Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal opkræve moms af honorar for undervisning på kursus for medlemmer af Fagforeningen?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende - Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal afregne moms af betaling for undervisning af medlemmer af Fagforeningen, når afholdelsen af kurset sker på Spørgers kontorsted eller et af Spørger lejet lokale?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal opkræve moms af honorar for undervisning af ansatte i Fagforeningen?
4. Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende - Vil besvarelsen af spørgsmål 3 have været anderledes, hvis kurset blev afholdt i Spørgers lokaler eller et af Spørger lejet lokale?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder
3. Ja
4. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgsmål 1

Fagforeningen afholder kursus for sine medlemmer.

Emnet er "Er du klædt på til momsregnskabet og energiafgifter?" og henvender sig til regnskabsmedarbejdere i Fagforeningen, som i sin hverdag har berøring med angivelse af moms og godtgørelse af energiafgifter.

Om kurset fremgår det:

"Formål/udbytte

På dette kursus i godtgørelse af energiafgifter bliver du opdateret i de specielle regler og love knyttet til dit arbejde med håndtering af moms og energiafgifter.

Afgiftsområdet er genstand for mange justeringer og konstante lovændringer, og det kan være vanskeligt at navigere og holde sig opdateret i reglerne for godtgørelse af energiafgifter og de faldgrupper, der knytter sig til området.

Kurset giver et overblik over, hvad, hvornår og hvor meget I som virksomhed kan få godtgjort af el-, vand- og andre energiafgifter.

Målgruppe

Kurset henvender sig til regnskabsmedarbejdere i Fagforeningen, som i sin hverdag har berøring med angivelse af moms og godtgørelse af energiafgifter.

Indhold

Generelt om godtgørelse af energiafgifter

• Momspligtig omsætning, faktureringskrav m.v.
• Momsfradrag
• Rumvarme, varmt vand og komfortkøling
• Procesenergi

Godtgørelse af afgift af elektricitet

• Elektricitet til proces/rumvarme m.v.
• Nye regler for delvis godtgørelse til rumvarme og komfortkøling m.v.
• Delvis godtgørelse af eldistributionsbidrag og tillægsafgift
• Bilaget til elafgiftsloven

Godtgørelse af vandafgift, herunder nyt drikkevandsbidrag

Godtgørelse af afgift af brændsler (olie, gas, kul m.v.)

Underviser

NN, Master i moms og afgifter"

Kurset er gratis for medlemmerne.

Kurset afholdes i fagforeningens lokaler.

Om Fagforeningen er oplyst følgende:

1. Organisationsform, vedtægter m.v. hos Fagforeningen er identisk med de forhold, som gjorde sig gældende for spørger i SKM2013.596.SR, således som det ligger oplyst i SKM2013.596.SR
2. Fagforeningen er som spørger i SKM2013.596.SR en faglig organisation, hvor medlemmernes kontingent er fradragsberettiget efter ligningslovens § 13, at begge organisationer beskattes efter reglerne om faglige organisationer i fondsbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 3, at begge organisationer er omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 4 vedrørende det af medlemmerne betalte kontingent samt at begge organisationer som følge af førnævnte er lønsumsafgiftsregistreret
3. At Fagforeningen betaler Spørger for dem under spørgsmål 1 nævnte ydelse.

Spørger udfører ud over revisions- og rådgivningsopgaver også undervisningsaktiviteter. Det kan være egne arrangerede kurser, hvor deltagerne ikke betaler herfor, samt egne arrangerede kurser, hvor deltagerne betaler et gebyr for deltagelsen.

Herudover deltager Spørger som underviser/foredragsholder/ indlægsholder i kurser der er arrangeret af andre og det er f.eks. et kursus som det skitserede, hvor Fagforeningen anmoder Spørger om at være underviser på et af Fagforeningen arrangeret kursus.

Spørger tilrettelægger indhold og forestår udarbejdelsen af undervisningsmateriale, ligesom Spørger aflønner underviser, der er fastansat hos Spørger.

Spørgsmål 2

Alternativt (spørgsmål 2) arrangerer Spørger kurset, således at Spørger lægger lokaler til, forestår bespisning m.v., tilrettelægger indhold og forestår udarbejdelsen af undervisningsmateriale, ligesom Spørger aflønner underviser, der er fastansat hos Spørger. Fagforeningen betaler Spørger et samlet kursusgebyr for alle deltagerne.

Spørgsmål 3

Fagforeningen påtænker at afholde et momskursus for de ansatte i administration og bogholderi. Spørger har tilbudt at sammensætte et momskursus med indhold som beskrevet:

"Moms og afgifter i faglige organisationer

• Formålet er at opkræve en omsætningsafgift (kort præsentation)
• Muligheder vedrørende valg af organisationsform - Et CVR-nr. eller flere SE-numre? - konsekvensen heraf
• Indtægter skal fordeles i 3 kasser - Momspligtig omsætning
• F.eks. salg af serviceydelser og kantinemoms - Momsfritaget omsætning
• F.eks. kontingentindtægter og udlejning af fast ejendom - Uden for momsloven
• F.eks. tilskud og refusioner
• Udgifter kan berettige til momsfradrag - Hvornår er der fuld fradragsret - Del vis fradrag
• Hvilke udgifter kan medtages
• Hvordan beregnes fradragsprocent - Særregler
• F.eks. varebiler, hotel- og restaurationsbesøg - Intet fradrag
• Hvilke udgifter berettiger ikke til fradrag
• Kantinemoms - Egen kantine - Køb/salg af fremstillet mad
• Moms ved salg/køb af undervisning
• Moms ved køb af ydelser/varer over landegrænser - Afregning af moms - Momsangivelsen
• Krav til faktura - Ved salg - Ved køb
• Energiafgifter - fradrag i momsregnskabet
• Lønsumsafgift ved momspligtige aktiviteter"

Fagforeningen stiller lokale til rådighed, så kurset afholdes på arbejdsstedet for de ansatte.

Fagforeningen betaler Spørger et fast kursusgebyr (uanset antal deltagere).

Spørgsmål 4

Som spørgsmål 3 - dog med den ændring at kurset afholdes hos Spørger eller et af Spørger lejet lokale.

Kursusgebyr vil i forhold til situation i spørgsmål 3 blive højere, da Spørger sørger for bespisning m.v.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Skatterådet har i SKM2013.596.SR bekræftet følgende spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger som køber ikke er at betragte som "virksomheder og institutioner m.v.", som dette er anvendt i momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke driver momspligtig kursusvirksomhed når spørger over for sine medlemmer (fysiske personer) afholder kurser, og undervisningen på disse kurser er omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum?

3. Kan Skatterådet bekræfte at svaret af spørgsmål 3 ikke ændres, hvis spørger ikke opkræver betaling herfor?

Og ud fra Skatterådets svar i SKM2013.596SR er det vor opfattelse, at den af Spørger solgte undervisningsydelse er omfattet af Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, og fritaget for moms da Fagforeningen ikke er omfattet af begrebet "virksomheder og institutioner m.v.", og da kursets indhold og gennemførelsesformen

Det stillede spørgsmål 1 ønskes besvaret med et JA.

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende er det vor opfattelse, at besvarelsen af spørgsmål 2 skal være JA, da Spørger i så fald må anses for kursusvirksomhed, som retter sit kursus mod enkeltpersoner alternativt en faglig forening, der jf. SKM2013.596SR ikke er omfattet af begrebet "virksomheder og institutioner m.v.".

F.s.v. angår spørgsmål 3 - er svaret JA - da er det vor opfattelse at der er tale om en undervisningssituation vedrørende generelle regler for momsafregning m.v., hvorfor det er vor opfattelse, at vort honorar er fritaget for moms, da Spørger anses for at drive kursusvirksomhed, der ikke er rettet mod "virksomheder og institutioner m.v.".

Besvarelse af spørgsmål 4 - JA - momsfri kursusvirksomhed.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal opkræve moms af honorar for undervisning på kursus for medlemmer af Fagforeningen.

Lovgrundlag

Momsloven:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
(...)

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(...)
3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 3, implementerer momssystemdirektivet i dansk ret:

Artikel 132, stk. 1, litra i):

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

• i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

Artikel 132, stk. 1, litra j):

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

• j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."

Artikel 133, litra a):

"Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:

• a) de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne"

Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15.3.2011, artikel 44:

"Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse."

Bemærkninger

Det fremgår af bemærkningerne til loven (sammendrag), at momsloven § 13, stk. 1, nr. 3 svarer til den tidligere gældende lovs § 2, stk. 3, litra c. Momsfritagelsen for undervisningsvirksomhed omfatter dog ikke længere den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed. Begrænsningen af momsfritagelsen sker under hensyn til omfanget af den tilsvarende fritagelsesbestemmelse i 6. momsdirektiv.

Mens der efter den tidligere gældende bestemmelse blev lagt vægt på undervisningens karakter eller faglige indhold, lægges der i direktivbestemmelsen yderligere vægt på undervisningsvirksomhedens status. Efter direktivet skal undervisningen præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af medlemsstaten, og som har tilsvarende formål, d.v.s. uddannelsesformål.

Direktivets fritagelsesbestemmelse er derfor umiddelbart snævrere end den tidligere gældende bestemmelse i momsloven.

Der er taget højde for det med indførslen af momspligt for den erhvervsrelaterede kursusvirksomhed, d.v.s. kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Ved afgørelsen af, om et kursus primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., skal der lægges vægt på kursets faglige indhold og den måde, kurset udbydes på, herunder den faktiske deltagerkreds.

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.5.3.6 Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje:

"Kundekategori

Det enkelte kursus skal primært være rettet mod virksomheder og institutioner for at være momspligtigt.

Er kunden en forening, fx en fagforening eller lignende, er kursusvirksomheden ikke momspligtig, medmindre foreningen kan siges at være erhvervsdrivende

Da kursusvirksomheden ofte ikke kender den faktiske kundekategori på det tidspunkt, hvor kurset udbydes, må virksomheden selv foretage et skøn over, om den endelige kundekategori vil være enkeltpersoner eller virksomheder og institutioner. Dette skøn vil ikke blive tilsidesat for allerede afholdte kurser, medmindre skønnet er foretaget på et åbenbart fejlagtigt grundlag

Kundekategorien vil i den forbindelse være lig den personkreds, der er købere af kurserne, dvs. dem, som faktura er udstedt til og som afholder udgifterne.

Ordene "retter sig mod" i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den virksomhed eller institution, der er aftager af kurset.

Fx er et uddannelsescenters levering af kurser til Arbejdsformidlingen (nu Jobcentret) momspligtig efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Henvisningen til "den faktiske deltagerkreds" i lovbemærkningerne omhandler kun den situation, hvor der kan være tvivl om kursets karakter, fordi det retter sig mod flere kundekategorier. Det er således kunden, der er afgørende for momspligten, ikke de enkelte kursister.

Det har altså ingen betydning, at deltagerkredsen består af eksempelvis arbejdsledige.

Kursusvirksomheden retter sig mod Arbejdsformidlingen, og ikke den enkelte arbejdsledige kursist, da det er Arbejdsformidlingen, der er aftager af kurserne og betaler for dem.

Se TfS1995, 426MNA.

Tilsvarende er undervisning af kommunale medarbejdere, som sælges til kommuner og retter sig mod medarbejdernes faglige kompetencer omfattet af ML § 13, stk. 1 nr. 3, 2. pkt. og er dermed momspligtig som kursusvirksomhed. Se SKM2008.1031.SR. "

Begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at det ikke er SKATs opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, da spørger selvstændigt har ansvaret for at levere undervisningen og dermed har ansvaret for hele ydelsens specifikke og væsentlige elementer.

Undervisning er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte.

Det er SKATs opfattelse, at det beskrevne kursus til medlemmerne kan karakteriseres som faglig uddannelse omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Undtaget fra hovedreglen om momsfrihed for undervisning er kursusvirksomhed, der primært er rettet mod virksomheder og institutioner m.v. og drives med gevinst for øje. Dette fremgår af bestemmelsens 2. punktum.

Det er kun kursusvirksomhed, der kan være momspligtig efter bestemmelsen. Som kursusvirksomhed anses ikke egentlige kompetencegivende uddannelser.

Det er SKATs opfattelse, at det beskrevne kursus kan karakteriseres som kursusvirksomhed, jf. bestemmelsens 2. pkt.

Såfremt kunden er en forening, herunder en fagforening og lignende, er kursusvirksomheden ikke omfattet af momspligten, medmindre foreningen kan siges at være en egentligt erhvervsdrivende, jf. den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.3.6.

Fagforeningen indgår aftale med og betaler spørger for levering af kurset. Det vil sige, at det er Fagforeningen, som er aftager af kurset.

Fagforeningen betragtes i henhold til anden lovgivning som en faglig forening.

Fagforeningen drives under vedtægter svarende til de vedtægter, som var gældende for spørger i SKM2013.596.SR.

Spørger i SKM2013.596.SR blev ikke anset for en virksomhed eller institution mv., som dette er anvendt i momsloven § 13, stk.1, nr. 3, 2. pkt.

Fagforeningen er ikke omfattet af begrebet "virksomheder og institutioner mv.", som dette er anvendt i momsloven § 13, stk.1, nr. 3, 2. pkt.

Da undervisningen er omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum og ikke primært retter sig til virksomheder og institutioner, er kurset ikke omfattet af undtagelsen til momsfritagelsen i bestemmelsens 2. punktum.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, at Spørger ikke skal afregne moms af betaling for undervisning af medlemmer af Fagforeningen, når afholdelsen af kurset sker på Spørgers kontorsted eller et af Spørger lejet lokale.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder som følge af indstillingen til svar på spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med, at spørgsmålet bortfalder.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal opkræve moms af honorar for undervisning af ansatte i Fagforeningen.

Lovgrundlag, bemærkninger og praksis

Der henvises til spørgsmål 1.

Begrundelse

Indledningsvis henvises til besvarelse af spørgsmål 1.

Det er SKATs opfattelse, at det beskrevne kursus til kundens ansatte kan karakteriseres som faglig uddannelse omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Aftager af kurset er Fagforeningen, som er en fagforening, som ikke kan karakteriseres som en virksomhed eller institution, jf. besvarelse af spørgsmål 1.

Da undervisningen er omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum og ikke primært retter sig til virksomheder og institutioner, er kurset ikke omfattet af undtagelsen til momsfritagelsen i bestemmelsens 2. punktum.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja".

Spørgsmål 4

Spørger har med sit spørgsmål ønsket bekræftet - såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende - at kurset vil være momsfritaget, hvis kurset i stedet bliver afholdt i Spørgers lokaler eller et af Spørger lejet lokale.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder som følge af indstillingen til svar på spørgsmål 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bevares med, at spørgsmålet bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelser.