Klagen vedrører fradrag for drift- og vedligeholdelsesomkostninger ved udlejning af stuehus på landbrugsejendom med bopælspligt til medejer.

 

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2003 - Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har opgjort klagerens andel af overskud af stuehuset på ejendommen B til 8.747 kr.

 

Personlig indkomst

Landsskatteretten anmoder SKAT om at foretage den nærmere talmæssige opgørelse af resultatet, jf. Forretningsorden for Landsskatteretten § 17, stk. 2.

 

Sagens oplysninger

 

Klageren har i lige sameje med sin broder erhvervet landbrugsejendommen B den 1. juni 1994. Stuehusværdien har pr. 1. januar 2003 udgjort 1.024.700 kr.

 

Ejendommen er omfattet af landbrugslovgivningens regler om bopælspligt.

 

Broderen bebor stuehuset og betaler husleje opgjort således:

2 % af 1.024.700 kr. - 1 % af 1.024.700 kr. (dog højest 3.000 kr.) = 20.494 kr. - 3.000 kr. = 17.949 kr., hvoraf 50 % vedrører klagerens ejerandel med i alt 8.748 kr.

 

Klageren har således modtaget husleje med 8.748 kr. i indkomståret 2003, som han har indtægtsført.

 

Klageren har selvangivet fradrag for udgifter i forbindelse med udlejningen med i alt 5.999 kr. Udgifterne vedrører forsikring og vedligeholdelse.

 

Skatteankenævnets afgørelse

 

Skatteankenævnet har opgjort klagerens andel af lejeværdien for stuehuset på ejendommen B til 8.747 kr., idet der ikke er godkendt fradrag for drifts- og vedligeholdelsesudgifter vedrørende ejendommen.

 

Ifølge ligningsvejledningen gælder der for medejere af en landbrugsejendom, der er omfattet af bopælspligt, men hvor medejeren ikke bebor ejendommen, ikke de samme regler som ved almindelig beboelsesejendomme. Det betyder, at i tilfælde, hvor en medejer stiller et stuehus med bopælspligt vederlagsfrit til rådighed for en anden medejer, skal ejeren, der ikke bor der, alene indtægtsføre en forholdsmæssig andel af den opgjorte lejeværdi efter de gamle lejeværdiregler. Dette gælder uanset indførelsen af ejendomsværdiskatten, jf. TS-cirkulære 2004-16. Der er desuden henvist til SKM2002.129.LSR.

 

Klageren skal således beskattes af en lejeværdi opgjort efter de gamle regler. Ifølge den daværende ligningslovs § 15 E, stk. 1, beregnes lejeværdien med 2 % af det i § 15 B opgjorte beregningsgrundlag. Beregningsgrundlaget udgør ejendomsværdien af stuehuset pr.  1. januar i det pågældende år. I henhold til § 15 J udgør standardfradraget ved beregningen af ejendommens resultat 1 % af beregningsgrundlaget, dog højest 3.000 kr.

 

Overskud af ejendommen er herefter opgjort således:

2 % af 1.024.700 kr. - 1 % af 1.024.700 kr. (dog højest 3.000 kr.) = 20.494 kr. - 3.000 kr. = 17.949 kr.

 

Da klageren ejer 50 % af ejendommen, skal han beskattes af overskud med i alt 8.747 kr.

 

Herefter og under henvisning til TS-cirkulære 2004-16, pkt. 5, er der ikke grundlag for at godkende fradrag med de faktiske driftsudgifter, idet ejendommen skattemæssigt behandles i overensstemmelse med de tidligere gældende regler om lejeværdi. Ifølge disse regler var der ikke fradrag for faktiske udgifter, idet der i stedet beregnedes standardfradrag efter den dagældende ligningslovens § 15 J.

 

Klagerens påstand og argumenter

 

Repræsentanten har fremsat påstand om, at der godkendes fradrag for drifts- og vedligeholdelsesudgifter med 5.999 kr. som selvangivet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1.

 

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens kendelser offentliggjort i SKATM-2002-21-07, SKATM-2002-21-06, SKATM-2002-21-04, SKATM-2002-11-02 og SKATM-2004-04-14.

 

Landsskatteretten anfører i de refererede kendelser fra 2002, at for en medejer af en ejendom, som ikke bebor den pågældende ejendom, men stiller den vederlagsfrit til rådighed for en nærtstående medejer, fastsættes lejeværdien som udgangspunkt til en forholdsmæssig del af ejendommens objektive udlejningsværdi.

 

I kendelserne lægger Retten til grund, at ejendommene er omfattet af landbrugslovgivningens regler om bopælspligt.

 

Herefter finder retten, at ovenstående udgangspunkt må fraviges, så længe bopælspligten eksisterer, og retten finder herefter alene grundlag for i det omhandlede indkomstår at indtægtsføre A's forholdsmæssige andel af den procentvis opgjorte lejeværdi.

 

Under hensyntagen til bopælspligten kan beskatningen af "udlejningsværdien" altså efter rettens opfattelse passende sættes til andel af den procentvis opgjorte lejeværdi.

 

Reglerne om lejeværdi af egen bolig er fra og med indkomståret 2000 afløst af regler om ejendomsværdiskat. Told og Skattestyrelsen har i TSS-cir. af 18. marts 2005 meddelt, at lejeværdien ved vederlagsfri udleje til medejer af stuehus til landbrugsejendom med bopælspligt passende kan sættes til et beløb svarende til en forholdsmæssig andel af 250 pct. af den ejendomsværdiskat, der kan beregnes for hele boligen.

 

Landsskatteretten gør i kendelserne fra 2002 op med indtægtssiden, men bemærker intet om udgiftssiden.

 

Det gør landsskatteretten derimod i kendelsen fra 20. november 1997, SKATM-2002-11-02, der også vedrører en landbrugsejendom i sameje. Her tilkendegiver landsskatteretten, at udgifter, der er forbundet med at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, er fradragsberettigede. Den medejer, der ikke beboede stuehuset, kan såvel fratrække driftsudgifterne vedrørende stuehuset, som anvende virksomhedsordningen på den udlejede del af stuehuset. Lejeværdien blev beregnet som 2,5 % af ejendomsværdien. Sagen er efter repræsentantens opfattelse parallel med nærværende sag.

 

I Landsskatterettens kendelse af 15. december 2003, SKATM-2004-04-14, kan en medejer tilsvarende fratrække sin andel af vedligeholdelsesomkostningerne til en fællesejet bolig. Han kan til ejerperioden også medregne den periode, hvor han ikke selv havde brugt boligen, ved opgørelsen af fradraget for opsatte vedligeholdelsesudgifter. Afgørelsen vedrører indkomståret 2000, således at indførelsen af ejendomsværdiskatten heller ikke havde betydning i denne relation. Skatteyder boede ikke i ejendommen på tidspunktet for udførelsen af vedligeholdelsesarbejdet.

 

Når medejeren, jf. ovenfor, skal beskattes af en markedsleje, uanset hvordan den fastsættes, må han derfor have fradragsret for omkostningerne ved udlejningen. Dette støttes som ovenfor nævnt af to landsskatteretsafgørelser. Det forhold, at den objektive lejeværdi fastsættes relativt lavt på grund af bopælspligten, kan ikke dermed fratage udlejningen dens erhvervsmæssige karakter, hvorfor boligen fortsat må anses for en udlejningsejendom jf. de nævnte landsskatteretskendelser.

 

Told og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-16, pkt. 5 anført, at det er styrelsens opfattelse, at der ikke er fradragsret for driftsudgifter, der er afholdt i forbindelse med ejendommen.

 

Endvidere mener styrelsen, at man ikke kan anvende virksomhedsordningen, når man anvender ovennævnte 250 pct. regel. Også på dette område er det repræsentantens opfattelse, at den ejerandel, der er udlejet til den anden medejer, skal anses for en erhvervsmæssig virksomhed, der kan/skal indgå i virksomhedsskatteordningen. Dette forhold fremgår også af kendelsen af 20. november 1997, SKATM-2002-11-02.

 

Det forekommer, som om Told- og Skattestyrelsen mener, at når den medejer, der ikke bebor stuehuset, stiller sin andel vederlagsfrit til rådighed for en medejer, "kun" skal beskattes af en objektiv udlejningsværdi, der beregnes som 250 pct. af den forholdsmæssige ejendomsværdiskat, så er det så "billig" en beskatning, at det vil være urimeligt, hvis denne medejer også kunne fratrække vedligeholdelsesudgifterne på stuehuset efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og anvende virksomhedsordningen på den udlejede del.

 

Når den objektive udlejningsværdi, for den medejer der ikke bebor stuehuset, kan beregnes som 250 pct. af den forholdsvise ejendomsværdiskat af hele stuehuset, så skyldes dette tilsyneladende, at dette grundlag af Landskatteretten findes at være et passende udtryk for lejeværdien henset til bopælspligten.

 

Styrelsen henviser i ovennævnte meddelelse til ligningslovens § 12 A, hvor udlejningsværdien af boligen opgøres på tilsvarende vis. Efter ligningslovens § 12 A betales imidlertid ejendomsværdiskat af den bolig, der er stillet til rådighed for en medejer. Kun hvis forældrene betaler for at bo i boligen, skal man medregne den del af lejebetalingen, der overstiger 250 pct. af ejendomsværdiskatten. Og kun i denne situation anvendes den særlige 250 pct. regel i ligningslovens § 12 A. Af ligningsvejledningen 2005-2, A.G.2.2.1 om fribolig til forældre fremgår, at:

 

"Der kan foretages fradrag for faktiske udgifter, der er fradragsberettigede i forbindelse med udlejning af ejendommen, se dog afsnit A.G.2.4.2 vedrørende tofamilieshuse."

 

Vedrørende fribolig til forældre fremgår det således af ligningsvejledningen, at der er fradrag for driftsudgifter.

 

Gældende praksis fastlægges af Landsskatteretten eller af domstolene. Praksis fastlægges ikke af cirkulærer. Styrelsen kan ikke indskrænke skatteyders fradragsmulighed ved udsendelse af cirkulære.

 

Således er praksis, at det udelukkende er indtægten, der kan fastsættes ud fra ejendomsværdiskatten i de specielle tilfælde, hvor markedslejen ikke vil være retvisende (sameje landbrugsejendomme) og ved udlejning til ældre slægtninge

 

I begge tilfælde er praksis, at ejendommene betragtes som erhvervsmæssigt udlejet, og dermed er der fradrag for udgifter afholdt i forbindelse med udlejningen. Resultatet skal opgøres som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6 e.c.

Endvidere må der være mulighed for at anvende virksomhedsordningens regler vedrørende udlejningen.

 

SKATs indstilling

 

Skatteankenævnets afgørelse blev indstillet stadfæstet, idet TS-cirkulære nr. 2004-16 og Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 18. marts 2005, offentliggjort i SKM2005.134.TSS, ikke er i strid med praksis.

 

Praksis vedrørende indkomstår før 1998 er ikke relevant, idet Vestre Landsret i TfS 1997, 613 VLR udtalte, at ligningslovens § 15 I ikke regulerede de tilfælde, hvor en medejer af en ejendom stillede sin ejerandel vederlagsfrit til rådighed for en anden medejer.

 

I perioden fra 1998 og frem skulle medejere, der stillede deres andel af en ejendom vederlagsfrit til rådighed for en medejer, således beskattes af den objektive udlejningsværdi, men Landsskatteretten offentliggjorde i SKM2002.129.LSR (TfS 2002, 308) en kendelse, hvoraf det fremgik, at der for medejere af landbrugsejendomme, som er omfattet af bopælspligten, men hvor medejeren ikke bebor ejendommen, alene er grundlag for, at medejeren skal indtægtsføre en forholdsmæssig andel af den procentvis opgjorte lejeværdi. Dette medførte, at SKAT udarbejdede TS-cirkulære nr. 2004-16, der efter den dagældende skattestyrelseslovs regler gav mulighed for genoptagelse.

 

SKAT præciserede de gældende regler i meddelelse af 18. marts 2005, offentliggjort i SKM2005.134.TSS, hvor det bl.a. blev fastslået, at der ikke er fradrag for faktiske omkostninger, når den objektive udlejningsværdi blev nedsat som anført i meddelelsen. Praksis for de omhandlede indkomstår må således anses for at være fastsat i SKM2002.129.LSR (TfS 2002, 308), TS-cirkulære nr. 2004-16 og SKM2005.134.TSS.

 

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om en nettolejeværdi, når de gunstige regler, der anført i SKM2002.129.LSR (TfS 2002, 308), TS-cirkulære nr. 2004-16 og SKM2005.134.TSS, anvendes. Det vil endvidere være en for stor begunstigelse af medejere af landbrugsejendomme med bopælspligt, hvis der både ansættes en lempelig skattepligtig indtægt og indrømmes fradrag for de faktiske udgifter som ved almindelige udlejningsforhold.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Såfremt ejeren af en fast ejendom overlader benyttelsen af denne til en slægtning eller en anden nærtstående person enten vederlagsfrit eller for en lavere husleje end det lejedes værdi, beskattes ejeren af differencen op til udlejningsværdien, idet denne difference er en ikke-fradragsberettiget gaveydelse til lejeren, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra b, 2. punktum.

 

Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 18. marts 2005, offentliggjort i SKM2005.134.TSS, at lejeværdien fra og med indkomståret 2000 tilsvarende reglerne om fribolig for forældre m.fl. i ligningslovens § 12 A kan ansættes til et beløb svarende til en forholdsmæssig andel af 250 % af den ejendomsværdiskat, der kan beregnes for hele boligen.

 

Der anses derimod ikke for at være fornøden hjemmel til at afskære klageren for fradrag for drifts- og vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og e, hvorfor klagerens udgifter er fradragsberettigede.

 

SKAT anmodes herefter om at foretage den nærmere talmæssige opgørelse, jf. Forretningsorden for Landsskatteretten § 17, stk. 2.