørerne.

Sammenfattende fastholder SKAT, at fakturaerne må anses som uden reelt indhold, hvorfor klager ikke har fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, og afgørelsen derfor bør stadfæstes. Der henvises til SKM2014.544.BR, stadfæstet ved Østre Landsrets dom af 14. december 2015 - SKM2016.27.ØLR.

Her fandt retten, at skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at der var sket levering og betaling for ydelserne. Retten lagde herved vægt på, at der hverken i de indgåede kontrakter mellem skatteyderen og underleverandørerne, eller i fakturaerne, var en nærmere beskrivelse af omfanget af ydelserne eller leveringsstedet, ligesom skatteyderen ikke havde fremlagt arbejdssedler eller andet materiale til støtte for, at arbejdet var udført.

Klager henviser til TfS2016, 509 (SKM2016.509.BR).

Det fastholdes, at byretsdommen af 30. maj 2016 ikke kan føre til et andet resultat. Ved retten blev bl.a. lagt vægt på vidneforklaringen afgivet af en underleverandør, som erklærende over for retten at have undladt at angive korrekt til SKAT.

I denne sag er det ikke muligt på tilsvarende vis at dokumentere dette henset til at de omhandlede underleverandører alle er gået opløst eller konkurs, og SKAT, nu Skattestyrelsen ikke har været i stand til at komme i kontakt med dem. Klager har ej heller kunnet komme i kontakt med disse, jf. klagers egne oplysninger.

Henset til at der er en række usædvanlige forhold i denne sag, er det vores opfattelse, at der er en skærpet bevisbyrde for at de omhandlende ydelser er leveret til klager.

Vi henviser endvidere til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Se bla. SKM2017.117.ØLR, SKM2009.325.ØLR og SKM2018.542.LSR mfl.

Skattestyrelsen fastholder derfor vores afgørelse."

Klagerens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at momsansættelsen for perioden 1. januar 2012 - 30. september 2013 skal nedsættes med 563.146 kr. Til støtte herfor har repræsentanten gjort gældende, at der ikke er grundlag for at nægte selskabet fradrag for købsmoms vedrørende selskabets udgifter til fremmed arbejde i perioden 1. januar 2012 - 30. september 2013, idet der er fremlagt behørig dokumentation for de afholdte udgifter til fremmed arbejde, jf. momslovens § 37.

Repræsentanten har subsidiært fremsat påstand om, at momsansættelsen for perioden 1. januar 2012 - 30. september 2013 skal nedsættes med hele forhøjelsen bortset fra momsen vedrørende fakturaerne fra G9. Til støtte herfor er henvist til, at selskabet ikke havde været opmærksom på, at fakturaerne fra G9 er udstedt efter, at firmaet er ophørt i december 2011, jf. oplysningerne fra virk.dk.

Repræsentanten har i et supplerende indlæg af 15. maj 2018 blandt andet anført følgende:

"Retsgrundlag

Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemsdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning.

Momsloven er således en harmonisering af momssystemsdirektivet, og EU Domstolens afgørelser på momsområdet kan anvendes direkte i dansk momslovgivning.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer - udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed - indgående afgift.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2;

"Virksomheder registreret efter§§ 17, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer ag ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter§ 13,210 herunder leverancer udført i udlandet, jf dag stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)  afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2)  den afgift, som efter§ 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et   andet EU-land,

3)  den afgift som efter§ 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

4)  den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7"

Det følger således af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Momslovens§ 37 opstiller dermed alene en betingelse om, at virksomheden, der ønsker at fradrage momsen, er registreret.

Det er efter fast praksis fra EU-domstolen en betingelse, at der findes en direkte og umiddelbar til knytning til momspligtige transaktioner og generalomkostninger for at opnå fradrag. Begrebet "direkte og umiddelbar tilknytning" er ikke nærmere konkretiseret af EU-domstolen, men er i stedet overladt til udfyldning ved de nationale domstole.

I momsbekendtgørelsen er der udstedt helt særlige regler, der i detaljeret grad normerer de krav, der skal være opfyldt, førend en faktura kan berettige til momsfradrag.

Kravene til dokumentationen for retten til fradrag af købsmoms følger udførligt af momsbekendtgørelsen. Det overordnede dokumentationskrav følger af momsbekendtgørelsens § 82:

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddele/ser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

SKAT har ligeledes præciseret dette i Den juridiske vejledning 2018-1 D.A.11.1. 7, hvoraf fremgår:

"Det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, ot virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Se momsbekendtgørelsens § 82."

Som uddybning af dokumentationskravene for fradragsretten efter momslovens § 37 henvises til momsbekendtgørelsens § 58. Af denne fremgår, at;

"Med forbehold for de øvrige bestemme/ser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf § 68, indeholde:

1)       Udstedelsesdato (fakturadato).

2)       Fortløbende nummer, der bygger på en eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3)       Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4)       Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5)       Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6)       Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7)       Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle pris nedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8)       Gældende afgiftssats.

9)       Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Stk. 2. Ethvert dokument eller enhver meddelelse, der specifikt og utvetydigt ændrer eller henviser til den oprindelige faktura, sidestilles med en faktura.

Stk. 3. Såfremt en faktura, herunder afregningsbilag, også omfatter afgiftsfritagne leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt afgift. Sådanne leverancer skal opføres for sig med særskilt sammentælling.

Stk. 4. Når en registreret virksomhed leverer varer eller ydelser til en anden registreret virksomhed mod hel eller delvis betaling med varer eller ydelser (byttehandel), er det tilstrækkeligt, at den ene af parterne udsteder en faktura med begges registreringsnumre påført. Denne faktura skal ud over de i stk. 1, nævnte oplysninger indeholde oplysning om art, omfang og pris for det, der er modtaget i bytte.

Stk. 5. Når en registreret virksomhed udlejer eller leaser personmotorkøretøjer ud til registrerede virksomheder for en periode på mere end 6 måneder, skal den til lejeren afgive de op lysninger, der er nødvendige ved beregningen af det månedlige fradragsbeløb efter momslovens§ 42, stk. 4 og 5, for eksempel ved angivelse af fradragsbeløbet på fakturaen.

Stk. 6. En virksomhed kan udstede en samlefaktura for flere særskilte leverancer af varer eller ydelser, hvis afgiften af de leverede varer eller ydelser omfattet af samlefakturaen forfalder inden for samme måned.

Stk. 7. En registreret virksomhed, som driver handel fra torve, stadepladser og lignende distributionscentraler, kan pålægges at udstede faktura, jf. § 58 eller§ 63 i denne bekendtgørelse, ved alt salg af varer og ydelser samtidig med leveringen, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber.

Stk. 8. En registreret virksomhed, som erhverver varer i et andet EU-land eller i Danmark, kan pålægges, at de erhvervede varer skal ledsages af en faktura, følgeseddel kassebon eller anden dokumentation for varernes erhvervelse under hele transporten frem til købers bestemmelsessted, såfremt SKAT har konstateret uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber. Dokumentation en skal på forlangende forevises SKAT ved en eventuel kontrol af transportmidlet.

Stk. 9. Et pålæg efter stk. 7 og 8 gives for 2 år. Konstaterer SKAT i den 2-årige periode fortsat uregelmæssigheder i virksomhedens regnskaber, kan pålægget forlænges."

Der stilles således en række formelle krav til en faktura, der udstedes, førend der kan opnås fradrag for moms.

Af SKATs juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.11.1. 7, fremgår følgende:

"Det er en betingelse for fradragsret, at fakturaen indeholder alle de oplysninger, der kræves i henhold til momsbekendtgørelsens § 82, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer og arten af de leverede tjenesteydelser. Se sag C-438/09, JB." (min fremhævning)

I sag C-438/09 JB tager EF-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemsdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms.

Sagen omhandler levering af et antal afgiftspligtige marketingsydelser. Virksomheden, der leverede denne ydelse, havde imidlertid ikke opfyldt sin forpligtelse til at lade sig registrere i registret for afgifter på goder og tjenesteydelser og havde ikke afregnet moms, uanset at han havde udstedt fakturaer for de af ham leverede tjenesteydelser med angivelse af den afgift, som skulle betales.

Sagen vedrører således den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag for moms for disse tjenesteydelser.

Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura;

"Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3."

Til spørgsmålet om, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag for moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig person, som ikke svarer moms og ikke er momsregistreret, udtaler EFDomstolen i sagens præmisser 35 og 36 følgende;

"Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fra drage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C-95/07 og C-96/07, G13, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, G14, Sml. I, s. 8791, præmis 40)....'"

En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel§ 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne"

Det fremgår således klart af EF-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig person fradrag, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sin pligt til at svare moms - dette, endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed.

EF-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

"Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.121997, forenede sager C-286194, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, LM m.fl., Sml. I, s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og G13dommen, præmis 65 og 66.)"

Indeholder nationalret bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser derfor ikke anvendes således, at retten til fradrag for moms systematisk anfægtes.

Herefter gik EU-domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 har EU-domstolen skrevet følgende:

"Det følger af disse betragtninger, at sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a), og artikel 22, stk. 3, litra b}, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er registreret med hensyn til denne afgift, såfremt fakturaerne vedrørende disse tjenesteydelser indeholder alle de oplysninger, som kræves i henhold til nævnte artikel 22, stk. 3, litra b), navnlig de oplysninger. som er nødvendige for at identificere den person. der har udstedt disse fakturaer. og arten af de leverede tjenesteydelser." (min fremhævning)

Det må lægges til grund, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest og dermed er bedst egnede til at sandsynliggøre opfyldelse af formålet med momssystemsdirektivet.

På baggrund heraf kan det konkluderes, at opfylder en faktura ikke fakturakravene, men er de oplysninger, der mangler, mindre væsentlige for at sikre, at der er sket en levering mod vederlag, kan fradrag for købsmoms ikke nægtes.

Dette fremgår fx også af afgørelsen i C-368 G15 kft. af den 15. juli 2010.

I denne sag skulle EU-domstolen tage stilling til, om en bestemmelse i national ret, hvorefter en fejlangivelse i fakturaen blev sanktioneret, ved at retten til fradrag mistedes, var forenelig med EU-retten. Spørgsmålet var opstået, da de nationale myndigheder havde nægtet en skatteyder ret til fradrag for købsmoms.

Dette var for det første gjort, under henvisning til at det var forkerte afslutningsdatoer for tjenesteydelsernes udførelse, der fremgik af de oprindeligt udstedte fakturaer. For det andet var det gjort, under henvisning til at de efterfølgende berigtigede fakturaer ikke blev anset for at sikre en konstant nummerering, der var fortløbende.

I sin stillingtagen til dette spørgsmål udtalte EU-domstolen, jf. præmis 45, at:

"Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, artikel 178, litra a}, artikel 220, nr. 1), ag artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning eller praksis, hvorefter de nationale myndigheder nægter en afgiftspligtig person ret ten til det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som han skal betale eller har betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at den oprindelige faktura, som den afgiftspligtige var i besiddelse af på fradragstidspunktet indeholdt en forkert dato for, hvornår leveringen af ydelserne var afsluttet, og at der ikke forelå en fortløbende nummerering af den senere berigtigede faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura, hvis de materielle betingelser for fradrag er opfyldt, og den afgiftspligtige person - inden den pågældende myndighed træffer sin afgørelse - har forelagt denne myndighed en berigtiget faktura, hvoraf den rigtige afslutningsdato for de nævnte ydelsers udførelse fremgår, selv om der ikke foreligger en fortløbende nummerering af denne faktura og af den kreditnota, der annullerede den oprindelige faktura."

I denne dom kom EU-domstolen således frem til, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest.

Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368 af den 15. juli 2010 og sag C- 438 af den 22. december 2010 dermed, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene - afhængigt af omstændigheder - have en underordnet betydning. Det kan således sandsynliggøres på anden måde, at der er sket levering.

I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til H1 ApS må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser.

Den konkrete sag

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandørerne G7 v/PI, G8 ApS, G9 v/PM og G10 ApS, idet det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at underleverandørerne har udført arbejde for H1 ApS.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag. H1 ApS er en registreret virksomhed og opfylder derfor kravet i momslovens § 37. At G7 v/PI, G8 ApS, G9 v/PM og G10 ApS ikke angiver og afregner moms korrekt, er således uvedkommende for H1 ApS' fradragsret.

Som gennemgået ovenfor i EF-Domstolens sag C-438/09 kan en afgiftsmyndighed ikke nægte fradrag til en afgiftspligtig person, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person ikke afregner moms.

Som anført ovenfor gælder der dog en række yderligere dokumentationskrav for at opnå fradrag for købsmoms. Disse dokumentationskrav fremgår af momsbekendtgørelsens § 58 og er opstillet for at sikre, at der reelt sker en levering mod vederlag efter momslovens § 37.

Det følger af momsbekendtgørelses § 58, at en faktura skal indeholde både udstedelsesdato, fortløbende nummerering og omfanget og arten af de leverede ydelser mv.

For så vidt angår disse dokumentationskrav har SKAT anført følgende i afgørelse af den 20. april 2015:

"SKAT har gennemgået fakturaerne fra de fire ovennævnte underleverandører og kan konstatere, at alle fakturaer er påført cvr-nr. for udsteder, fakturanummer, navn, dato, betalingsmåde og kundeoplysninger. Specifikationen af fakturaerne er anført som serviceydelser og rengøringsopgaver. Det er ikke udspecificeret hvor arbejdet er udført og hvorledes fakturabeløbene fremkommer, der er typisk en faktura fra en underleverandør for hver måned. Fakturaerne fra de fire underleverandører lever således ikke op til kravene i momsbekendtgøre/en § 61."

Af SKATs afgørelse fremgår, at stedet for arbejdets udførelse er et af dokumentationskravene i momsbekendtgørelsens § 58. Idet stedet for udførelsen ikke fremgår af fakturaerne, finder SKAT, at fakturaerne ikke opfylder kravene til en faktura efter momsbekendtgørelsens § 58.

Det fremgår ikke af momsbekendtgørelsens § 58, at stedet for ydelsens udførelse skal fremgå af fakturaen. Det fremgår alene, at det er arten af den leverede ydelse, der skal fremgå af fakturaen.

Momsbekendtgørelsens § 58 er en oplistning af de forhold, som en faktura skal indeholde. SKAT kan således ikke tilføje yderligere krav end dem, der fremgår af momsbekendtgørelsen.

De i sagen fremlagte fakturaer opfylder således kravene i momsbekendtgørelsens § 58, hvorfor SKAT ikke har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms.

Dette stemmer ligeledes overens med sag C-438/09 JB, hvor EF-domstolen i præmis 37 udtaler, at en medlemsstat ikke må fastsætte andre forpligtelser end dem i momssystemdirektivet, såfremt disse forpligtelser systematisk anfægter retten til fradrag for moms. Bestemmelser i nationalret, der fraviger momssystemdirektivet, må derfor ikke anvendes til systematisk at anvende retten til fradrag for købsmoms.

EF-Domstolens udtalelse vidner om, at nationalstater ikke blot kan fastsætte yderligere forpligtelser for at opnå fradrag for købsmoms, end dem der fremgår af momssystemdirektivet.

SKAT fremstiller ved afgørelsen af den 20. april 2015 dokumentationskravene på en sådan måde, at der også skulle gælde et krav om stedet for arbejdets udførelse. At SKAT ikke kan opstille et yderligere dokumentationskrav, er for det første begrundet i, at en sådan bestemmelse i dansk lovgivning ville være i strid med EF Domstolens praksis, jf. bl.a. sag C-438/09 JB, idet det ikke fremgår af momssystemdirektivet. Og for det andet ville SKAT som myndighed ikke kunne opstille krav, der hverken fremgår af dansk lovgivning eller EU lovgivning.

Det kan således fastslås, at SKAT som myndighed ikke kan nægte H1 ApS fradrag for købsmoms, idet H1 ApS har opfyldt betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58 og således også betingelserne i momslovens § 37.

At underleverandørerne har udført arbejdet, der fremgår af fakturaerne, understøttes af, at H1 ApS har foretaget betalingerne til underleverandørerne ved bankoverførslerne, jf. bilag 13. Der er således utvivlsomt foretaget en betaling til underleverandørerne.

Overensstemmelsen mellem fakturaerne og betalingerne heraf er tilstrækkelig dokumentation for, at der er realitet bag fakturaerne, hvorfor H1 ApS har ret til fradrag for købsmoms, jf. momslovens 37.

At underleverandørerne har udført det på fakturaerne anførte arbejde, understøttes endvidere af, at H1 ApS har modtaget betaling fra sine kunder, jf. bilag 5a-51 og 6a-6j. Det er således ubestridt, at H1 ApS har udført det fakturerede og betalte arbejde for sine kunder.

Inden for denne type branche benyttes der i stort omfang underleverandører til at udføre arbejde for kunder. I nærværende sag havde H1 ApS eksempelvis en aftale om rengøring hos G1 mv. Til at udføre rengøringsopgaverne benyttede H1 ApS sig af bl.a. underleverandører til at udføre arbejdet for kunden.

De fakturerede ydelser til H1 ApS' kunder, jf. bilag 5a-51 og 6a-6j, dækker således bl.a. over de ydelser, som H1 ApS' underleverandører har udført.

Som anført ovenfor under punkt 3 foreligger der en sammenhæng mellem fakturaerne til H1 ApS' kunder, jf. bilag 5a-51 og 6a-6j, og fakturaerne fra H1 ApS' underleverandører, samt betalingen af disse fakturaer. Der blev eksempelvis i februar 2012 faktureret for i alt kr. 397.360,63 til H1 ApS' kunder, hvor der i samme periode blev faktureret kr. 170.000 fra H1 ApS' underleverandører.

At H1 ApS har benyttet sig af underleverandører, understøttes af diagrammet mv., jf. jf. bilag 14 og 15, der viser sammenhængen mellem lønudgifterne til medarbejderne, udgifterne til underleverandørerne og indtægterne fra selskabets kunder i 2012. For så vidt angår 2013 henvises til bilag 16. Under punkt 3 er sammenhængene mellem lønninger til underleverandører og indtægter fra kunder nærmere uddybet.

Forskellen mellem de fakturerede beløb til H1 ApS' kunder og lønudgifterne til H1 ApS' ansatte vidner om, at H1 ApS ikke har kunnet levere ydelserne til sine kunder uden brug af underleverandører. Der er således en klar sammenhæng mellem udgifter og indtægter i regnskabet.

At der er realitet bag fakturaerne, understøttes endvidere af, at samtlige underleverandørerne har været momsregistreret, på tidspunktet hvor H1 ApS begyndte at benytte dem, ligesom det på fakturaerne fremgår, at de fakturerede beløb er pålagt moms. H1 ApS har således været i god tro om, at underleverandørerne også angav og betalte korrekt moms.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte H1 ApS fradrag for købsmoms for fakturaerne fra underleverandørerne, idet fakturaerne opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58, og idet samtlige fakturaer er betalt af H1 ApS til underleverandørerne ved bankoverførsel.

Eftersom H1 ApS har løftet bevisbyrden for at opnå fradrag for købsmoms, er det SKAT, der konkret må løfte bevisbyrden for, at H1 ApS kan nægtes fradrag for købsmoms.

Idet SKAT ikke har løftet bevisbyrden herfor, er der ikke grundlag for at nægte H1 ApS fradrag for købsmoms for de omtvistede fakturaer.

Såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning måtte finde, at de omtvistede fakturaer ikke opfylder dokumentationskravene i momsbekendtgørelsens§ 38, ændrer dette ikke ved, at fakturaerne dækker over de opgaver, som H1 ApS' underleverandører har udført for H1 ApS' kunder på vegne af H1 ApS.

Betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58 er alene at sikre, at der sker levering af ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 37. Er der derfor leveret en ydelse mod vederlag, kan skattemyndighederne ikke nægte fradrag for købsmoms med den begrundelse, at samtlige betingelserne i momsbekendtgørelsen ikke er opfyldt, hvis det på anden vis i tilstrækkelig grad kan sandsynliggøres.

Som eksempel på at der ikke automatisk kan nægtes fradrag for købsmoms trods mangelfulde fakturaer, kan nævnes dom fra Y1-bys Byret af den 30. maj 2016 offentliggjort i TfS 2016, 589. I denne sag opfyldte fakturaerne ikke moms bekendtgørelsens dokumentationskrav, men domstolene fandt alligevel, at skattemyndighederne ikke kunne nægte fradrag for købsmoms, idet det var sandsynliggjort, at der var sket levering mod vederlag. Det bemærkes, at betalingen af fakturaerne var sket kontant.

Dette harmonerer også med den ovenfor anførte praksis fra EU-Domstolen, hvoraf det fremgår, at de enkelte fakturakrav vægter forskelligt. Det er således muligt at løfte bevisbyrden for fradrag for købsmoms, såfremt det er de mindre vægtige fakturakrav, der ikke er opfyldt.

I nærværende sag fremgår det klart af fakturaerne, jf. 10a-10z, at de er udstedt af henholdsvis G7 v/PI, G8 ApS, G9 v/PM og G10 ApS til H1 ApS.

At underleverandørerne har udført opgaverne, der fremgår af fakturaerne, jf. 10a-10z, understøttes af, at H1 ApS har betalt samtlige fakturaer ved bankoverførsler til underleverandørerne.

At underleverandørerne har leveret ydelserne, der fremgår af fakturaerne, understøttes endvidere af de forhold, der er oplistet ovenfor.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at SKAT ikke har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, idet det er godtgjort, at H1 ApS har benyttet sig af underleverandører, i det omfang der fremgår af fakturaerne."

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsen udtalelse:

"Indledningsvist skal det bemærkes, at H1 ApS er uenig i både Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse.

Af sagen fremgår det, at SKAT og Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at der ikke er realitet bag fakturaerne, hvilket bl.a. er begrundet med forhold hos under leverandørerne. I Skatteankestyrelsens indstilling fremgår bl.a.:

"Virksomheden har således ikke [ ... ] tilstrækkeligt sandsynlig gjort at virksomheden har fået leveret de pågældende ydelser fra underleverandørerne. Arbejdet må dog anses for udført, idet virksomheden er blevet honoreret for arbejdet af sine kun der."

I den forbindelse har Skatteankestyrelsen lagt vægt på forholdene hos underleve randørene, og bl.a. anført:

"[ ... ] ingen af virksomhederne kan anses for at have haft et tilstrækkeligt antal medarbejdere ansat til at udføre det fakturerede arbejde for H1 ApS. Det har endvidere ikke været muligt at få bekræftet virksomhedens samhandel med underleverandørerne, da underleverandørerne enten er ophørt, eller opløst efter konkurs.

[. .. ] Selskabet har en forpligtelse til at sikre sig, at forretningsforbindelserne rent faktisk eksisterer"

H1 ApS har nu fået kontakt til kontaktpersonen og den reelle ejer bag selskaberne G10 ApS og G8 ApS, der hedder MC. Årsagen til, at det ikke tidligere har været muligt at skabe kontakt til disse selskaber skyldes, at MC har afsonet en fængselsstraf for netop momsunddragelse og manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i disse selskaber i bl.a. år 2013.

At selskaberne G10 ApS og G8 ApS har leveret arbejdskraft til H1 ApS, har MC erklæret i en erklæring af den 3. oktober 2019, der fremlægges som bilag 25.

I erklæringen har MC for det første bekræftet, at H1 ApS har haft samhandel med G10 ApS og G8 ApS i form af levering af arbejdskraft til H1 ApS. Og for det andet bekræftet, at MC har afsonet en fængselsstraf for moms- og skatteunddragelse begået i bl.a. selskaberne G10 ApS og G8 ApS.

Efter aftale med MC fremlægges denne dom fra Y1-bys Byret af den 25. september 2017 som bilag 26.

Af denne dom fremgår det, at MC kendes skyldig vedrørende forhold 1-34. Særlig interessant for nærværende sag er, at MC kendes skyldig vedrørende forhold 1-5 for aktiviteter foretaget i G10 ApS og G8 ApS.

For så vidt angår forhold 1, 3 og 4 er MC kendt skyldig for for lavt angivet momstilsvar med hhv. kr. 1.469.908 i selskabet G8 ApS for 1. kvartal til 3. kvartal 2013 og kr. 62.571 for selskabet G10 ApS for 10. halvår af 2013 samt manglende angivelse af indgåenge og udgående afgift for G10 ApS bl.a. 2. halvår 2013.

For så vidt angår forhold 2 og 5 er MC kendt skyldig i at have undladt at foretage indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i selskaberne G10 ApS og G8 ApS af beløb på hhv. kr. 5.827,688 og kr. 8.404.910.

At MC kendes skyldig i både momsunddragelse og unddragelse af A skat og AM-bidrag betyder, at der har været realitet i G10 ApS og G8 ApS. Det er således afsagt dom om, at G10 ApS og G8 ApS har haft en stor omsætning på mange millioner, herved at der må have været udført arbejde for kunder, samt at selskaberne har haft ansatte til udføre dette arbejde.

Der er herved fremlagt den nødvendige dokumentation for, at underleverandørerne har haft et tilstrækkeligt antal medarbejdere til at kunne udføre opgaverne, der fremgår af de i sagen omhandlede fakturaer. Endvidere er der fremlagt dokumentation på samhandlen mellem underleverandørerne og H1 ApS, og der er dermed også ført bevis for, at forretningsforbindelsen mellem H1 ApS og underleverandørerne eksisterer.

Det kan således konstateres, at der herved er fremlagt den dokumentation, som Skatteankestyrelsen i indstillingen, jf. bl.a. det indciterede ovenfor, har anført som mangelfuldt og tillagt vægt ved indstillingen. Oplysningerne fra dommen, jf. bilag 26, om realiterne i G10 ApS og G8 ApS, erklæringen af den 3. oktober 2019, jf. bilag 25, samt den klare sammenhæng mellem de udstedte fakturaer og betalingerne via selskabets bankkonto, jf. bilag 5a-51, 6a-6j, 7 og 13, dokumenterer således, at der er realitet bag de i sagen udsendte fakturaer til G16 ApS, hvorfor betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms er opfyldt.

Ved afsigelse af dommen af den 25. september 2017, jf. bilag 26, er H1 ApS' underleverandør således blevet dømt for momsunddragelse og manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Dette var også tilfældet i dom af Y1-bys Byret af den 30. maj 2016, hvor underleverandøren også havde været dømt for bl.a. momssvig ved ikke at have angivet momstilsvar af transportopgaver, hvilket også var direkte nævnt i byrettens begrundelse.

Netop det forhold lægger Skattestyrelsen vægt på i udtalelsen af den 3. juli 2019, hvoraf følgende fremgår:

"Det fastholdes, at byretsdommen af den 30. maj 2016 ikke kan føre til et andet resultat. Ved retten blev bl.a. lagt vægt på vidneforklaringen afgivet af en underleverandør, som erklærede over for retten at have undladt at angive korrekt til SKAT.

I denne sag er det ikke muligt på tilsvarende vis at dokumentere dette henset til at de omhandlede underleverandører alle er gået opløst eller konkurs, og SKAT, nu Skattestyre/sen ikke har været i stand til at komme i kontakt med dem. Klager har jo heller ikke kunne komme i kontakt med disse, jf. klagers egne oplysninger.

Henset til at der er en række usædvanlige forhold i denne sag, er det vores opfattelse, at der er en skærpet bevisbyrde for at se omhandlede ydelser er leveret til klager."

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT også ved afgørelsen har lagt vægt på den manglende kontakt til underleverandørerne.

Den tidligere manglende kontakt til underleverandørerne har således været afgørende for SKAT - både på tidspunktet, hvor afgørelsen blev truffet, og efter SKAT har modtaget vores supplerende indlæg.

Den etablerede kontakt til G10 ApS og G8 ApS, erklæring, jf. bilag 25, og den afsagt dom af den 25. september 2017, jf. bilag 26, må derfor også nu have afgørende betydning for sagens udfald.

Som anført i supplerende indlæg af den 15. maj 2018, hvor der henvises til dom af Y1-bys Byret af den 30. maj 2016, kan det ikke være afgørende, om de af underleverandøren udstedte fakturaer er fuldt ud udspecificerede med hensyn til tid, sted og personer. I dommen fra Y1-bys Byret fremgik det alene af fakturaerne, at arbejdet dækkede over "kørsel". Der var således ingen specificering af, hvor og hvornår arbejdet var udført for virksomheden, og hvem der havde udført arbejdet.

Det var i denne sag - ligesom i nærværende sag - heller ikke muligt at fremlægge time- og arbejdssedler, hvorfor det kan udledes, at disse time- og arbejdssedler ikke kan have betydning for, om H1 ApS kan opnå fradrag for købsmoms for de afholdte udgifter til underleverandører.

Modsat denne dom fra Y1-bys Byret, hvor betalingen foregik med kontantbetaling, er det i nærværende sag muligt at fremlægge dokumentation for, at betalingen rent faktisk skete i overensstemmelse med de af udstedte fakturaer. Dette er en væsentlig forskel, som må tale afgørende for, at der er realitet bag de udstedte fakturaer."

Landsskatterettens afgørelse

Af § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, i momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016) fremgår følgende:

"Virksomheder registreret efter§§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

( ... )".

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(.. ... )"

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende:

"Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser- være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

( ... )

Artikel 179

Fradraget foretages under et af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

( ... )".

Af § 61, stk. 1 (nugældende § 58, stk. 1), og§ 84 i dagældende bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 om merværdiafgiftsloven med senere ændringer (herefter: 2013-momsbekendtgørelsen), der trådte i kraft den 1. juli 2013, fremgår følgende:

"§ 61, stk. 1. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1)  Udstedelsesdato (fakturadato).

2)  Fortløbende nummer, der bygger på en eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3)  Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4)  Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8)  Gældende afgiftssats.

9)  Det afgiftsbeløb, der skal betales.

( ... )

§ 84. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddele Iser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

Af § 5, stk. 1, i opkrævningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 1224 af 29. september 2016) fremgår følgende:

"Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, pkt. 4, således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav."

EF-domstolen har i sag C-152/02 (G17 GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Virksomheden har for perioden fra den 1. januar 2012 - 30. september 2013 angivet fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på 563.146 kr. vedrørende underleverandørerne G7 v/PI, G8 ApS, G9 v/PM og G10 ApS, jf. en række fremlagte fakturaer.

Landsskatteretten finder, at der ikke er fremlagt fakturaer, der opfylder de indholdsmæssige krav i dagældende § 61, stk. 1, (nu § 58) i 2013momsbekendtgørelsen vedrørende de arbejdsopgaver, som momsfradraget relaterer sig til. Ved afgørelsen har retten lagt afgørende vægt på, at det ikke af fakturaerne fremgår, hvor og hvornår arbejdet er udført for selskabet, og hvem der har udført arbejdet. Fakturaerne er desuden uspecificerede med hensyn til antal personer og timetal, hvorfor selskabet ikke har mulighed for at kontrollere, om fakturaerne er udarbejdet i overensstemmelse med samarbejdsaftalerne. Der er endelig ikke fremsendt time- eller arbejdssedler eller øvrigt materiale, der ligger til grund for fakturaerne fra underleverandørerne. Landsskatteretten bemærker, at time- eller arbejdssedlerne er vigtige underbilag til de uspecificerede fakturaer, da de ligger til grund for beløbene på de udstedte fakturaer. Der er tale om ekstern dokumentation for de leverede ydelser, jf. bogføringslovens § 3, stk. 4, og § 5.

Underleverandørerne ses generelt ikke at være registreret med aktivitet inden for rengøringsbranchen, idet 3 af underleverandørernes virksomheder var registreret med andre formål. Kun G7 var registeret som en rengøringsvirksomhed, men ingen af virksomhederne kan anses for at have haft et tilstrækkelig antal medarbejdere ansat til at udføre det fakturerede arbejde for selskabet. Det har endvidere ikke været muligt for SKAT at få bekræftet virksomhedens samhandel med underleverandørerne, da underleverandørerne enten er ophørt eller opløst efter konkurs. Virksomheden G9 v/PM var ophørt den 13. december 2011, men selskabet har afløftet den indgående afgift i 6 fakturaer fra firmaet vedrørende perioden januar- juni 2012. Selskabet har en forpligtigelse til at sikre sig, at forretningsforbindelserne rent faktisk eksisterer.

Repræsentanten har imidlertid, efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten, fremlagt en straffedom af 25. september 2017, hvor en tiltalt "reel leder'' af 13 virksomheder, herunder G10 ApS og G8 ApS, i en tilståelsessag blev dømt for momsunddragelse og manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Det blev lagt til grund, at formålet med selskaberne fra starten var at uddrage Statskassen skat og moms. Repræsentanten har endvidere fremlagt en erklæring af 3. oktober 2019 fra den omhandlede leder af de to underleverandører. I erklæringen bekræftes det blandt andet, at G10 ApS og G8 ApS har leveret arbejdskraft til selskabet.

Det fremgår ikke af Y1-bys Byret af den 25. september 2017 fremgår, at MC blev kendt skyldig vedrørende aktiviteter i forhold til H1 ApS. Landsskatteretten finder - uanset den fremlagte straffedom og erklæringen - at selskabet ikke har løftet bevisbyrden efter momslovens § 37, idet det må lægges til grund, at der ikke foreligger realiter bag de fremlagte fakturaer. Selskabet har således ikke ved fremsendelse af fakturaer, samarbejdsaftaler og betalingsoverførsler via banken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at selskabet har fået leveret de pågældende ydelser fra underleverandørerne. Arbejdet må dog anses for at være udført, idet selskabet er blevet honoreret for arbejdet af sine kunder. Det lægges derfor til grund, at det er selskabets egne ansatte, som har udført arbejdet. Der henvises til Retten i Y2-bys dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende nedsættelsen af købsmomsen for perioden 1. januar 2012 - 30. september 2013

…"

Forklaringer

Under hovedforhandlingen har LS og MC afgivet forklaring.

LS har forklaret, at han er 50 år, og at han har arbejdet i rengøringsbranchen siden 1990, hvor han kom til Danmark. 10 år senere blev han selvstændig. H1 startede som et enkeltmandsfirma i 2007, og tre år senere blev det til et anpartsselskab. Han leder firmaet, der leverer rengøring, opvask, køkkenmedhjælp og andre opgaver til hoteller og restauranter. I 2013 havde virksomheden 15 - 20 medarbejdere. Nu er der 25 - 30 ansatte. I 2013 havde virksomheden 5 - 6 faste kunder, som virksomheden havde kontrakt med. Det arbejde havde han timesedler på. Derudover havde virksomheden afløseropgaver eller vikaropgaver, som han fik af sine kunder, og dertil brugte han underleverandører. Han kunne få vikaropgaver fra dag til dag.

Når nogen manglede en medhjælper, gav han selvfølgelig opgaven til sine ansatte, men hvis han fik for mange opgaver, brugte han vikarer fra underleverandører. Normalt fik han vikarer gennem MC, som han altid kunne ringe til, når han fik noget ekstra arbejde. Han har tjekket, at MC var registreret i CVR-registeret, og MC var registreret med vikarbureau. Han, LS, sagde til MC, at det var rengøring, og det kunne MC godt klare. Samarbejdet fungerede, sådan at han ringende til MC og mødtes med ham hver uge, hvor de blev enige om timetallet, som MC kunne fakturere. MC vidste, at H1 havde lønperioder fra den 21. til den 21. i en måned. Han talte med MC hver anden dag. Han, LS, tog rundt på arbejdsstederne og fulgte med i arbejdet.

MCs medarbejdere var østeuropæiske, og der kunne komme 8 - 12 personer, når han brugte underleverandører. Arbejdet var rengøring, opvask og ekstraopgaver. Han fik også housekeeping-piger via MC, når H1s egne ansatte rejste til deres hjemland. Han fik klager fra sine kunder, og hvis han får klager, ødelægger han sit navn. Han stolede ikke på MCs folk, fordi de ikke var seriøse. Når underleverandører sendte folk, var de sammen med hans egne ansatte, og han kom selv på arbejdsstedet for at kontrollere arbejdet og vise sine kunder, at det var hans ansatte, og at han kunne styre opgaven.

Han lærte MC at kende, da MC havde G9, og han fik MCs telefonnummer. Det begyndte i 2013. Arbejdet var rengøring. Nu bruger han ikke længere MC.

Førhen brugte han andre underleverandører. Han brugte underleverandører, fordi han fik ekstra opgaver fra kunder, der ikke var faste, og derfor vidste han ikke, om han skulle ansætte flere folk. Når arbejdet ikke blev gjort ordentligt, fik han ikke sine penge. Grunden til, at han skiftede underleverandører, var, at det hos MC skiftede fra det ene selskab til det andet.

Arbejdet, som fremgår af fakturaerne fra G8 ApS, var rengøring, og arbejdet blev udført. Han sad sammen med MC, og de blev enige om antallet af timer. De har talt timerne sammen, og MC sendte en faktura. Selv om MC ikke skrev i fakturaen, hvor rengøringen blev leveret, vidste han, LS, at det var det beløb, han skulle betale. Normalt skulle perioden stå på fakturaen.

Han havde intet kendskab til, at der skulle være problemerne med firmaerne hos MC. Han fandt først ud af, at der havde været problemer, 5 år senere. Han vidste dengang ikke, at de to underleverandører ikke betalte deres moms. Han talte med sin revisor om MCs firmaer og kunne se, at firmaerne var 4 år gamle. Han regnede med, at de var i orden. Han tjekkede dem på CVR og så, hvornår de var oprettet, og hans revisor har tjekket dem. Han spurgte MC, hvad de lavede, og MC sagde, at det var rengøring. Nogle gange gav MC ham fakturaen, og nogle gange fik han den pr. mail eller pr. post. Inden da havde de siddet og talt timerne sammen, så de blev enige. Han brugte underleverandører, for at han kunne beholde sine kunder og eventuelt få nye kunder. Selv om han brugte MCs folk, var han, LS, altid selv på arbejdspladsen. Han kan se på en medarbejder, om den pågældende er god. Han er en leder og en ven for medarbejderne. Han kunne se, at MCs medarbejdere ikke var af den kvalitet.

Kontrollen af arbejdet, som MCs medarbejdere udførte, foregik på den måde, at han, LS, vidste, hvad han havde bestilt hos MC. MC havde en håndbog, som han, LS, så med i, hvor man f.eks. kunne se antallet af timer, der var udført på G5 og G4.

Spurgt, om han har oplyst til Skat, at der ikke fandtes arbejdssedler eller timesedler, har han forklaret, at han oplyste til Skat, at han ikke havde arbejds- og timesedler på de opgaver, som MCs medarbejdere havde udført. Han havde timesedler på sine egne ansatte. MCs medarbejdere var ikke ansat hos H1 ApS, og derfor har han ikke timesedler for deres arbejde.

Vist opgørelse over rengøring på G1 fra 21. december til 20. januar 2012 har han forklaret, at opgørelsen viser de timer, som er leveret til hotellet, der ville have en specifikation.

Vist skema over arbejde på G1 Y3-by for den 8. og 9. august 2012 har han forklaret, at det er lavet af hans assistent, og skemaet viser de leverede timer.

Han skiftede udelukkende underleverandør fra G8 ApS til G10 ApS, fordi MC sagde, at han havde to firmaer. Han brugte bare MC og skelnede ikke mellem MCs firmaer. Han tænkte, at der var noget galt, fordi MC skiftede firma, og han spurgte til det, fordi han blev nervøs ved det.

Det er rigtigt, at han modtog faktura pr. mail den 5. oktober 2013. Ellers talte han i telefon med MC, og de talte sammen flere gange hver dag og mødtes en gang om ugen. Nogle gange kørte MC med ud med medarbejderne, men han, LS, tjekkede altid også selv arbejdet. Han brugte MC som underleverandør i omkring 6 måneder. Mens han har været i Danmark, har han arbejdet, og han har fået meget lidt undervisning i dansk. Han er ikke så god til at skrive mails. Han har lært at lave fakturaer, men han taler hellere i telefon.

Han bad MC om at få en kontrakt på deres samarbejde. Da MC sendte en faktura fra et andet firma, bad han, LS, om en ny kontrakt. Han og MC har underskrevet kontrakterne.

Han betalte faktura nummer 2257 af 26. marts 2013 i rater, fordi han ikke havde dækning på kontoen. Han betalte en del af faktura nummer 1248 af 1. august 2013 med overførsler den 25. og 29. juli 2013, selv om det var før fakturadatoen, fordi han mødtes med MC og gennemgik timerne. Derfor vidste han, hvilke beløb han skulle betale, og han vidste, at fakturaen ville komme.

MC har forklaret, at han kommer fra Y4-land, og at han har boet i Danmark i 36 år. Han er nu lønmodtager. Han har for mange år siden været i rengøringsbranchen en del år og har en del erfaring med det. Hans selskaber G8 ApS og G10 ApS arbejdede primært med rengøring. Han husker ikke, hvor mange kunder han havde dengang. Han laver ikke noget lignende længere. Han har lavet en stor fejl, og det er en af grundene til, at han er mødt op for at afgive forklaring. LS havde ikke med det at gøre og skal ikke bøde for det. Hans kendskab til LS var rent arbejdsmæssigt, og de er ikke i familie med hinanden. Han har ikke talt med LS siden dengang.

Han, MC, havde medarbejdere, men han husker ikke hvor mange. Det var reelle medarbejdere, der blev sendt ud til opgaver efter behov. LS kontaktede ham, når LS havde brug for f.eks. 3-4 mand, og LS styrede det. De blev præsenteret for hinanden af en fælles bekendt i branchenetværket. Han begyndte at levere medarbejdere til H1, men han husker ikke, hvornår det var.

Vist faktura nummer 2257 af 26. marts 2013 fra G8 ApS til H1 ApS, har han forklaret, at han skrev fakturaen. Han havde en aftale med LS om at mødes ca. en gang om ugen, så de havde overblik over antal timer og holdt styr på det. Derefter fik LS en faktura. LS ringede til ham med en til to dages varsel, når LS havde brug for folk. Det er svært at sige, hvor mange folk han, MC, havde. Han husker det ikke. På grundlag af fakturaerne kan han se, at der var en del at lave. Når folk blev sendt ud til arbejdet, fik de en adresse og et telefonnummer. Han sendte bare arme og ben ud. LS satte arbejdet i gang. Han kan bekræfte, at han har sendt folk ud til svarende til fakturaerne. Han sendte fakturaer pr. mail og fik betaling via bankoverførsler.

Der var ingen andre end ham selv, der vidste, at han ikke afregnede moms. Hvis LS havde vidst det, ville det have fået LS til at stoppe samarbejdet. Hans egen grådighed og uerfarenhed tog over. Ingen havde dengang indblik i, hvordan han drev sin forretning. Hans virksomheder var registreret som vikarbureauer, og han sendte primært folk ud til rengøring. Hvis nogen skulle bruge medarbejdere til andre opgaver, kunne han også klare det.

Vist opgørelse over rengøring på G1 fra den 21. december til den 20. januar 2012, har han forklaret, at LS havde styr på, hvor mange timer hans, MCs medarbejdere havde, og hans medarbejdere rapporterede til LS.

Vist mail af 5. oktober 2013 fra G10 ApS til H1 ApS med faktura og bemærkning om, at man håbede på tilfredshed med indsatsen, har han forklaret, at LS tog sig af arbejdet. LS ringede og sagde, at han skulle bruge så og så mange til så og så mange timer. Medarbejderne skulle skrive deres timer ned.

Vist samarbejdsaftalerne mellem H1 ApS og henholdsvis G8 ApS og G10 ApS har han forklaret, at han har skrevet under for G8 ApS og G10 ApS.

Vist erklæring af 3. oktober 2019 har han forklaret, at han har underskrevet erklæringen. Han brugte en anden underskrift dengang, han skrev samarbejdsaftalerne under. Når der i samarbejdsaftalen mellem H1 ApS og G10 ApS om arbejdstid står, at den normale ugentlige kørsel kan variere efter behov, skulle der nok have stået noget andet. Han tror, at det er en fejl.

Parternes synspunkter

H1 ApS har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

SAGENS TEMA

Nærværende sag drejer sig overordnet om, hvorvidt skattemyndighederne har grundlag for at nægte H1 ApS fradrag for købsmoms for brug af G8 ApS og G10 ApS som underleverandører.

H1 ApS benyttede i 2013 G8 ApS og G10 ApS som underleverandør, ved at G8 ApS og G10 ApS leverede rengøringsydelser til H1 ApS’ kunder på vegne af H1 ApS.

Tvistepunktet i nærværende sag er spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for at opnå fradrag for afholdte udgifter ved anvendelsen af G8 ApS og G10 ApS som underleverandør er opfyldt. Herunder er det navnlig omtvistet, hvorvidt det er sandsynliggjort, at G8 ApS og G10 ApS reelt har leveret en ydelse mod vederlag i momslovens forstand i overensstemmelse med de fremlagte fakturaer.

Det er H1 ApS’ opfattelse, at H1 ApS opfylder betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for brug af G8 ApS og G10 ApS. H1 ApS er således af den opfattelse, at det er sandsynliggjort, at selskabet har fået leveret de pågældende ydelser fra underleverandørerne, idet selskabet ubestridt er blevet honoreret for arbejdet af sine kunder, ligesom det er sandsynliggjort ved fremlæggelse af fakturaer, samarbejdsaftaler og betalingsoverførsler via banken samt erklæring om udførelse af arbejdet fra MC.

SAGSFREMSTILLING

1              NÆRMERE OM H1 APS

Rengøringsselskabet H1 ApS (CVR-nummer ...11) blev stiftet den 19. januar 2011.

LS indtrådte som direktør i selskabet den 29. december 2011, samtidig med at han erhvervede samtlige anparter i selskabet, der primært udførte rengøringsvirksomhed for kunder i StorY1-by, herunder navnlig inden for hotel- og restaurationsbranchen.

Umiddelbart efter LSs indtræden blev selskabet den 1. januar 2012 momsregistreret samt registreret som indeholdelsespligtig af Askat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til selskabets medarbejdere.

I forbindelse med opstarten af selskabet - hvor selskabet voksede hurtigt - gjorde H1 brug af en række underleverandører til udførelsen af de forskellige rengøringsopgaver mv. for selskabets kunder.

2        BRUGEN AF UNDERLEVERANDØRER

Foruden selskabets egne medarbejdere benyttede H1 ApS sig ligeledes af arbejdskraft fra underleverandører. Ifølge LS var det typisk omkring to-tre medarbejdere fra forskellige underleverandører, som blev anvendt, ved siden af det arbejde medarbejderne fra H1 ApS varetog for selskabets kunder.

I disse situationer var det oplagt at benytte underleverandører i stedet for at rekruttere nye medarbejdere, idet disse opgavers omfang og hyppighed varierede meget. Anvendelsen af underleverandører var således mere økonomisk fordelagtigt for en nyopstartet virksomhed som H1 ApS, som på denne måde kunne tilpasse sig arbejdsopgaverne fra selskabets kunder.

I denne forbindelse bemærkes ligeledes, at anvendelsen af underleverandører inden for rengøringsbranchen er almindeligt forekommende, idet mængden af arbejdsopgaver kan være særdeles varierende inden for denne branche.

Det er i nærværende sag ubestridt, at rengøringsarbejdet faktisk er udført. Således har H1 ApS fremlagt kopi af fakturaer fra H1 ApS til sine kunder, jf. bilag 6, ligesom det fremgår af selskabets kontoudskrifter, at H1 ApS er blevet faktureret for dette arbejde, jf. bilag 7.

Selskabet bogførte løbende udgifterne til underleverandørerne i 2012 og 2013 i overensstemmelse med fakturaerne fra disse, jf. bilag 11 og 12 (selskabets bogføring for indkomstårene 2012 og 2013).

Det bemærkes, at der både er en tidsmæssig og en beløbsmæssig sammenhæng mellem fakturabeløbene og betalingerne fra selskabets konto til underleverandørerne, jf. bilag 13, der viser sammenhængen mellem fakturaerne fra underleverandørerne og overførslerne fra H1 ApS’ konto til de pågældende underleverandører.

Tilsvarende er der en sammenhæng mellem selskabets lønomkostninger og de udgifter, H1 ApS havde i forbindelse med anvendelsen af underleverandører, og de faktureringer, selskabet foretog til kunderne, jf. bilag 16.

At der er en sammenhæng mellem udgifterne til underleverandørerne og indtægterne, skyldes, at selskabets varierende omsætning betød, at merarbejdet blev dækket ind ved at hyre underleverandører.

Som følge af den reviderede påstand i processkrift 1 af den 18. februar 2021 omhandler nærværende sag alene rengøringsydelserne leveret af G8 ApS og G10 ApS, jf. bilag 10, side 13-17 og side 24.

Underleverandørerne G8 ApS og G10 ApS blev anvendt til at udføre en række rengøringsopgaver på hoteller, idet LS jævnligt blev ringet op med kort varsel af kunder i forhold til udførelse af forskellige opgaver.

2.1 Nærmere om G8 ApS

G8 ApS (CVR-nummer ...12) blev stiftet den 11. februar 2006 inden for branchekoden 782000 Vikarbureauer, jf. bilag 19 (udskrift fra CVR-registret).

H1 ApS og G8 ApS indgik den 1. februar 2013 en samarbejdsaftale vedrørende rengøringsarbejde, jf. bilag 20.

2.2 Nærmere om G10 ApS

G10 ApS (CVR-nummer ...13) blev stiftet den 4. oktober 2004 inden for branchekoden 782000 Vikarbureauer, jf. bilag 22 (udskrift fra CVR-registret).

H1 ApS og G10 ApS indgik den 1. januar 2013 en samarbejdsaftale om rengøringsarbejde, jf. bilag 23.

2.3 Nærmere om MC

Både G8 ApS og G10 ApS blev drevet af MC. MC er i en tilståelsessag dømt for momsunddragelse ved dom af den 25. september 2017 vedrørende bl.a. G10 ApS og G8 ApS og har i denne forbindelse bekræftet at have leveret arbejdskraft samt udstedt faktura til H1 ApS, jf. bilag 25 og bilag 26.

ANBRINGENDER

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at nægte H1 ApS fradrag for købsmoms vedrørende selskabets udgifter til fremmed arbejde i afgiftsperioden 1. januar 2013 - 30. september 2013.

Nedenfor følger en uddybning af ovennævnte anbringende.

RETSGRUNDLAG

Betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører er reguleret i momsloven og momssystemsdirektivet. På momsområdet er der en harmonisering mellem nationallovgivning og EU-lovgivning.

Momsloven er således en harmonisering af momssystemsdirektivet, og EU-Domstolens afgørelser på området kan anvendes direkte i dansk momslovgivning.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer - udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed - indgående afgift.

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Kravene til dokumentationen for retten til fradrag af købsmoms følger af momsbekendtgørelsen, navnlig § 82, ligesom kravene præciseres i Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit D.A.11.1.7. Her fremgår følgende:

"Det er en betingelse for fradragsret, at fakturaen indeholder alle de oplysninger, der kræves i henhold til momsbekendtgørelsens § 82, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer og arten af de leverede tjenesteydelser. Se sag C-438/09, JB."

I sag C-438/09 JB tager EU-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemsdirektivet, herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke svarer moms.

Sagen vedrører nærmere den afgiftspligtige aftagers ret til fradrag for moms for disse tjenesteydelser.

Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura. EU-Domstolen fastslår efterfølgende i sagens præmis 35 og 36, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig fradragsret, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sin pligt til at svare moms - dette, endda selvom den afgiftspligtige helt har forsømt at foretage momsregistrering af virksomhed.

Herefter går EU-Domstolen videre til i præmis 38 at tage stilling til fakturakravenes vægtning. I præmis 38 anfører EU-domstolen efterfølgende, at de fakturaoplysninger, der er særligt egnede til at sandsynliggøre, at der er sket en levering mod vederlag, vægtes tungest.

Dette fremgår fx også af afgørelsen i C-368 G15 kft. af den 15. juli 2010, hvor EU-domstolen fastslog, at korrekt angivelse af dato og fortløbende nummerering af fakturaer ikke var blandt de fakturakrav, der vægtede tungest.

Sammenfattende viser EU-dommene i sag C-368 af den 15. juli 2010 og sag C-438 af den 22. december 2010 dermed, at selvom fakturakravene umiddelbart virker som et beviskrav, så kan fakturakravene - afhængig af omstændigheder - have en underordnet betydning.

Det kan således sandsynliggøres på anden måde, at der er sket levering.

I forhold til fakturaerne fra underleverandørerne til H1 ApS må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, eksempelvis ved vidneforklaring af en underleverandør under strafansvar.

Dette er da også bekræftet i retspraksis, jf. eksempelvis Y1-bys Byrets dom af den 30. maj 2016 offentliggjort i TfS 2016.589. Her konstaterede retten netop, at det ikke kunne komme sagsøger til skade, at dennes underleverandør var dømt for momssvig, idet det kunne sandsynliggøres, at der var modtaget levering af de omhandlende ydelser. I denne forbindelse tillagde retten det afgørende betydning, at underleverandøren - der ved sin vidneforklaring konkret udsatte sig under strafansvar - forklarede, at han både havde udført arbejdet og modtaget betaling.

DEN KONKRETE SAG

Det gøres gældende, at H1 ApS opfylder betingelserne for at få fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandørerne G8 ApS og G10 ApS.

Dette understøttes for det første af, at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at underleverandørerne har leveret rengøringsydelserne til H1 ApS.

Dette understøttes for det andet af, at G8 ApS og G10 ApS’ manglende momsafregning er uden betydning for bedømmelsen af H1 ApS’ ret til fradrag for købsmoms.

Underleverandørerne har leveret rengøringsydelserne

De fremlagte fakturaer opfylder ikke fuldt ud kravene i momsbekendtgørelsen bilag 10, side 13-17 og side 24. Spørgsmålet er derfor, om H1 ApS kan sandsynliggøre, at G8 ApS og G10 ApS har leveret de i sagen omhandlede rengøringsydelser.

Beskyttelseshensynet bag retten til momsfradrag i henhold til de almindelige regler i momslovens §§ 37-39 er at sikre, at der sker levering mod vederlag. Det er tilstrækkeligt for at opnå fradrag for købsmoms for brug af underleverandører, at det er sandsynliggjort, at der er sket levering mod vederlag.

H1 ApS har sandsynliggjort, at G8 ApS og G10 ApS har leveret rengøringsydelserne.

Dette understøttes navnlig af seks ting.

For det første understøttes det af de fremlagte samarbejdskontrakter, jf. bilag 20 og 23.

For det andet understøttes det af de fremlagte fakturaer fra underleverandørerne til H1, jf. bilag 10, side 13-17 og side 24.

For det tredje understøttes det af, at det i nærværende sag er ubestridt, at rengøringsarbejdet faktisk er blevet udført, idet H1 er blevet honoreret herfor at sine kunder, jf. bilag 6 og 7.

For det fjerde understøttes det af, at der en sammenhæng mellem selskabets lønomkostninger og de udgifter, H1 ApS havde i forbindelse med anvendelsen af underleverandører, og de faktureringer, selskabet foretog til kunderne, jf. bilag 16. Dette viser, hvordan H1 ApS håndterede selskabets varierende omsætning ved at dække merarbejdet ind via underleverandører.

For det femte understøttes det af, at H1 ApS har dokumenteret ved bankoverførsler at have betalt fakturaerne til underleverandørerne, jf. bilag 7 samt oversigten i bilag 13, side 5-13. Der er således utvivlsomt foretaget en betaling til underleverandørerne.

For det sjette understøttes det af, at den reelle leder af G8 ApS og G10 ApS - MC - har bekræftet at have leveret arbejdskraft samt udstedt faktura til H1 ApS, jf. bilag 25 og bilag 26. Det bemærkes, at forklaringen herom vil blive bekræftet under strafansvar i forbindelse med MCs vidneforklaring.

På baggrund af ovenstående er det således sagsøgers opfattelse, at LSs forklaring også bliver understøttet af objektivt konstaterbar dokumentation. Således er det konkret sandsynliggjort, at underleverandørerne har leveret rengøringsydelserne, jf. TfS 2016.589.

Underleverandørernes manglende momsafregning er uden betydning

Det gøres gældende, at G8 ApS’ og G10 ApS’ manglende afregning af moms ikke skal komme H1 til skade.

Ved vurderingen skal det tillægges vægt, at H1 ApS var uvidende om den momssvindel, der blev udøvet af MC, samt at staten allerede har fået dækket sit krav på betaling af momsen ved Y1-bys Byrets dom af den 25. september 2017.

Således fik det daværende SKAT ved denne dom tilkendt en erstatning på kr. 85.792.668, ligesom MC ved samme lejlighed blev idømt en tillægsbøde på kr. 85.786.000, jf. bilag 26, side 11 og 12.

Det fremgår klart af EF-Domstolens praksis, herunder EF-Domstolens sag C-438/09, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig person fradrag for moms, med den begrundelse at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sine pligter i henhold til regler om momsregistrering af virksomhed.

H1 ApS har som aftager af tjenesteydelsen både været momsregistreret og afregnet moms. Følgelig er der ikke grundlag for at nægte fradrag for købsmoms for H1 ApS, med den begrundelse at G8 ApS og G10 ApS efterfølgende har forsømt at afregne moms - dette gælder særligt, når domstolene allerede en gang har taget stilling til dette krav, idet MC blev pålagt at betale både erstatning og bøde for den manglende momsafregning allerede den 25. september 2017, jf. bilag 26, side 11 og 12.

Sammenfattende

Sammenfattende gøres det gældende, at det er sandsynliggjort, at der er sket levering mod vederlag, idet der foreligger dokumentation for, at G8 ApS og G10 ApS har leveret rengøringsydelser for H1 ApS samt modtaget betaling herfor.

Det gøres endvidere gældende, at G8 ApS’ og G10 ApS’ manglende afregning af moms ikke har betydning for H1 ApS’ ret til fradrag for købsmoms.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

2.        SAGENS TEMA

Sagen angår en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 17. juni 2020 (bilag 1), hvorved Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse af 20. april 2015 (bilag 2). Landsskatteretten fandt, at sagsøgeren ikke opfyldte betingelserne for fradrag for købsmoms til underleverandører på i alt 563.146 kr. i perioden 1. januar 2012 - 30. september 2013.

Det påhviler sagsøgeren at løfte bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag for købsmoms er opfyldt.

De centrale temaer er, om sagsøgeren har ført bevis for, at

1)                               De angivne underleverandører har leveret momspligtige ydelser til sagsøgeren

2)                               De fremlagte fakturaer opfylder kravene i momsbekendtgørelsen

Sagsøgeren har i processkrift 1 ændret sin påstand, der nu alene omfatter fakturaerne udstedt af de angivne underleverandører G10 ApS og G8 ApS i perioden 26. marts 2013 - 2. september 2013. Sagsøgeren har således frafaldet en del af sin påstand og derved erkendt, at der ikke var fradragsret angående denne moms. Derfor behandler dette påstandsdokument alene de tilbageværende underleverandører.

3.        ANBRINGENDER

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at han er berettiget til fradrag for købsmoms til de angivne underleverandører i perioden 26. marts 2013 - 2. september 2013.

Dette skyldes for det første, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at de angivne underleverandører leverede momspligtige ydelser til sagsøgeren i perioden.

For det andet har sagsøgeren ikke dokumenteret, at de fremlagte fakturaer opfylder kravene i momsbekendtgørelsen. Dette skærper kravene til beviset for, at der har fundet momspligtige leverancer sted til sagsøgeren. Disse beviskrav er ikke opfyldt.

På den baggrund opfylder sagsøgeren ikke betingelserne for fradrag for købsmoms i perioden.

3.1 De angivne underleverandører har ikke leveret momspligtige ydelser

3.2 Retligt grundlag

Sagsøgeren har som momsregistreret virksomhed mulighed for at fradrage den indgående afgift af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens leverancer, jf. moms-lovens 37, stk. 1.

Det er alene afgiften af varer og ydelser, der er leveret til sagsøgeren, der er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

Sagsøgeren bærer bevisbyrden for, at betingelserne for momsfradrag er opfyldt, jf. eksempelvis SKM2016.27.ØLR, samt EU-Domstolens dom i sag C-230/94, NR, præmis 24.

Denne bevisbyrde er skærpet, da der foreligger en række omstændigheder, der rejser væsentlig tvivl om de som bilag 10 fremlagte fakturaers realitet, jf. herved SKM2009.325.ØLR.

3.3 Sagsøgeren har ikke løftet sin skærpede bevisbyrde

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at sagsøgeren er berettiget til fradrag for købsmoms for de som bilag 10 fremlagte fakturaer.

Som nævnt ovenfor er bevisbyrden skærpet, da der foreligger en række omstændigheder, som rejser væsentlig tvivl om de som bilag 10 fremlagte fakturaers realitet. I den forbindelse skal nedenstående momenter fremhæves.

Sagsøgeren har tilsyneladende hyppigt udskiftet de angivne underleverandører, jf. opgørelsen i bilag 1, side 2f, og sagsøgeren har ikke oplyst baggrunden herfor. Alle de angivne underleverandører har udført omfattende arbejde, mens de angivne underleverandører ikke har haft - eller har haft ganske få - registrerede ansatte, jf. bilag 19 og 22.

Sammenlagt har G10 ApS og G8 ApS angiveligt leveret rengøringsydelser for i alt 213.396 kr. i perioden 26. marts 2013 til 2. september 2013. Sagsøgeren har ikke oplyst, hvordan underleverandørerne med få eller ingen registrerede ansatte har haft mulighed for at levere arbejde af et sådant omfang i en periode på under seks måneder.

Ingen af de angivne underleverandører har angivet moms af den samhandel, der har været med sagsøgeren, og ingen af de angivne underleverandører har besvaret SKATs henvendelser, jf. bilag 1, side 7. 6. afsnit. Endvidere har ingen af de angivne underleverandører været registreret inden for hoved- og/eller bibrancher, der er beslægtede med sagsøgeren, og alle de angivne underleverandører er opløst, herunder som følge af konkurs.

Sagsøgeren har ikke før processkrift 1 af 18. februar 2021 specificeret, hvilke af de fremlagte fakturaer, der var omfattet af sagsøgerens påstand. Sagsøgeren oplyste i replikkens side 2, sidste afsnit, at det først skulle afklares, hvilke af de angivne underleverandører, der kunne føres som vidner. Den omstændighed, at sagsøgeren end ikke selv - på det ved stævningen foreliggende grundlag - kunne specificere, hvilke bilag, der angiveligt dokumenterede sagsøgerens påstand, udgør endnu en omstændighed, der rejser væsentlig tvivl om fakturaernes realitet.

Sagsøgeren har ikke ved fremlæggelsen af nogen af de under sagen fremlagte dokumenter løftet sin skærpede bevisbyrde. Sagsøgeren har således ikke dokumenteret, at de angivne underleverandører har leveret rengøringsydelser til sagsøgeren, jf. U 2019.2102 H.

Ingen af de som bilag 10 fremlagte fakturaer indeholder oplysninger om antal timer, dato og sted for levering, ligesom beskrivelsen af det udførte arbejde på samtlige fakturaer er meget kortfattet. Det er således ikke på baggrund af de fremlagte fakturaer muligt at kontrollere omfanget af det leverede arbejde.

Sagsøgeren har således ikke fremlagt underskrevne arbejdssedler eller andet materiale, der kan underbygge, at arbejdet faktisk er udført af de angivne underleverandører. Den omstændighed at sagsøgeren som bilag 8 fremlægger timesedler for arbejde udført for G1 dokumenterer ikke, at de angivne underleverandører har udført arbejdet.

Da sagsøgeren ikke har dokumenteret, at de angivne underleverandører har udført arbejde for sagsøgeren, er fradrag udelukket efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, jf. eksempelvis SKM2019.332.ØLR og SKM2016.27.ØLR samt SKM2020.484.BR og SKM2017.210.BR. En eventuel sammenhæng mellem selskabets udgifter til medarbejdere og underleverandører samt indtægter fra kunder i bilag 14-16 dokumenterer ikke, at de angivne underleverandører har udført arbejde for sagsøgeren.

Den omstændighed, at SKAT foreløbigt har undladt at opkræve A-skat og AM-bidrag hos sagsøgeren sandsynliggør ikke, at de angivne underleverandører har leveret momspligtige ydelser til sagsøgeren. Efter en konkret vurdering har SKAT fortog SKAT ikke opkrævning af A-skat og AM-bidrag hos sagsøgeren, da styrelsen ikke har anset det for fuldt sandsynliggjort, at lønudgiften har været sagsøgeren og ikke en anden ukendt underleverandør. Hvis det viser sig, at der har været tale om en reel ansættelse hos sagsøgeren, vil der senere blive opkrævet A-skat og AM-bidrag heraf, jf. bilag 2, side 4, 7.-10. afsnit.

3.3.1                     Samarbejdsaftaler

De fremlagte samarbejdsaftaler er ikke egnede til at regulere et samarbejde mellem en leverandør og en underleverandør.

Sagsøgeren fremlægger som bilag 20 og 23 samarbejdsaftaler mellem sagsøgeren og henholdsvis G8 ApS og G10 ApS. Fælles for samarbejdsaftalerne er, at de hver især udgøres en enkelt A4-side og således er meget kortfattede. Ingen af samarbejdsaftalerne indeholder navn på virksomhedernes repræsentanter eller sædvanlige kontraktsbestemmelser om bl.a. omfang af arbejdet og leveringssteder.

Det bemærkes, at samarbejdsaftalen med G8 ApS ikke indeholder dato for indgåelse af aftalen, jf. bilag 20, mens samarbejdsaftalen med G10 ApS ikke omhandler rengøring, jf. bilag 23. Det eneste arbejde, der omtales i sidstnævnte, er "kørsel", jf. bilag 23 under "Arbejdstid". I øvrigt refererer samarbejdsaftalen med G8 ApS flere steder til en arbejdsplan, der skulle have været vedlagt samarbejdsaftalen, jf. bilag 20.

3.3.2                     Kontoudtog

Den omstændighed, at der måtte være sket bogføring eller overførsler fra sagsøgerens konto, der beløbsmæssigt harmonerer med beløbene i de fremlagte fakturaer, dokumenterer ikke, at de pågældende under-leverandører har leveret momsbelagte ydelser til sagsøgeren. Det bemærkes i den forbindelse, at det i sagens natur er sagsøgeren selv, der har skrevet alle forklarende tekster i kontoudtogene.

Dertil kommer, at der er en række uoverensstemmelser mellem betalingerne i sagsøgerens kontoudtog og betalingsbetingelserne på de fremlagte fakturaer. Det fremgår af samtlige fakturaer fra de angivne underleverandører i bilag 10, at betaling skal ske inden 8 dage.

Følgende fakturaer betales delvist inden de modtages:

-          G8 ApS’ faktura 1248 af 1. august 2013, hvor første rate betales den 25. juli 2013

Andre fakturaer betales i rater over lange perioder, jf. f.eks. følgende:

-          G8 ApS’ faktura 2257 af 26. marts 2013 betales à 4 rater i perioden 5. april til 23. maj, jf. bilag 13, side 5, 3. afsnit

-          G8 ApS’ faktura 659 af 22. maj 2013 betales à 5 rater i perioden 3. juni til 20. juni, jf. bilag 13, side 6, 2. afsnit

3.3.3                             MC

MCs erklæring i bilag 25 om, at have leveret arbejdskraft og udskrevet fakturaer til H1 ApS er ikke tilstrækkelig dokumentation for, at de angivne underleverandører har udført arbejde for sagsøgeren.

Det fremgår af stævningens side 11, 5. afsnit, at MC har været "reel leder" af bl.a. G10 ApS og G8 ApS, jf. Y1-bys Byrets dom af 25. september 2017 fremlagt som bilag 26, hvor MC kendes skyldig for unddragelse af moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Denne omstændighed dokumenterer ikke, at G10 ApS og G8 ApS har udført arbejde for sagsøgeren. Det bemærkes, at retten i ovennævnte dom fandt, at formålet med bl.a. G10 ApS og G8 ApS "…fra starten af var at unddrage Statskassen skat og moms", jf. bilag 26, side 11, 3. afsnit.

3.4 De fremlagte fakturaer opfylder ikke kravene i momsbekendtgørelsen

Det følger af § 84 i dagældende momsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 814 af den 24. juni 2013), at registrerede virksomheder som dokumentation for den indgående afgift skal kunne fremlægge fakturaer. Kravene til disse fakturaer fremgår af bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 1-9. Bestemmelsernes indhold er identisk med dagældende momsbekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2016, §§ 40 og 58.

De som bilag 10 fremlagte fakturaer opfylder ikke momsbekendtgørelsens krav.

For det første følger det af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5, at fakturaer skal indeholde oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser. I fakturaerne er alene anført, at der er tale om eksempelvis "serviceydelse" eller "rengøring". Således indeholder ingen af fakturaerne en angivelse af omfanget af de leverede ydelser, herunder navnlig antal timer og lokation for arbejdets udførsel.

For det andet følger det af bekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 6, at fakturaer skal indeholde den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes. Fakturaerne indeholder ikke præcise datoer for arbejdets udførsel, men angiver typisk perioder af ca. en måneds varighed.

For det tredje følger det af bekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 7, at fakturaer skal indeholde bl.a. pris pr. enhed uden afgift. Ingen af fakturaerne indeholder pris pr. enhed, da de ikke - som nævnt ovenfor - angiver det antal af timer, der ligger til grund for prisen for det angivne arbejde.

Det forhold, at de fremlagte fakturaer ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5, 6 og 7, understøtter yderligere, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for den på fakturaerne anførte moms, jf. eksempelvis SKM2017.117.ØLR eller SKM2017.461.ØLR.

3.5 Sagsøgerens subsidiære påstand om hjemvisning

Det bestrides, at der er grundlag for hjemvisning til Skattestyrelsen, idet fradrag for udgifterne til de angivne underleverandører efter det ovenfor beskrevne er udelukket efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1. …"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Efter momslovens § 37 kan momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af momstilsvaret fradrage afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden.

Momsregistrerede virksomheder skal fremlægge fakturaer og afregningsbilag til dokumentation for den indgående afgift, jf. momsbekendtgørelsens § 84. Fakturaer skal indeholde de oplysninger, der fremgår af momsbekendtgørelsens § 61, herunder mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser, den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, og prisen pr. enhed uden afgift, jf. bekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 5, 6 og 7.

Fakturaerne fra G8 ApS og G10 ApS indeholdt alene en tekst med angivelse af, at ydelsen var rengøringsopgaver inden for en måned, og et samlet beløb uden og med afgift. Retten lægger derfor til grund, at fakturaerne ikke opfyldte specifikationskravene i momsbekendtgørelsen.

H1 ApS har henvist til, at selskabet har indgået samarbejdsaftaler med henholdsvis G8 ApS og G10 ApS, at betalinger i henhold til fakturaerne er sket ved bankoverførsler, og at MC har erklæret, at arbejdet, som er omhandlet i fakturaerne, er udført.

Samarbejdsaftalen med G10 ApS indeholder om arbejdstid en angivelse af, at den normale ugentlige kørsel kan variere efter behov, selv om arbejdet ifølge det oplyste var rengøring. Samarbejdsaftalerne indeholder ingen nærmere beskrivelse af parternes pligter over for hinanden, herunder navnlig ingen beskrivelse af arbejdsydelsernes omfang. H1 ApS har for 2013 ikke fremlagt arbejdssedler eller anden dokumentation for, at arbejdet er udført.

LS og MC har afgivet modstridende forklaringer om, hvordan de førte kontrol med antallet af timer, som medarbejderne fra G8 ApS og G10 ApS udførte.

Under disse omstændigheder finder retten ikke, at H1 ApS har bevist, at virksomheden fik leveret arbejdsydelser fra G8 ApS og G10 ApS som anført i fakturaerne. Det forhold, at betaling af beløb svarende til fakturaerne er sket via bankoverførsler, kan ikke føre til andet resultat.

Da afgørelsen indebærer, at fakturaerne ikke kan danne grundlag for fradrag, har en hjemvisning til ny behandling ved skattemyndighederne intet formål.

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal H1 ApS betale sagens omkostninger med 45.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af advokatudgifter.

Retten har ved fastsættelsen af beløbet taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster for proceduresager i forhold til sagens økonomiske værdi. Retten har taget hensyn til den påstand, som H1 ApS nedlagde i stævningen, og at påstanden først blev nedsat ved processkrift af 18. februar 2021. På den anden side har retten lagt vægt på sagens forholdsvis enkle karakter og kortvarige forløb. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 ApS skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 45.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.