Skatterådet har ved bindende svar svaret "nej" til spørgsmålet:

Kan Skatterådet bekræfte, at ejerlejligheden Adresse Y1, By Y1, kan sælges til datteren til ejendomsvurderingen + 15 pct. iht. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, punkt 6, uden der skal betales gaveafgift?

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar.

Faktiske oplysninger
Af fakta oplysninger fra Skatterådets bindende svar fremgår:

"Spørger anmoder om bindende svar omkring salg af en ejerlejlighed i By Y1 til sin datter til ejendomsvurderingen plus 15 pct. Ejerlejligheden er beliggende på Adresse Y1, By Y1.

Købsaftalen for Adresse Y1 blev underskrevet 29. april 2019 (kontantpris kr. 2.998.000). Der er tale om en 4. sals lejlighed på 58 kvadratmeter med to terrasser på hhv. 10 og 12 kvadratmeter (vestvendte). Ejendomsvurdering 2018 = 1.500.000 kr. Heraf grundværdi på 175.900 kr. En salgspris svarende til ejendomsvurderingen + 15 pct. = 1.725.000 kr.

Spørger har ved e-mail af den 9. november 2020 oplyst følgende om overdragelsen af ejerlejligheden Adresse Y1, By Y1, til datteren:
1)       Det forventes, at datteren kan optage alm. realkreditbelåning på 80 pct. af købsprisen.
2)       Der er ikke indhentet sagkyndig vurdering.
3)       Der er ikke foretaget forbedringer af lejligheden i ejertiden.
4)       Der vil ikke blive givet gaver i tilknytning til overdragelserne. Spørger har i øvrigt heller ikke flere børn."

På tidspunktet for det bindende svar, var klagerens [A] ejertid 2 år og 4 måneder.

Klageren har, ifølge det oplyste, endnu ikke overdraget ejendommen til klagerens datter.

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har ved bindende svar svaret "nej" til spørgsmålet:

Kan Skatterådet bekræfte, at ejerlejligheden Adresse Y1, By Y1, kan sælges til datteren til ejendomsvurderingen + 15 pct. iht. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, punkt 6, uden der skal betales gaveafgift?

Der er til støtte herfor anført:

"I 2019 har Spørger erhvervet ejerlejligheden i virksomhedsskatteordning. Formålet med købet var primært af pensionslignende karakter. I første omgang har Spørger lejet lejligheden ud til sin datter, som studerer i By Y1. Datteren bor til leje i lejligheden p.t. Hensigten var, at lejligheden skulle udlejes til ekstern lejer, så snart datteren havde afsluttet sit studie. Nu fremgår det imidlertid af finansloven for 2020, at man fra og med indkomståret 2021 ikke længere vil kunne anvende VSO, når man lejer ud til sine børn. Dette ændrer fuldstændig på Spørgers oprindelige beslutningsgrundlag.

Pga. udmeldingen i finansloven for 2020 har Spørger overvejet flere løsninger. Med henblik på at kunne foretage en vurdering på et fuldstændigt oplyst grundlag har Spørger behov for at få oplyst, om hun har mulighed for at sælge sin lejlighed til datteren til ejendomsvurderingen +/- 15 pct., jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, punkt 6 (værdiansættelsescirkulæret). Ifølge cirkulæret kan overdragelse ske til den seneste offentlige ejendomsvurdering plus eller minus 15 pct.

Lejligheden, Adresse Y1, kan ikke sammenlignes med lejligheden Spørger overdrager til sin anden datter (Adresse Y2, By Y1), uagtet at de er lige store bl.a. pga. forskellig beliggenhed, altanforhold mv.

Spørger har, i forbindelse med høring af Skattestyrelsens udkast til bindende svar, i mail af 10. juli 2021 anført disse bemærkninger:

"…
Skattestyrelsens har i 1. udkast til bindende svar dateret 24 november 2020 anført, at det forhold, at ejendomsvurderingen ligger langt under markedsværdien for tilsvarende ejendomme gør, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorefter værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes.

Jeg har i mail af 20 maj 2021 fremsendt kommentarer til Skattestyrelsens 1. udkast til svar og bedt skattestyrelsen tage højde for følgende to afgørelser i indstillingen til bindende svar:
·         SKM2021.267.HR
·         LSR2021.20-0051920 

I Skattestyrelsens opdaterede udkast til bindende svar dateret 5. juli 2021 har styrelsen inddraget SKM2021.267.HR men ikke LSR2021.20-0051920.

Jeg forstår skattestyrelsens indstilling således, at det forhold, at jeg har erhvervet lejligheden for 2 år og 4 måneder siden til en højere pris end ejendomsvurderingen +/-15% gør, at der er tale om særlige omstændigheder, hvorefter cirkulæret ikke kan anvendes. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til SKM2021.345.VLR, hvor det forhold, at børnene allerede inden overdragelsen var bekendt med at kommunen ville give en væsentlig højere pris for ejendommen end ejendomsværdien, og hvor landsretten kom til den konklusion, at der var særlige omstændigheder, der gjorde, at værdiansættelsescirkulæret ikke kunne anvendes. Jeg har svært ved at se sammenhængen mellem denne afgørelse og min sag. Jeg/min datter har ikke været i dialog med nogen køber omkring eventuelt salg af lejligheden og har ikke fået noget tilbud fra en køber.

Som det også fremgår af SKM2021.345.VLR er det næppe for vidtgående at konkludere, at fortolkningen af begrebet særlige omstændigheder for gaveoverdragelser nu er tilnærmet højesterets fortolkning af samme begreb for arveudlæg, jf. Vestre Landsrets indledende bemærkning om, at værdiansættelsescirkulæret skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om en gaveoverdragelse eller arveudlæg.

I SKM2021.267.HR afgjorde højesteret, at det er skattestyrelsens ansvar, at de nuværende ejendomsvurderinger ikke er ajourført, hvorfor alene det forhold, at markedsprisen afviger fra ejendomsvurderingen i væsentligt omfang ikke i sig selv udgør en særlig omstændighed, hvorefter cirkulæret ikke kan anvendes.

I vedlagte landsskatteretsafgørelse konkluderes det ligeledes, at skatteyder kan støtte ret på værdiansættelsescirkulæret medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det fremgår af landsskatterettens afgørelse, at det forhold, at ejendommen er erhvervet kort tid forinden overdragelsen til klager fandt sted (erhvervet 28. juni 2016 og solgt til klager (sønnen) 1. november 2018 - dvs. ca. 2 år efter erhvervelsen) ikke udgjorde særlige omstændigheder. I det foreliggende bindende svar er ejerlejligheden erhvervet den 22. juni 2018, hvorfor salg tidligst kan ske efter min. 2 år efter erhvervelsen. Min datter har p.t. ingen planer om at sælge lejligheden i fald hun overtager denne. Skattestyrelsens indstilling i denne sag er i direkte modstrid med denne landsskatteretsafgørelse.

Samlet er det således min opfattelse, at skatteyder kan støtte ret på værdiansættelsescirkulæret medmindre der er tale om særlige omstændigheder. Der er ikke tale om særlige omstændigheder i denne sag, hvorfor værdiansættelsescirkulæret kan finde anvendelse, jf. også SKM2021.267.HR som konkluderer, at skattemyndighederne har ansvaret for at de nuværende ejendomsvurderinger ikke følger prisudviklingen på markedet for udlejningsejendomme.
…"

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse 

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at ejerlejligheden Adresse Y1, By Y1, kan sælges til datteren til ejendomsvurderingen + 15 pct. iht. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, punkt 6, uden der skal betales gaveafgift.

Begrundelse
Ved overdragelse af fast ejendom ved gave eller arv skal ejendommens værdi ansættes til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens §§ 12 og 27. Det følger således af boafgiftslovens § 27, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for gavens modtagelse, ved overdragelse i levende live.

Retningslinjer for værdiansættelsen findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberetning.
Følgende fremgår af cirkulærets punkt 2, 1. afsnit:
A. Aktiver
2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked. 

Cirkulærets punkt 4, 1. og 2. afsnit har følgende ordlyd:
4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4. 

Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen. 

Af cirkulærets punkt 6, 2. afsnit fremgår følgende:
Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften. 

Af cirkulærets punkt 48 fremgår følgende:
48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

… 

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit.

Sagen vedrørte et arveudlæg af to faste ejendomme. Den ene arving fik udlagt to ejendomme, som i boopgørelsen var værdiansat efter 15 pct.-reglen, og arvingen gav samtidig arveafkald til fordel for boets anden arving. Det fremgik ligeledes af sagen, at arvingen, som fik udlagt ejendommene, havde optaget realkreditlån i ejendommene.

I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at punkt 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets punkt 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse.

Med henvisning til en række kilder, bl.a. værdiansættelsescirkulærets punkt 6 og 48, og forarbejderne til boafgiftslovens § 12, fortolkede Højesteret boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen.

Derved skal skattemyndighederne, jf. SKM2016.279.HR, ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret har ved kendelse af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) - med henvisning til SKM2016.279.HR - endnu en gang udtalt, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I denne sag var værdiansættelsen af en udlejningsejendom i et dødsbo efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udtryk for ejendommens handelsværdi, og Skattestyrelsen havde på den baggrund anmodet skifteretten om sagkyndig vurdering. Højesteret udtalte bl.a., at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, og at dette også gælder, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Højesteret fandt, at en prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og en af Skattestyrelsen beregnet afkastprocent vedrørende ejendommen reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området.

Højesteret fandt på den baggrund, at der var ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering blev derfor ikke taget til følge.

Af ovennævnte højesteretskendelse kan udledes, at der skal være særlige konkrete forhold vedrørende netop den ejendom, som skal bedømmes, for at Skattestyrelsen kan tilsidesætte en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen. Højesteretskendelsen bidrager således til fortolkningen af særlige omstændigheder.

Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR afsagt dom i en sag om anvendelse af 15 pct.-reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at 15 pct.-reglen skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning.

Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 pct.-reglen kunne anvendes.

Landsretten fandt i den konkrete sag, at der var tale om særlige omstændigheder. Det skyldes, at børnene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb.

Efter Skattestyrelsens opfattelse fastslår dommen, i overensstemmelse med SKM2016.279.HR og SKM2021.267.HR, at hovedreglen er, at en værdiansættelse kan ske efter 15 pct.-reglen, medmindre der er særlige og konkrete omstændigheder vedrørende den pågældende ejendom.

+/-15 pct.-reglen kan således ikke anvendes ved overdragelse af fast ejendom, såfremt der foreligger særlige omstændigheder. Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der efter Skattestyrelsens opfattelse indgår en række forhold.

Efter Skattestyrelsens vurdering skal det først vurderes, om der er et/flere konkrete:
·         Holdepunkt/-er for at værdiansættelsen efter +/-15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Hvis dette er tilfældet, skal der herefter i den konkrete vurdering inddrages:
·         Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.
·         Den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet/-erne for en ejendoms reelle værdi og overdragelsen til en værdi opgjort efter værdiansættelsescirkulæret.

Eksempler på holdepunkter kan fx være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendommen, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen eller væsentlige renoveringer mv.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det sikreste grundlag for at fastslå ejendommens handelsværdi er en faktisk handel af ejendommen foretaget mellem uafhængige parter på eller i nærheden af det tidspunkt, hvor ejendommens værdi skal fastsættes. Jo tættere i tid handlen er sket på gaveoverdragelsen, jo mere sikkert er holdepunktet.

Det forhold, at en faktisk overdragelse mellem uafhængige parter er udtryk for ejendommens handelsværdi, kommer til udtryk flere steder i værdiansættelsescirkulæret: Der henvises til cirkulærets punkt 2 og 3, hvor det hedder: " værdi i handel og vandel" og " salget er sket i det åbne marked".

Der vil således skulle foretages en samlet konkret vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder, hvor både tiden og prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien også vil skulle indgå.

I nærværende sag ønsker moderen at overdrage ejerlejligheden til datteren og anvende +/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret ved værdiansættelsen af lejligheden.

Moderen erhvervede ejerlejligheden på 58 kvadratmeter den 29. april 2019 for 2.998.000 kr., svarende til en kvadratmeterpris på 51.690 kr. Idet købet er foretaget mellem uafhængige parter, må købet anses for at være sket til handelsprisen.

Moderen ønsker at overdrage lejligheden for ejendomsvurderingen + 15 pct. eller 1.725.000 kr., svarende til en kvadratmeterpris på 29.741 kr.

Efter Skattestyrelsens opfattelse udgør købet fra tredjemand et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Se Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, hvor der blev statueret særlige omstændigheder bl.a. på baggrund af børnenes overdragelse til kommunen 11 dage efter de havde fået overdraget ejendommen fra deres mor efter 15 pct.-reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er en væsentlig forskel på den ønskede overdragelsessum, opgjort efter +/- 15 pct.-reglen, og handelsprisen for ejerlejligheden. Handelsprisen på 2.998.000 kr. er således ca. 74 pct. højere end overdragelsessummen på 1.725.000 kr. Styrelsen bemærker herefter, at der er væsentlige forskelle på kvadratmeterpriserne på hhv. 51.690 kr. ved salg til handelsprisen og 29.741 kr. ved salg til værdien opgjort efter +/- 15 pct.-reglen.

Styrelsen vurderer, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet for ejerlejlighedens handelsværdi på 2.988.000 kr. og overdragelsessummen på 1.725.000 kr. opgjort efter værdiansættelsescirkulæret. Der er herved henset til, at moderens handel på markedsvilkår skete i april 2019 dvs. for ca. 2 år og 4 måneder siden.

Der foreligger ikke oplysninger om, at ejendommen har været undergivet ændringer i perioden mellem moderens køb fra tredjemand og overdragelsen til datteren, der kan begrunde en markant værdiforringelse af ejendommen.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorved lejligheden ikke kan overdrages med overdragelsessummen på 1.725.000 kr. til datteren uden, at der skal betales gaveafgift.

Spørgers bemærkninger i høringssvaret af 10. juli 2021 medfører ikke, at der er grundlag for at ændre Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Skattestyrelsen er således ikke enig i Spørgers bemærkninger om, at der ikke er sammenhæng mellem Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR og Spørgers sag. Styrelsen henviser til, at der både i sagen gengivet i SKM2021.345.VLR og i Spørgers sag foreligger oplysning om køb/salg fra/til tredjemand af ejendommen, og at en faktiske handel med tredjemand med oplysning om handelsværdi udgør holdepunkt for, at værdiansættelsen efter +/-15 pct.-reglen ikke er udtryk for ejendommens reelle handelsværdi.

Skattestyrelsen er heller ikke er enig i Spørgers bemærkninger i høringssvaret om den ikke offentliggjort landsskatteretsafgørelse af 22. marts 2021, se sag 20-0051920 i www.afgoerelsesdatabasen.dk.

I landsskatteretssagen købte klagerens forældre den 28. juni 2016 den omhandlede ejendom for 2.599.000 kr. Den 1. november 2018 overdrog klagerens forældre ejendommen til klageren for 1.380.000 kr. svarende til den seneste offentlige ejendomsvurdering på 1.200.000 kr. plus 15 %. I forbindelse med overdragelsen optog klageren et realkreditlån, hvor restgælden den 31. december 2018 udgjorde 1.807.000 kr.
Landsskatteretten fandt i sagen, at det forhold, at ejendommens handelsværdi var kendt forud for familieoverdragelsen, ikke var en særlig omstændighed. Landsskatteretten fandt desuden, at det forhold, at klageren i forbindelse med overdragelsen optog et realkreditlån på et højere beløb end overdragelsessummen, ikke var en særlig omstændighed.

Skattestyrelsen er ikke enig i Landsskatterettens vurdering i sagen, idet styrelsen finder, at der forelå særlige omstændigheder i landsskatteretssagen. Der henvises til praksis og bemærkningerne ovenfor. Det er ligeledes Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder i landsskatteretssagen, og ministeriet har derfor indbragt sagen for domstolene. 

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, idet rådet efter en samlet konkret vurdering finder, at der foreligger særlige omstændigheder. Rådet har i den forbindelse lagt vægt på prisforskellen mellem købsprisen, ved handlen med tredjemand, og overdragelsessummen ved overdragelsen til barnet samt på den tidsmæssige forskel mellem købet fra tredjemand og overdragelsen."

Af Skattestyrelsens udtalelse af 8. november 2021 fremgår:

"Det bemærkes, at Skatterådets afgørelse af 1. september 2021 er offentliggjort i SKM2021.493.SR.

Det bemærkes, at der ikke er kommet nye oplysninger i klagen til Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen fastholder vurderingen i den påklagede afgørelse om, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorved lejligheden ikke kan overdrages med overdragelsessummen på 1.725.000 kr. til datteren uden, at der skal betales gaveafgift.

A købte lejligheden af tredjemand den 29. april 2019 for 2.998.000 kr.

Skattestyrelsen henviser til Skatterådets afgørelse af 1. september 2021, hvor Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. Skatterådet fandt efter en samlet konkret vurdering, at der forelå særlige omstændigheder, hvorfor lejligheden ikke kunne overdragelse efter +/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Skatterådet lagde vægt på prisforskellen mellem købsprisen, ved handlen med tredjemand, og overdragelsessummen ved overdragelsen til datteren samt på den tidsmæssige forskel mellem købet fra tredjemand og overdragelsen til datteren. Handelsprisen på 2.998.000 kr. var ca. 74 pct. højere end overdragelsessummen på 1.725.000 kr. As køb på markedsvilkår skete ca. 2 år og 4 måneder før afgørelsesdatoen den 1. september 2021. Overdragelsen til datteren var ikke sket, da Skatterådet traf sin afgørelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det sikreste grundlag for at fastslå den reelle handelsværdi er en faktisk handel af den konkrete ejendom foretaget mellem uafhængige parter. Jo tættere i tid handlen er sket på gaveoverdragelsen, jo mere sikkert er holdepunktet.

Det forhold, at en faktisk overdragelse mellem uafhængige parter er udtryk for ejendommens handelsværdi, kommer til udtryk flere steder i værdiansættelsescirkulæret. Der henvises til cirkulærets punkt 2 og 3, hvor det hedder: "værdi i handel og vandel" og "salget er sket i det åbne marked".

Skattestyrelsens finder, at As køb fra tredjemand udgør et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Se Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, hvor der blev statueret særlige omstændigheder bl.a. på baggrund af børnenes overdragelse til kommunen 11 dage efter de havde fået overdraget ejendommen fra deres mor efter 15 pct.-reglen.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at der ikke er sammenhæng mellem Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR og nærværende sag. Styrelsen henviser til, at der både i sagen gengivet i SKM2021.345.VLR og i nærværende sag foreligger oplysning om køb/salg fra/til tredjemand af ejendommen, og at en faktiske handel med tredjemand med oplysning om handelsværdi udgør holdepunkt for, at værdiansættelsen efter +/- 15 pct.-reglen ikke er udtryk for ejendommens reelle handelsværdi.

Der henvises endvidere til Skattestyrelsens bemærkninger om SKM2021.345.VLR i Skatterådets afgørelse af 1. september 2021.

For så vidt angår Skattestyrelsens bemærkninger om Højesterets kendelse af 26. april 2021, SKM2021.267.HR, henvises der til styrelsens bemærkninger i Skatterådets afgørelse af 1. september 2021.

Skattestyrelsen er heller ikke er enig i bemærkningerne om den ikke offentliggjort landsskatteretsafgørelse af 22. marts 2021, se sag 20-0051920 i www.afgoerelsesdatabasen.dk.

I landsskatteretssagen købte klagerens forældre den 28. juni 2016 den omhandlede ejendom for 2.599.000 kr. Den 1. november 2018 overdrog klagerens forældre ejendommen til klageren for 1.380.000 kr. svarende til den seneste offentlige ejendomsvurdering på 1.200.000 kr. plus 15 %. I forbindelse med overdragelsen optog klageren et realkreditlån, hvor restgælden den 31. december 2018 udgjorde 1.807.000 kr.

Landsskatteretten fandt i sagen, at det forhold, at ejendommens handelsværdi var kendt forud for familieoverdragelsen, ikke var en særlig omstændighed. Landsskatteretten fandt desuden, at det forhold, at klageren i forbindelse med overdragelsen optog et realkreditlån på et højere beløb end overdragelsessummen, ikke var en særlig omstændighed.

Skattestyrelsen er ikke enig i Landsskatterettens vurdering i sagen, idet styrelsen finder, at der forelå særlige omstændigheder i landsskatteretssagen. Der henvises til Skattestyrelsens gennemgang af praksis og begrundelsen i den påklagede afgørelse fra Skatterådet. Det er ligeledes Skatteministeriets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder i landsskatteretssagen, og ministeriet har derfor indbragt sagen for domstolene. Herudover bemærkes, at Skatterådet heller ikke er enig i Landsskatterettens vurdering, jf. den seneste praksis fra Skatterådet.

Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsens begrundelse og bemærkninger i Skatterådets afgørelse af 1. september 2021."

Af Skattestyrelsens udtalelse af 10. juni 2022 fremgår:

"…

Sammenfatning af Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes ved værdiansættelse af lejligheden ved gaveoverdragelse fra A til datteren. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder i form af oplysninger om, at A købte lejligheden fra tredjemand for 2.998.000 kr. 2 år og 4 måneder inden den påtænkte overdragelse for 1.725.000 kr. til datteren. Derfor er det styrelsens vurderingen, at lejlighedens værdi var på 2.998.000 kr. på datoen for Skatterådets afgørelse den 1. september 2021. Lejligheden kan på den baggrund ikke overdrages for 1.725.000 kr. opgjort efter 15 pct.-reglen.

Baggrund
A anmodede om bindende svar om, hvorvidt ejerlejligheden beliggende på Adresse Y1, By Y1, kunne overdrages til datteren for 1.725.000 kr. uden, at der skal betales gaveafgift. Overdragelsessummen er opgjort efter 15 pct.-reglen som ejendomsvurderingen + 15 pct.

A havde købt ejerlejligheden ved købsaftale af den 29. april 2019 (kontantpris kr. 2.998.000). Der er tale om en 4. sals lejlighed på 58 kvadratmeter med to terrasser på hhv. 10 og 12 kvadratmeter (vestvendte). Ejendomsvurdering for 2018 var på 1.500.000 kr., hvoraf grundværdi var på 175.900 kr.

Skatterådet traf den 1. september 2021 bindende svar om, at ejerlejligheden ikke kunne overdrages til datteren efter 15 pct.-reglen. Skatterådet lagde vægt på prisforskellen mellem købsprisen, ved handlen med tredjemand, og overdragelsessummen ved familieoverdragelsen. Handelsprisen på 2.998.000 kr. er således ca. 74 pct. højere end overdragelsessummen på 1.725.000 kr. Rådet lagde endvidere vægt på den tidsmæssige forskel mellem købet fra tredjemand og overdragelsen. As handel på markedsvilkår skete i april 2019 dvs. ca. 2 år og 4 måneder inden Skatterådets afgørelse den 1. september 2021. Skatterådets bindende svar er offentliggjort i SKM2021.493.SR.

Praksis om særlige omstændigheder
Højesteret har i SKM2016.279.HR fundet, at skattemyndighederne ikke er bundet af en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen, hvis der foreligger såkaldt særlige omstændigheder. Det var Højesterets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder, da der var oplyst konkrete forhold, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. De særlige omstændigheder bestod af den ene arvings optagelse af realkreditlån efter overtagelsen af ejendommen og arveafkald.

I SKM2021.267.HR gentog Højesteret, med henvisning til SKM2016.279.HR, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. For at statuere særlige omstændigheder fremgår det ligeledes af kendelsen, at der skal foreligge særlige konkrete forhold vedrørende den overdragede ejendom.

Både Vestre og Østre landsret har afsagt domme i sager om anvendelse af 15 pct. reglen på gaveområdet. Se Vestre Landsret dom i SKM2021.345.VLR og Østre Landsrets dom i SKM2022.3.ØLR.

Begge landsretsdomme omhandlede, hvorvidt en faktisk handel med trediemand tæt på familieoverdragelsen (henholdsvis 11 dage og 3 måneder) bevirkede, at der forelå særlige omstændigheder. Landsretterne udtalte, at Højesteret i SKM2016.279.HR har fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct. reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Landsretterne fandt konkret, at der forelå særlige omstændigheder, hvorved 15 pct. reglen ikke kunne anvendes.

Skatterådet har i afgørelser om bindende svar af 1. september 2021 i SKM2021.502.SR og SKM2021.498.SR fundet, at 15 pct.-reglen ikke kunne anvendes, da der forelå særlige omstændigheder. Der er tale om sager med sammenligneligt fakta som i nærværende sag. I SKM2021.502.SR var ejendommen erhvervet på markedsvilkår forud for overdragelsen efter 15 pct.-reglen, handelsprisen var ca. 57 pct. højere end overdragelsessummen, og der var tale om en tidsmæssig forskel på ca. 2 år og 2 måneder i sagen. I SKM2021.498.SR var ejendommen erhvervet på markedsvilkår forud for overdragelsen efter 15 pct.-reglen, handelsprisen var ca. 110 pct. højere end overdragelsessummen, og der var tale om en tidsmæssig forskel på ca. 3 år og 2 måneder i sagen.

Skattestyrelsens vurdering af særlige omstændigheder
På baggrund af den eksisterende praksis er det Skattestyrelsens opfattelse, at følgende tre elementer skal indgå i vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder:

- Ét eller flere holdepunkter for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er for den reelle handelsværdi,
- den tidsmæssige sammenhæng til overdragelsen, og
- hvor stor prisforskel der er mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.

Hvis der foreligger særlige omstændigheder, kan en overdragelse foretaget efter 15 pct. reglen indebære en gavebeskatning af prisforskellen mellem værdien efter 15 pct. reglen og handelsværdien.

Det sikreste grundlag for at fastslå den reelle handelsværdi er en faktisk handel af den konkrete ejendom foretaget mellem uafhængige parter. Jo tættere i tid handlen er sket på arveudlægget eller gaveoverdragelsen, jo mere sikkert er holdepunktet.

En handel i nær tidsmæssig sammenhæng med overdragelsen af en ejendom fra et dødsbo eller en gaveoverdragelse - forudsat at der er en prisforskel mellem handelsprisen og ejendomsvurderingen +/- 15 pct. - kan således efter en konkret vurdering medføre, at Skattestyrelsen ikke vil acceptere en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at As faktiske handel med den uafhængige tredjemand udgør et holdepunkt for særlige omstændigheder, da A i april 2019 købte ejerlejligheden for 2.998.000 kr.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet (den faktiske handel med tredjemand) og overdragelsen, idet datoen for Skatterådets afgørelse var ca. 2 år og 4 måneder efter den faktiske handel med tredjemand i april 2019.

Det er videre styrelsens opfattelse, at der er en væsentlig forskel på lejlighedens handelspris, ifølge den faktiske handel, og overdragelsessummen opgjort over 15 pct.-reglen. Handelsprisen ved den faktiske handel, 2.998.000 kr., er ca. 74 pct. højere end værdien lagt til grund ved den påtænkte overdragelse, 1.725.000 kr., der er opgjort efter 15 pct. reglen.

Efter en samlet konkret vurdering er det herefter Skattestyrelsens vurdering, at der foreligger særlige omstændigheder pga. særlige konkrete oplysninger vedrørende ejerlejligheden i form af den faktiske handel med tredjemand samt den pris- og tidsmæssige forskel. Da der foreligger særlige omstændigheder, kan lejligheden ikke overdrages efter 15 pct. reglen.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at værdien af ejendommen ved overdragelsen skal udgøre 2.988.000 kr."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at hun kan overdrage lejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1 til datteren til ejendomsvurderingen +/- 15 %.

Til støtte herfor har klageren anført:

"Jeg har den 11. januar 2020 anmodet om bindende svar på, om jeg kan få tilladelse til at overdrage en ejerlejlighed til min datter til ejendomsvurderingen + 15%. Skatterådet har ved afgørelse af 10. september 2021 afvist at lejligheden kan overdrages til ejendomsvurderingen + 15% (sag.nr. 20-0036862).

Skatterådet konkluderer følgende:
"Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, idet rådet efter en samlet konkret vurdering finder, at der foreligger særlige omstændigheder. Rådet har i den forbindelse lagt vægt på prisforskellen mellem købsprisen, ved handlen med trejdemand, og overdragelsessummen ved overdragelsen til barnet samt på den tidsmæssige forskel mellem købet fra trejdemand og overdragelsen."

Jeg er ikke enig i skatterådets afgørelse med følgende begundelser:

Sagen drejer sig om min lejlighed på Adresse Y1, der blev erhvervet i min virksomhedsskatteordning, jf. nedenfor med henblik på udlejning.

Købsaftalen for Adresse Y1 blev underskrevet 29. april 2019 (kontantpris kr. 2.998.000). Der er tale om en 4. sals lejlighed på 58 m2 med to terrasser på hhv. 10 og 12m2 (vestvendte).
Ejendomsvurdering 2018 = 1.500.000 kr. Heraf grundværdi på 175.900 kr. En salgspris svarende til ejendomsvurderingen + 15% = 1.725.000 kr.

Jeg har den 9. november 2020 oplyst følgende om overdragelsen af ejerlejligheden til Skattestyrelsen:
1) Det forventes, at datteren kan optage alm. realkreditbelåning på 80 pct. af købsprisen.
2) Der er ikke indhentet sagkyndig vurdering
3) Der er ikke foretaget forbedringer af lejligheden i ejertiden.
4) Der vil ikke blive givet gaver i tilknytning til overdragelsen.

Jeg har i mail af 20 maj 2021 fremsendt kommentarer til Skattestyrelsens 1. udkast til svar og bedt skattestyrelsen tage højde for følgende to afgørelser i indstillingen til bindende svar:
• SKM2021.267.HR
• LSR2021.20-0051920

I Skattestyrelsens opdaterede udkast til bindende svar dateret 5 juli 2021 (vedlagt) har styrelsen inddraget SKM2021.267.HR men ikke LSR2021.20-0051920.

Jeg forstår skattestyrelsens indstilling således, at det forhold, at jeg har erhvervet lejligheden for 2 år og 4 måneder siden til en højere pris end ejendomsvurderingen +/-15% gør, at der er tale om særlige omstændigheder, hvorefter cirkulæret ikke kan anvendes. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til SKM2021.345.VLR, hvor det forhold, at børnene allerede inden overdragelsen var bekendt med at kommunen ville give en væsentlig højere pris for ejendommen end ejendomsværdien, og hvor landsretten kom til den konklusion, at der var særlige omstændigheder, der gjorde, at værdiansættelsescirkulæret ikke kunne anvendes. Jeg har svært ved at se sammenhængen mellem denne afgørelse og min sag. Jeg/min datter har ikke været i dialog med nogen køber omkring eventuel salg af lejligheden og har ikke fået noget tilbud fra en køber.

Som det også fremgår af SKM2021.345.VLR er det næppe for vidtgående at konkludere, at fortolkningen af begrebet særlige omstændigheder for gaveoverdragelser nu er tilnærmet højesterets fortolkning af samme begreb for arveudlæg, jf. Vestre Landsrets indledende bemærkning om, at værdiansættelsescirkulæret skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om en gaveoverdragelse eller arveudlæg.

I SKM2021.267.HR afgjorde højesteret, at det er skattestyrelsens ansvar, at de nuværende ejendomsvurderinger ikke er ajourført, hvorfor alene det forhold, at markedsprisen afviger fra ejendomsvurderingen i væsentlig omfang ikke i sig selv udgør en særlig omstændighed, hvorefter cirkulæret ikke kan anvendes.

I vedlagte landsskatteretsafgørelse ( LSR2021.20-0051920 ) konkluderes det ligeledes, at skatteyder kan støtte ret på værdiansættelsescirkulæret med mindre der foreligger særlige omstændigheder. Det fremgår af landsskatterettens afgørelse, at det forhold, at ejendommen er erhvervet kort tid forinden overdragelsen til klager fandt sted (erhvervet 28. juni 2016 og solgt til klager (sønnen) 1. november 2018 - dvs. ca. 2 år efter erhvervelsen ) ikke udgjorde særlige omstændigheder. I det foreliggende bindende svar er ejerlejligheden erhvervet den 22. juni 2018, hvorfor salg tidligst kan ske efter min. 2 år efter erhvervelsen. Min datter har p.t. ingen planer om at sælge lejligheden i fald hun overtager denne. Skatterådets afgørelse i denne sag er i direkte modstrid med denne landsskatteretsafgørelse.

Samlet er det således min opfattelse, at skattesyder kan støtte ret på værdiansættelsescirkulæret med mindre der er tale om særlige omstændigheder. Der er ikke tale om særlige omstændigheder i denne sag, hvorfor værdiansættelsescirkulæret kan finde anvendelse, jf. også SKM2021.267.HR som konkluderer, at skattemyndighederne har ansvaret for at de nuværende ejendomsvurderinger ikke følger prisudviklingen på markedet for udlejningsejendomme."

Af klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse fremgår:

"Jeg har modtaget Skatterådets udtalelse af 8. november med bilag.
Jeg fastholder de punkter jeg har medtaget i min klage til skatteankenævnet, men skal supplere med følgende:

Jeg formoder, at man har indført værdiansættelsescirkulæret netop for at undgå drøftelser omkring overdragelsespriser i arve/gaveafgiftsforhold når der ikke foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret har udtalt, at ansvaret for at ejendomsvurderingerne ikke er korrekte ligger hos SKAT. Som følge heraf må der være et retskrav på at anvende ejendomsvurderingen +15%.

Jeg skal desuden oplyse, at der er en mindre fejl i min klage. På side to skriver jeg at ejerlejligheden er erhvervet 22 juni 2018. Dette er ikke korrekt. Ejerlejligheden er erhvervet 29 april 2019, som det også står anført længere oppe i klagen. Samlet set er der således gået 2 år og 7 måneder siden erhvervelsen hvis ejendommen overdrages nu.

Det er min klare opfattelse, at Skattestyrelsen i mange andre sager under ingen omstændigheder vil acceptere en værdiansættelse af ejendomme eller andre aktiver der er mere end 2 et halvt år gamle. Som følge heraf finder jeg det besynderligt, at Skattestyrelsen netop i disse sager anfører, at gamle vurderinger kan anvendes som grundlag for dagsværdiansættelse i dag."

Retsmøde
Klageren fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Klageren gjorde således gældende, at der ikke foreligger særlige omstændigheder ved overdragelse af ejendommen til datteren, og at der er praksis for, at værdiansættelsescirkulæret finder anvendelse ved overdragelsen.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skatterådets afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Af cirkulærets pkt. 2 fremgår det, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår det, at parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor +/- 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

"Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

I SKM2016.279.HR fastslog Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2021.267.HR fandt Højesteret, vedrørende værdiansættelse af en udlejningsejendom i et dødsbo, at de af Skattestyrelsen fremlagte oplysninger om priser på solgte udlejningsejendomme i samme geografiske område samt beregnet afkastprocent for ejendommen ikke udgjorde sådanne særlige omstændigheder, der kunne begrunde fravigelsen af udgangspunktet om anvendelse af 15 %-reglen. Højesteret fandt, at der ikke var oplyst særlige konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering.

I SKM2021.345.VLR fandt Vestre Landsret, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavemodtagerne, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5.000.000 kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb. Den reelle handelsværdi udgjorde derfor 5.000.000 kr.

I SKM2022.3.ØLR fandt Østre Landsret, med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKM2021.345.VLR, at 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, 2. afsnit, skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning, ligesom retten ikke fandt det godtgjort, at der foreligger en bindende fast administrativ praksis, som giver ret til altid at anvende 15 %'s reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at der i sagen forelå særlige omstændigheder, idet gavegiver 3 måneder før overdragelsen til børn og børnebørn for 32.300.000 kr., havde erhvervet ejendommen fra tredjemand for 61.750.000 kr. Den reelle handelsværdi ved overdragelsen til børn og børnebørn udgjorde derfor 61.750.000 kr.

Den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering forud for den påtænkte overdragelse af den omhandlede ejerlejlighed til klagerens datter udgør 1.500.000 kr. Efter retspraksis skal skattemyndigheder acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15%-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Spørgsmålet er, om ejerlejligheden ved Skatterådets bindende svar den 1. september 2021 kunne overdrages til datteren for kontant 1.500.000 kr. plus 15% eller 1.725.000 kr., eller om der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at spørgsmålet skal besvares benægtende.

Ejerlejligheden er 58 kvadratmeter stor med to terrasser på henholdsvis 10 og 12 kvadratmeter og er beliggende centralt i By Y1 på adressen Adresse Y1. Klageren købte ejerlejligheden ved en købsaftale af 29. april 2019 for 2.998.000 kr. Denne handel var mellem uafhængige parter, og ejerlejlighedens handelspris udgjorde derfor på daværende tidspunkt dette beløb. Klageren har oplyst, at formålet med købet af ejerlejligheden primært var en pensionslignende karakter. Ejerlejligheden har siden klagerens køb udelukkende været anvendt til udlejning til datteren, og det stillede spørgsmål indebærer, at ejerlejligheden overdrages til datteren for en pris, der er godt 42 % lavere end klagerens købspris den 29. april 2019.

Som følge heraf, finder Landsskatteretten, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighederne ikke skal acceptere en handelsværdi efter 15%-reglen i værdiansættelsescirkulæret.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skatterådets bindende svar.

Landsskatteretten har ikke forholdt sig til, om den tid, der er gået siden afgivelse af bindende svar, bevirker, at ejerlejligheden nu ville kunne overdrages til ejendomsvurderingen + 15 pct.