H1 ApS har stillet følgende spørgsmål til Skatterådet:
Spørgsmål 1:
"Når vi giver vores kunder valgmulighed til at kunne foretage betalinger med forskellige betalingskort, og vi på baggrund af det af kunden valgte betalingskort opkræver en betaling, som svarer til vores faktiske udgifter til Nets for transaktionsgebyrer, hvis størrelse er afhængig af det valgte betalingskort; er der så tale om betaling for en momsfri leverance?"

Spørgsmål 2:
"Hvis vi fakturerer slutkunden et beløb for anvendelse af betalingskort hos vores kunder; er det vederlag vi fakturerer betaling for en momsfri leverance til slutkunden?"

Spørgsmål 3:
"Hvis vi fakturerer vores kunde et beløb for slutkundens anvendelse af betalingskort hos kunden; er det vederlag vi fakturerer betaling for en momsfri leverance til vores kunde?"

Spørgsmål 4:
"Ændrer det besvarelsen af spørgsmålene 1-3, hvis kunden ikke foretager betaling samtidig med købet, og H1 derved først senere - afhængig af kundens valg af betalingsmiddel - modtager et transaktionsgebyr for selve betalingen? (Bortfalder ved bekræftende svar af spørgsmål 1-3)".

Skatterådet har svaret "Nej" til samtlige spørgsmål.

Klageren har påklaget spørgsmål 1 til Landsskatteretten.
Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse af det påklagede.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske oplysninger fremgår af Skatterådets bindende svar:
"På vegne af H1 ApS og i henhold til vores aftale har vi sammenskrevet de faktiske forhold, som ligger til grund for anmodningen om bindende svar på spørgsmålene 1, 2 og nye spørgsmål 3 og 4.

Vi har i den forbindelse omformuleret de stillede spørgsmål, så det fremgår klarere, hvad der faktisk spørges om, og hvad vores opfattelse er.

Om systemet X
H1 sælger abonnementer på adgang til brug af et online tilmeldings- og betalingssystem. Produktet sælges alene over internettet, og kunderne kan være f.eks. arrangører af foredrag, fester mm., som har behov for at tilbyde deres kunder (slutkunderne) en enkel adgang til at tilmelde sig og betale for et arrangement. Systemet kaldes X og H1 har selv udviklet softwaren.

X håndterer tilmelding, registrering og betaling fra slutkunderne, ligesom systemet har en indbygget mulighed for at modtage betalinger via Dankort. H1 opkræver sine kunder moms for abonnementet på X, og betalingen dækker i den forbindelse også for muligheden for, at kunden og kundens kunder (slutkunderne) har adgang til at betale med bl.a. Dankort.

H1 anvender firmaet G1, som er en internetbetalingsløsning for internetforretninger. Herved opnås bl.a. adgang til sikker online betaling med SSL kryptering og overvågede servere døgnet rundt, året rundt. For at anvende G1's betalingsløsning skal man også have en indløsningsaftale med en indløser for internettransaktioner, f.eks. Nets, som er ansvarlig for Dankort, Betalingsservice, NemID, internationale betalingskort og meget mere. H1 har indgået en sådan indløsningsaftale med Nets.

Kunderne undgår ved at abonnere på X at skulle oprette en egen indløsningsaftale med Nets, da H1 allerede har indgået en sådan. Kunderne drager således fordel af, at al betaling allerede er sat op og fungerer fra dag et. Slutkundernes betaling kan dermed foregå sikkert og trygt.

Om betalingsgebyrerne
Når kunden skal betale for sit abonnement, kan kunden vælge at betale via bankoverførsel uden tillæg af gebyr, alternativt kan kunden vælge at bruge et debet-/kreditkort, hvilket udløser et betalingsgebyr. Gebyrets størrelse er afhængig af transaktionens størrelse og type betalingskort der anvendes.

Tilsvarende opkræver H1 et gebyr, når en slutkunde, der anvender X, foretager en betaling med et debet-/kreditkort.

Når H1's abonnent eller slutkunden gennemfører en betaling med et betalingskort på H1's hjemmeside, pålægger Nets i Danmark en sådan betaling et gebyr. Dette gebyr betaler H1 til Nets via en månedlig fakturaopkrævning stilet til H1. Af fakturaen fremgår antallet af transaktionsgebyrer i fastsatte intervaller. Det er ikke muligt at henføre en del af fakturaen til en enkelt kunde/slutkunde. Beløbet, som opkræves hos den enkelte betaler, beregnes systemmæssigt af G1 i forbindelse med den enkelte transaktion.

Når H1 modtager fakturaen fra Nets, er der ikke pålagt moms på denne, da Nets behandler gebyrerne som finansielle ydelser (betalingsoverførsler).

Udover en forskel i gebyrets størrelse indebærer valg af betalingskort for kunden også en forskel i, hvilke rettigheder kunden opnår. Ved almindelig bankoverførsel er der ikke samme indbyggede muligheder for at gøre indsigelse ved opkrævning af betaling for varer og ydelser, der ikke bliver leveret, ligesom brug af Mastercard udover en kredit også indeholder fx en konkursforsikring, så kunden er sikret ved H1's konkurs, henholdsvis slutkunderne ved kundens konkurs.

Størrelsen på betalingskortgebyrer i den ikkefysiske handel er underlagt reglerne i § 80, stk. 5 i lov om betalingstjenester og elektroniske penge, hvorefter H1 overfor sine kunder ikke må opkræve et større gebyr end opkrævet af fx Nets. Tilsvarende gælder for opkrævningen overfor slutkunder.

"§ 80, stk. 5. Opkræver betalingsmodtager gebyr hos betaler for anvendelse af et betalingsinstrument i den ikkefysiske handel, må gebyrets størrelse ikke overstige betalingsmodtagers gebyr for betalingstransaktionen til betalingsmodtagers udbyder."

Abonnement for H1's kunder dækker for muligheden for, at kunden og slutkunden foretager betalinger med betalingskort for de gennemførte transaktioner, men selve anvendelsen af betalingskortet og det herfor fakturerede transaktionsgebyr opkræves oveni, hvilket sker med de faktiske udgifter til Nets, jf. reglerne i lov om betalingstjenester og elektroniske penge.

Gebyret for gennemførte betalingstransaktioner med betalingskort fakturerer H1 i eget navn til sine kunder henholdsvis slutkunderne ud fra antallet og størrelsen af transaktionerne. 

Uanset om handlen efterfølgende annulleres, og slutkunden derfor får tilbagebetalt vederlaget for deres indkøb hos H1's kunder, så opkræver Nets gebyret, som slutkunden i sidste ende derfor heller ikke får tilbagebetalt af H1.

Betaling opkrævet på vegne af H1's kunder for disses salg af varer/ydelser og for betalingskortgebyrer føres på en samlet klientkonto. Øvrige systemmæssige registreringer muliggør en identifikation af størrelsen på den enkelte kundes tilgodehavende for salg og dertil knyttede fakturerede og skyldige betalingskortgebyrer. Ved hver betaling registrerer Nets et skyldigt betalingskortgebyr, som Nets senere automatisk hæver direkte på klientkontoen.

I dag indgår betalingskortgebyrer i H1's momsfri omsætning, og de modsvares af en tilsvarende momsfri omkostning betalt til Nets krone for krone. Dette gælder såvel gebyrer opkrævet hos H1's kunder/abonnenter som gebyrer opkrævet hos slutkunder.

Når H1 på vegne af sine kunder opkræver betalingskortgebyrer fra dennes kunder (slutkunder) for anvendelse af betalingskort, så indgår omsætningen og omkostningen i dag ikke hos kunden. Kunden oplyses om de samlede indtægter fra sit arrangement, heri ikke medregnet opkrævede betalingskortgebyrer, som afregnes til Nets.

Det påtænkes i forbindelse med det stillede spørgsmål 3, at aftalen om opkrævning af gebyrer hos slutkunder for betalinger foretaget med betalingskort indgås således, at H1 opkræver sin kunde gebyrerne, og kunden dernæst foretager en opkrævning af gebyrerne hos slutkunden. Ved denne ændring vil gebyrerne fremover indgå som en omsætning og en tilsvarende omkostning hos kunden.

Eksempel:
En foredragsholder køber et abonnement hos X til 600 kr. pr. måned inkl. moms. Oveni de 600 kr. skal kunden ved betalingen med Dankort betale det transaktionsgebyr, som H1 afregner til Nets for betalingen.

Foredragsholderen kan nu oprette sit foredrag i H1's system og informere potentielle deltagere om det fx via sin egen hjemmeside. Deltagelse i foredraget kan koste 100 kr.

En person tilmelder sig nu foredraget. Personen betaler via Dankort 100 kr. for deltagelsen. Oveni de 100 kr. opkræves ved betalingen det gebyr, som H1 betaler til Nets.

Af fakturaerne til arrangørernes kunder fremgår, at der sker opkrævning for deltagelse med eller uden moms og transaktionsgebyr oplyses - altid uden moms.  Fakturaerne er udstedt i arrangørens navn. Arrangørens CVR-nr. anføres på fakturaen, hvis det er angivet af arrangøren.

H1 udsteder fakturaerne på kundernes vegne. Som standard udleveres fakturaerne ikke til H1's kunder. H1 opbevarer dog altid en kopi af fakturaerne, som kunderne kan få adgang til. En af ideerne med X er, at kunderne (altså arrangørerne) kan spare posteringer i deres bogholderi - dvs. kunderne laver blot en samlepostering for hvert enkelt arrangement, hvor bilaget så er fx en udskrift af deltageroversigten for et arrangement.

Arrangøren sender ingen opkrævning til H1 for at få tilført sin indtægt; han udfylder et skema fra sit administrationspanel, og der foretages derefter en bankoverførsel.

Deltagerne (slutkunderne) betaler deltagergebyr og transaktionsgebyr til X's bankkonto. Kunden (arrangøren) får udbetalt beløbet ekskl. transaktionsgebyr.

På kundernes, dvs. arrangørernes, hjemmesider fremgår for det enkelte foredrag/arrangement et link til X. For at anvende tilmeldingssystemet skal deltageren i arrangementet acceptere brugervilkårene.

Eksempel på brugervilkår fremgår af: [hjemmeside]

Det fremgår under betaling i afsnit 3.2, at kortholder betaler eventuelle transaktionsgebyrer for brug af betalingskort.

I nogle tilfælde vil køb og betaling ikke tidsmæssigt være sammenfaldende. Det medfører, at H1 afhængig af kundens senere valg af betalingsmetode potentielt vil opkræve et betalingskortgebyr ved betalingen. Det er i den forbindelse kun muligt at fakturere betalingskortgebyret på en separat faktura.

Fra H1's hjemmeside:
Dankortbetalinger med det samme
X har indbygget mulighed for at modtage betalinger via Dankort. Du slipper for at oprette en indløsningsaftale med Nets og drager fordel af at al betaling allerede er sat op og fungerer fra dag et. Dine kunders betaling kan dermed foregå sikkert og trygt.

Fra Nets hjemmeside til Nets' kunder:

Din faktura er inddelt i beløbsintervaller i forhold til kortbetalingen. Hvert beløbsinterval har en gebyrsats. Dvs. at transaktionsgebyret varierer efter beløbets størrelse".

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har ved bindende svar af 28. januar 2014 svaret "Nej" til spørgsmålene 1-4. Skatterådet har herved tiltrådt SKATs indstilling og begrundelse.

Følgende fremgår af SKATs indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 1-3:
"Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at der er tale om betaling for en momsfri leverance, når spørger giver sin kunde valgmulighed mellem forskellige betalingskort ved betaling, og spørger på baggrund af det af kunden valgte betalingskort opkræver en betaling, som svarer til spørgers faktiske udgifter til Nets for transaktionsgebyrer, hvis størrelse er afhængig af det valgte betalingskort.

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at hvis spørger fakturerer slutkunden et beløb for anvendelse af betalingskort hos sine kunder, så er det vederlag spørger fakturerer betaling for en momsfri leverance til slutkunden.

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at hvis spørger fakturerer sin kunde et beløb for slutkundens anvendelse af betalingskort hos kunden, så er det vederlag spørger fakturerer betaling for en momsfri leverance til spørgers kunde.

Lovgrundlag
Momsloven
§ 4, stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...]
Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[...]
11) Følgende finansielle aktiviteter:
[...]
c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. [...]
Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes: [...]
2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren. [...]Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:
[...]

3) Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf.

Momsloven § 13, stk.1, nr. 11, litra c, implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d (tidligere 6. direktiv, artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) i dansk ret:
1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: [...]
d) transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

Lov om betalingstjenester og elektroniske penge
§ 2. Betalingstjenester må kun udbydes her i landet af følgende udbydere, der er meddelt tilladelse her i landet. [...]
§ 80. Udbyder kan pålægge betalingsmodtager omkostningerne ved driften af et betalingssystem, hvor transaktionerne gennemføres ved brug af et betalingsinstrument, jf. § 6, nr. 9. Omkostningerne fastsættes efter § 79, jf. dog stk. 2 og 3.
[...]
Stk. 5. Opkræver betalingsmodtager gebyr hos betaler for anvendelse af et betalingsinstrument, må gebyrets størrelse ikke overstige betalingsmodtagers gebyr for betalingstransaktionen til betalingsmodtagers udbyder.

Forarbejder
Lov om betalingstjenester og elektroniske penge
2.2.3. Forslagets indhold
[...]
Samtidig foreslås det, at bestemmelsen i § 80, stk. 7, [efter lovændringen nyt stk. 5] ændres, så reglen om, at betalingsmodtager ikke må opkræve et større gebyr hos betaler end det gebyr, betalingsmodtager selv betaler til sin udbyder for betalingstransaktionen, fremadrettet kommer til at gælde i såvel den fysiske som den ikke-fysiske handel. Formålet med ændringen er, at betalingsmodtager ikke må opnå en ekstra indtjening ved at opkræve mere end sine omkostninger til udbyder for at få gennemført en betalingstransaktion. Derudover medfører ændringen, at der i regelsættet fremover kun er én bestemmelse, som fastsætter, hvor meget betalingsmodtager må overvælte på betaler.

Praksis
Om betalingsoverførsler
EU-domstolens afgørelse, C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj om beskatning af SWIFT-ydelser
24. Det følger af fast retspraksis, at for at kunne betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5) [nu momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra d) og f)], skal de leverede tjenesteydelser, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en tjenesteydelse, som er beskrevet i disse numre. For så vidt angår transaktioner vedrørende overførsler i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3)'s forstand skal de leverede tjenesteydelser medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i det nævnte direktivs forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af tjenesteyderens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer (jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 66, samt dom af 13.12.2001, sag C-235/00, CSC Financial Services, Sml. I, s. 10237, præmis 25 og 26).
25. Domstolen har ligeledes fastslået, at en betalingsoverførsel er en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmodtager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter, og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes. Den transaktion, der medfører den pågældende ændring, er i øvrigt den blotte overførsel af beløb mellem konti, uanset årsagen (jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 53).
[...]
31. Selv hvis det antages, således som det er gjort gældende af Nordea, at SWIFT-ydelserne på flere markeder er uundværlige og de eneste tilgængelige, forholder det sig ikke desto mindre således, at den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke giver holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget (jf. SDC-dommen, præmis 65).
32. Det er heller ikke bestridt, at selv om ordrer om overførsel af beløb eller ordrer med henblik på gennemførelse af visse transaktioner i forbindelse med værdipapirer skal overføres via SWIFT-godkendte edb-systemer, for at deres sikkerhed er garanteret, gennemføres overdragelsen af ejendomsretten for så vidt angår disse beløb, eller i givet fald disse værdipapirer, kun af de finansielle virksomheder selv inden for rammerne af de retlige relationer med deres egne kunder.
33. Det følger ligeledes af den i denne doms præmis 24-26 nævnte retspraksis, at de retlige og økonomiske ændringer, der vil kunne kendetegne en momsfritaget transaktion, følger af den blotte - faktiske eller potentielle - overdragelse af ejendomsretten til beløb eller værdipapirer, uden at det er nødvendigt, at den således gennemførte transaktion kan gøres gældende over for tredjemand.
34. Eftersom SWIFT-ydelserne er elektroniske meddelelsestjenester med det ene formål at overføre data, udfylder de derfor i sig selv ingen af de funktioner, der er knyttet til de finansielle transaktioner, som er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5) - dvs. transaktioner, der medfører en overførsel af beløb eller værdipapirer - og hvis særlige kendetegn SWIFT-ydelserne dermed ikke har.
[...]
37. Som den belgiske regering har gjort gældende, følger det desuden af punkt 4 i SWIFT's almindelige kontraktvilkår (»Swift General Terms and Conditions«) af 1. januar 2010, som er tilgængelige på SWIFT's hjemmeside, at virksomhedens kontraktmæssige forpligtelser er begrænset til de tekniske aspekter af meddelelsestjenesterne, herunder især til oprettelse, aktivering, tilslutning samt vedligeholdelse af og licenser til software, hvorfor SWIFT kun har et ansvar for, at de finansielle meddelelser bliver sendt forskriftsmæssigt ved hjælp af et godkendt edb-system."
(...)

SKM2005.265.LSR
Et selskab leverede ydelser i form af drift og vedligeholdelse af HomeBanking system. Ydelserne kunne ikke anses for omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra c og e. Der var tale om ydelser i form af teknisk eller faktisk assistance, og ydelserne opfyldte derfor ikke specifikke og væsentlige funktioner for de transaktioner, der gennemførtes i HomeBanking systemet. Ydelserne var derfor momspligtige.

SKM2013.16.SR
Spørgers betalingsløsning har samme funktion som dankort-terminaler i supermarkeder - blot på Internettet. Spørger udlejer således dankortterminaler til webbutikker. I webbutikken sendes kunderne over i spørgers dankort-terminal, når de skal afslutte deres køb og betale for varen. I terminalen får kunderne mulighed for at indtaste deres kortoplysninger i forhold til at betale og afslutte deres køb. Ud over at webbutikken skal betale en leje til spørger for brug af dankort-terminalen, skal den samtidig indgå en indløsningsaftale med A, en såkaldt acquirer (indløser) for internettransaktioner. Dankort-terminalen fra spørger sættes op med indløsningsaftalen fra A. Når kunden har bekræftet deres køb ved at indtaste kortoplysningerne, giver spørgers terminal A besked på at hæve penge fra kundens betalingskort og overføre dem til forretningen. Skatterådet bekræfter, at spørger skal opkræve moms af abonnementer og transaktionsgebyrer ved udlejning af dankortterminaler til webbutikker.

SKM2009.772.SR
Spørgers disposition består i oprettelse af en PBS-aftale og bankkonto, hvorigennem X GmbHs danske kunder tilbydes at betale med dankort. Fra spørgers konto er det hensigten at de modtagne beløb straks sendes videre til X GmbHs betalingspartner. Selve overførslen af beløbene påtænkes initieret af en medarbejder fra betalingspartneren, som får adgang til at igangsætte overførslerne fra spørgers konto. Der fradrages ved overførslen betalte gebyrer til PBS og den danske kontoførende bank. Der vil således ikke være nogen avance til spørger.
Betalingerne, der indgår på den oprettede konto, er betalinger foretaget af købere af serviceydelser til online-spil leveret af spørgers samhandelspartnere. Spørger deltager ikke ved leveringen af de omhandlede ydelser eller i aftaleforholdet mellem køber og sælger af ydelsen. Som det videre fremgår, deltager spørger netop kun ved at facilitere muligheden for kunden i at betale for ydelserne til leverandøren via PBS og dankort.
De indgående betalinger er således ikke vederlag for spørgers leverancer, og spørger skal derfor ikke afregne moms af betalingerne for leverancerne, der passerer kontoen jf. momslovens § 4, stk. 1.
Spørger har løbende nogle omkostninger til gebyrer til den kontoførende bank og til PBS. Spørger får løbende refunderet disse omkostninger ved at der foretages et fradrag i de betalinger, der passerer gennem spørgers konto. De nævnte refusioner kan efter momsloven anses for at udgøre vederlaget for spørgers leverancer.
Spørger modtager fra aktiviteterne løbende vederlag af samme størrelse som hans afholdte omkostninger, og spørger har derfor under de nuværende aftaleforhold ingen avance ved aktiviteten.
Spørgers egne leverancer af ydelser vil være omfattet af momslovens anvendelsesområde, da spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed, hvilket omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden jf. momslovens § 3, stk. 1.
For så vidt den andel af beløbene, som fradrages til dækning af spørgers vederlag, vil spørger skulle afregne moms jf. ML § 4, stk. 1, da spørgers leverancer ikke kan karakteriseres som momsfrie betalingsoverførsler.

D.A.5.11.6.1 Lovgrundlag
Momsfritagelsen af transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler mv. skal som alle andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, idet der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

D.A.5.11.6.3 Betalinger og overførsler 
Kredit- og betalingskortgebyrer mv.
Gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort mv., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse, jf. dommen i sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Gebyrerne skal således undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen.

SKM2007.3.SKAT
Ophævelse af TSS-cirkulærer og SD-cirkulærer, herunder TSS-cirk. 2004-40.

Sammensatte ydelser
EU-domstolen, sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd
Ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en overførsel via Bankers' Automated Clearing System, men med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på vegne af denne tjenesteyder, udgør ikke i merværdiafgiftsmæssig henseende vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser.
En sådan aktivitet, som kunderne ikke ville have adgang til uden at gøre brug af telekommunikationstjenesterne, har nemlig ikke ud fra kundernes synsvinkel en selvstændig interesse i forhold til den pågældende telekommunikationstjeneste.
En ydelse skal imidlertid anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser
Resumé
Momsmæssigt skal en biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.
Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

D.A.8.1.1.2.4 Biomkostninger som provision, emballage, forsendelse, forsikring ML § 27, stk. 2, nr. 2
Særligt om betalingskortgebyrer
Gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort mv., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Se sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen.

Begrundelse
Indledningsvis bemærkes, at TSS-cirk. 2004-40 er ophævet ved SKM2007.3.SKAT.

H1 har anført, at H1 reelt vil opleve et momstab, hvis gebyret skal pålægges moms, og at dette vil være i strid med lov om betalingstjenester og elektroniske penge.

Dette er ikke korrekt. Når H1 sender en faktura med moms til sine kunder, betaler kunderne fakturabeløbet, som er inklusiv moms, til H1, som for sin del skal viderebetale momsbeløbet til SKAT via momsangivelsen. Det er derfor ikke H1, som vil blive belastet af moms på gebyret, men forbrugeren af gebyret.

Der er derfor ikke modstrid mellem lov om betalingstjenester og elektroniske penge og momsloven. Formålet med bestemmelsen i § 80, stk. 5, er ifølge forarbejderne, at betalingsmodtager ikke må opnå en ekstra indtjening ved at opkræve mere end sine omkostninger til udbyder for at få gennemført en betalingstransaktion.  Denne regulering har ikke betydning for, om der er tale om en momspligtig ydelse eller ej. Dette sidste afgøres efter momslovens bestemmelser.

H1 har anført, at H1 leverer formidling af en momsfri finansiel ydelse (betalingstransaktion) i eget navn og for fremmed regning.

SKAT er ikke enig heri.

Det fremgår af hjemmesiden, at H1 har indgået indløsningsaftalen med Nets, og at kunderne derved selv kan undlade at indgå en indløsningsaftale med Nets.

Det betyder, at Nets har forpligtet sig overfor H1, for så vidt angår gennemførelse af betalinger via internettet via H1's hjemmeside, og at H1 hæfter for betalingen overfor Nets for de betalingstransaktioner, der gennemføres via H1's hjemmeside. Betalingstransaktionerne gennemføres derfor for H1's regning.

H1 formidler derfor ikke en momsfri ydelse i eget navn og for fremmed regning, jf. momsloven § 4, stk. 4.

Vederlaget for en gennemført betalingsoverførsel er prissat for hver enkelt transaktion, men Nets har indgået aftalen med H1, og det er H1, som er forpligtet af aftalen, og Nets laver en samlet faktura på månedsbasis for sine leverancer. Leverancernes modtager er derfor H1 og ikke den enkelte betaler. Der er derfor ikke tale om, at H1 foretager et udlæg for betaleren, jf. momsloven § 27, stk. 3, nr. 3.

Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at det i realiteten er spørger, som opkræver et gebyr for betalingstransaktionen, enten hos abonnenten på systemet eller hos abonnentens kunde, jf. også SKM2009.772.SR. Dette uanset den anvendte bogholderimæssige praksis hos spørger.

Det følger af præmis 25 i sag C-350/10, at en betalingsoverførsel er en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmodtager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter, og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes. Den transaktion, der medfører den pågældende ændring, er i øvrigt den blotte overførsel af beløb mellem konti, uanset årsagen (jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 53).

Spørgers leverance medfører ikke i sig en ændring af de retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmodtager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter, og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes.

Spørgers leverance består i at stille et system til rådighed for sine kunder, og spørgers ansvar er begrænset til tekniske aspekter. Ydelserne er af teknisk karakter, jf. f.eks. præmis 24 i C-350/10, SKM2005.265.LSR og SKM2013.16.SR.

Det er SKATs opfattelse, at spørgers leverance ikke kan anses for en momsfritagen transaktion, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra c). Der skal derfor opkræves moms af transaktionsgebyrer som opkræves af spørger hos kundens kunder, jf. momsloven § 4, stk. 1.

Det skal her tilføjes, at EU-domstolens dom i sag C-276/09 tillige finder anvendelse i spørgsmål 1, idet gebyret her må anses for en biydelse til hovedydelsen. Da gebyret svarer til spørgers omkostning, kan gebyret tilsvarende anses for at være en biomkostning, som leverandøren forlanger afholdt af aftageren, og som skal indregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momsloven § 27, stk. 2, nr. 2.

Endelig skal det tilføjes, at det er SKATs opfattelse, at Spørgsmål og Svar på Konkurrence- og Forbrugerstyrelsens hjemmeside ikke kan finde anvendelse i spørgers situation, da der ikke er overensstemmelse med EU-domstolens eller dansk praksis, jf. netop ovenfor.

Der henvises vejledende til momslovens bestemmelser om fakturering, jf. momsloven kap. 13 og momsbekendtgørelsen kapitel 11. (...)".

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 ændres til "Ja", således at de opkrævede betalingskortgebyrer er betaling for momsfrie finansielle ydelser.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at:
"(...) Betalingskortgebyrer opkrævet i henhold til spørgsmål 1 er udtryk for betaling for en selvstændig momsfri finansiel transaktion efter dansk praksis.

Den danske lovgivning omkring opkrævning af betalingskortgebyrer hos kunder begrænser specifikt gebyret til den faktiske omkostning, som klager pålægges af Nets ud fra kundernes konkrete valg af betalingskort.

De fakta, der ligger til grund i den af SKAT nævnte EU-dom (C276/09), er ikke sammenlignelige med danske forhold, da de vedrører gebyrer, som leverandøren frit fastsætter i sin aftale med kunderne. Vi er uenige i, at dommens præmisser kan fortolkes således, at de også omhandler det danske lovfæstede betalingskortgebyr, og vi mener således ikke, at EU-dommen ændrer den danske praksis, der oprindeligt blev indført ved TSS-cirkulære 2004/40, hvorefter sådanne leverancer er at anse for selvstændige finansielle leverancer.

I forbindelse med indarbejdelsen af gamle TSS-cirkulærer i SKATs juridiske vejledninger (i dag Den juridiske vejledning) er de gamle cirkulærer teknisk set ophævet (se SKM2007.3 SKAT), herunder også TSS-cirkulære 2004/40 om moms af betalingskortgebyrer. Ved indarbejdelsen trådte de juridiske vejledninger imidlertid i stedet for de ophævede cirkulærer, og der er derved ikke sket en praksisændring ved ophævelsen.
 
Det gør sig gældende, at klager opkræver gebyrerne i eget navn over for egne kunder. Betalingskortgebyrerne opkræves særskilt over for kunderne, og det er kundernes valg af betalingskort, der direkte bestemmer gebyrets størrelse. Andre betalingsformer, f.eks. betaling ved bankoverførsel, er gebyrfri. Derudover indebærer det valgte betalingsmiddel en forskel på den sikkerhed og de ekstraydelser, som kunden opnår fra sin kortudsteder. Kundens valg af betalingsform og det deraf afledede gebyr er således udtryk for en separat aftale omkring betalingen, der indebærer en differentieret prissat ydelse leveret i eget navn og for egen regning.

De pågældende gebyrer svarer altid til klagers faktiske omkostning ophævet af Nets for den bagved liggende betalingsoverførsel i henhold til lov om betalingstjenester, § 80, stk. 5.

Ud over EU-Domstolens dom C-276/9 begrunder SKAT og Skatterådet ("Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse".) spørgsmål 1 med henvisning til andre EU-domme og dansk praksis. Vi vil, blot konstatere, at disse øvrige referencer ikke bør tillægges vægt ved Landsskatterettens afgørelse af klagesagen, da det må anses som ubestridt, jf. den tidsmæssige indarbejdelse af C-276/09 i Den juridiske vejledning 2012-1 og yderligere underbygget af SKM2014.145.SKAT, at SKAT udelukkende begrunder praksisændringen med C-276/09.

Det er som nærmere redegjort for i anmodningen om det bindende svar vores vurdering, at EU- Domstolens dom bygger på et ikke sammenligneligt retsgrundlag for opkrævning af betalingskortgebyrer, hvor det i Danmark ikke er muligt frit at fastsætte gebyret, eller vilkårligt at omfordele det modtagne vederlag fra en momspligtig leverance til en momsfri leverance, jf. ovenstående reference til lov om betalingstjenester. (...)

SKAT har i tilknytning til offentliggørelsen af det bindende svar udsendt SKM2014.145.SKAT, hvoraf det fremgår, at praksisændringen for behandlingen af moms af betalingskortgebyrer har virkning fra datoen for offentliggørelse af Den juridiske vejledning 2012-1 (23. januar 2012).
I den interne dialog i SKAT om visiteringen af det bindende svar til Skatterådet fremgår følgende begrundelse fra Sekretariatet, jf. akt 5: "Der er tvivl om betydningen af ændringen i vejledningen. Derfor skønnes det, at et bindende svar kan fjerne den tvivl". Jura og Samfundsøkonomi, der på det tidspunkt har opgaven med at ajourføre Den juridiske vejledning, og har indarbejdet C-276/09 i vejledningen, er omvendt af den holdning, at sagen ikke er principiel (...).

SKATs faktiske begrundelse i indstillingen til Skatterådet bygger på den klare præmis, at C-276/09 ændrer dansk praksis, og (...) lægges det af SKAT til grund, at omtalen af den nævnte dom i Den juridiske vejledning overholder reglerne omkring den faktiske gennemførelse af praksisændringer.
(...), at SKAT ikke har gennemført praksisændringen under behørig hensyntagen til principperne stadfæstet af Højesteret i U1980.73.H, hvorefter en praksisændring skal udmeldes med et rimeligt varsel, og efter de principper, som SKAT selv nævner i Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit A.A.7.1.3: "I det omfang EF-domstolen måtte fastslå, at dansk praksis har været i strid med EU- retten, vil udgangspunktet være, at der kan støttes ret på dansk praksis, indtil praksisændringen offentliggøres og med et passende varsel".

I tilknytning hertil gælder i henhold til Den juridiske Vejledning 2015-1 afsnit A.A.7.1.5, at "Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand".

"Hvad der skal forstås som et passende varsel afhænger helt af de konkrete omstændigheder, dvs. hvilket tidsrum borgerne skønnes at have behov for til at kunne indrette sig efter praksisskærpelsen.

En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, fx i form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger".

I forhold til vurderingen af, hvornår en praksisskærpelse er offentliggjort på en relevant måde henvises til SKM2009.105.SKAT, der var gældende på tidspunktet for omtalen af EU-dommen i Den juridiske vejledning, og til SKM2012.280.SKAT, der er gældende i dag.

Af SKM2009.105.SKAT fremgår det, at Styresignalet skal anvendes, hvor der sker en ændring eller præcisering af praksis. I SKM2012.280.SKAT præciseres det, at styresignalet anvendes, hvor en sag "Ændrer eller præciserer praksis, f.eks. som følge af en afgørelse fra domstolene eller Landsskatteretten".

Omkring forholdet mellem styresignaler og Den juridiske vejledning omkring offentliggørelse fremgår det, at direkte indarbejdning i vejledningen i visse tilfælde kan anses for tilstrækkelig:
"I de tilfælde, hvor det er muligt inden får rimelig tid at indarbejde informationen direkte i Den juridiske vejledning skal der ikke udsendes et styresignal. Dog skal der altid udsendes et styresignal, når:

• Det skønnes nødvendigt for at skabe særlig opmærksomhed omkring den pågældende information (eksempelvis praksisændringer)
• Der er tale om en udmelding om, at en bestemt type af sager skal genoptages
• Der er tale om information af en sådan art, at en justering af Den juridiske vejledning ikke vil give det fornødne overblik".

(...)

SKAT har i tilfældet med betalingskortgebyrer valgt blot at indskrive EU-dommen, som udgør en praksisskærpelse, uden for rimelig tid direkte i Den juridiske vejledning og uden at udsende et styresignal. Dette er direkte i strid med ovennævnte afsnit i, hvor det fremgår, at en sådan praksisændring skulle være sket ved et styresignal, samtidig med at den skulle være foretaget med fastsættelse af et passende ikrafttrædelsesvarsel.

Dette gælder i særlig høj grad en praksisændring, der som i det foreliggende tilfælde berører et meget stort antal virksomheder, f.eks. alle virksomheder, der modtager betalingskort i den ikke-fysiske handel, og stort set alle leverandører af forskellige former for serviceydelser som f.eks. hotel- og restaurationsvirksomheder.

Nedenfor har vi redegjort for den faktiske gennemførelse af praksisændringen.

SKAT har indarbejdet praksisændringen i Den juridiske Vejledning 2012-1, der er offentliggjort 23. januar 2012, ved at referere ændringen under faglige nyheder:

"EU-domstolen har i dommen i sag Ç-276/09 Everything Everywhere Ltd., udtalt, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel, men med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på vegne af denne tjenesteyder, ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser. For dansk praksis har dommen den betydning, at gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort mv., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen."

Afsnittet om moms af betalingskortgebyrer er samtidig overflyttet fra Momsvejledningen og indskrevet med følgende afsnit i Den juridiske vejledning:
"Særligt om betalingskortgebyrer
Gebyrer, som virksomheder efter eksempelvis lov om betalingstjenester og elektroniske penge (tidligere betalingsmiddelloven), kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort mv., skal behandles som en biydelse til den leverede hovedydelse. Se sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Gebyrerne skal altså undergives samme momsmæssige behandling som hovedydelsen".
 
I momsvejledningen 2011-2 var betalingskortgebyrer beskrevet således:
"Betalingskortgebyrer
Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 meddelt, at det gebyr, som visse virksomheder fra 1. januar 2005 i medfør af § 14 i lov om visse betalingsmidler (betalingsmiddelloven) kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort mv., må anses for et særskilt vederlag for en betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Gebyret er derfor momsfrit. Se afsnit D.A.5.116.3.
Hvis virksomheden ikke opkræver et særskilt gebyr for kundens brug af Dankort m.v. som betalingsmiddel, skal virksomhedens udgift til betalingstransaktionen fortsat indgå i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det gebyr, som virksomheden i denne situation selv skal betale til indløseren, jf. betalingsmiddellovens § 14, kan således ikke modregnes i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse. Det samme gælder, hvis virksomheden i faktura, på kassebon eller lign. opkræver et gebyr for kundens brug af Dankort m.v., men ikke opkræver et samlet vederlag for leveringen, der er større end ved kontant betaling. Se endvidere omtalen i G.1.1 af EF- domstolens dom i sag C-34/99, Primeback Ltd., og af artikel 42 i momsforordningen.
Styrelsen har ved TSS-cirkulære 2004-40 ændret styrelsens afgørelse i TfS2000.331. Efter afgørelsen skulle et kreditkortgebyr medregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 2. Sagen vedrørte den situation, at et hotel hos sin kunde opkrævede et gebyr svarende til det gebyr, som hotellet skulle betale til kreditkortselskabet, og at hotellet dermed opnåede direkte dækning for denne udgift. Styrelsen fandt, at udgiften ikke kunne anses for et udlæg i kundens navn og for dennes regning jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Det opkrævede gebyr skulle derimod medregnes i momsgrundlaget efter § 27, stk. 1.
Styrelsen har på baggrund af afgørelsen om gebyret efter betalingsmiddellovens § 14 fundet, at gebyrer omfattet af afgørelsen i TfS2000.331, fra og med 1. januar 2005 ligeledes må anses for momsfri".

Skatterådet har ved sin afgørelse set bort fra, at den af SKAT påberåbte EU-dom er blevet offentliggjort på en måde, hvor der ifølge Skatterådets egen sekretariat "er tvivl om betydningen af ændringen i vejledningen". Ligeledes har Skatterådet set bort fra, at SKAT ikke ved indarbejdningen af EU-dommen i Den juridiske vejledning har indarbejdet et passende varsel, der giver virksomheder som klager mulighed for at indrette sig på en ny praksis, der erstatter ca. 7 års gældende dansk praksis. Senest den praksis blev ændret, blev ændringen meddelt ved et særskilt TSS-cirkulære, der redegjorde for indholdet af ændringen, med ikrafttrædelsesdato.

Det forhold, at SKAT har ladet afsnittet omkring moms af betalingskortgebyrer stå uændret ved opdateringerne af Momsvejledningen 2011-1 og 2011-2 (hvor dommen i C-276/09 var afsagt), og hverken her eller i en særskilt offentliggørelse har nævnt, at C-276/09 kan medføre en praksisændring, ændrer ikke ved den form, en udmelding om praksisændring skal have eller det forhold, at den skal varsles.
 
Med andre ord kan en langsommelig reaktion fra SKAT i forhold til implementeringen af f.eks. en EU-dom ikke træde i stedet for en korrekt offentliggørelse og varsling i forbindelse med en praksisændring. Det ville medføre en vilkårlighed i retstilstanden, hvis virksomheder og rådgivere skulle gætte på, hvornår og hvordan en given EU-dom vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning af SKAT, forudsat SKAT er af den opfattelse, at dommen ændrer dansk praksis.

SKAT kan ikke gennemføre skærpende praksisændringer uden varsel, og uden at SKAT overholder de regler, der fremgår af deres egen Den juridiske vejledning, og som bygger på principper, der er fastsat af Højesteret. Heraf fremgår klart, at en skærpende praksisændring som den foreliggende kræver en særskilt offentliggørelse i form af et styresignal med angivelse af et passende varsel. (...)".

Repræsentanten har i øvrigt henvist til det fremførte under Skatterådets behandling af sagen. Af Skatterådets bindende svar fremgår der følgende vedrørende spørgerens opfattelse og begrundelse:
"Det er H1's opfattelse, at der er tale om en momsfri finansiel ydelse (betalingstransaktion), som leveres af H1 i eget navn og for fremmed regning, og H1's leverance derfor har samme karakter som leverancen foretaget til H1 af Nets. Spørgsmål 1, 2 og 3 skal derfor besvares bekræftende og spørgsmål 4 bortfalder.

Nets fakturerer H1 et momsfrit transaktionsgebyr pr. foretagen betaling online hos X foretaget med betalingskort som led i indløsningsaftalen indgået mellem Nets og H1.

Når H1 fakturerer transaktionsgebyret til sine kunder sker opkrævningen i H1's navn. Størrelsen af H1's opkrævning er reguleret i anden lovgivning (i modsætning til EU-domsstolens dom C-276/09), og H1 kan derfor kun opkræve et gebyr svarende til de faktisk opkrævede gebyrer fra Nets. Opkrævning af moms vil derfor medføre, at H1 reelt vil opleve et momstab, hvis gebyret skal pålægges moms og H1 samtidig skal følge dansk lovgivning. Muligheden i lov om betalingstjenester og elektroniske penge for at pålægge betaleren den fulde omkostning sættes derved ud af kraft.

H1 har aftalen med Nets, og på baggrund af underleverancer fra Nets kan H1 stille en indløsningsaftale til rådighed for egne kunder og dennes kunder. Når faktureringen sker i eget navn og for Nets regning, så skal H1 anses for selv at levere de respektive momsfrie leverancer fra Nets til sine kunder, jf. spørgsmål 1 - 3, jf. momslovens § 4, stk. 4.

Da størrelsen af kreditkortgebyrerne er direkte afhængige af kundernes valg af betalingsmiddel, og som i nogle tilfælde først vælges efter selve købet af leverancerne, ved salg på kredit, og H1 samtidig ikke har mulighed for at lægge en avance på opkrævningen af gebyrerne, så adskiller gebyrerne sig grundlæggende fra opkrævningerne i C-276/09.

Beskrivelsen af praksis efter C-276/09 ift. TSS-cirkulære 2004/40 bygger på en antagelse af, at gebyrerne konkret er sammenlignelige. Der er som nævnt væsentlige forskelle, som Domstolen ikke har haft anledning til at forholde sig til. Argumenterne fra TSS-2004/40 om dankortgebyrer er efter vores opfattelse derfor ikke underkendt. Dankortgebyrerne er heri selvstændigt betragtet som momsfrie betalingstransaktioner, og da de er underlagt samme lovmæssige rammer, er situationen i TSS-2004-40 modsat C-276/09 direkte sammenlignelige med forholdene i nærværende spørgsmål.

Selve leverancen som betales med kort og betalingstransaktionen er to adskilte ydelser. Hvor deltagergebyret kan tilbagebetales ved annullering, gælder dette ikke kortgebyr, som Nets opkræver uanset eventuelle momspligtige leverancer fra H1, og som H1 derfor tilsvarende altid opkræver hos kunden.

Når betalingsmodtager vælger at opkræve et gebyr i henhold til § 80, stk. 5, så er intentionen bag loven, at han ikke må tjene på gebyret, men han skal samtidig ikke tabe penge. Skal beløbet tillægges moms, vil internethandlen ikke opnå den retsstilling, som har været hensigten, nemlig at omkostningen til indløsning kan være neutral i og med den fulde omkostning kan pålægges forbrugeren.

Spørger har henvist til Konkurrence- og Forbrugerstyrelsens hjemmeside, hvoraf følgende fremgår: "Er det lovligt for forretningerne at opkræve moms af gebyret for betalingskort?
Nej. En betaling med betalingskort er en finansiel ydelse og finansielle ydelser er undtaget moms. Da forretningerne ikke opkræves moms af gebyrer, kan de heller ikke opkræve moms af gebyrerne hos kunder, der betaler med betalingskort."

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet ikke har anset det af selskabet opkrævede transaktionsgebyr som vederlag for en momsfri finansiel ydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. 

Der skal med andre ord tages stilling til, hvorvidt selskabet skal afregne moms, jf. momslovens § 4, stk. 1, af det af selskabet hos abonnenten opkrævede transaktionsgebyr.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c fremgår:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(...)
11) Følgende finansielle aktiviteter:
(...)
c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer."

Der skal således indledningsvist tages stilling til, hvorvidt selskabets opkrævning af transaktionsgebyr hos abonnenten udgør en selvstændig afgiftspligtig transaktion eller ej.

Selskabet sælger abonnementer til et online tilmeldings- og betalingssystem. Selskabet opkræver abonnenten moms af vederlaget. Såfremt abonnenten vælger at betale med et debet-/kreditkort, opkræver selskabet yderligere et transaktionsgebyr. Det er oplyst, at transaktionsgebyrets størrelse er afhængig af transaktionens størrelse, og hvilken type betalingskort, der er anvendt. Transaktionsgebyret svarer til selskabets faktiske udgifter til Nets. Transaktionsaktionsgebyret er fastsat i overensstemmelse med § 80, stk. 5 i lov om betalingstjenester og elektroniske penge.

Ifølge EU-domstolens praksis skal en ydelse anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på bedst mulige betingelser. Såfremt en delydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, skal den momsmæssigt stilles som hovedydelsen, jf. herved fx EU-domstolens dom i sag C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), præmis 30.

EU-domstolen har i sag C-276/09 (Everything Everywhere Ltd) udtalt sig om, hvorvidt et ekstra gebyr som et teleselskab, opkræver hos deres kunder, såfremt kunderne benytter sig af visse betalingsmetoder, udgør en selvstændig afgiftspligtig transaktion. Dette fandt domstolen ikke var tilfældet, jf. præmis 30. Domstolen udtalte herved bl.a., jf. præmis 27:
"Det konstateres med hensyn til hovedsagen, at den hovedydelse, der af en udbyder som Everything Everywhere leveres til selskabets kunder, er mobiltelefonitjenesteydelser. Den aktivitet, som virksomheden udøver ved faktureringen for denne tjenesteydelse, navnlig ved at stille en infrastruktur til rådighed for kunderne, der gør det muligt for dem at betale regningerne, ikke alene ved betalingsserviceordningen eller ved en BACS-overførsel, men også med kreditkort, check eller kontanter, udgør ikke for disse kunder et mål i sig selv. Den påståede tjenesteydelse, som disse kunder ikke ville have adgang til uden at gøre brug af mobiltjenesteydelsen, har ikke ud fra disse kunders synsvinkel en selvstændig interesse i forhold til denne tjenesteydelse. Den giver dem blot mulighed for at betale regningerne for mobiltelefonien ved at bruge den betalingsmetode, der passer dem bedst, og gør det desuden muligt for tjenesteyderen at forøge omfanget af salget af den tjenesteydelse, som han leverer som hovedydelse (jf. i denne retning Primback-dommen, præmis 47)." 

Det af selskabet opkrævede transaktionsgebyr findes i overensstemmelse hermed ikke at udgøre en selvstændig afgiftspligtig transaktion, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, i det givne tilfælde abonnementsydelsen.

Som følge heraf skal der afregnes moms af det af selskabet hos abonnenten opkrævede transaktionsgebyr, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det findes således at være med rette, at Skatterådet ikke har anset det af selskabet opkrævede transaktionsgebyr som vederlag for en momsfri finansiel ydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. 

Videre findes det at være med rette, at Skatterådet ved afgivelsen af det bindende svar den 28. januar 2014 ikke har henset til den tidligere nu af EU-domstolen underkendte nationale praksis, hvorefter gebyrer i henhold til betalingsmiddellovens § 14, skulle anses for et særskilt vederlag for en momsfri betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Der er herved henset til, at den omhandlede praksisændring, som følge af EU-domstolens dom af 2. december 2010 i sag C-276/09, Everything Everywhere Ltd., er indskrevet i Den juridiske Vejledning 2012-1,og dermed offentliggjort den 23. januar 2012.

Det bemærkes, at det forhold, at der på tidpunktet for afgivelse af det bindende svar den 28. januar 2014 ikke var udstedt et styresignal i overensstemmelse med SKATs interne instruks herom, jf. SKM2009.105.SKAT, ikke kan ændre herved.

Det i øvrigt af repræsentanten anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 stadfæstes dermed.