Klagen vedrører fradrag for udgifter i forbindelse med udlejning af en del af klagerens ejendom, herunder værelsesudlejning.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2003

Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har ansat klagerens overskud ved udlejning af værelser og en del af klagerens ejendom til 131.375 kr. Klageren har selvangivet et overskud med 60.714 kr.

Landsskatteretten nedsætter skatteankenævnets afgørelse med 10.386 kr. og ansætter overskuddet ved udlejningen til 120.989 kr.

Sagens oplysninger

Klageren købte den 11. december 1980 ejendommen X. Ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom med to lejligheder.

På ejendommen er der i henhold til Bygnings- og Boligregisteret to fritliggende enfamilieshuse. Y har et bebygget areal på 202 m², et kælderareal på 105 m² og en udnyttet tagetage på 57 m². Det beboede areal udgør således 364 m². Ejendommen har i henhold til Bygnings- og Boligregisteret to toiletter, et badeværelse og et køkken. Z har i henhold til Bygnings- og Boligregisteret et bebygget areal på 129 m² og et beboet areal på 68 m². Der er to værelser i ejendommen. Ejendommen har eget køkken og toilet, men ikke bad.

Klageren har været tilmeldt folkeregisteret på adressen Y siden 16. oktober 1989. Klagerens søn og hans familie var tilmeldt folkeregisteret på adressen Y i indkomståret 2003. Sønnen betalte ikke husleje. Klageren udlejer endvidere værelser i ejendommen Y. Klageren udlejer derudover Z.

Der var således én person tilmeldt folkeregisteret på adressen Z i indkomståret 2003. I henholdt til folkeregisteret var der udover klageren, klagerens søn og hans familie kontinuerligt tilmeldt mindst 6-7 personer på adressen Y i indkomståret 2003.

Klageren har fremlagt en lejekontrakt for "værelse 5", hvoraf det fremgår, at det konkrete lejemål blev påbegyndt den 1. december 2003, at huslejen var 1.575 kr. inklusiv el om måneden, og at der blev betalt 225 kr. a conto for varme om måneden.

I henhold til skema til opgørelse af lejeindtægt fra udlejningsejendom indsendt sammen med selvangivelsen for indkomståret 2003 var der 7 lejemål i ejendommen i indkomståret 2003.

Klageren har overfor skatteankenævnet fremlagt skitser over ejendommen og dens anvendelse. I henhold til skitserne består hovedbygningen af en villa med to etager med udnyttet tagetage og en tilbygning i ét plan med udnyttet tagetage. Klageren udlejer i henhold til skitserne stuen og 1. sal i tilbygningen samt 1. og 2. sal i villaen. Klageren har overfor skatteankenævnet oplyst, at der er indrettet køkken i kælderen til beboerne af værelserne, at hovedbygningen indeholder to badeværelser, og at de er ca. 4 personer om hvert badeværelse.

Endvidere er der i henhold til skitserne et anneks på ejendommen, hvori der er en selvstændig lejlighed, som klageren lejer ud. Lejligheden har husnummer Z. Der er tillige en garage i annekset. Den resterende del af annekset har i henhold til skitserne husnummer Y. Klageren har overfor skatteankenævnet oplyst, at denne del af annekset hører til hendes lejlighed, men er indrettet med køkken og badeværelse, og at hendes søn og hans familie beboede denne del af annekset i indkomståret 2003. Endvidere har klageren overfor skatteankenævnet oplyst, at sønnen og hans familie ikke betalte husleje herfor. Klageren har endvidere overfor skatteankenævnet oplyst, at da hun i 1992 indrettede køkkenet og badeværelset, oplyste forvaltningen, at det ikke skulle godkendes eller registreres som en selvstændig lejlighed, da hun selv anvendte det.

Klageren har selvangivet resultat ved udlejning som følger :

Bruttolejeindtægter		168.480 kr.
Fratrukket udgifter til:
Ejendomsskatter	20.147 kr.
Afgifter	41.090 kr.
Forsikring	4.772 kr.
Vedligeholdelse	41.757 kr.	- 107.766 kr.
Resultat		60.714 kr.

Udgifterne til ejendomsskatterne vedrører grundskyld til kommunen på 11.687 kr., grundskyld til amtet på 8.005 kr. og udgifter til skorstensfejning på 454 kr. Klageren har fratrukket udgifterne med 100 %.

Afgifterne på 41.090 kr. vedrører henholdsvis udgifter til vand på 4.935 kr., vandafgift på 4.006 kr., grundvandsgebyr på 164 kr., vandafledningsafgift på 10.989 kr., spildevandsafgift på 320 kr., renovation på 5.894 kr. samt udgifter til abonnement og gebyr, i alt 29.941 kr. inklusiv moms, og udgifter til el på 24.846 kr. Klageren har fratrukket udgifterne med 75 %.

Det fremgår således af opgørelse af vand for perioden 1. juni 2002 til 31. maj 2003, at der var et vandforbrug på ejendommen på 641 m³, og at klageren skulle betale 4.935 kr. inklusiv moms herfor. En kubikmeter vand kostede i henhold til opgørelsen 6,16 kr. eksklusiv moms, herudover påløb der udgifter til grundvandsgebyr til staten på 5 kr. pr. kubikmeter, grundvandsgebyr til amtet på 0,20 kr. pr. kubikmeter, vandafledningsafgift på 13,71 kr. pr. kubikmeter og spildevandsafgift på 0,40 kr. pr. kubikmeter. Klageren betalte henholdsvis 7.170,31 kr. inklusiv moms i a conto for forbruget af vand og 8.440,59 kr. inklusiv moms i a conto for afledning af vand for perioden fra 1. februar 2003 til 31. januar 2004.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ansat resultatet af udlejningen til 131.375 kr. for indkomståret 2003.

Fradragsretten for udgifter vedrørende ejendomme med 1 eller 2 selvstændige lejligheder er i henhold til ligningslovens § 15 J, stk. 1, begrænset til prioritetsrenter mv., når ejeren selv bebor ejendommen.

Ejendommen anses i indkomståret 2003 fortsat for at være en ejendom med to selvstændige lejligheder, hvoraf den ene er udlejet, og den anden bebos af klageren og hendes familie samt 6-7 personer, der har lejet værelser. Der er lagt vægt på, at ejendommen er registreret som en ejendom med to lejligheder, at klageren selv har oplyst, at sønnen, svigerdatteren og barnebarnet boede i en del af hendes lejlighed og ikke betalte leje.

Der indrømmes derfor ikke fradrag for udgifterne til vandafgift, renovation, skorstensfejning, forsikring og vedligeholdelse, da det er udgifter, der vedrører ejendommen, jf. ligningslovens § 15 J, stk. 1, cirkulære til ligningsloven 72/1996, pkt. 10.6, og Ligningsvejledningens afsnit A.G.2.4.2.

Klageren er berettiget til fradrag for den del af udgifterne til el, der skønnes at vedrøre udlejningen. Den fradragsberettigede del skønnes som selvangivet at udgøre 75 % af udgifterne til el på 24.846 kr., eller 18.635 kr. Udgifterne til vand er ligeledes fradragsberettigede. Der er således fradrag for 75 % af 4.935 kr., eller 3.701 kr.

Ejendomsskatterne er fradragsberettigede i medfør af ligningslovens § 14, stk. 3, jf. stk. 1, da der er tale om udlejning af 75 % af ejendommen. Det fremgår af betænkningen til ligningslovens § 14, at der kan godkendes fradrag for ejendomsskatter i det omfang, en ejendom faktisk har været anvendt erhvervsmæssigt eller har været udlejet til beboelse, jf. TfS 1991.403 LSR.

Da udlejningen ikke er uvæsentlig, godkendes fradrag for den del af ejendomsskatterne, der vedrører den erhvervsmæssige del af ejendommen. Der godkendes fradrag for 75 % af ejendomsskatterne, det vil sige grundskyld til kommunen og amtet, på 19.692 kr., i alt 14.769 kr.

Resultat af udlejningen er herefter:

Lejeindtægter	168.480 kr.
Fradrag for 75 % af ejendomsskatter	- 14.769 kr.
Fradrag for 75 % af udgifterne til el	- 18.635 kr.
Fradrag for 75 % af udgifterne til vand	- 3.701 kr.
Ansat resultat af udlejningen	131.375 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at overskuddet ved udlejning af ejendommen skal ansættes i overensstemmelse med det selvangivne.

Klagerens repræsentant har til støtte herfor blandt andet anført, at der bør indrømmes fuldt fradrag for alle udgifterne i forbindelse med udlejningen, jf. ligningslovens § 15 K, stk. 4, idet der er tale om væsentlig udlejning. Klageren bebor alene 100 m² ud af det samlede areal, og den erhvervsmæssige del udgør således mere end 75 %.

Ejendommen har tidligere været en landbrugsejendom, men den nuværende status er et tofamilieshus. Ejendommen er ikke forsøgt omvurderet.

Klageren bor i tilbygningen til det tidligere stuehus. Der er to toiletter på ejendommen. Bygningen, hvor der tidligere var stald, og lejlighed Z anses for to selvstændige lejligheder. Disse to lejligheder lejes ud, og følgende fremgår af ligningsvejledningen for 2003, afsnit A.G.2.4.1, afsnit 3 og 4, om tofamilieshuse:

"Er den erhvervsmæssige benyttelse derimod væsentlig, omfattes ejendommen af de regler, der omtales under A.G.2.6. Beboelse anses ikke i den forbindelse for erhvervsmæssig benyttelse.

Er begge lejligheder udlejet, behandles ejendommen som en udlejningsejendom, se E.K. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget tages der som hovedregel udgangspunkt i samme beregningsgrundlag som gælder for enfamilieshuse."

Lejerne betalte a conto for forbruget af varme. El var inkluderet i huslejen. Lejlighed Z har selvstændig elmåler, men ikke selvstændig vandmåler. Forbruget er indberegnet i huslejen for denne lejlighed.

Ejendommen har været udlejet siden 1983, uden at omkostningerne er blevet reduceret. Såfremt der ikke gives medhold, kan udlejningen ikke betale sig. Der må derfor være tale om en hobbyvirksomhed.

SKAT's udtalelse

Skatteankenævnet har ikke opgjort fradraget for vandforbruget korrekt. Udgiften til vandforbruget er således sammensat af flere poster. Selve udgiften til drikkevand udgør kun 6,16 kr. pr. m³, men hertil skal lægges vandafgift til staten på 5 kr., grundvandsgebyr til amtet på 0,20 kr., vandafledningsafgift til kommunen på 13,71 kr. og spildevandafgift på 0,40 kr. En kubikmeter vand udgør således i alt 25,47 kr. Hertil kommer det faste abonnement og moms.

Udgifterne til vandforbruget kan i henhold til opkrævningerne opgøres således:

	Vand	Afledning
5. a conto 01.02.2003-31.03.2003	1.021,44 kr.	1.202,65 kr.
6. a conto 01.04.2003-31.05.2003	1.021,44 kr.	1.202,65 kr.
1. a conto 01.06.2003-31.07.2003	1.277,90 kr.	1.507,80 kr.
2. a conto 01.08.2003-30.09.2003	1.277,90 kr.	1.507,80 kr.
3. a conto 01.10.2003-30.11.2003	1.277,90 kr.	1.507,80 kr.
4. a conto 01.12.2003-31.01.2004	1.293,73 kr.	1.511,89 kr.
SUM	7.170,31 kr.	8.440,59 kr.
Årsregulering 01.06.2002-31.05.2003	3.394,89 kr.	4.217,02 kr.
I alt	10.565,20 kr.	12.657,61 kr.

Der er ikke indsendt årsopgørelse for vandforbruget for perioden 1. juni 2003 til 31. maj 2004. Som det fremgår af ovenstående tabel indgår årsreguleringen for perioden 1. juni 2002 til 31. maj 2003 i opgørelsen. Korrigeres der skønsmæssigt herfor, kan udgiften til vandforbruget for indkomståret 2003 opgøres således:

	Vand	Afledning
I alt, jf. ovenstående tabel	10.565,20 kr.	12.657,61 kr.
7/12-dele af årsreguleringen vedrørende 2002	-1.980,35 kr.	-2.459,93 kr.
Forbruget for 2003	8.584,85 kr.	10.197,68 kr.

Udgifterne til vandforbruget for indkomståret 2003 kan således opgøres til i alt 18.783 kr., og ikke kun til 4.935 kr.

Det indstilles herefter, at skatteansættelsen for indkomståret 2003 nedsættes med 75 % af differencen i udgiften til vandforbrug på 13.848 kr., eller med 10.386 kr. Således at resultatet ved udlejningen nedsættes fra 131.375 kr. til 120.989 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indtægter ved udleje af fast ejendom er skattepligtige i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt.

Retten bemærker indledningsvist, at klageren bebor ejendommen X, og udlejer en del af ejendommen, herunder værelser i den lejlighed, som klageren bebor. Udlejning af værelser til beboelse i en del af en ejendom betragtes som værelsesudlejning, hvilket ifølge fast praksis ikke anses som en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed.

Ejere, der udlejer en del af værelserne i en lejlighed i egen ejendom omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4 til beboelse, kan ved indkomstopgørelsen vælge kun at medregne den del af bruttolejeindtægten, der overstiger et bundfradrag på 1 1/3 pct. af ejendomsværdien, jf. § 4 a, stk. 1, nr. 1, i ejendomsværdiskatteloven, dog altid mindst 24.000 kr., jf. dog 5. pkt., jf. ligningslovens § 15 P, stk. 1, 3. pkt. Bundfradraget dækker samtlige udgifter og afskrivninger, der ellers ville være fradragsberettigede i forbindelse med udlejningen, jf. ligningslovens § 15 P, stk. 1, 6. pkt. Ejere som nævnt i ligningslovens § 15 P, stk. 1, der ikke anvender bundfradragsmetoden, kan ved indkomstopgørelsen foretage fradrag for de udgifter og afskrivninger, der ellers ville være fradragsberettigede i forbindelse med udlejningen, det samlede fradrag kan dog ikke overstige bruttolejeindtægten. Anvendes den regnskabsmæssige metode, kan ejeren ikke senere overgå til bundfradragsmetoden. Dette fremgår af ligningslovens § 15 P, stk. 3.

Retten lægger til grund, for så vidt angår værelsesudlejningen, at resultatet ved udlejningen skal opgøres efter den regnskabsmæssige metode, jf. ligningslovens § 15 P, stk. 3, hvorefter der er fradrag for de udgifter og afskrivninger som nævnt i ligningslovens § 15 P, stk. 1, 6. pkt.

Ejere af ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11, der tjener til bolig for ejeren, kan imidlertid alene foretage fradrag for renter af indestående prioriteter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Øvrige udgifter vedrørende ejendommen kan ikke fradrages, jf. dog § 15 K. Dette fremgår af ligningslovens § 15 J, stk. 1.

Ejendommen er omfattet af ligningslovens § 15 J, stk. 1, jf. ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 2, idet ejendommen i indkomståret 2003 var vurderet som en ejendom med 2 selvstændige lejligheder.

Ligningslovens § 15 K, stk. 4, vedrører blandet benyttede ejendomme med ejerboligfordeling foretaget efter vurderingslovens § 33, stk. 5, og er derfor ikke anvendelig.

Klageren kan derfor ikke få fradrag for de faktiske udgifter, der vedrører ejendommen, bortset fra renter af indestående prioriteter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter, jf. ligningslovens § 15 J, stk. 1. Alene udgifter, der har direkte tilknytning til udlejningen af ejendommen, er herefter fradragsberettigede.

Der er efter rettens vurdering ikke grundlag for at tilsidesætte skatteankenævnets skøn over, hvor stor en del af ejendommen, der blev udlejet. Det er særligt tillagt vægt, at der i indkomståret 2003 udover klageren, klagerens søn og hans familie kontinuerligt var 6-7 personer tilmeldt folkeregisteret på adressen Y, og at Z blev udlejet.

For så vidt angår udgifterne til vand, godkender retten fradrag herfor i overensstemmelse med SKAT's skønsmæssige opgørelse af udgifterne. Det er særligt tillagt vægt, at udgifter til vand er forbrugsudgifter, idet udgifter til vand i dag er variable, således at man betaler pr. m³ vand, og ikke som tidligere en fast afgift, hvorfor udgifter til vand må sidestilles med udgifter til el og varme.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren, jf. ligningslovens § 14, stk. 2. Dette gælder dog ikke i det omfang, ejendommen er benyttet erhvervsmæssigt i indkomståret, bortset fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse, jf. ligningslovens § 14, stk. 3. Efter praksis godkendes fradrag, hvis mere end 10 % af ejendommen benyttes erhvervsmæssigt.

Udlejning til beboelse sidestilles i relation til ligningslovens § 14, stk. 3, med erhvervsmæssig anvendelse, jf. Landsskatterettens kendelse af 27. maj 1991, offentliggjort i TfS 1991.403 LSR. Da mere end 10 % af ejendommen således blev anvendt erhvervsmæssigt, godkendes der fradrag for 75 % af ejendomsskatterne.

Landsskatteretten nedsætter herefter skatteankenævnets afgørelse med 10.386 kr., således at overskuddet ved udlejningen ansættes til 120.989 kr. i overensstemmelse med SKAT's indstilling.