Klagen skyldes, at regionen har anset klagerens (herefter benævnt skolen) kursusaktiviteter for momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Det fremgår, at skolen er en selvejende institution, der af undervisningsministeren er godkendt efter lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse (institutionsloven). Skolen er oprettet den 1. januar 2003 ved en sammenslutning af et uddannelsescenter og en landbrugsskole. Uddannelsescentret blev oprindeligt oprettet den 1. januar 2001 ved en fusion mellem en teknisk skole og et teknisk gymnasium samt et AMU-Center.

Af skolens vedtægter fra december 2000 fremgår bl.a. følgende vedrørende skolens formål:

"§ 1

(...)

Stk.2 Skolens formål er, at tilbyde undervisning inden for erhvervs- og arbejdsmarkedsuddannelserne og Teknisk Gymnasium og tilgrænsende uddannelses- og kursusvirksomhed i overensstemmelse med den gældende lovgivning herom.

Stk. 3 Skolen udbyder endvidere rådgivning og andre ydelser i tilknytning til undervisnings- og kursusvirksomheden.

(...)"

I vedtægternes § 8 og § 10 er bl.a. følgende angivet vedrørende skolens aktiver og nedlæggelse:

"§ 8

Skolens aktiver

Stk. 1 Skolens aktiver må kun anvendes til fremme af skolens formål. Likvide midler - med undtagelse af nødvendig kassebeholdning - anbringes efter reglerne i erhvervsskolelovens § 10a. Alle skolen tilhørende værdipapirer skal være noteret i skolens navn.

(...)

§ 10

Nedlæggelse

(...)

Stk. 6 Nettoformuen, opgjort på likviditetstidspunktet, anvendes således:

1. Den nettoformue, der er opgjort efter § 9, stk. 1, samt gaver i form af løsøre, fast ejendom og anlægstilskud til fast ejendom, givet efter 1. januar 1991, anvendes til undervisnings- og uddannelsesformål efter godkendelse af undervisningsministeren og efter samråd med kommunalbestyrelsen omtalt i § 1, stk. 1.

Den del af formuen, der er skænket som gaver, opgøres til den aktuelle handelsværdi med fradrag af værditilvækst, som følge af offentligt finansierede forbedringer i form af ombygning, tilbygning eller lignende.

Er der stillet særlige vilkår af gavegiver vedrørende gaver i form af løsøre og fast ejendom, skal disse så vidt muligt respekteres.

2. Den resterende del af nettoformuen anvendes herefter til undervisnings- og uddannelsesformål efter undervisningsministerens bestemmelse."

Skolen udbyder erhvervsrettede grund-, efter- og videreuddannelser, normalt til og med niveauet for kortere videregående uddannelser. Det drejer sig til eksempel om erhvervsgymnasium (HTX) og erhvervsuddannelser.

Skolens repræsentant har oplyst, at skolen herudover råder over en egentlig kursusafdeling, hvor der udvikles og afholdes kurser rettet mod erhvervslivet, og hvor der opkræves en deltagerbetaling.

Repræsentanten har bl.a. videre oplyst, at kursusafdelingen fra starten var næsten fuldkommen adskilt fra den almindelige dagundervisning, og at den eneste fællesnævner med dagundervisningen er, at kursusafdelingen har til huse på skolens område og er underlagt skolens overordnede ledelse. Kursusafdelingen råder over særskilte og egne bygninger og har egne driftsmidler, som ikke anvendes til dagundervisning, egne undervisere uden tilknytning til dagundervisningen, egen administration og ledelse af kursustilmelding og -betaling m.v.

Det er bl.a. videre oplyst, at kursusafdelingen søger at prissætte sine kurser, så prisen svarer til den almindelige markedspris for lignende kurser. Da afdelingen samtidig har samme omkostningsstruktur som andre kursusvirksomheder, vil kurserne som udgangspunkt give et overskud. Kursusafdelingen modtager ikke midler fra dagskolen, og det overskud, som oparbejdes, kanaliseres ikke tilbage til dagskolen. Afdelingen bruger overskud til forbedring af egne faciliteter, ansættelse af flere undervisere, indkøb af mere avanceret udstyr osv.

Ved brev af 22. december 2003 anmodede skolens repræsentant om tilbagebetaling af et beløb på 4.283.991 kr., der efterfølgende er korrigeret til 5.898.296 kr., for årene 1998 til 2002 i forbindelse med opgørelse af delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 og 2, og TSS-cirkulære 2003-21. Ved opgørelsen af tilbagebetalingskravet har skolen bl.a. anset en del af undervisningsaktiviteten for momspligtig. Regionen har ikke imødekommet skolens anmodning, bl.a. under henvisning til, at der ikke er tale om momspligtig undervisning, men derimod undervisning, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Under sagens behandling i Landsskatteretten er der bl.a. anmodet om supplerende oplysninger. Der er således med baggrund i de opgørelser, der er udarbejdet, anmodet om oplysning om, hvilke af posterne, der dækker over undervisningsaktivitet, man anser for momspligtig. Endvidere er der bl.a. anmodet om en nærmere beskrivelse af de forskellige undervisningsaktiviteter, skolen har anset for momspligtige, om disse er lovregulerede eller kræver eventuel godkendelse, og om der er modtaget tilskud hertil.

Skolens repræsentant har i den forbindelse bl.a. oplyst, at Undervisningsministeriet ikke stiller krav til skolen om udbud af indtægtsdækket virksomhed. Finansministeriet stiller i henhold til Budgetvejledning 2006 krav om, at det akkumulerede resultat i den indtægtsdækkede virksomhed indgår i opgørelsen af det samlede resultat samt at det akkumulerede resultat ikke må være negativt fire år i træk.

Det er videre bl.a. oplyst, at aktivitet udbudt som indtægtsdækket virksomhed ikke kræver forudgående godkendelse fra Undervisningsministeriet. Når skolen gennemfører kurser som indtægtsdækket virksomhed er der ingen krav til indhold, omfang og form. Disse forhold er alene noget, der afklares mellem skolen og køber.

Det er videre bl.a. oplyst, at skolens momspligtige aktiviteter primært omfatter salg af kurser til private erhvervsvirksomheder. Indtægtsdækket virksomhed udbydes/sælges i de tilfælde, hvor der ikke er offentlig reguleret og finansieret aktivitet, der kan anvendes. Målgruppen kan være kortuddannede, men også især deltagere, som falder uden for den gældende AMU-målgruppe, f.eks. deltagere med en længerevarende uddannelse, selvstændige m.fl.

Det er videre bl.a. oplyst, at konkrete eksempler kan være ugekurser rettet mod landbruget, længerevarende sammenhængende forløb til fiskerierhvervet, kortere og længerevarende forløb til ikke forsikrede ledige m.fl. Betalingskilderne er forskellige. En del aktiviteter er direkte brugerbetalte efter faktura, nogle aktiviteter er EU-finansierede, mens nogle er finansieret af AF, kommuner og andre offentlige aktører. Skolen er i normal konkurrence om kurserne, hvorfor der oftest afgives et tilbud til kunden. Herefter indgås aftale med hensyn til pris og vilkår for kurserne. Kursusaktiviteterne er ikke lovregulerede, og indholdet af kurserne aftales typisk mellem skolens konsulent og rekvirenten ved aftaleindgåelse. Skolen modtager ikke tilskud til de kurser, der er momspligtige.

For så vidt angår en oversigt over de poster, der dækker over undervisningsaktivitet, man har anset for momspligtig, er der henvist til de fremlagte opgørelser. Det fremgår af de af repræsentanten fremlagte opgørelser, at bl.a. følgende aktiviteter er anset for momspligtige:

AF-regionernes køb af AMU-kurser

Det fremgår, at skolen for årene 2001 og 2002 har anset AF-regionernes køb af AMU-kurser (konti under pkt. 194) for momspligtig omsætning.

Diverse tilskud (ikke IS-tilskud)

Det fremgår, at skolen for årene 1999, 2000, 2001 og 2002 til dels har anset diverse tilskud (ikke IS-tilskud) for momspligtige. Det drejer sig bl.a. om konti vedr. web-baseret e-learning, leader arbejdsmiljø, IT skiftesporet, ÅV Maskinpasser 1 + 2, Gr. Søsikkerhed (AMBU), og Forkursus til voksenlærling.

Deltagerbetaling

Det fremgår, at skolen for årene 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002 til dels har anset deltagerbetaling for momspligtig. Det drejer sig bl.a. om konti vedr. Kvalitetskurser fælles, Fir projekt (K. Tavs), Daghøjskole 39/40 + 44/45, Intro til fjerkræindustri, Gaffeltruck cert. B, EDB kursus og RAR.

Regionens afgørelse

Skolens kursusaktiviteter er anset for momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Det drejer sig bl.a. om AF-regioners køb af AMU-kurser, kvalitetskurser og projektopgaver.

Der er herved bl.a. henset til, at der alene er momspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje. Det vil sige, at virksomhedens primære formål skal være at optjene en gevinst til ejere af virksomheden eller andre aktiviteter end undervisning, jf. herved Momsvejledningen 2004-1, afsnit D.11.3.1.

Bestemmelsen er i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led. Det fremgår heraf, at et organ ikke kan antages at arbejde med gevinst for øje, selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser.

Det bemærkes videre, at størrelsen af Undervisningsministeriets lovfastsatte tilskud til skolen har indeholdt kompensation for skolens manglende fradragsret for moms. Det vil derfor stride mod såvel forudsætningerne for tildeling af tilskud samt de generelle principper i momssystemet, hvis skolen med tilbagevirkende kraft gives delvis momsfradrag.

Der er bl.a. videre henvist til Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 9. juni 2004, SKM2004.230.TSS. Det fremgår heraf bl.a., at når en erhvervsskole driver kursusvirksomhed i momslovens forstand, og en evt. gevinst herved alene bruges til gavn for skolens øvrige uddannelsesaktiviteter, vil skolen derfor ikke anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje. Det fremgår videre bl.a., at den i Momsvejledningens afsnit D.11.3.1. beskrevne praksis, der har været gældende siden 1994, medfører, at erhvervsskoler, der driver kursusvirksomhed i momslovens forstand, ikke skal momsregistreres for disse aktiviteter, hverken fremadrettet eller bagudrettet, jf. i øvrigt TSS-cirkulære 2003-21, pkt. 10.

Klagerens påstand og argumenter

Skolens repræsentant har nedlagt påstand om, at skolens kursusafdeling driver kursusvirksomhed med gevinst for øje og derfor er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Til støtte herfor er det bl.a. anført, at det af SKM2004.230.TSS fremgår, at en erhvervsskole, som driver kursusvirksomhed i momslovens forstand, og som anvender en eventuel gevinst til gavn for skolens øvrige uddannelsesaktiviteter, ikke kan anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje. Det fremgår imidlertid ikke af meddelelsen, hvorfra Told- og Skattestyrelsen har hjemmel til denne betragtning. Af Momsvejledningen 2004-4, afsnit D.11.3.1. fremgår det imidlertid, at styrelsen finder, at EF-domstolens dom i sagen C-174/00 kan anvendes som hjemmel for betragtningen.

Den nævnte dom vedrører spørgsmålet om momsfritagelse for visse af en golfklubs aktiviteter, og en golfklub er i givet fald omfattet af fritagelsesbestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, stk. 1, litra m, som fritager visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning.

Denne bestemmelse anfører klart, at momsfritagelsen er betinget af, at der ikke arbejdes med gevinst for øje, og den nævnte dom fra EF-domstolen uddyber begrebet gevinst for øje i forhold til fritagelsen for sportsaktiviteter. Imidlertid er kursusaktiviteter ikke omfattet af denne del af 6. momsdirektiv. Fritagelsen for kursusvirksomhed findes i stedet i direktivets artikel 13, stk. 1, litra i-j, og i denne tekst findes der ingen direkte bestemmelse om, at fritagelsen for undervisningsydelser forudsætter, at der ikke opereres med gevinst for øje. Til gengæld er fritagelsen betinget af, at ydelserne præsteres af et offentligretligt organ eller af andre organer, der er anerkendt som havende tilsvarende formål.

Når denne bestemmelse overføres på skolen er det klart, at dagskoleundervisningen udføres af skolen i dets egenskab af offentligretligt organ. Det forhold, at skolen modtager offentlige tilskud til sin dagundervisning, bevirker, at skolen må anses for et sådant organ, idet Danmark ikke længere driver egentlige statsskoler inden for erhvervsundervisningsområdet. Kursusafdelingens virksomhed er derimod ikke udøvet i denne egenskab, hvilket understøttes af, at de offentlige tilskud ikke må anvendes til denne form for aktivitet. Afdelingen er således nødt til at finde alle sine midler andetsteds.

Der er videre bl.a. henvist til artikel 13, stk. 2, litra b, i 6. momsdirektiv, og især sidste del af bestemmelsen. Det fremgår heraf, at momsfritagelse for en ydelse ikke kan komme på tale, hvis ydelsen tager sigte på at give udøveren yderligere indtægter ved aktiviteter i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder. Skolens kursusafdeling laver kurser af samme type som dem, der markedsføres af privatejede kursusvirksomheder, og disse virksomheder er momspligtige. Dermed kan kursusafdelingen ikke anses for momsfritaget.

Hertil kommer, at Told- og Skattestyrelsen i såvel TSS-meddelelse som Momsvejledning anfører, at momsfritagelsen omfatter erhvervsskolers kursusvirksomhed, hvor den eventuelle gevinst bruges til gavn for skolernes øvrige uddannelsesaktiviteter. I den foreliggende sag er der netop ikke tale om, at overskuddet fra kursusafdelingen anvendes til gavn for skolens uddannelsesaktiviteter. Hele overskuddet fra kursusvirksomheden forbliver i kursusafdelingen og anvendes til afdelingens egne formål, hvilket told- og skatteregionen også anerkender. Gevinst for øje, altså overskud, er således en forudsætning for afdelingens eksistens, da afdelingens omkostninger og investeringer betales af indtjeningen.

Dermed opfylder skolen ikke betingelsen for momsfritagelse i Told- og Skattestyrelsens meddelelse og afsnit D.11.3.1. i Momsvejledningen 2004-4.

Det er ydermere bl.a. anført, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., indeholder tre betingelser. For det første skal der være tale om kursusvirksomhed, for det andet skal denne være med gevinst for øje, og for det tredje skal aktiviteten være rettet mod erhvervslivet. Skolens kursuscenter opfylder alle betingelserne. Det fremgår således bl.a. klart af Finansministeriets Budgetvejledning, at aktiviteten skal give gevinst. Endvidere sker markedsføring m.v. præcis på samme måde som andre kursusvirksomheder, og aktiviteterne retter sig særskilt mod erhvervslivet, hvor man i nærområdet har indgået en række aftaler med virksomheder. Endvidere vil det være stærkt konkurrenceforvridende, hvis der ikke afregnes moms af aktiviteten, og overskud bruges videre i kursuscentret og ikke kanaliseres over i den øvrige uddannelsesaktivitet. Ved at der afregnes moms er neutralitetsprincippet endvidere opfyldt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fremgår følgende:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."

Af 6. momsdirektivs art. 13, punkt A, stk. 2, litra i, og stk. 2, litra a, fremgår følgende:

"Afgiftsfritagelser i indlandet

A. Fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse

1. Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

(...)

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål;

(...)

2. a) Medlemsstaterne kan for så vidt angår andre organer end offentligretlige i hvert enkelt tilfælde gøre meddelelse af enhver af de i stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser betinget af, at en eller flere af følgende forudsætninger er opfyldt:

- de pågældende organer må ikke have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne,

- de skal i hovedsagen forvaltes og administreres vederlagsfrit af personer, der ikke selv eller gennem formidlere direkte eller indirekte er interesseret i driftsresultaterne,

- deres priser skal være godkendt af det offentlige, eller må ikke overskride sådanne godkendte priser, eller - for så vidt angår transaktioner, der ikke kræver godkendelse af priserne - være lavere end de priser, der for tilsvarende transaktioner forlanges af handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift,

- fritagelserne må ikke kunne fremkalde alvorlig konkurrencefordrejning til skade for de handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift;

b) Tjenesteydelser eller levering af goder omfattes ikke af de i stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n) fastsatte fritagelser, såfremt:

- de ikke er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af transaktioner, der er fritaget for afgift,

- de hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved uførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare merværdiafgift."

Det bemærkes indledningsvis, at sagen udelukkende vedrører perioden 1. januar 1998 til 31. december 2002. Retten lægger til grund som ubestridt, at de i sagen omhandlede ydelser for den omhandlede periode er undervisningsydelser som nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Sagen vedrører således spørgsmålet om hvorvidt der for den omhandlede periode er tale om kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v., jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, relaterer sig bl.a. til 6. momsdirektivs art. 13, punkt A, stk. 1, litra i). Efter denne bestemmelse skal de i bestemmelsen omhandlede undervisningsydelser m.v. præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.

I 6. momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. 2, litra a), er der fastsat en række forudsætninger, som medlemslandene kan fastsætte som betingelse for fritagelse efter bl.a. stk. 1, litra i), for så vidt angår andre organer end offentligretlige. Første forudsætning er, at de pågældende organer ikke må have til formål systematisk at søge vinding, hvorfor et eventuelt overskud aldrig må uddeles, men skal anvendes til opretholdelse eller forbedring af ydelserne.

Det fremgår af EF-domstolens praksis, at art. 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led, skal fortolkes på samme måde som begrebet "med gevinst for øje" som nævnt i art. 13, punkt A, stk. 1, litra m). Der kan i den forbindelse henvises til EF-domstolens dom i sagen C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), præmis 35.

På den baggrund finder retten, at der ved afgørelsen af, om der drives kursusvirksomhed med gevinst for øje i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., må tages udgangspunkt i EF-domstolens praksis vedrørende begrebet "med gevinst for øje" i relation til andre af de i art. 13, punkt A, stk. 1 nævnte fritagelsesbestemmelser.

Det fremgår af EF-domstolens dom i sagen C-174/00, præmis 26, at afgørelsen af, om et organ ikke arbejder med gevinst for øje skal træffes med udgangspunkt i organets formål, og at dette indebærer, at organet ikke må have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets medlemmer. Det fremgår videre, at den omstændighed, at et organ søger at opnå eller faktisk skaber overskud på systematisk måde, ikke bevirker en anden klassificering, lige så længe som dette overskud ikke fordeles mellem organets medlemmer, jf. herved præmis 28.

Det fremgår, at skolen er godkendt af undervisningsministeren efter lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Af denne lovs § 14 fremgår det, at en institution, der er godkendt efter loven, i sit virke som selvejende institution skal være uafhængig, og at institutionens midler alene må komme institutionens formål til gode. Tilsvarende fremgår af § 11 a i den tidligere lov om erhvervsskoler. Det fremgår videre, at kursusafdelingens overskud anvendes til forbedring af egne faciliteter, ansættelse af flere undervisere og andet til gavn for kursusafdelingen.

Når henses hertil, til skolens vedtægtsmæssige formål og til bestemmelserne om anvendelse af skolens aktiver m.v. i vedtægternes § 8 og § 10, finder retten, at skolen i relation til de i sagen omhandlede undervisningsydelser ikke kan anses for at drive virksomhed med gevinst for øje.

Hvad angår repræsentantens henvisning til 6. momsdirektivs art. 13, punkt A, stk. 2, litra b, bemærkes, at sagen vedrører undervisningsydelser omfattet af art. 13, punkt A, stk. 1, litra i), og ikke ydelser i nær tilknytning hertil.

Derfor stadfæstes regionens afgørelse, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.