Spørgsmål

1. Skal salgsprisen, af de af spørger påtænkte udstykkede byggegrunde, tillægges moms, forudsat at grundene i en periode efter udstykningen anvendes i momsfritaget virksomhed?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers (et anpartsselskab) formål, er ifølge formålsbestemmelsen i vedtægterne for selskabet, investering. Rådgiver har overfor Skatteministeriet oplyst at selskabet tidligere har drevet landbrugsvirksomhed. Selskabet har i dag frasolgt landbruget, og er holdingselskab for selskabet xx, som er et investeringsselskab.

Driften i spørger består desuden primært af investeringer i værdipapirer, samt ejerskabet til landbrugsjord, der udlejes. Fra 2012 og frem, arbejder selskabet desuden med projektering og salg af byggegrunde.

Spørger har ved skøde af 6. april 2011 erhvervet 207.800 m² fra ejendommen beliggende x vej. Arealet overføres til en ny ejendom, som endnu ikke er selvstændigt vurderet. Jordarealet er udlejet til landbrugsformål. Lejen er fritaget for moms jf. ML § 13, stk. 1 nr. 8.

Kommunen, hvor spørgers ejendom er beliggende, har i november 2011 offentliggjort lokalplan for arealet, som herved udlægges til boligområde. Selskabet ønsker nu, at udstykke et antal byggegrunde der udmatrikuleres som selvstændige grunde. Udstykningen foregår i etaper, således at den første udstykning alene omfatter en del af arealet.

Hvor mange byggegrunde der kan blive tale om er uvist, indtil detaljeret plan for arealet foreligger. Et kvalificeret skøn kan være at der kan udstykkes godt og vel 100 grunde, men en gennemsnitsstørrelse på 1.200 m2. Det vil svare til et samlet grundareal på 12 hektar, hvormed resten (43pct.) udlægges til søer, skov, veje, grønne områder.

Som følge af krisen på boligmarkedet, forventer selskabet ikke at kunne sælge byggegrunde på arealet på nuværende tidspunkt. Derfor udstykkes grundene som selvstændige matrikulære grunde, men i første omgang uden fysiske markeringer i form at skel. Alle grundende vil i efter udstykningen fortsat være udlejet til landbrugsformål, indtil et egentlig byggemodning af området finder sted.

Årsagen til fremgangsmåden er, at byggemodningen først igangsættes, når selskabet har tilsagn fra et vist antal interesserede købere. Det forventes at flere at grundene vil være udlejet til landbrugsformål i en længere årrække efter udstykningen. Udlejningen af byggegrundene er fritaget for moms.

Spørger oplyser, at skel markeres af en landmåler med GPS koordinater. Derved er der ingen synlige skelmarkeringer på arealet. Fysisk ligner arealet således det samme areal som før udstykning.  Dermed er almindelig landbrugsdrift og jordbehandling mulig.

Når der er indgået et passende antal aftaler om salg af byggegrunde, vil spørger igangsætte en egentlig byggemodning af arealet, hvor der anlægges veje, fortov, kloakering, el, fjernvarme og vand. Denne proces er ganske bekostelig, og derfor er det nødvendig med et vist antal solgte grunde førend denne proces igangsættes. Alle grundende vil derfor være udlejet til landbrugsformål i en periode efter udstykningen.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Efter planloven henligger jorden som byggegrunde. Spørger oplyser, at der imidlertid ikke er regler i planloven, der forbyder at anvende jorden til landbrugsformål, selv om det er udstykket. Om jorden samtidig er overgået til byzone er også uden betydning. Hvorvidt det konkrete areal overgår til byzone eller forbliver landzone, vil fremgå af lokalplanen, men dette har som sagt ingen begrænsning for landbrugsudnyttelsen efter planloven.

Spørger oplyser, at denne fremgangsmåde anvendes ganske ofte, da det ikke altid er til at vide, om man kan sælge de udstykkede grunde.

I den konkrete situation skyldes fremgangsmåden, at man lige nu har muligheden for at udstykke efter planloven, hvorimod man ikke lige for tiden forventer at kunne sælge alle de udstykkede grunde. Derfor vil selskabet (spørger) i en periode fortsat anvende arealet som hidtil, nemlig til udlejning.

Af momslovens § 13, stk. 1. nr. 9, fremgår det, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift.

Ved lov nr. 520, af 12. juni 2009, indførtes i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, en undtagelse hvorefter fritagelsen ikke omfatter:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.«

Af momslovens § 13, stk. 2, fremgår det, levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Til trods for at fritagelsen direkte fremgår af lovteksten, ønskes bindende svar, for at få en bekræftelse på, at salgsprisen i den konkrete sag ikke skal tillægges moms, da det er afgørende for både køber og sælger at være helt sikre på at de kender den samlede slutpris for byggegrundene.

Bortforpagtning af den faste ejendom er fritaget for afgift jf. § 13, stk. 1. nr. 8. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l.

I Momsvejledningen 2011-1 afsnit D.11.8.1, følger det, at bortforpagtning af en landbrugsejendom med tilhørende jorde er omfattet af momsfritagelsen.

Ejendommen har i hele sælgers ejertid være bortforpagtet. Sælger har valgt ikke at være frivilligt momsregistreret ved udlejningen af jord og de udstykkede byggegrunde, og dermed har sælger på intet tidspunkt anvendt ejendommen i momspligtig virksomhed. Sælger har på intet tidspunkt opnået fradragsret for moms i forbindelse med købet af ejendommen eller udgifter på den udlejede jord.

Det følger i denne situation, af lovteksten i momslovens §13, stk. 2, at leveringen af den faste ejendom dermed er fritaget for afgift.

Det følger af Momsvejledningen 2011-1 afsnit D. 12, at der ikke "...skal betales moms ved levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for moms efter §13, stk. 1.."

Skatterådet har i SKM2010.842.SR, bekræftet, at et salg af grunde efter vedtagelsen af L520, ikke er momspligtigt, da grundene udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 8. Denne sag er fuldt ud analog med den konkrete sag der spørges om, da der i begge tilfælde drives økonomisk virksomhed i momslovens forstand, hvilket desuden behandles i Skatterådets afgørelse.

I et konkret bindende svar til en skatteyder (ikke offentliggjort), har SKAT bekræftet denne retstilstand.

Både Skatterådets og SKATs bindende svar må antages at være udtryk for SKATs opfattelse, da det samtidig er refereret i Momsvejledningen 2011-1 afsnit D.12.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker oplyst, om salgsprisen af de udstykkede byggegrunde skal tillægges moms, forudsat at grundene i en periode efter udstykningen anvendes i momsfritaget virksomhed.

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift;

(......)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Uddrag fra bekendtgørelse nr. 1370 af 02/12/2010:

§ 39 c. Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1

Praksis

De forenende sager C-180/10, og C-181/10:

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-180/10, Slaby og C-181/10, Kuc fastlagt under hvilke omstændigheder levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for momspligtig.

Sag C-180/10 vedrørte Jaroslaw Slaby, som i 1996 i sin egenskab af privatperson erhvervede et areal, som i henhold til den på det tidspunkt gældende lokalplan var klassificeret som landbrugsareal. Mellem 1996 og 1998 anvendte han arealet til landbrugsvirksomhed, men ophørte med denne virksomhed i 1999. I 1997 var lokalplanen blevet ændret, således at det pågældende areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Som følge af denne ændring udstykkede Jaroslaw Slaby arealet i 64 parceller, som han fra 2000 løbende påbegyndte at sælge til private.

Sag C-181/10 vedrørte ægteparret Kuc, der siden 1996 havde været ejere af en landbrugsbedrift. Frem til slutningen af 2006 anvendte de arealet til landbrugsvirksomhed med hesteopdræt og senere dyrkning af afgrøder til foder til deres dyr. Efter en afgørelse fra skatte- og afgiftsmyndigheden i 2004 lod ægteparret Kuc sig momsregistrere, selv om deres bedrift ifølge dem selv var en del af deres private formue. Efter en ændring i lokalplanen, der betød, at det omhandlede areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, begyndte de, fra tid til anden og på ikke organiseret vis, at sælge dele af bedriften.

EU-domstolen har i sin dom lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

Præmis 37-41:

37. Det skal bemærkes, at antallet af og omfanget af salg ikke i sig selv er afgørende i det foreliggende tilfælde. Som Domstolen allerede har fastslået, kan omfanget af salg ikke være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, der falder uden for dette direktivs anvendelsesområde, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en økonomisk virksomhed. Domstolen har fremhævet, at betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner (jf. i denne retning Wellcome Trust-dommen, præmis 37).

38. På samme måde er det forhold, at den berørte forud for overdragelsen har foranstaltet udstykning af grunden med henblik på at få en bedre samlet pris herfor, ikke i sig selv afgørende, lige så lidt som det tidsrum, hvorover de omhandlede transaktioner spænder, eller størrelsen af de indtægter, som følger heraf. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af den berørtes personlige formue.

39. Dette er dog ikke tilfældet, såfremt den berørte aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit.

40. Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på disse arealer og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler.

41. Da disse tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning, kan levering af et grundstykke til bebyggelse i et sådant tilfælde ikke betragtes som en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret.

EU-domstolen udtaler på baggrund af dommens præmisser:

"[...]

En fysisk person, der har udøvet landbrugsvirksomhed på et bestemt areal, som senere - som følge af en ændring af lokalplanen, der ikke er udtryk for personens vilje - er blevet omdannet til grundstykker beregnet til bebyggelse, skal, når vedkommende påbegynder salg af jordarealet, ikke anses for merværdiafgiftspligtig i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 9, stk. 1, og artikel 12, stk. 1, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2006/138, såfremt salget indgår som led i forvaltningen af personens personlige formue.

Såfremt personen derimod med henblik på gennemførelse af salget aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder - som omhandlet i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2006/138 - skal personen betragtes som udøvende »økonomisk virksomhed« i den nævnte artikels forstand, og skal følgelig anses for en merværdiafgiftspligtig person."

SKM2010.842.SR:

Skatterådet kan bekræfte, at spørger ved salg af udlejede sommerhusgrunde, ikke er momspligtig af disse salg. Uanset at spørger kan betegnes som en afgiftspligtig person i henhold til momsloven, skal salg af grundene ikke pålægges moms, da grundene udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

I Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.A.3.1.4 om definition af økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, hedder bl.a.:

"Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.

Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner. Se forarbejderne (Lovforslag 124, folketingsåret 1993-94) til ML § 3.

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Handler leverandøren derimod i egenskab af privatperson er leveringen derfor ikke momspligtig."

Begrundelse

Spørger er et anpartsselskab, som investerer i værdipapirer og landbrugsjord, som udlejes. Fra 2012 og frem arbejder selskabet desuden med projektering og salg af byggegrunde.

Skatteministeriet bemærker at spørger anses som en afgiftspligtig person, som driver selvstændig økonomisk virksomhed med investering og udlejning af landbrugsjord, iht. momslovens § 3.

Der spørges i denne anmodning til, om spørger skal betale moms ved salg af ca.100 byggegrunde af ca. 1200 m2 pr. stk.. Levering af byggegrunde er som udgangspunkt momspligtigt, hvis de sælges af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 4 jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

De i sagen omhandlede byggegrunde er omfattet af definitionen af byggegrunde i momsbekendtgørelsens § 39c, idet arealerne er omfattet af lokalplan, som muliggør opførelse af bygninger.

Det fremgår af de fremlagte oplysninger, at spørger skal forestå udstykning og byggemodning af byggegrundene, og at byggegrundene skal fortsætte med at være momsfritaget udlejet til landbrugsformål frem til, at de bliver solgt. 

Skatteministeriet henviser til afgørelsen SKM2010.842.SR, hvori spørgerne blev anset for afgiftspligtige personer med udlejning af sommerhusgrunde, som er momsfritaget virksomhed. Et efterfølgende salg af grundene var dog momsfritaget, da byggegrundene udelukkende havde været anvendt i momsfritaget virksomhed iht. momslovens § 13, stk. 2.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger påbegynder en ny økonomisk udnyttelse af grundene, når spørger byggemodner byggegrundene.

Skatteministeriet mener derfor, at spørgers sag er forskellig fra Skatterådets tidligere afgørelse, som er offentliggjort ved SKM2010.842.SR, idet spørger påbegynder en ny økonomisk virksomhed, med byggemodning, inden byggegrundene sælges.

Skatteministeriet begrunder sin indstilling med, at spørger anses for at agere som en afgiftspligtig person i og med at spørger mobiliserer midler, i lighed med, hvad der fremgår af EU-domstolens afgørelse i de forenende sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, i præmis 39, hvoraf det fremgår, at man anses som en afgiftspligtig person:

"såfremt den berørte aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit". Ligeledes fremgår det af præmis 40, at:

"Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på disse arealer og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler."

Spørger påtænker at udstykke, byggemodne og sælge ca. 100 byggegrunde, hvilket anses for økonomisk virksomhed. Skatteministeriet anser, ud fra en samlet konkret bedømmelse, spørger for at tilrettelægge salget af byggegrundene under sådanne omstændigheder som en økonomisk virksomhed normalt udøves, hvorfor salget af byggegrundene sker med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, og leverancerne er dermed omfattet af momspligten i momslovens § 4, jf. 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.