Skatteankenævn traf den 31. juli 2007 afgørelse i en klagesag, hvor boet efter A havde påstået, at avancen ved salg af en ejendom, der på tidspunktet for dødsfaldet var en ubebygget grund, var skattefritaget efter bestemmelsen i ejendomsbeskatningslovens § 8, idet afdøde forinden havde et hus på grunden, som havde tjent som bolig for afdøde og hans familie.

Skatteankenævnet har således ændret bindende svar af 23. februar 2007 fra skattecentret, således at boet har fået medhold i, at denne ikke er skattepligtig af fortjeneste, opnået ved afståelse af ejendommen.

Ankecentret har den 4. oktober 2007 tilskrevet Hovedcentret og anført, at Ankecentret anser Skattenævnets afgørelse for at være i direkte modstrid med gældende lovgivning og dermed åbenbart ulovlig.

Sagen blev forelagt Skatterådet i henhold til skatteforvaltningslovens § 2, stk.3.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A erhvervede i juli 1985 50% af en ejendom, beliggende a. De resterende 50% blev købt af B, og i marts 1987 solgt videre til A. Ejendommen havde oprindelig status som sommerhus, men siden 1983 har det haft helårsstatus.

A og hans familie har hele tiden anvendt ejendommen som sommerhus. Da ejendommen havde helårsstatus, har A frem til 2000 haft tilmeldt et familiemedlem på adressen uden at have oppebåret lejeindtægten. A med ægtefælle boede selv i b.

Afdøde har den 22. september 2005 indgået en entreprisekontrakt med G. I henholdt til aftalen blev daværende bygninger fjernet i marts 2006. Opførelsen af et nyt helårsisoleret hus på 204 m2 blev påbegyndt i august 2006 og afleveringsforretningen af huset har fundet sted den 24. april 2007.

Det er oplyst, at kommunen før jul 2005 havde givet en principiel tilladelse til opførelse af det nye hus. Påbegyndelse af nyt byggeri var aftalt med G til at starte i maj 2006, men måtte afvente endelig byggetilladelse fra kommunen. Denne tilladelse forelå først den 22. juni 2006 grundet den store ophobning af byggetilladelsesansøgninger inden 1. april 2006, hvor nye regler om isoleringskrav m.v. trådte ikraft.

A afgik ved døden den 20. juni 2006, dvs. på tidspunktet hvor ejendommen var en ubebygget grund.

Boet efter A blev skiftet ved privatskifte og ejendommen blev udlagt til afdødes ægtefælle C.

Efter afleveringsforretning af det nye hus den 24. april 2007 har huset fungeret for ægtefælle C som sommerhus. I fortsættelse heraf blev det oplyst, at huset stadig fungerer som sommerhus og ægtefælle C agter at bruge det som sådan i årene fremover.

Boet har den 18. oktober 2006 anmodet om et bindende svar. SKAT har i svaret af 23. februar 2007 slået fast, at fortjeneste ved afståelse af ejendommen er skattepligtig for boet.

Boet v/ægtefælle C har den 22. maj 2007 påklaget SKATs bindende svar. Skatteankenævnet har den 2. august 2007 i sin afgørelse ændret SKATs svar, således at boet har fået medhold i, at fortjenesten er skattefri for boet.

Skatteankenævns begrundelse

Skatteankenævnet har anført følgende i sin afgørelse:

• at der umiddelbart ingen hjemmel er til en skattefri afståelse af en ubebygget grund,
• at der uanset reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 og stk. 2, lægges vægt på forholdet, som et kontinuerligt forløb og på afdødes hensigter med ejendommen, dvs. at nedrivning af det tidligere sommerhus alene er sket med henblik på opførelse af et nyt og bedre helårshus, hvilket også er sket,
• at såfremt afdøde ikke var afgået ved døden den 20. juni 2006, og hvis sommerhuset var taget i brug, ville avance ved en senere afståelse af ejendommen være skattefri,
• at det vil være helt urimeligt, hvis afdødes uventede død skal medfører, at avancen nu vil blive skattepligtig for boet.

SKATs bemærkninger vedrørende sagsfremstillinger uarbejdet i forbindelse med anmodning om bindende svar og efterfølgende behandling af sagen i Skatteankenævnet

For så vidt angår anmodning om bindende svar, har Skattecentret afgjort sagen med henvisning til, at ejendomsavancebeskatningslovens § 8 ikke indeholder hjemmel til skattefritagelse af fortjeneste ved afståelse/udlæg af ubebygget grundareal, selv om arealet tidligere forud for afståelsen har været bebygget.

Skattecentret har i fortsættelse heraf anført, at dette også gælder, selv om hele den pågældende ejendom i bebygget stand kunne være solgt skattefrit forud for nedrivningen, og henvist til Ligningsrådets afgørelse TfS 2005.686 og SKDM 1977.130.

På trods af den ovenstående bemærkning, har Skattecentret dog ikke vurderet, om der i sagen var tale om en helårsbolig eller et sommerhus, og heller ikke om en eventuel skattefritagelse skulle ske efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 eller stk. 2.

I den oprindelige version af Skatteankenævnets sagsfremstilling af 26. juni 2007, hvor der indstilles, at Skattecentrets bindende svar fastholdes, anføres ligeledes udelukkende, at den ubebyggede grund forud for dødsfaldet ikke ville være omfattet af skattefritagelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1 og stk. 2.

På dette tidspunkt tog Skatteankenævnet således ikke stilling til et hypotetisk spørgsmål, hvorvidt det ville ske skattefritagelse, såfremt dødsfaldet er sket før det gamle hus blev nedrevet.

I sagsstyringsark og protolbilag, anvendes dog begrebet "sommerhus", idet der anføres: "ved dødsbos afståelse af et sommerhus, skal der med hensyn til fortjeneste heraf tages udgangspunkt i afdødes skattemæssige stilling på dødstidspunktet. Da grunden var ubebygget på dødstidspunktet, ville afdøde ikke skattefri afstå sommerhuset til 3. mand [...]"

Den 2. august 2008 har Ankenævnssekretariat sendt brev til medlemmer af nævnet med følgende indhold:

"Jeg sender til orientering kopi af afgørelsen samt sagsfremstillingens punkt 6, vedrørende sagen "boet efter A", som blev fremlagt på fællesmødet den 26. juni 2007.

Afgørelsen er skrevet i overensstemmelse med nævnets beslutning på fællesmødet.

Der er tale om retfærdig afgørelse, men som det kan læses i afgørelsen, er der ikke lovhjemmel til at træffe denne afgørelse.

Da sekretariat samtidig skal føre tilsyn med sagerne, er det vores pligt til at videresende sagen til Ankecentret til vurdering af, om sagen skal forelægges for Skatterådet."

I afgørelsen af 2. august 2007 blev der tilføjet en følgende passage under begrundelsen.

" Der hersker ingen tvivl om, at der havde været en ejendom på grunden den 20. juni 2006, ville der være tale om en skattefri afståelse, jf. dødsboskattelovens § 27, stk. 2, jf. 29, stk. 2, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1 og stk. 2."

SKAT skal fremhæve, at dette udsagn ikke er korrekt.

Told- og Skattestyrelsen har i en kommentar, jf. TfS1998,122, til en Ligningsrådsafgørelse (TfS1998,118) udtalt, at det er Styrelsens opfattelse, at helårshuse kun kan omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, hvis huset er købt som og rent faktisk anvendt som sommerbolig. Det er ejeren, der må sandsynliggøre, at helårshuset er erhvervet til brug for sommerbolig.

Landsretten har således også i SKM2006.144.ØLR lagt til grund, at det er skattemyndighedernes praksis, at skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, ved afhændelse af en ejendom, der har status som helårshus, alene kan opnås, når ejendommen er erhvervet med henblik på anvendelse som fritidshus og herefter anvendt således. Højesteret har ved afgørelse af den 9. marts 2007 stadfæstet Landsrettens afgørelse, jf. SKM.2007.209.HR.

Det følger således af praksis, at der kan opnås skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, ved afhændelse af en ejendom, når ejendommen er erhvervet med henblik på anvendelse som fritidsbolig og herefter er anvendt således.

Taget i betragtning, at ejendommen de facto blev købt og brugt som helårsbolig, og dette status ved købet blev opretholdt, ved at tilmelde familiemedlem på adressen, kunne skattefritagelse ikke ske med henvisning til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, selv om den afdøde og ægtefællen betragtede huset som sin sommer bolig.

SKAT er derfor af den opfattelse, at der ved vurdering blev lagt vægt på forkerte faktuelle oplysninger. Sagen skulle afgøres med henvisning til, at der var tale om en helårsbolig, som ejer og dennes husstand ikke har anvendt i overensstemmelse hermed. Dette ville indebære, at det slet ikke var relevant at tage stilling til, hvordan ubebyggede grunde behandles i relation til reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Ankenævnssekretariatets eventuelle opfattelse af sagen og bemærkninger til sagsfremstilling

Den 21. december 2007 har formanden for Skatteankenævnet oplyst, at nævnet fastholder sin afgørelse, som er truffet af et enstemmigt fællesmøde.

Skatteankenævnet har i øvrigt ikke haft yderligere bemærkninger til SKATs indstilling.

Spørgers eventuelle opfattelse af sagen og bemærkninger til sagsfremstilling

Den 17. januar 2008 har ægtefælle C oplyst, at hun er enig i Skatteankenævnets vurdering, hvorefter det ville være helt urimeligt, hvis hendes mands uventede død skulle medføre, at avancen ved udlæg af ejendommen til hende som efterlevende ægtefælle, skulle blive skattepligt for boet.

I fortsættelse heraf har hun anført, at hun ikke er enig i, at ejendomsavancebeskatningslovens § 8 ikke giver hjemmel til skattefritagelse af fortjenesten ved udlægget i den foreliggende situation.

Det blev gjort gældende, at Skatteankenævnets afgørelse ikke er truffet uden hjemmel i ejendomsavancebeskatningsloven, og at den ikke er åbenbart ulovlig.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, jf. stk. 2, kan fortolkes således, at fortjenesten ved udlægget ikke skal medregnes. Huset har været benyttet af ægtefællen og denne husstand som sommerhus. Boet har stået for og bekostet opførelsen af det nye hus på grunden. Ejendommen er først udlagt til ægtefælle C pr. boets afslutningsdag den 20. juni 2007, da det nye hus var blevet opført. Det nye hus træder i stedet for det gamle hus og anvendes på samme måde som det gamle hus. § 8, stk. 1 taler om "hvis huset [...] har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvor denne har ejet ejendommen". De betingelser, der stilles for fritagelse for beskatning, vedrører alene grundstørrelsen.

SKATs indstilling og begrundelse

Indledningsvis bemærker SKAT, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes til den skattepligtige indkomst. Samtidig indeholder lovens § 8 en række undtagelser til hovedregelen i § 1, hvilket indebærer, at fortjenesten under visse omstændigheder er skattefri.

Det fremgår endvidere af dødsboskattelovens § 27, stk. 2, 1 pkt., at dødsbo ikke skal medregne gevinst eller tab ved afståelse af en ejendom, omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, hvis en afståelse før dødsfaldet ville være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8.

SKAT skal dernæst fremhæve, at sagen vurderes på baggrund af fakta, som Skatteankenævnet lagt til grund i sin afgørelse, dvs. at der var tale om et ubebygget grund.

Det fremgår af Skattecentrets bindende svar af 23. februar 2007, at fortjeneste ved afståelse af ejendommen er anset for at være skattepligtig for boet, idet ejendommen på tidspunktet for dødsfaldet var et ubebygget grundareal.

Det fremgår imidlertid af Skatteankenævnets afgørelse af 2. august 2007, at Skatteankenævnet uanset reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 har lagt vægt på et kontinuerligt forløb og på afdødes og afdødes ægtefælles hensigter med ejendommen.

Skatteankenævnet har fremhævet, at der var tale om et gammelt sommerhus, som havde tjent til bolig for afdøde og hans husstand i en del af den periode, hvor afdøde havde ejet ejendommen. Ægteparret indgik forud for nedrivningen i marts 2006, entrepriseaftale om både nedrivning og opførelse af et nyt helårsisoleret hus. Det var således hele tiden ægteparrets hensigt, at nedrivning af det tidligere sommerhus alene skete med henblik på opførelse af et nyt og bedre helårshus, hvilket efterfølgende er sket.

Skatteankenævnet har således vurderet, at det ville være helt urimeligt, hvis afdødes uventede død skulle medfører, at avancen vil blive skattepligtig for boet.

SKAT skal fremhæve, at dødsfaldet er sket på et tidspunkt, hvor det gamle hus var revet ned og det nye hus endnu ikke var opført. Bestemmelser i ejendomsavancebeskatningsloven vedrørende skattefritagelser indeholder imidlertid ikke hjemmel til skattefritagelse af fortjenester ved afståelse af et ubebygget grundareal, selv om arealet tidligere forud for afståelsen har været bebygget. Dette gælder også, selv om hele den pågældende ejendom i bebygget stand kunne være solgt skattefri forud for nedrivningen, jf. SKDM 1977.130, samt SKM2005.352.LR.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8 indeholder heller ikke hjemmel til skattefritagelse af fortjenester, opnået i forbindelse med afståelser af bygninger under opførsel. Den nærværende sag omhandler heller ikke en situation omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 6, der vedrører beskadigede ejendomme, som ikke skyldes fortsæt eller grov uagtsomhed fra ejeren eller personer i ejernes husstand.

I fortsættelse heraf bemærker SKAT, at ejendomsavancebeskatningsloven ikke indeholder andre dispensationsmuligheder, der i nærværende sag kan give adgang til at fritage avancen fra beskatning.

For at en afgørelse må anses for at være åbenbart ulovlig kræves det, at denne er:

• i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller
• i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

Som nævnt ovenfor indeholder bestemmelser i ejendomsavancebeskatningsloven vedrørende skattefritagelser hverken hjemmel til skattefritagelse af fortjenester ved afståelse af et ubebygget grundareal, selv om arealet tidligere forud for afståelsen har været bebygget, eller hjemmel til skattefritagelse af fortjenester, opnået i forbindelse med afståelser af bygninger under opførsel.

SKAT er derfor af den opfattelse, at Skatteankenævnets afgørelse af 31. juli 2007 er truffet uden hjemmel i ejendomsavancebeskatningsloven og derfor er åbenbart ulovlig.

Det fremgår imidlertid af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, at Skatterådet kan ændre en ankenævnsafgørelse, når Skatterådet finder, at denne er åbenbart ulovlig. Skatterådet er således ikke forpligtet til at udnytte sin ændringskompetence og kan derfor selv fastlægge en praksis for, hvornår det vil ændre en åbenbart ulovlig afgørelse.

I fortsættelse heraf bemærker SKAT, at de faktiske begivenheder, som blev lagt til grund for sagens afgørelse, dvs. at der var tale om en situation, hvor et gammelt hus blev nedrevet med henblik på at opføre et nyt hus, og hvor dødsfaldet er sket på tidspunkt, hvor ejendommen var et ubebygget grund må karakteriseres som usædvanlige. Dette betyder, at der formentlig ikke kan forventes flere sager med tilsvarende forløb.

Taget dette i betragtning indstiller SKAT, at afgørelsen truffet af Skatteankenævnet ikke ændres.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.