Spørgsmål

1. Kan spørgers udlejning af 5 ejerlejligheder i A Feriepark betragtes som erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, uden beskatning af nogen privatandel, når de, jf. udlejningsaftalen med et udlejningsbureau, har fraskrevet sig enhver mulighed for at benytte ejerlejlighederne privat?

2. Kan A bevare sin virksomhedsordning, når det i overvejende grad er ham, der skal drive virksomheden, og ejerlejlighederne udlejes på hotellignende vilkår?

3, Kan A bevare sin virksomhedsordning, når det i overvejende grad er ham, der skal drive virksomheden, og ejerlejlighederne udlejes til Hotel X i B?

4. Kan A overtage sælgerens momsreguleringsforpligtelse, hvis de 5 ejerlejligheder udlejes på hotellignende vilkår?

Spørger ønsker bindende svar på, om hans udlejning er momspligtig, således at han kan overtage reguleringsforpligtelsen.

5. Kan A overtage sælgerens momsreguleringsforpligtelse, hvis de bliver frivillig momsregistreret for udleje af fast ejendom og udlejer de 5 ejerlejligheder til Hotel X i B?

Spørger ønsker bindende svar på, om han kan blive frivillig registreret for udlejning af fast ejendom, hvis han udlejer lejlighederne til Hotel X.

Svar

1. Ja.

2. Se sagsfremstilling og begrundelse.

3. Se sagsfremstilling og begrundelse.

4. Nej.

5. Afvises, se vejledende udtalelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger bliver beskattet efter virksomhedsloven, og i forbindelse med at han har solgt jorden fra sin landsbrugsejendom, ønsker han at fortsætte med virksomhedsordningen. Han ønsker derfor at investere i en ny erhvervsmæssig virksomhed.

Spørger overvejer at købe 5 ejerlejligheder af A A/S.

De 5 ejerlejligheder er alle en del af A Feriepark i B med 148 ejerlejligheder. Nogle af de 148 ejerlejligheder har status som almindelige ejerlejligheder, der anvendes til ferieboliger, og andre af ejerlejlighederne har status som hotelejerlejligheder.

Alle ejere af ejerlejligheder i A Feriepark er medlem af Ejerforeningen A. Det fremgår af vedtægterne for ejerforeningen, at hotelejerlejlighederne er omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed, og at den enkelte ejer skal overholde bestemmelserne i denne lov. Det betyder, at ejerlejligheden skal være til rådighed for udlejning og til stadighed står til rådighed for udlejning.

De 5 ejerlejligheder vil blive brugt til erhvervsmæssig udlejning, og virksomhedsordningen ønskes anvendt.

Der oprettes evt. en særlig kontrakt med et sommerhusudlejningsbureau, hvoraf det fremgår, at udlejning sker på hotellignende vilkår, og at spørger er udelukket fra selv at leje og/eller benytte ejendommene privat.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning

Spørger ønsker alle 5 spørgsmål besvaret: Ja.

Spørgsmål 1-3

I SKM2007.446.SR accepterede Skatterådet ikke, at virksomhedsordningen kunne anvendes. I den konkrete situation kunne ejeren anvende ejerlejligheden i 5 uger. I nærværende sag oprettes en kontrakt med et udlejningsbureau eller et hotel, således at ejerne slet ikke kan anvende ejerlejlighederne.

Vi har tidligere i sager vedrørende ligningslovens § 16, stk. 5, om beskatning af en hovedaktionærs rådighed over en hotelejerlejlighed fået godkendt, at hvis hovedaktionæren fraskriver sig retten til hotelejerlejligheden, og selskabet har en kontrakt med et udlejningsbureau, således at selskabet heller ikke kan råde over hotelejerlejligheden, så skal der ikke ske beskatning. Vi vedlægger afgørelsen som bilag. Det er vores opfattelse, at det er et tilsvarende forhold, som skal vurderes her.

Det er vores opfattelse, at udlejning af 5 ejerlejligheder er erhvervsmæssig udlejning. Det er således vores opfattelse, at spørger kan bevare sin virksomhedsordning i alle 3 situationer.

Spørgsmål 4

Udlejningsbureauet skal udleje hotelejerlejlighederne i eget navn og for fremmed regning.

Det overvejes at lave en særlig aftale med udlejningsbureauet, således at de 5 hotelejerlejligheder udlejes på hotellignende vilkår. Det betyder, at der ikke opkræves særskilt for el, vand og varme. Slutrengøring er obligatorisk, og der opkræves ikke særskilt herfor hos lejerne. Der leveres håndklæder og sengetøj til hvert lejemål, og der indgås en aftale med restauranten i A Feriepark om, at der kan købes morgenmad.

Endvidere skal det fremgå af udlejningsaftalen med udlejningsbureauet, at ejerne ikke kan disponere over de 5 ejerlejligheder til privat brug.

Mindre hoteller eller kroer har måske også kun 5 værelser, der udlejes i forbindelse med drift af krostue/restaurant.

Udleje af 50-100 ferielejligheder på hotellignende vilkår er momspligtig, jf. SKM2007.723.SR, og køberen kunne derfor overtage sælgerens momsreguleringsforpligtelse.

Vi er bekendt med, at Landsskatteretten i 2006 har afgjort, at udleje af 3 lejligheder i et parcelhus var momspligtigt: "Selskabets udlejning af lejligheder for kortere tidsrum end 1 måned er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. punktum. Der er herved henset til, at der udøves virksomhed med ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis, som potentielt kan konkurrere med hoteludlejningsvirksomhed."

Der skal foretages en samlet vurdering, når momspligten skal vurderes. Det er vores opfattelse, at udlejning af 5 ejerlejligheder på hotellignende vilkår, anses for en momspligtig aktivitet.

Spørgsmål 5

Hotel X udlejer hotelejerlejlighederne i eget navn.

I SKM2007.581.SR var der ikke mulighed for at få en frivillig momsregistrering, idet ferieboligen kunne anvendes privat i 5 uger. I nærværende sag er der slet ikke mulighed for privat benyttelse. Det er derfor vores vurdering, at der er tale om erhvervsmæssig udleje til hoteldrift, når ejerne overdrager råderetten over ejerlejlighederne til Hotel X.

Spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen

Spørger har ingen bemærkninger til spørgsmålene 1-3 og 5. Med hensyn til spørgsmål 4 er følgende anført:

Spørger kan drive sine 5 hotelejerlejligheder som et hotel og dermed anses for momspligtig.

Det fremgår af Hovedcentrets sagsfremstilling, at der ikke er tale om hotellignende ydelser, idet der ikke tilbydes sådanne serviceydelser, som typisk er forbundet med udlejning i hotelsektoren. Endvidere fremgår det, under henvisning til SKM2007.916.SR, at der efter Skatterådets opfattelse i samme retshandel skal være tilknyttet udlejningen et vist omfang af andre varer eller ydelser end udlejning af værelser.

Det fremgår af vores forespørgsel, at "Det overvejes at lave en særlig aftale med udlejningsbureauet, således at de 5 hotelejerlejligheder udlejes på hotellignende vilkår. Det betyder, at der ikke opkræves særskilt for el, vand og varme. Slutrengøring er obligatorisk, og der opkræves ikke særskilt herfor hos lejerne. Der leveres håndklæder og sengetøj til hvert lejemål, og der indgås en aftale med restauranten i A Feriepark om, at der kan købes morgenmad."

Det overvejes, at den nye aftale med udlejningsbureauet ændres, således at bureauet udlejer hotelejerlejlighederne i spørgers navn, således at det er spørger, der er ansvarlig overfor hotelgæsterne.

Det er således vores klare opfattelse, at vi ved denne forespørgsel netop spørger til et set-up, der opfylder Skatterådets krav om momspligtig drift af hotel. Vi spørger netop til et koncept, som er en "selvstændig erhvervsvirksomhed ved modtagelse af overnattende gæster med mulighed for servering", der opfylder kravet om, "at den væsentligste funktion ved hoteldrift og dermed ligestillet virksomhed kan karakteriseres som en ydelse af midlertidigt logi på kommercielt basis".

Spørger har erhvervet 5 hotelejerlejligheder. Han driver disse 5 hotelejerlejligheder erhvervsmæssigt. Der er ikke tale om privat brug. Han overvejer bl.a. at indgå en aftale med restauranten i A Feriepark for at opfylde kravet om "mulighed for servering". Restauranten er beliggende i centret i A Feriepark, og opfylder således kravet om at "mulighed for servering fra restaurant på tilstødende matrikelnummer er til stede, når der indgås forpligtende aftale herom".

Det er vores opfattelse, at Hovedcentret ikke er opmærksomt på, at spørger netop gerne vil opfylde disse krav til hoteldrift. Der er netop indsendt en forespørgsel om et bindende svar for at sikre, at Skatterådets krav er opfyldt - inden der indgås kontrakter m.v.

Det er således vores klare opfattelse, at spørger opfylder alle krav for at drive hotel. Gæsterne får de samme ydelser i spørgsmål 4 som i spørgsmål 5.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Efter fast praksis foreligger der erhvervsmæssig virksomhed, når en fast ejendom udelukkende anvendes til udlejning på forretningsmæssige vilkår.

Ifølge punkt 3.1 i udkastet til udlejningsaftalen med udlejningsbureauet aftales følgende:

"Ejerne har købt hotellejlighederne som et investeringsprojekt, og de fraskriver sig den fulde råderet de 5 hotellejligheder. De kan heller ikke selv leje lejlighederne".

Efter SKATs opfattelse fraskriver spørger sig herved retten til at selv at benytte lejlighederne privat. Lejlighederne anses herefter for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet, jf. SKM2002.229.HR og SKM2005.78.HR.

Det indstilles således, at Skatterådet svarer "ja" til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2

Fast ejendom, der udelukkende anvendes til erhvervsmæssig udlejning, kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, og § 1, stk. 3.

Efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, beskattes indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i væsentlig grad i driften af virksomheden, finder beskatning sted hos den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver virksomheden.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, skal en skattepligtig, som driver flere virksomheder, behandle samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelse af virksomheden.

En skattepligtig, der afstår sin virksomhed, og som overtaget eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan anvende virksomhedsordningen uden ophør, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2.

Hvis spørger efter sit salg af jorden fra sin landbrugsejendom fortsætter med at drive erhvervsmæssig virksomhed ved at udleje de omhandlede hotellejligheder, vil han - under forudsætning af at fristen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2, overholdes - uden ophør kunne fortsætte med at anvende virksomhedsordningen.

Det indstilles, at Skatterådet udtaler dette som svar på spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 3

Hvis spørger i stedet for at udleje lejlighederne gennem et udlejningsbureau, udlejer lejlighederne til et hotel, vil han efter SKATs opfattelse uden ophør kunne fortsætte med at anvende virksomhedsordningen, forudsat at han overholder fristen i § 15, stk. 2, og forudsat at der indgås en aftale med hotellet om, at han helt afskæres fra at benytte lejlighederne privat.

Det indstilles, at Skatterådet udtaler dette som svar på spørgsmål 3.

Ad spørgsmål 4 og 5

Lovgrundlaget for besvarelsen af disse spørgsmål findes i bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005) i det følgende omtalt momsloven.

Spørgsmålene vedrører spørgers mulighed for at overtage reguleringsforpligtelsen, hvilket afhænger af nogle faktorer, der først skal belyses nærmere.

For det første skal reguleringsforpligtelse på de omhandlede faste ejendomme være opstået. For det andet skal spørger drive momspligtig virksomhed med (udlejningen af) de fast ejendomme.

Overtagelse af reguleringsforpligtelse

Spørger kan overtage reguleringsforpligtelsen, jf. momsloven § 43, stk. 3, nr. 4, under forudsætning af

1) der rent faktisk består en reguleringsforpligtelse, jf. § 43, stk. 1, og

2) spørger er momspligtig af sin udlejningsaktivitet.

Bestemmelserne har følgende ordlyd:

§ 43, stk. 1:

"For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet."

§ 43, stk. 3, nr. 4:

"[Registreringspligtige virksomheder skal foretage regulering i følgende tilfælde:] ... 4) Ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen."

Ad 1)

Som betingelse for at der rent faktisk er tale om reguleringsforpligtelse gælder, at sælger af lejlighederne har haft fradragsret for (eller ret til tilbagebetaling af) momsen af udgifter vedrørende byggeriet. Fradragsret gives, hvis udgifterne har haft tilknytning til sælgers egne momspligtige aktiviteter med ejendommen. Tilbagebetaling af moms sker, hvis/når udgifterne til byggeriet vedrører salget af ejendommen, når sælger har opnået frivillig registrering for køb, opførelse m.v. af fast ejendom med henblik på salg til registreret virksomhed, og køber er momsregistreret.

Ad 2)

Spørgers udlejningsaktivitet anses for momspligtig i to situationer. Den ene er, hvis udlejningen er omfattet af undtagelsen til fritagelsen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., bl.a. som hotellignende udlejning. En anden er, hvis spørger kan opnå tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1. Betingelserne herfor er, at udlejningen er erhvervsmæssig og ikke sker til boligformål.

Spørgere udlejningsaktivitet

Udlejning af fast ejendom er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, der har følgende ordlyd:

§ 13, stk. 1: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

..

8) Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Lejlighedsejerens udlejningsaktivitet er omfattet af bestemmelsen. Spørgsmålet er, om udlejningen er momsfri efter bestemmelsens 1. punkt, eller om den er undtaget fra fritagelsesbestemmelsen, jf. 2. punkt, og dermed momspligtig.

Skatterådet har i flere bindende svar fastslået, at en ejers udlejning af en hotelejerlejlighed, er omfattet af momsfritagelsen, fx SKM2007.240.SR og SKM2007.402.SR.

Baggrunden for, at udlejning af sommerhuse og hotelejerlejligheder ikke anses som en hotellignende ydelse har intet med udlejningsperiodens længde at gøre, men er begrundet i, at der ikke i forbindelse med udlejningen tilbydes sådanne serviceydelser, som typisk er forbundet med udlejning i hotelsektoren, der er omfattet af momspligten, jf. bestemmelsens 2. punkt.

Skatterådet er tidligere blevet spurgt om, om hver enkelt ejer af en ejerlejlighed kan anses for at drive momspligtig hotelvirksomhed, jf. SKM2007.916.SR. I den sag udtalte Skatterådet, at det var dets umiddelbare vurdering, at lejlighedsejeren ikke drev momspligtig hotelvirksomhed eller lignende momspligtig virksomhed med udlejning af værelser. En sådan momspligtig udlejning indebar efter Skatterådets opfattelse, at der tilknyttet udlejningen i samme retshandel i et vist omfang også udbydes varer eller andre ydelser end udlejning af værelser.

Ved denne vurdering er følgende lagt til grund:

I Lov om restaurations- og hotelvirksomhed mv. (seneste lovbekendtgørelse nr. 786 af 9. august 2005) fremgår ikke anden definition af hotelvirksomhed end den i lovens § 1, nr. 2, nævnte "Selvstændig erhvervsvirksomhed ved modtagelse af overnattende gæster med mulighed for servering."

Efter lovens § 2 skal enhver, der driver erhverv som nævnt i § 1, til hvert forretningssted have næringsbrev som restauratør og hotelvært, jf. dog kapitel 4 og 5.

Næringsbegrebet omfatter enhver erhvervsmæssig virksomhed. For at være erhvervsmæssig må virksomheden direkte eller indirekte tilsigte økonomisk fordel, jf. næringslovens § 1 med noter. Skr 1992-05-21, hvor en lejlighedsejer i en hotelbebyggelse blev anset for erhvervsdrivende. Det var oplyst, at hotelvirksomheden blev drevet af et sameje af lejlighedsejerne, at der ikke var nogen ansvarsbegrænsning for disse ved virksomhedens drift, og at der ved driften tilsigtedes økonomisk fordel for den enkelte lejlighedsejer.

Det fremgår ikke af loven, hvad der skal forstås ved "hotel", bortset fra bestemmelsen nævnt foran i § 1, nr. 2. ("Selvstændig erhvervsvirksomhed ved modtagelse af overnattende gæster med mulighed for servering"). I afgørelsen refereret i TfS 1998.708 (Østre Landsrets Dom) tog landsretten stilling til "hoteldrift" og bemærkede (samtlige dommere), at den væsentligste funktion ved hoteldrift og dermed ligestillet virksomhed kan karakteriseres som en ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis.

Af note til Karnovs lovsamling fremgår, at loven ikke omfatter virksomhed, der består i udlejning af værelser uden mulighed for servering. Heller ikke udlejning af ferielejligheder med tilhørende bad og eget køkken - og hvor der ikke er mulighed for egentlig servering - anses for omfattet af loven.

"Mulighed for servering" foreligger efter praksis allerede, hvis der er tale om servering af morgenmad, eller hvis hotelejeren selv - muligt i en anneksbygning - driver restaurationsvirksomhed, eller hvis en forpagter under samme tag som hotellet driver sådan virksomhed, skr 1981-06-02.

"Mulighed for servering" fra restaurant på tilstødende matrikelnummer er ikke til stede, medmindre der indgås forpligtende aftale herom, skr 1991-06-06 og skr 1997-01-24.

Af denne sags oplysninger fremgår ikke, at spørger deltager i og hæfter for levering af ydelser, der tilsammen udgør en hotellignende ydelse. Det fremgår heller ikke, at spørger sammen med udlejningen leverer fællesfaciliteter tilknyttet udlejningen.

Spørger anses således ikke for at levere en momspligtig hotellignende ydelse.

I spørgsmål 5 ønsker spørger at vide, om han kan blive frivillig registreret for udlejning af lejlighederne til Hotel X i B, således at han kan den på lejlighederne hvilende reguleringsforpligtelse fra sælger.

Da spørgsmålet om frivillig registrering er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3. SKAT indstiller derfor, at spørgsmålene afvises, hvorefter Skatterådet i stedet for afgiver en vejledende udtalelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet følger på mødet den 20. maj 2008 SKATs ovennævnte indstilling og begrundelse og afgiver bindende svar i overensstemmelse hermed.

Samtidig afgives følgende vejledende udtalelse vedrørende spørgers mulighed for at blive frivillig registreret for udlejning af fast ejendom.

Muligheden for frivillig registrering for udlejning findes i momslovens § 51, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"De statslige told- og skattemyndigheder kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele deraf. (...) Den frivillig registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. (...)"

Skatterådet har tidligere vejledende udtalt, at ejere af ejerlejligheder ikke har mulighed for at blive frivilligt registreret, jf. fx SKM2007.581.SR.

Det er Skatterådets opfattelse, jf. SKM2007.916.SR, at en person - som det gør sig gældende for spørger i denne sag - kan opnå tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, hvis følgende vilkår er opfyldt.

1. Der skal være tale om erhvervsmæssig udlejning.
2. Der må ikke i lejeaftalen overhovedet være nogen adgang for ejeren til selv at benytte lejligheden. Det gælder også for ejerforeningens fællesarealer.
3. Der må ikke ske udlejning til boligformål. Det forudsættes altså, at lejeren driver hotelvirksomhed i de lejede lokaler - og ikke udleje til feriebolig.

Således opstår muligheden for frivillig registrering, hvor spørger udlejer sin lejlighed til Hotel X, der utvivlsom anvender lejligheden til momspligtig hotelvirksomhed. I en sådan situation kan spørger overtage den på lejlighederne hvilende reguleringsforpligtelse, jf. ovenstående.