Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger som køber ikke er at betragte som "virksomheder og institutioner m.v.", som dette er anvendt i momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke driver momspligtig kursusvirksomhed når spørger over for sine medlemmer (fysiske personer) afholder kurser, og undervisningen på disse kurser er omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum?
3. Kan Skatterådet bekræfte at svaret af spørgsmål 3 ikke ændres, hvis spørger ikke opkræver betaling herfor?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en faglig organisation der driver momsfritaget (momsloven 13, stk. 1, nr. 4) aktiviteter over for sine medlemmer.

Blandt spørgers godt 200 ansatte er der en del ansatte, der bl.a. rådgiver/vejleder de personlige medlemmer af spørger.

De ansatte hos spørger har forskelligartede uddannelser, men alle ansatte holder deres uddannelser ved lige ved at spørger tilbyder dem efteruddannelse og ajourføringsuddannelse. I den forbindelse indkøber Spørger undervisning fra kursusvirksomheder, der drives med gevinst for øje.

Endvidere tilbyder spørger sine medlemmer at deltage i faglige kurser. Det kan f.eks. være kurser i anvendelsen af excel og egentlige regnskabskurser.

Underviserne på disse kurser kan være ansatte hos spørger, men spørger kan i særlige tilfælde også fra eksterne undervisningsleverandører købe undervisningsydelser, hvor underviseren selv sammensætter indholdet af undervisningen ud fra kursets overordnede formål. Det kan ske ved at underviseren enten fremsender materiale m.v. til spørger som forestår trykning m.v. eller ved at underviseren selv medbringer kursusmaterialet.

På hjemmesiden findes vedtægter:

"Navn og formål

§ 1
Stk. 1. Foreningens navn er F omfattende ... afdelinger. Foreningen er hjemmehørende i X Kommune.
F følger F's hovedafdelings love for regionalbaserede afdelinger.
Stk. 2. F-afdelingens ledelse har til formål:

• at forestå den fælles repræsentation samt hele afdelingens samlede administration og økonomi,
• at træffe afgørelser i alle foreliggende spørgsmål vedrørende ledelse og bevilge de fornødne midler til [afdelingernes] arbejde, agitation og oplysningsvirksomhed m.v.
• at ansætte det fornødne personale i samarbejde med de ansatte og indgå aftaler om fastsættelse af disses løn- og arbejdsforhold."

Det fremgår af hjemmesiden, at de x fagforeninger tager sig af alle spørgsmål, der vedrører medlemmernes løn- og ansættelsesforhold inden for hver deres brancheområde, herunder overenskomsterne.

Spørger er registreret med branche Fagforeninger.

Det er spørgers opfattelse, at spørger ikke kan anses for erhvervsdrivende for så vidt angår spørgers medlemsrelaterede aktiviteter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

1. Ja - jf. svar på spørgsmål 26 i Betænkning over forslag til lov om merværdiafgift "Er kunden en forening, herunder en fagforening o.lign., er kursusvirksomheden ikke omfattet af den foreslåede afgiftspligt, medmindre foreningen kan siges at være egentlig erhvervsdrivende". Det er vor opfattelse, at spørger ikke kan anses for erhvervsdrivende f.s.v. angår deres medlemsrelaterede aktiviteter.

2. Ja - da kurserne ikke er rettet mod erhvervsvirksomheder og offentlige institutioner

3. Ja - da der ikke leveres ydelser mod vederlag

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger som køber ikke er at betragte som "virksomheder og institutioner m.v.", som dette er anvendt i momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum.

Lovgrundlag

Momsloven:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(...)

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 3, implementerer momssystemdirektivet i dansk ret:

Artikel 132, stk. 1, litra i):

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

• i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

Artikel 132, stk. 1, litra j):

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

• j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."

Artikel 133, litra a):

"Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af hver af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:

• a) de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne"

Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15.3.2011, artikel 44:

"Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse."

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.3.6 Undtagelse: Momspligt for kurser primært rettet mod erhvervsdrivende, når kurset drives med gevinst for øje:

"Kundekategori

Det enkelte kursus skal primært være rettet mod virksomheder og institutioner for at være momspligtigt.

Er kunden en forening, fx en fagforening eller lignende, er kursusvirksomheden ikke momspligtig, medmindre foreningen kan siges at være erhvervsdrivende

Da kursusvirksomheden ofte ikke kender den faktiske kundekategori på det tidspunkt, hvor kurset udbydes, må virksomheden selv foretage et skøn over, om den endelige kundekategori vil være enkeltpersoner eller virksomheder og institutioner. Dette skøn vil ikke blive tilsidesat for allerede afholdte kurser, medmindre skønnet er foretaget på et åbenbart fejlagtigt grundlag

Kundekategorien vil i den forbindelse være lig den personkreds, der er købere af kurserne, dvs. dem, som faktura er udstedt til og som afholder udgifterne.

Ordene "retter sig mod" i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den virksomhed eller institution, der er aftager af kurset.

Fx er et uddannelsescenters levering af kurser til Arbejdsformidlingen (nu Jobcentret) momspligtig efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Henvisningen til "den faktiske deltagerkreds" i lovbemærkningerne omhandler kun den situation, hvor der kan være tvivl om kursets karakter, fordi det retter sig mod flere kundekategorier. Det er således kunden, der er afgørende for momspligten, ikke de enkelte kursister.

Det har altså ingen betydning, at deltagerkredsen består af eksempelvis arbejdsledige.

Kursusvirksomheden retter sig mod Arbejdsformidlingen, og ikke den enkelte arbejdsledige kursist, da det er Arbejdsformidlingen, der er aftager af kurserne og betaler for dem.

Se TfS1995, 426MNA.

Tilsvarende er undervisning af kommunale medarbejdere, som sælges til kommuner og retter sig mod medarbejdernes faglige kompetencer omfattet af ML § 13 stk. 1 nr. 3, 2. pkt. og er dermed momspligtig som kursusvirksomhed. Se SKM2008.1031.SR."

Begrundelse

Det er her lagt til grund, at kurset i sig selv er omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3.

Spørger er en fagforening. Det fremgår ikke af det oplyste, at spørger er en erhvervsdrivende forening.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.3.6, at i det tilfælde, hvor kunden er en forening, fx en fagforening eller lignende, er kursusvirksomheden ikke momspligtig, medmindre foreningen kan siges at være erhvervsdrivende.

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørger som køber ikke er at betragte som "virksomheder og institutioner m.v.", som dette er anvendt i momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum.

SKAT kan vejledende oplyse, at i tilfælde hvor spørger køber et kursus, hvor der på det enkelte kursushold alene deltager fagforeninger, vil udbyderen af kurset ikke skulle fakturere dette med moms.

Køber spørger derimod et kursus, hvor deltagerne på det enkelte kursushold primært er virksomheder og institutioner, vil kurset være momspligtigt uanset, at spørger ikke kan anses for en institution i bestemmelsens forstand.

Det forhold, at spørger ikke anses for at være omfattet af begrebet "virksomheder og institutioner mv." betyder derfor ikke, at kurser, som spørger køber, altid skal faktureres uden moms. Dette afgøres efter en konkret vurdering, som foretages af kursusudbyderen ud fra en vurdering af typen af deltagere på det enkelte kursushold.

Vurderingen af, om der skal betales moms af et kursus, foretages for det enkelte kursushold. Det enkelte kursushold skal dog have én og samme momsmæssige status. Alle købere af plads på et kursushold skal således faktureres ens i momsmæssig henseende.

Indstilling

SKAT indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 1 bevares med Ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke driver momspligtig kursusvirksomhed når spørger over for sine medlemmer (fysiske personer) afholder kurser, og undervisningen på disse kurser er omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum.

Lovgrundlag og praksis

Der henvises til spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er på baggrund af formuleringen af spørgsmål 3 her lagt til grund, at spørger opkræver et særskilt vederlag hos sine medlemmer for deltagelse i undervisningen. Det er endvidere lagt til grund, at det ikke er de virksomheder, hvor medlemmerne er ansat, som er kunden, jf. spørgsmål 1.

Undervisningen er efter spørgsmålets ordlyd omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum. (Der er i den forbindelse ikke her taget stilling til om spørgers udbud af kurser i anvendelse af excel og regnskabskurser, som nævnt under de faktiske forhold, er omfattet af denne momsfritagelse.)

Da undervisningen er omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum og ikke primært retter sig til virksomheder og institutioner, men derimod til de enkelte medlemmer, er kurset ikke omfattet af undtagelsen til momsfritagelsen i bestemmelsens 2. punktum.

Indstilling

SKAT indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 2 bevares med Ja.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at svaret på spørgsmål 2 ikke ændres, hvis spørger ikke opkræver betaling herfor.

Lovgrundlag og praksis

Der henvises til spørgsmål 1.

Begrundelse

Det lægges til grund, at medlemmerne via kontingent til spørger betaler for kurset.

Undervisningen er efter spørgsmålets ordlyd omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum. (Der er i den forbindelse ikke her taget stilling til om spørgers udbud af kurser i anvendelse af excel og regnskabskurser, som nævnt under de faktiske forhold, er omfattet af denne momsfritagelse.)

Da undervisningen er omfattet af momsloven § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum og ikke primært retter sig til virksomheder og institutioner, men derimod til de enkelte medlemmer, er kurset ikke omfattet af undtagelsen til momsfritagelsen i bestemmelsens 2. punktum.

Indstilling

SKAT indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 3 besvares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde SKATs begrundelser og indstillinger.