Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at overdragelse af 10 pct. af aktierne i Holding 2 A/S til en dansk fond ikke udløser betaling af hele eller dele af henstandssaldoen, der er etableret i forbindelse med Aktionærens flytning til X-land?
2. Såfremt spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, kan det da bekræftes, at spørgsmål 1 ville kunne være besvaret bekræftende, hvis der i stedet for aktier i Holding 2 A/S blev overdraget kapitalandele i de enkelte underliggende driftsselskaber til fonden?
3. Såfremt spørgsmål 1 og/eller 2 ikke kan besvares bekræftende, kan det da bekræftes, at det forfaldne beløb udgør en forholdsmæssig del af henstandssaldoen svarende til den forholdsmæssige værdinedgang, som overdragelsen medfører?

Svar

1. Nej
2. Afvises
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

("Aktionæren"), der er ultimativ ejer af koncernen og bosiddende i X-land, ønsker at hans underliggende holdingselskaber etablerer en almennyttig fond ("Fonden") med det formål at støtte bl.a. forskning. I den forbindelse anmodes Skatterådet hermed om et bindende svar angående visse skattemæssige virkninger ved stiftelse af en sådan fond.

Aktionæren er fraflyttet Danmark og er nu bosat i X-land. I forbindelse med fraflytningen blev der beregnet fraflytningsskat i henhold til ABL § 38. Aktionæren er indrømmet henstand (ABL § 39) med betaling af skatten.

Denne forespørgsel om bindende svar angår fortolkningen af ABL § 39 A, stk. 6. Nærmere bestemt, om stiftelse af en almennyttig fond ved overdragelse af aktier i den underliggende koncern er en disposition som nævnt i ABL § 39 A, stk. 6, der udløser betaling af fraflytningsskat.

Aktionæren ønsker via fondsejerskabet bl.a. at sikre driftsselskabernes langsigtede interesse og formål. Samtidig ønsker Aktionæren via Fonden at tilgodese forskning.

Dette ønskes gennemført ved etablering af en fond, som modtager 10 pct. af aktierne, der kan støtte udvalgte forskningsprojekter.

Faktiske forhold og den påtænkte disposition

Aktionæren ejer på nuværende tidspunkt 100 pct. af aktierne i Holding 1 A/S, som ejer 100 pct. af aktierne i Holding 2 A/S, som ejer 95 pct. af kapitalen og stemmerne i samtlige driftsselskaber.

Aktionæren, der på nuværende tidspunkt er bosiddende i X-land, har som nævnt ved sin fraflytning fået henstand med betaling af exit-skat på sine aktier i Holding 1 A/S, jf. ABL § 39.

Aktionæren påtænker nu at etablere en fond, for derigennem at støtte forskning. Det påtænkes at overdrage 10 pct. af koncernen til fonden, enten ved at Holding 1 A/S overdrager 10 pct. af aktierne i Holding 2 A/S til fonden eller alternativt ved at Holding 2 A/S overdrager 10 pct. af hver af de enkelte driftsselskaber til fonden.

Nærværende bindende svar har til formål at klarlægge, om en overdragelse fra de underliggende selskaber som nævnt, vil udløse betaling af en del af exit-skatten i medfør af ABL § 39 A.

Den danske fond vil blive omfattet af fondslovens § 1, stk. 2. Skattemæssigt vil fonden blive omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Generelt om forfald til beskatning af henstandssaldo

Aktionæren har som nævnt fået henstand med betaling af exit-skat på hans aktier i Holding 1 A/S ved fraflytning til X-land, jf. ABL § 39. Ved fraflytning etableres en beholdningsoversigt over de aktier som personen ejer på fraflytningstidspunktet - i dette tilfælde aktierne i Holding 1 A/S.

Henstandssaldoen forfalder herefter til betaling efter reglerne i ABL § 39 A, stk. 2-10.

Hele eller dele af henstandssaldoen kan jævnfør ABL 39 A, stk. 1-7, forfalde til betaling i fire situationer; (i) ved afståelse af aktierne, jf. stk. 2-4, (ii) ved modtagelse af udbytte på aktierne, jf. stk. 5, (iii) ved andre udlodninger eller dispositioner der kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, jf. stk. 6 og (iv) ved modtagelse af lån fra et selskab, hvis aktier indgår på beholdningsoversigten (eller et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager), jf. stk. 7.

I foreliggende tilfælde er henstandssaldoen knyttet til aktierne i Holding 1 A/S. Situationerne (i) og (ii) vedrører således afståelse af henholdsvis udbytte fra aktierne i Holding 1 A/S, ligesom situation (iv) vedrører lån fra Holding 1 A/S, Holding 2 A/S eller driftsselskaberne til Aktionæren.

Foreliggende disposition, hvor der sker overdragelse af aktier i Holding 2 A/S er således ikke omfattet af situationerne (i), (ii) og (iv), hvorimod det må undersøges nærmere om den påtænkte disposition vil være omfattet af situation (iii).

Situation (iii) er som nævnt reguleret i ABL § 39 A, stk. 6, hvori der står (spørgers understregninger):

"Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. I den beregnede skat gives der fradrag for danske skatter og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter."

Bestemmelsen er indført ved L 2008 906, og bemærkningerne til bestemmelsen findes som en del af lovforslaget LFF 2008-05-30 nr. 187.

Ifølge bestemmelsen vil en disposition, der kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning medføre, at hele eller dele af henstandssaldoen forfalder til betaling, hvis en sådan disposition må antages at være i den pågældende aktionærs interesse.

Det må herefter undersøges nærmere, hvordan "interesse" skal forstås i nærværende bestemmelse.

I bemærkningerne til bestemmelsen fremgår følgende om, hvad der er indeholdt i begrebet "den pågældendes interesse":

"Ud over at dispositionen skal kunne påvirke aktiernes kursværdi, betyder kravet

om, at den skal være sket i den pågældendes interesse, at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi."

Det er altså et krav for, at ABL § 39 A, stk. 6 finder anvendelse, at der ved dispositionen flyder en økonomisk værdi fra selskabet til aktionæren. Hvis dette ikke er tilfældet, finder bestemmelsen altså ikke anvendelse, og dermed sker der ikke forfald til betaling af hele eller dele af henstandssaldoen.

Der henvises endvidere til Den juridisk vejledning C.B.2.14.2.8.4.2, hvor der anføres:

• "At udlodningen eller dispositionen potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der påvises et kursfald.
• At der direkte eller indirekte er tilflydt personen en økonomisk værdi.

Der beregnes skat efter danske regler af den værdi, personen har opnået ved dispositionen. Skatten skal beregnes efter reglerne for aktieindkomst i PSL § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for betalte danske skatter (indeholdt udbytteskat på danske aktier) og fradrag efter reglerne i LL § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de betalte danske skatter (indeholdt udbytteskat på danske aktier) og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen

nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter. Se ABL § 39 A, stk. 6."

I nærværende tilfælde er der tale om en overdragelse til en fond med et rent almennyttigt formål, der opfylder kravene til fuldstændig udskillelse fra Aktionærens og stifterens formue. Overdragelsen har som sagt til formål at støtte forskning og udvikling inden for et særligt vidensområde, hvorimod det ikke er formålet med overdragelsen, at denne på noget tidspunkt skal resultere i en begunstigelse af Aktionæren, stifteren eller andre enkeltpersoner eller nærmere afgrænsede kredse af personer. Den overdragne formue i form af aktier i Holding 2 A/S vil være endeligt udskilt fra Aktionærens og stifterens formue, og det vil ikke være muligt for Aktionæren eller stifteren, at generhverve disse eller på anden måde få del i fondens formue.

Dispositionen vil altså ikke medføre, at der tilflyder Aktionæren en økonomisk gevinst, tværtimod er der tale om en ren altruistisk overdragelse uden modydelse. Ej heller situation (iii) omfatter altså den påtænkte disposition.

Sammenfattende må det altså konkluderes, at den påtænkte disposition ikke vil være omfattet af nogen af situationerne (i)-(iv). Etablering af Fonden bør da kunne ske uden, at dette medfører forfald af hele eller dele af henstandssaldoen.

Spørgsmål 1 bør herefter besvares med "Ja".

Ad Spørgsmål 2

Aktionæren og hans holdingselskab foretrækker for nemheds skyld at overdrage aktier i Holding 2 A/S til Fonden frem for aktier i de enkelte driftsselskaber, da dette vil medføre ekstra administrativt arbejde, da der i så fald skal ske en separat overdragelse for hvert af driftsselskaber. Det er som nævnt spørgers opfattelse, at dette er muligt uden, at henstandssaldoen forfalder til betaling i sin helhed eller delvist.

Skulle Skattestyrelsen ikke dele denne opfattelse er det spørgers opfattelse, at en overdragelse af en del af de enkelte driftsselskaber under alle omstændigheder kan ske uden, at nogle dele af henstandssaldoen forfalder til betaling.

Det vil også her være vurderingen af om dispositionen vil kunne medføre en værdiforringelse, der begunstiger Aktionæren økonomisk, der er afgørende.

Foruden det ovenfor beskrevne krav om, at der skal tilflyde personen en økonomisk værdi, fremgår det desuden af de generelle bemærkninger til LFF 2008-05-30 nr. 187, at det herudover er et krav, at dispositionen er foretaget af et selskab, hvor aktierne i selskabet indgår på beholdningsoversigten. Hvis det er kapitalandele i driftselskaberne der overdrages, er dette en disposition, der er foretaget af  Holding 2 A/S som ejer, hvorimod det er aktierne i Holding 1 A/S der indgår på beholdningsoversigten. Også af denne grund vil ABL § 39 A, stk. 6 ikke finde anvendelse ved overdragelse af kapitalandele i de enkelte driftselskaber.

Såfremt spørgsmål 2 ikke bortfalder som følge af bekræftende svar på spørgsmål 1, bør spørgsmål 2 herefter besvares med "Ja".

Ad Spørgsmål 3

Det ønskes som nævnt at overdrage 10 pct. af koncernen til Fonden. Det ønskes derfor bekræftet, at dette som udgangspunkt, såfremt hverken spørgsmål 1 eller 2 kan besvares bekræftende, ikke vil medføre forfald af hele henstandssaldoen til betaling, men derimod alene en forholdsmæssig del svarende til den forholdsmæssige værdinedgang.

Af bemærkningerne til ABL § 39 A, stk. 6 fremgår, at "[d]er beregnes en »dansk« skat af udlodningen eller den værdi, der er tilflydt personen som følge af dispositionen.".

Dette må forstås således, at alene en forholdsmæssig del af henstandssaldoen, der svarer til den forholdsmæssige værdinedgang en foretaget disposition medfører, skal forfalde til betaling.

Såfremt spørgsmål 3 ikke bortfalder som følge af bekræftende svar på spørgsmål 1 og/eller 2, bør spørgsmål 3 herefter besvares med "Ja".

Rådgiver har i høringssvaret gjort følgende gældende:

I henhold til udkastet, deler Skattestyrelsen ikke vores vurdering af den skattemæssige behandling af den påtænkte disposition. Vi fremsender hermed vores supplerende bemærkninger til brug for den videre behandling af anmodningen.

Ad spørgsmål 1

I Udkastet indstiller Skattestyrelsen, at en overdragelse af 10 % af aktierne i Holding 2 A/S til en dansk almenvelgørende fond udløser betaling af hele eller dele af Aktionæren henstandssaldo, som blev etableret ved Aktionærens fraflytning fra Danmark til X-land.

Skattestyrelsen begrunder dette med en fortolkning af aktieavancebeskatningslovens (ABL) § 39 A, stk. 6, der bestemmer, at en skatteyders henstandssaldo forfalder til betaling såfremt der foretages dispositioner, som er egnede til at nedbringe værdien af aktierne på beholdningsoversigten, hvis denne disposition er foretaget i skatteyderens interesse.

Skattestyrelsen anfører, at den påtænkte disposition vil være at anse for foretaget "i aktionærens interesse".

I denne forbindelse henvises til forarbejderne til bestemmelsen, nærmere de specielle bemærkninger til bestemmelsen i LFF 2008-05-30 nr. 187, der introducerede reglen i ABL § 39 A, stk. 6.

I bemærkningerne til bestemmelsen anføres følgende:

"Ud over at dispositionen skal kunne påvirke aktiernes kursværdi, betyder kravet om, at den skal være sket i den pågældendes interesse, at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi. Dette ligger også i begrundelsen for, at disse udlodninger og dispositioner medfører forfald af henstandsbeløbet, nemlig at personen har likviditet til at betale af på henstanden."

Som anført i anmodningen kan det heraf læses, at det er et krav for anvendelse af reglen, at dispositionen - udover at være egnet til at påvirke aktiernes kursværdi - tilfører personen en økonomisk værdi. Baggrunden for beskatning i disse tilfælde er, som videre anført, at personen med den modtagne likviditet (økonomiske værdi) er i stand til at betale af på henstanden. I foreliggende tilfælde vil der ikke ved dispositionen blive tilført Aktionæren økonomisk værdi af nogen art, og Aktionærens likviditet vil ikke blive berørt af dispositionen.

Endvidere henvises til Den juridiske vejledning C.B.2.14.2.8.4.2, hvoraf det fremgår:

"Der skal betales af på henstandssaldoen i følgende situationer:

[…]

d. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. Fx tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs eller eftergivelse af gæld. Se ABL § 39 A, stk. 6. 1. og 2. pkt.

[…]

Ad d.

Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der er direkte rettet mod personen eller som må antages at være sket i den pågældende persons interesse.

Reglens anvendelse forudsætter at begge følgende betingelser er opfyldt:

• At udlodningen eller dispositionen potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der påvises et kursfald.
• At der direkte eller indirekte er tilflydt personen en økonomisk værdi."

I Den juridisk vejledning anføres det altså ligeledes, som et krav for anvendelse af reglen i ABL § 39 A, stk. 6, at personen skal være tilført en økonomisk værdi.

Både bemærkningerne til bestemmelsen og Den juridisk vejledning er citeret i anmodningen og udkastet af både Skattestyrelsen og Spørger, men Skattestyrelsen synes ikke - i udkastet - at have behandlet kravet om, at skatteyderen skal være tilført en økonomisk værdi.

Det er ikke lykkedes Spørger eller Spørgers repræsentant at identificere hvilken økonomisk værdi, der vil tilflyde Spørger ved den påtænkte disposition.

Spørger anmoder hermed venligst Skattestyrelsen om at redegøre for, hvilken økonomisk værdi, der menes at tilflyde Spørger ved den påtænkte disposition.

Vedrørende spørgsmål om tilførsel af økonomisk værdi henvises der endvidere til de generelle bemærkninger til L 29 - 2020-21 (Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love) som vedtaget ved Folketingets 3. behandling d. 3 december 2020, hvori den såkaldte Holdingmodel omtales: "Der er efter praksis mulighed for, at en aktionær kan lade sit holdingselskab overdrage et datterselskab som gave til en almennyttig eller almenvelgørende fond uden beskatning af selskabet, fonden eller aktionæren."

Af de specielle bemærkninger til lovforslaget fremgår endvidere: "I praksis har det imidlertid i visse situationer været anerkendt, at aktionæren kan lade sit holdingselskab give aktier i et underliggende selskab, hvori den erhvervsmæssige virksomhed drives, til en fond, uden at dette medfører udlodningsbeskatning af aktionæren."

I bemærkningerne til L29 henvises endvidere til to bindende svar; SKM2018.79.SR og SKM2010.467.SR hvori Holdingmodellen anerkendes af Skatterådet. I SKM2018.79.SR var der netop tale om et holdingselskabs overdragelse af aktierne i et af holdingselskabet ejet driftsselskab.

Heri anerkender man altså netop eksistensen af Holdingmodellen, og henviser til, at det efter gældende ret er muligt at lade et holdingselskab foretage indskud i en fond uden, at dette medfører beskatning af hovedaktionæren. Heri ligger implicit en anerkendelse af, at der ikke i forbindelse med en fondsstiftelse efter Holdingmodellen tilflyder hovedaktionæren økonomisk værdi. Gjorde der det, skulle der efter gældende ret udløses udbyttebeskatning af hovedaktionæren.

Dette understøttes yderligere af, at det i L29 er fundet nødvendigt at indsætte en ny bestemmelse i ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 6 om, at et holdingselskabs overførsel af aktier i underliggende selskaber til en fond fremadrettet skal udløse udbyttebeskatning hos aktionærerne (medmindre der opnås dispensation hertil fra Skatterådet).

Ad spørgsmål 2

Skattestyrelsen har afvist at svare på spørgsmål 2 i anmodningen under henvisning til, at spørgsmål 1 og 2 efter Skattestyrelsens opfattelse er alternativer til hinanden, og at Skattestyrelsen ved at besvare spørgsmålet ville levere skatterådgivning til Spørger.

Spørger er ikke enig i Skattestyrelsens opfattelse.

Skattestyrelsen citerer Folketingets Ombudsmand og anfører, "…at bindende svar kun gives vedrørende en bestemt disposition og ikke en ubestemt flerhed af mulige dispositioner eller forskellige måder at gennemføre en given disposition på".

Både spørgsmål 1 og 2 vedrører efter Spørgers opfattelse den samme disposition, nemlig Spørgers ønske om at stifte en almenvelgørende fond med det formål at støtte forskning. Der er såedes tale om to spørgsmål, der vedrører to forskellige juridiske aspekter af samme disposition.

Spørgsmål 1 vedrører, af praktiske årsager, overdragelse af aktier i Holding 2 A/S, da denne overdragelse er simplere end en overdragelse af 10 % af aktierne i samtlige driftsselskaber. Indholdet af spørgsmålet ville være det samme, hvad end overdragelse af aktier i Holding 2 A/S eller de enkelte driftsselskaber valgtes, hvorfor spørgsmål 1 lige så vel kunne have vedrørt overdragelse af aktier i driftsselskaberne.

Indholdet af Spørgsmål 2 er derimod alene relevant, hvis en overdragelse af aktier i de enkelte driftsselskaber vælges.

Det er Spørgers opfattelse, at der er tale om to forskellige juridiske problemstillinger, der vedrører samme bestemte disposition, og det bør efter Spørgers opfattelse ikke have betydning, at der er forskel på den disponerende enhed i de to spørgsmål.

Spørger anmoder derfor venligst om, at Spørgsmål 2 på ny tages op til behandling og besvares efter dets indhold.

Ad spørgsmål 3

Spørger modtager det bekræftende svar, og har ikke yderligere bemærkninger.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at overdragelse af 10 pct. af aktierne i Holding 2 A/S til en dansk fond ikke udløser betaling af hele eller dele af henstandssaldoen, der er etableret i forbindelse med Aktionærens flytning til X-land.

Begrundelse 

Faktiske oplysninger

Spørger er fraflyttede Danmark og er nu bosat i X-land.

I forbindelse med fraflytningen fik Spørger henstand med fraflytterskatten på aktierne i Holding 1 A/S.

Holding 1 A/S ejer alle aktierne i Holding 2 A/S.

Det ønskes bekræftet, at overdragelse til en dansk fond af 10 pct. af aktierne i et datterselskab til det holdingselskab, som står på Spørgers henstandssaldo, ikke bevirker at hele eller dele af henstandssaldoen for aktierne i det holdingselskab, som står på Spørgers henstandssaldo, forfalder til betaling.

Skattemæssig vurdering

Når en persons skattepligt til Danmark ophører, skal der opgøres en fraflytterskat på de aktier, som personen ejer på fraflytningstidspunktet. Se aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1 kan en person, som fraflytter Danmark, få henstand med betaling af skat på avancen på de aktier, pågældende person ejede på fraflytningstidspunktet.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 5 skal der betales af på en henstandssaldo, såfremt de aktier, der står på beholdningsoversigten, sælges, eller der udloddes udbytte på aktierne.

I nærværende sag er der hverken tale om salg af aktier, som står på beholdningsoversigten, eller udlodning af udbytte på de aktier, som står på beholdningsoversigten, idet den påtænkte disposition sker længere nede i koncernstrukturen. Der skal derfor hverken i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 eller 5 betales af på henstandssaldoen.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6 skal der betales af på en hanstandssaldo, hvis en disposition foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det gælder både ved udlodninger til den person, som har en henstandssaldo på aktierne, og ved andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse.

I nærværende sag, hvor det påtænkes at overdrage 10 pct. af aktierne i et datterselskab til det holdingselskab, som står på Spørgers henstandssaldo, til stiftelse af en dansk fond, anses overdragelsen for en afståelse af aktier fra holdingselskabet, da afståelse af aktier ved gave anses for en afståelse omfattet af aktieavancebeskatningslovens, jf. aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 1. Afståelsessummen skal ansættes til handelsværdien på det tidspunkt, hvor aktierne overdrages fra holdingselskabet til fonden.

Den påtænkte gaveoverdragelse af 10 pct. af holdingselskabets aktier i datterselskabet vil bevirke at værdien af aktierne i holdingselskabet falder, og det gælder uanset, at der er tale om en gaveoverdragelse til en fond.

Efter Skattestyrelsens opfattelse må den påtænkte disposition anses at ske i Aktionærens interesse, uanset at Aktionæren ikke selv får udlodninger, da det er Aktionæren, som ønsker at stifte fonden. Der er efter Skattestyrelsens opfattelse tale om "andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse". At overdragelsen af aktierne skal ske til en fond, som eventuelt kan anses for almennyttig, vil ikke bevirke, at overdragelsen ikke kan anses for at ske i Aktionærens interesse.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal der derfor, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6 betales af på Aktionærens henstandssaldo på aktierne i holdingselskabet, hvis holdingselskabet ved gave overdrager aktier til stiftelse af en dansk fond.

Det kan derfor ikke bekræftes, at der ikke skal betales af på Aktionærens henstandssaldo i denne situation.

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til høringssvaret:

Rådgiver gør gældende, at det er et krav for anvendelsen af reglen, at dispositionen, udover at være egnet til at påvirke aktiernes kursværdi, tilfører personen en økonomisk værdi. Baggrunden for beskatning i disse tilfælde er, som videre anført af rådgiver, at personen med den modtagne likviditet (en økonomisk værdi) er i stand til at betale af på henstandssaldoen. I foreliggende tilfælde vil der efter rådgivers opfattelse endvidere ikke ved dispositionen blive tilført Spørger økonomisk værdi af nogen art, og Spørgers likviditet vil ikke blive berørt af dispositionen.

Hertil bemærker Skattestyrelsen, at af lovbemærkningerne til aktieavancebeskatningslovens § 39 A fremgår bl.a. følgende:

"Det foreslås, at visse udlodninger og dispositioner, der foretages af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, indebærer, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling.

Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der er direkte rettet mod personen selv eller som må antages at være sket i den pågældendes interesse.

Kriteriet er, at udlodningen eller dispositioner skal have en sådan karakter, at den potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der kan påvises et faktisk kursfald. Der kan f.eks. være tale om tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs. Som et eksempel på andre dispositioner kan nævnes eftergivelse af gæld.

Ud over at dispositionen skal kunne påvirke aktiernes kursværdi, betyder kravet om, at den skal være sket i den pågældendes interesse, at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi.  Dette ligger også i begrundelsen for, at disse udlodninger og dispositioner medfører forfald af henstandsbeløbet, nemlig at personen har likviditet til at betale af på henstanden. Som et eksempel på en disposition, der falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde, kan nævnes den situation, hvor afskedigelse af selskabets direktør fører til et kursfald på selskabets aktier." (Skattestyrelsens understregninger)

Skattestyrelsen er enig med rådgiver i, at det fremgår af lovbemærkningerne, at det bl.a. er en betingelse for, at der skal betales af på henstandssaldoen efter reglen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6, at personen som følge af den pågældende disposition har likviditet til at betale af på henstandssaldoen. I lovbemærkningerne nævnes, at dispositioner, som bevirker, at der skal betales af på henstandssaldoen, fx vil være tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs. Derimod vil fx afskedigelse af selskabets direktør, som fører til et kursfald, efter lovforarbejderne ikke bevirke, at der skal betales af på henstandssaldoen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse vil en afståelse af aktierne i et datterselskab til det holdingselskab, som står på Spørgers henstandssaldo på helt tilsvarende vis som fx tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs bevirke, at personen får likviditet, idet bemærkes at Aktionæren i alle de nævnte situationer i lovbemærkningerne ikke rent faktisk får likviditet til betaling af eventuel skat. Skattestyrelsen finder derimod, at situationen i denne sag ikke er at sammenligne med fx afskedigelse af en direktør.

Hvis ikke der skulle betales af på henstandssaldoen i denne konkrete situation, kunne man i stedet for en gaveoverdragelse af 10 pct. af holdingselskabets aktier i datterselskabet overdrage alle aktierne i datterselskabet til stiftelse af en fond, og så ville værdien af aktierne i holdingselskabet ikke være noget værd. Derved ville aktionæren kunne gaveoverdrage alle datterselskabsaktier til en fond og dermed helt undgå at betale af på henstandssaldoen. Tilsvarende ville aktionæren kunne overdrage alle aktierne i et dattersekab som gave til fx sine børn, hvor aktionæren jo heller ikke får tilført likviditet, og samtidigt undgå at betale af på henstandssaldoen.

Rådgiver henviser desuden til bemærkninger til lov nr. 1836 af 8. december 2020 (LF 29 2020/21 fremsat dem 7. oktober 2020 om beskatning ved overdragelse af erhvervsvirksomheder til erhvervsdrivende fonde), herunder til de i lovforslaget nævnte bindende svar SKM2018.79.SR og SKM2010.467.SR hvori Holdingmodellen anerkendes af Skatterådet.

De nye regler i lov nr. 1836 af 8. december 2020 finder ikke anvendelse i denne situation.

I den konkrete sag er der tale om, at dengang Spørger fraflyttede Danmark, skulle gevinst/tab på Spørgers aktier opgøres, og der blev givet henstand med betaling af skatten.

I den konkrete sag er der tale om, at dengang Spørger fraflyttede Danmark, skulle gevinst/tab på Spørgers aktier opgøres, og der blev givet henstand med betaling af skatten. Spørger er således omfattet af de særlige regler i aktieavancebeskatningsloven, hvori det reguleres, hvornår en skatteyder, der fraflytter kan få henstand og hvornår en sådanne henstand eventuelt forfalder. Dette kan ikke anses for at være det samme som at benytte Holdingmodellen, når man er skattepligtig i Danmark.

Da den påtænkte disposition efter Skattestyrelsens opfattelse omfattes af en situation, hvor der skal betales af på henstandssaldoen, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet ikke kan bekræftes.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, ønskes det bekræftes, at spørgsmål 1 ville kunne være besvaret bekræftende, hvis der i stedet for aktier i Holding 2 A/S blev overdraget kapitalandele i de enkelte underliggende driftsselskaber til fonden.

Begrundelse

Med dette spørgsmål ønskes det bekræftet, at hvis Holding 2 A/S overdrager nogle aktier i selskabets datterselskaber til stiftelse af en dansk fond, vil det ikke bevirke, at der skal betales af på Aktionærens henstandssaldo for aktierne i det øverste holdingselskab, Holding 1 A/S.

Både spørgsmål 1 og 2 vedrører, om en påtænkt overdragelse af aktier fra koncernen til stiftelse af en dansk fond vil bevirke, at der skal betales af på Aktionærens henstandssaldo. Ved besvarelsen af de to spørgsmål skal det lægges til grund, at overdragelsen sker fra forskellige selskaber i koncernen.

Da der således er tale om en påtænkt overdragelse af aktier fra enten det ene eller det andet selskab i koncernen til stiftelse af en dansk fond, udgør spørgsmål 1 og 2 efter Skattestyrelsens opfattelse alternativer.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, at man kan få bindende svar på den skattemæssige virkning af en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Det fremgår videre af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at Skatterådet i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005, fremgår følgende angående § 23: "Gebyret betales for hver disposition, der ønskes svar om, men uanset antallet af spørgsmål om den pågældende disposition. Dog vil der kunne ske afvisning, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning." (Skattestyrelsens understregning)

Vedrørende § 24, stk. 2, fremgår bl.a., at "afvisningsmuligheden i øvrigt [er] tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 2 bør afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2, idet spørger ønsker en række alternative muligheder besvaret.

Denne opfattelse støttes endvidere af en udtalelse fra Folketingets Ombudsmand 2009 14-1 af 11. maj 2009. Folketingets Ombudsmand anfører følgende:

"Ifølge skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan Skat, henholdsvis Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Om skatteforvaltningslovens § 21 bemærkes særligt at når det i bestemmelsen er anført at bindende svar gives vedrørende en 'disposition', må det forstås sådan at bindende svar kun gives vedrørende en bestemt disposition og ikke en ubestemt flerhed af mulige dispositioner eller forskellige måder at gennemføre en given disposition på. (Skattestyrelsens understregning)

Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist, hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål. (Skattestyrelsens understregning)

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering, om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til, at der kan gives et bindende svar. " (Skattestyrelsens understregning.)

Aktionæren ønsker således bindende svar på flere forskellige/alternative måder at gennemføre en given disposition på, og Aktionæren har dermed ikke på forhånd gjort sig klart, præcist hvilken fremgangsmåde Aktionæren har tænkt sig at anvende for at opnå sit mål.

Dermed vil en besvarelse af anmodningen om bindende svar vedrørende spørgsmål 2 efter Skattestyrelsens opfattelse have karakter af rådgivning, og spørgsmålet skal dermed afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2.

Skatterådet afviste bl.a. i SKM2019.518.SR, SKM2019.31.SR og SKM2018.491.SR, at besvare spørgsmål vedrørende alternative dispositioner, da en besvarelse heraf ville få karakter af rådgivning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke vil gøre nogen forskel, hvis Aktionæren foretog en opdeling i 2 separate anmodninger og sendte disse ind samtidigt.

I høringssvaret gør rådgiver gældende, at Spørger ikke er enig i, at spørgsmål 2 afvises.

Efter Spørgers opfattelse vedrører spørgsmål 1 og 2 den samme disposition, idet Spørger ift. begge spørgsmål har ønske om at stifte en almenvelgørende fond med det formål at støtte forskning. Der er således tale om to spørgsmål der vedrører to forskellige juridiske aspekter af samme disposition.

Efter Spørgers opfattelse vedrører spørgsmål 1 af praktiske årsager overdragelse af aktier i Holding 2 A/S, da denne overdragelse er simplere end en overdragelse af 10 % af aktierne i samtlige driftsselskaber. Indholdet af spørgsmålet ville være det samme, hvad end overdragelse af aktier i Holding 2 A/S eller i de enkelte driftsselskaber valgtes, hvorfor spørgsmål 1 lige så vel kunne have vedrørt overdragelse af aktier i driftsselskaberne.

Efter Spørgers opfattelse, er indholdet af spørgsmål 2 derimod alene relevant, hvis en overdragelse af aktier i de enkelte driftsselskaber vælges.

Det er Spørgers opfattelse, at der er tale om to forskellige juridiske problemstillinger, der vedrører samme bestemte disposition, og det bør efter Spørgers opfattelse ikke have betydning, at der er forskel på den disponerende enhed i spørgsmål 1 og i spørgsmål 2.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal spørgsmål 2 afvises, fordi der er tale om, at samme påtænkte disposition, dvs. stiftelse af en fond, i de to spørgsmål sker på alternative måder. Da samme påtænkte disposition opnås på to forskellige måder, er der tale om alternative spørgsmål til gennemførelse af samme påtænkte disposition, og derfor er der tale om rådgivning.

Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 2 skal afvises.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 1 og/eller 2 ikke besvares bekræftende, ønskes det bekræftes, at det forfaldne beløb udgør en forholdsmæssig del af henstandssaldoen svarende til den forholdsmæssige værdinedgang, som overdragelsen medfører.

Begrundelse

Da hverken spørgsmål 1 eller 2 er besvaret bekræftende, skal dette spørgsmål besvares.

Rådgiver gør gældende, at det af bemærkningerne til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 6 fremgår, at "[d]er beregnes en »dansk« skat af udlodningen eller den værdi, der er tilflydt personen som følge af dispositionen.". Efter rådgivers opfattelse skal dette forstås således, at det alene er en forholdsmæssig del af henstandssaldoen, der svarer til den forholdsmæssige værdinedgang en foretaget disposition medfører, der skal beregnes fraflytteskat af.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er hele fraflytterskatten på aktierne i Holding 1 A/S, som forfalder til betaling som følge af, at selskabet overdrager 10 pct. af aktierne i Holding 2 A/S til stiftelse af en dansk fond.

Det er, som det fremgår af forarbejderne til loven, den værdi som er tilflydt personen, som følge af dispositionen, der skal beregnes skat af.

Skattestyrelsen er enig med rådgiver i, at det alene er en forholdsmæssig del af henstandssaldoen, der svarer til den forholdsmæssige værdinedgang en foretaget disposition medfører, der forfalder til betaling.

Værdinedgangen må være handelsværdien af aktierne, som overdrages til stiftelse af en dansk fond.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1

Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. (…)

Aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1

Personer kan få henstand med betaling af den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, når betalingen skyldes ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1, eller at personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet hjemmehørende uden for Danmark, jf. § 38, stk. 1, 3. pkt.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A

Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

  Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse.

  Stk. 3. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Hvis opgørelsen efter stk. 2 i stedet ville have resulteret i et tab, hvis den var foretaget på grundlag af aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen, nedskrives henstandssaldoen yderligere med et beløb svarende til den negative værdi af det således opgjorte tab beregnet efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I det omfang personen efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, har fradrag for det efter 5. pkt. opgjorte tab, beregnes en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.

  Stk. 4. Det efter stk. 2 opgjorte tab nedsættes med et beløb svarende til forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort et tab på den pågældende aktie, idet tabet dog ikke kan nedsættes til mindre end 0 kr. Det efter stk. 2 opgjorte tab forhøjes med et beløb svarende til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og anskaffelsessummen, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort en gevinst på den pågældende aktie. På grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a beregnes der en negativ skatteværdi af det opgjorte tab som reguleret efter 1. eller 2. pkt. Henstandssaldoen nedskrives med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi. Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab, beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.    Stk. 5. Ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark.

  Stk. 6. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. I den beregnede skat gives der fradrag for danske skatter og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter.

  Stk. 7. Ved modtagelse af lån m.v. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling. Tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Bestemmelserne i 1.-3. pkt. gælder tilsvarende ved lån til den personkreds, der er nævnt i § 4, stk. 2, og til selskaber m.v., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen. Bestemmelserne i 1.-4. pkt. gælder dog ikke ved lån til selskaber m.v., hvori det långivende selskab ejer hele kapitalen. Endvidere gælder bestemmelserne i 1.-4. pkt. ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og personen ejer mindre end 5 pct. af aktiekapitalen. Stk. 8. Ved nedskrivning af henstandssaldoen efter stk. 3-7 kan saldoen ikke nedskrives til mindre end 0 kr.

  (…)

  Stk. 10. Når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder den eventuelt resterende henstandssaldo. Henstandssaldoen bortfalder dog ikke, hvis personen har uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres til fradrag i senere indkomstår.

(…) 

Aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 1

Erhvervelse og afståelse af aktier ved gave, arv eller arveforskud sidestilles i denne lov med køb henholdsvis salg. Som anskaffelsessum eller afståelsessum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes som anskaffelsessum eller afståelsessum den pågældende akties handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Reglerne i 1.-3. pkt. gælder ikke, i det omfang erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling.

Forarbejder

Af bemærkningerne til lov nr. 906 af 12. september 2008 (LF 187 2007/2) fremgik bl.a. følgende:

Til stk. 6

Det foreslås, at visse udlodninger og dispositioner, der foretages af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, indebærer, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling.

Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der er direkte rettet mod personen selv eller som må antages at være sket i den pågældendes interesse.

Kriteriet er, at udlodningen eller dispositioner skal have en sådan karakter, at den potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der kan påvises et faktisk kursfald. Der kan f.eks. være tale om tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs. Som et eksempel på andre dispositioner kan nævnes eftergivelse af gæld.

Ud over at dispositionen skal kunne påvirke aktiernes kursværdi, betyder kravet om, at den skal være sket i den pågældendes interesse, at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi. Dette ligger også i begrundelsen for, at disse udlodninger og dispositioner medfører forfald af henstandsbeløbet, nemlig at personen har likviditet til at betale af på henstanden. Som et eksempel på en disposition, der falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde, kan nævnes den situation, hvor afskedigelse af selskabets direktør fører til et kursfald på selskabets aktier.

Der beregnes en »dansk« skat af udlodningen eller den værdi, der er tilflydt personen som følge af dispositionen. Beregningen skal ske efter de regler, der gælder for beregning af skat af aktieindkomst. Der skal også beregnes en »dansk« skat, hvor udlodningen eller dispositionen ville have været skattefri under dansk skattepligt. Der gives fradrag for danske skatter og den skat, der er betalt i udlandet. Fradraget for den udenlandske skat sker efter de principper, der er angivet i ligningslovens § 33, stk. 1. Fradragsbeløbet kan således ikke overstige, den beregnede »danske« skat.

Hvis den beregnede »danske« skat overstiger de betalte skatter, forfalder en så stor det af henstandsbeløbet, som svarer til det overskydende beløb. Når personen har betalt det forfaldne beløb, nedskrives henstandssaldoen med beløbet.

Spørgsmål 25

Der bedes redegjort for, hvorledes lovforslagets bestemmelser virker i følgende situation:

Personen A ejer ved fraflytningen aktierne i holdingselskabet H, der ejer 100 pct. aktierne i driftsselskabet D. Der beregnes fraflytningsskat af den beregnede avance på aktierne i H ved fraflytningen. Efter fraflytningen sælger H aktierne i D til personen A, og de efterfølgende år udlodder D betydelige beløb til A. Kan det bekræftes, at udlodningen fra D ikke påvirker fraflytningsskatten vedrørende aktierne i H?

Svar:

Da personen A køber aktierne i driftsselskabet D efter fraflytningen, skal disse aktier ikke indgå på beholdningsoversigten. Dette betyder, at reglerne om forfald af henstanden ikke gælder i forhold til disse aktier. Udlodningen fra D til personen A vil dermed ikke påvirke fraflytterskatten vedrørende aktierne i H.

Der bør heller ikke være krav om forfald af henstanden, da værdien af aktierne i H er uændret. Værdien af aktierne i D er omvekslet til kontanter. Der er herved forudsat, at A har betalt markedsværdien for aktierne i D.

Spørgsmål 26

Der bedes redegjort for, hvorledes lovforslagets bestemmelser virker i følgende situation: Personen A ejer ved fraflytningen aktierne i holdingselskabet H, der ejer 100 pct. aktierne i driftsselskabet D. Der beregnes fraflytningsskat af den beregnede avance på aktierne i H ved fraflytningen. Efter fraflytningen udbetaler D betydelige beløb til A i honorarer. Da der ikke er ydet modydelser for honorarerne, betragter D beløbene som ikke fradragsberettiget maskeret udbytte til A. A bor nu i en EU/EØS stat, hvor Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har tillagt hjemstaten beskatningsretten til udbyttet.

Svar:

Det er opfattelsen, at det beløb, som udbetales til A (som maskeret udbytte), må anses for at have passeret H, da der ikke kan være tale om udbetaling af (maskeret) udbytte fra et selskab til ikke-aktionærer. Dette betyder, at udbetalingerne til A vil medføre forfald af (en del af) henstanden.

Lov nr. 1836 af 8. december 2020 (LF 29 2020/21 fremsat dem 7. oktober 2020 om beskatning ved overdragelse af erhvervsvirksomheder til erhvervsdrivende fonde) fremgik bl.a. følgende:

2. Lovforslagets indhold

2.1. Gældende ret

2.1.1. Aktieavancebeskatningsloven

En persons indskud (gaveoverdragelse) af aktier til en erhvervsdrivende fond behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om afståelse af aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 31. Dette indebærer, at overdrageren skal opgøre gevinst eller tab efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens.

(…)

2.1.4. Overdragelse af erhvervsvirksomhed ejet via et holdingselskab

Der er efter praksis mulighed for, at en aktionær kan lade sit holdingselskab overdrage et datterselskab som gave til en almennyttig eller almenvelgørende fond uden beskatning af selskabet, fonden eller aktionæren. Selskabet (holdingselskabet) er ikke skattepligtigt af aktieoverdragelsen, når der er tale om overdragelse af datterselskabsaktier til fonden, da selskabers afståelser af datterselskabsaktier er skattefritaget, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8. Fonden er ikke skattepligtig af gaveoverdragelsen i form af aktier, hvis denne sker til fondens grundkapital, og der ikke er tale om en familiefond, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6.

Aktionæren bliver ikke udlodningsbeskattet, når denne ikke anses for at have en økonomisk eller personlig interesse i overdragelsen, og der er tale om en fond, der har et almennyttigt formål. Dette er dog ikke til hinder for, at fonden kan drive erhvervsvirksomhed eller eje aktier i et erhvervsdrivende selskab.

Der er tale om en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Den anførte praksis fremgår af afgørelser truffet af Højesteret, Skatterådet og Ligningsrådet (daværende). Der er dermed efter gældende regler mulighed for i visse tilfælde, der ikke er klart afgrænset, at overføre en virksomhed til en erhvervsdrivende fond, uden at overdragelsen udløser beskatning,

(…)

2.2.2. Krav til stemmeandel og ejerkrav

Modellen skal kun kunne anvendes, såfremt fonden faktisk overtager driften af den erhvervsvirksomhed, der drives af det overdragede selskab. Efter modellen vil der derfor være krav om, at fonden skal erhverve mere end 50 pct. af stemmerettighederne og mindst 25 pct. af kapitalen i selskabet, der driver virksomheden.

Til § 5

Til nr. 1

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, skal udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, henregnes til udbytte alt, hvad der udloddes til en aktuel aktionær eller andelshaver. Efter praksis omfatter denne bestemmelse både kontante midler og fordele, som bliver stillet til rådighed for en hovedaktionær eller -andelshaver. Hvis der ikke er tale om en i selskabet vedtaget udbyttelodning, taler man i praksis om beskatning af maskeret udbytte. Maskeret udbytte omfatter situationer, hvor et selskab afholder en udgift i hovedaktionærens interesse, f.eks. hvis selskabet afholder udgifterne til aktionærens private fødselsdagsfest, eller hvis hovedaktionæren ikke betaler for en fordel, f.eks. hvis hovedaktionæren kan gå på jagt på selskabets ejendom, uden at der betales en jagtleje til selskabet.

En aktionær kan lade sit selskab give gaver til en fond, herunder vederlagsfrit overdrage aktier i et datterselskab. Har aktionæren en personlig eller økonomisk interesse i overdragelsen, kan beløbet efter en konkret vurdering anses for at have passeret aktionærens økonomi, og aktionæren vil i så fald blive udlodningsbeskattet af beløbet (maskeret udlodning).

I praksis har det imidlertid i visse situationer været anerkendt, at aktionæren kan lade sit holdingselskab give aktier i et underliggende selskab, hvori den erhvervsmæssige virksomhed drives, til en fond, uden at dette medfører udlodningsbeskatning af aktionæren. For at der i en sådan situation ikke sker udlodningsbeskatning af aktionæren, er det en betingelse, at aktierne gives til en fond, der er almennyttig eller almenvelgørende, således at den interesse, der tilgodeses, er aktionærens ideelle interesse i modsætning til vedkommendes personlige eller økonomiske interesse. Afgørelsen af, om gaven udløser beskatning som maskeret udbytte hos aktionæren, beror på en konkret vurdering.

Det overdragende selskab er ikke skattepligtigt af overdragelsen, hvis der er tale om en overdragelse af datterselskabsaktier til fonden, da et selskabs afståelse af datterselskabsaktier er skattefri. Fonden vil ikke være skattepligtig af den modtagne gave i form af aktier, hvis denne sker til fondens grundkapital, og der ikke er tale om en familiefond. Samlet set kan der således efter gældende regler - hvis en række betingelser er opfyldt - ske overdragelse af erhvervsvirksomhed til en fond uden nogen beskatning.

Det foreslås i § 16 A, stk. 2, nr. 6, at til udbytte henregnes også værdien af en gave, der ydes ved en helt eller delvist vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab, når gaven ydes i aktionærens eller andelshaverens ideelle interesse.

Den foreslåede bestemmelse vil indebære, at en aktionær, der udnytter sine aktionærbeføjelser til at lade et selskab yde en gave i form af aktier, der overdrages helt eller delvist vederlagsfrit, fremover som udgangspunkt vil blive beskattet af gavens værdi som maskeret udlodning ikke blot i de tilfælde, hvor gaven må anses for ydet i aktionærens økonomiske eller personlige interesse, men også hvor gaven ydes i aktionærens ideelle interesse, som beskrevet ovenfor under beskrivelsen af gældende ret. Derved vil den ovenfor be­skrevne fremgangsmåde efter den foreslåede bestemmelse fremover som udgangspunkt ikke kunne anvendes til at overdrage en erhvervsvirksomhed til en fond uden beskatning. Den foreslåede bestemmelse skal dog ses i sammenhæng med det nedenfor omtalte forslag til bestemmelsen i ligningslovens § 16 A, stk. 4, nr. 4, hvorefter der fortsat vil være mulighed for at yde denne form for gaver uden skattemæssige konsekvenser for aktionæren, såfremt der inden overdragelsen er opnået tilladelse fra Skatterådet.

Et eksempel, hvor der fremover vil kræves en forudgående tilladelse fra Skatterådet, for at aktierne kan overdrages skattefrit for hovedaktionæren, vil være overdragelse af aktier til en fond med et almennyttigt formål, som f.eks. en fond, hvis formål er at bidrage med beløb til indkøb af hospitalsudstyr til hospitalerne, jf. SKM2018. 79. SR.

(…)

Praksis

SKM2018.79.SR

Det var tale om en fond med et almennyttigt formål både før og efter den påtænkte omstrukturering. Skatterådet kunne tiltræde, at det pågældende formål, der bestod i at bidrage med beløb til indkøb af hospitalsudstyr, der ikke eller kun vanskeligt gennem bevillinger kunne fremskaffes til hospitaler, klinikker eller lignende, kunne anses for almennyttigt.

Fonden kunne ikke foretage uddelinger til hovedanpartshaverne hverken før eller efter den påtænkte omstrukturering. Før omstruktureringen deltog hovedanpartshaverne i fondens bestyrelse, mens de efter omstruktureringen helt udgik af bestyrelsen. Efter den påtænkte omstrukturering ville hele driften af erhvervsvirksomheden ligge i fonden.　

Det fremgik af sagens oplysninger, at det oprindeligt var hensigten, at driftsvirksomheden skulle overføres til fonden, men at dette blev opgivet, da reglerne om succession til erhvervsdrivende fonde blev ophævet i 1999. I stedet blev aktierne samme år overdraget til holdingselskabet. Det fremgik af den anpartshaveroverenskomstlignende aftale (herefter anpartshaveroverenskomsten), at holdingselskabet stedse skulle bevare 100 % af ejerskabet i driftsvirksomheden samt arbejde for at sikre og udbygge grundlaget for driftsvirksomhedens fortsatte beståen og udvikling. Derudover fremgik det bl.a., at provenuet ved et salg af aktier i holdingselskabet til tredjemand ikke kunne tilgå hovedanpartshaverne, men skulle gaveoverdrages til fonden. Tilsvarende skulle provenuet ved et salg af aktier i driftsselskabet til tredjemand gaveoverdrages til fonden eller tillægges anpartskapitalen i holdingselskabet.

Det　fremgik af　ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at alt, hvad der udloddes af et selskab til aktuelle aktionærer, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst til udbytte. Ved afgørelsen af, om der er tale om maskeret udbytte, henses der bl.a. til, om udgiftsafholdelsen udspringer af hovedanpartshaverens økonomiske eller personlige interesse, se Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.B.3.5.2.1, om udgifter, der er selskabet uvedkommende.　

Det var　således　spørgsmålet, om overførslen af 70 % af aktierne i driftsselskabet til fonden, hvilket var betinget af ophævelsen af anpartshaveroverenskomsten, skulle anses for maskeret udlodning til hovedanpartshaverne, jf. ligningslovens § 16 A. Af praksis sås, at det var tillagt vægt, om fonden kunne foretage uddelinger til hovedanpartshaverne. Det kunne fonden ikke i det foreliggende tilfælde. Endvidere deltog hovedanpartshaverne ikke i driften af virksomheden eller bestyrelsen af fonden efter omstruktureringen. Af praksis fulgte videre, at der var lagt vægt på, om selskabets udgiftsafholdelse tilførte aktionærerne en værdistigning.

Når hensås til, at der ikke sås at tilgå hovedanpartshaverne andre værdier end overdragelsessummen for de resterende 30 % af aktierne, der afstås for x kr., se spørgsmål 3, samt at det ikke efter anpartshaveroverenskomstens ordlyd kunne anses for udelukket, at provenuet ved salg af aktier til fonden kunne tilgå hovedanpartshaverne, var det efter en samlet konkret vurdering Skatterådets opfattelse, at en økonomisk fordel ikke havde passeret hovedanpartshavernes økonomi i anledning af den påtænkte omstrukturering.　

Det var på dette grundlag Skatterådets opfattelse, at hovedanpartshaverne ikke herved skulle beskattes af maskeret udlodning.

SKM2010.467.SR

Skatterådet svarede benægtende til, at gaver fra Selskab C A/S og Selskab D til en fond ville udløse personlig beskatning hos Person A i form af maskeret udlodning / udbytte.

Ud fra det i vedtægterne beskrevne formål var det SKATs vurdering, at fondens formål hovedsagelig var af almennyttig/almenvelgørende karakter. Af vedtægterne fremgik videre, at der ikke var tillagt stifterne, bestyrelsen eller selskabets hovedaktionærer samt disses efterkommere særlige rettigheder eller fordele. Der var ikke tillagt fondens stiftere eller selskaberne, Selskab C A/S og Selskab D, eller disses hovedaktionær særlige rettigheder. Ud fra det af spørgers repræsentant oplyste samt på baggrund af ovenstående var det SKATs vurdering, at gaven ikke blev ydet som konsekvens af hovedaktionærens direkte eller indirekte økonomiske eller personlige interesse. Det var derfor SKATs opfattelse, at gaver fra Selskab C A/S og Selskab D, til Fonden, ikke ville udløse personlig beskatning hos hovedaktionæren, Person A, i form af maskeret udlodning/udbytte.

Den juridiske vejledning 2020-2 C.B.2.14.2.8.4.2 Hvornår skal der betales af på henstandssaldoen?

(…)

Betaling på henstandssaldoen

Der skal betales af på henstandssaldoen, når der sker salg, udbetales udbytte eller indtræder andre situationer, hvor personen får penge fra selskabet til at betale af på henstandssaldoen, eller der i øvrigt sker udlodninger eller dispositioner, som påvirker værdien af de aktier, som er med på beholdningsoversigten i nedadgående retning. Se ABL § 39 A, stk. 1, 5. pkt.

Der skal betales af på henstandssaldoen i følgende situationer: 

1. Når personen afstår aktier, som er med på beholdningsoversigten, skal der foretages opgørelse af gevinst eller tab. Se ABL § 39 A, stk. 2, 1. pkt.
2. Når personen afstår aktier til det udstedende selskab, som er med på beholdningsoversigten. Se LL § 16 B og ABL § 39 A, stk. 5. 1. pkt. Er afståelsen til det udstedende selskab efter danske regler omfattet af ABL, er det reglerne nævnt under a som finder anvendelse.
3. Når personen modtager udbytter på aktier, som er med på beholdningsoversigten efter LL § 16 A. Se ABL § 39 A, stk. 5, 1. pkt.
4. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. Fx tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs eller eftergivelse af gæld. Se ABL § 39 A, stk. 6. 1. og 2. pkt.
5. Ved modtagelse af lån mv. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling. Tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel. Der skal også betales af på henstandssaldoen, hvis et af forannævnte selskaber udlåner til den personkreds, der er nævnt i ABL § 4 , stk. 2 eller til selskaber mv., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen. Se ABL § 39 A, stk. 7, 1.-2. pkt. og 4. pkt. ABL § 39 A, stk. 7, omfatter ikke lån, der beskattes efter LL § 16 E.

(…)

Ad d.

Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der er direkte rettet mod personen eller som må antages at være sket i den pågældende persons interesse.

Reglens anvendelse forudsætter at begge følgende betingelser er opfyldt:

• At udlodningen eller dispositionen potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der påvises et kursfald.
• At der direkte eller indirekte er tilflydt personen en økonomisk værdi.

Der beregnes skat efter danske regler af den værdi, personen har opnået ved dispositionen. Skatten skal beregnes efter reglerne for aktieindkomst i PSL § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for betalte danske skatter (indeholdt udbytteskat på danske aktier) og fradrag efter reglerne i LL § 33 , stk. 1, for skat, der er betalt til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de betalte danske skatter (indeholdt udbytteskat på danske aktier) og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter. Se ABL § 39 A, stk. 6.

Bemærk

I disse situationer, kan der være tale om maskeret udlodning, således at der ikke er indeholdt udbytteskat.

Se også

Se også C.F.4.1 og C.F.4 om lempelsesberegning for skat betalt i udlandet.

(…)

Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører en garantistillelse, hvor et moderselskab stiller garanti for et datterselskabs gæld (ikke 100 pct. ejet datterselskab), at der skal betales afdrag på henstandssaldoen. Betalingsfristen er den 20. oktober året efter det indkomstår, hvor garantien stilles.

I en situation, hvor et moderselskab har flere datterselskaber, og disse datterselskaber også har datterselskaber, er spørgsmålet, om der skal betales af på henstandssaldoen, hvis der lånes penge mellem datterselskaber langt nede i koncernen. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal der ikke betales afdrag på henstandssaldoen, hvis låneprovenuet bliver indenfor selskaber i koncernen, hvor ejerandelen er 100 pct. Ydes der lån i andre tilfælde, skal der derimod betales afdrag på henstandssaldoen. Se SKM2010.175.SR . Af afgørelsen fremgår, at indirekte ejerskab tages i betragtning, uanset at det ikke fremgår direkte af bestemmelsen.

(…)

Beregning af aktieindkomst efter fraflytning

Afdragsbeløbene på henstandssaldoen skal efter Skattestyrelsens opfattelse opgøres efter bruttoprincippet. Det betyder, at der skal opgøres et afdragsbeløb på grundlag af afståelse af aktier med gevinst, jf. ABL § 39 A, stk. 3, et afdragsbeløb på grundlag af afståelse af aktier med tab, jf. ABL § 39 A, stk. 4, et afdragsbeløb på grundlag af modtagne udbytter mv., jf. ABL § 39 A, stk. 5, et afdragsbeløb på grundlag af "andre udlodninger og dispositioner", jf. ABL § 39 A, stk. 6, og et afdragsbeløb på grundlag af modtagne lån mv., jf. ABL § 39 A, stk. 7. Inden for hvert stykke skal afdragsbeløbet beregnes samlet. Indbetaling af afdragsbeløb skal ske med et samlet beløb. Se ABL § 39 A, stk. 12.

Ifølge PSL § 8 a beregnes skat af aktieindkomst for indkomståret 2012, der ikke overstiger 48.300 kr., som en skat på 27 pct. Beløb herudover beskattes i 2012 med 42 pct. Grundbeløbet reguleres årligt. I perioden 2009 - 2013 bliver grundbeløbet dog ikke reguleret. For ægtefæller, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og er samlevende ved indkomstårets udløb, er bundgrænsen det dobbelte beløb, dvs. for indkomståret 2012 96.600 kr.

Når aktionæren efter fraflytningen skal opgøre skatten som aktieindkomst, f.eks. fordi han har solgt nogle aktier, som stod på hans beholdningsoversigt, skal aktionæren opgøre skatten af aktieindkomst, som om han var enlig, uanset at aktionæren eventuelt er gift, og ville have kunnet få overført sin ægtefælles grundbeløb, hvis de havde været fuldt skattepligtige til Danmark. Se KSL § 4 , stk. 6, hvoraf fremgår, at hvis skattepligten efter KSL § 1 bortfalder for en eller begge ægtefæller, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald.

Eksempler på situationer, hvor det skal afgøres, om der skal betales afdrag på henstandssaldoen

Eksempel 1 - salg af aktier nede i koncernen til den fraflyttede person

En person A ejer ved fraflytning aktier i holdingselskabet H, der ejer 100 pct. af aktierne i driftsselskabet D. Efter fraflytningen sælger H aktierne i D til personen A, og de efterfølgende år udlodder D betydelige beløb til A.

Da A køber aktierne i D efter fraflytningen, skal disse aktier ikke indgå på beholdningsoversigten.

A's køb af aktierne fra H, hvorved H's aktier i D erstattes af kontanter, medfører ikke at A skal betale afdrag på henstandssaldoen, forudsat at aktierne i D er overdraget til markedskursen, da aktierne erstattes af kontanter.

Udlodningen fra D til A medfører heller ikke, at der skal betales af på henstandssaldoen, da D ikke er med på beholdningsoversigten.

Se svaret på spørgsmål 25 til lov nr. 906 af 12. september 2008.

Eksempel 2 - maskeret udbytte

En person A ejer ved fraflytning aktier i holdingselskabet H, der ejer 100 pct. af aktierne i driftsselskabet D. Efter fraflytningen udbetaler D betydelige beløb til A i honorarer. Da der ikke er ydet modydelser for honorarerne, er beløbene ikke-fradragsberettiget maskeret udbytte til A. A bor nu i en EU/EØS stat, hvor Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har tillagt hjemstaten beskatningsretten til udbyttet. Det maskerede udbytte må anses for at have passeret H, da der ikke kan udbetales udbytte fra et selskab til ikke-aktionærer. Det betyder, at disse udbetalinger til A medfører, at der skal betales af på henstandssaldoen.

Se svaret på spørgsmål 26 til lov nr. 906 af 12. september 2008.

Den juridiske vejledning 2020-2 C.B.2.1.4.4 Gaver, arv eller arveforskud

(…)

Hovedregel

Overdragelse af aktier ved gave, arv eller arveforskud sidestilles med afståelse. Se ABL 31, stk. 1.

Bemærk

Erhvervelse af aktier ved gave, arv eller arveforskud sidestilles med køb.

Undtagelser

Der gælder særlige regler

• i det omfang modtageren indtræder i overdragerens skattemæssige stilling. Se afsnit C.B.2.13 om overdragelse med succession.
• for gaveoverdragelser til børn. Se afsnit C.B.2.1.3.2.3 Overdragelser mellem forældre og børn.

Anskaffelses- og afståelsessummer

Som anskaffelsessum eller afståelsessum betragtes det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Se afsnit C.B.2.1.4.5 om værdiansættelse ved gaveafgiftsberegning af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked.

For gavemodtagere, der skal betale gaveafgift ved vederlagsfri overdragelse af aktier, udgør anskaffelsessummen for aktierne den gaveafgiftspligtige værdi.

Hvis gaven skal regnes med til modtagerens skattepligtige almindelige indkomst, udgør anskaffelsessummen det indkomstskattepligtige beløb.

Er gaven hverken afgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, er det aktiernes handelsværdi på gavetidspunktet, der udgør anskaffelsessummen.

Anskaffelses- og afståelsestidspunkter

Sker overdragelsen ved gave eller arveforskud, er afståelsestidspunktet i almindelighed det tidspunkt, hvor modtageren bliver underrettet om overdragelsen.

Hvis en gaveoverdragelse af aktier ifølge gavebrevet er sket under forudsætning af, at Skattestyrelsen godkender den aktiekurs, der er anført i gaveanmeldelsen, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først bliver opfyldt på et senere tidspunkt. Gavedispositionen kan annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, hvis Skattestyrelsen fastsætter en højere værdi af aktierne, fordi en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for bristet. Det er dog en forudsætning, at gaven bliver annulleret i umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse af aktiernes værdi til gaveafgiftsberegningen. Se Meddelelser fra Skattedepartementet, årgang 1971, hæfte 16, side 48.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Skatteforvaltningslovens § 23

Samtidig med indgivelse af en anmodning om et bindende svar skal der betales et gebyr på 300 kr. (2010-niveau). Gebyret reguleres efter § 20 i personskatteloven. Gebyret betales tilbage, hvis anmodningen afvises eller tilbagekaldes.

Skatteforvaltningslovens § 24

En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005, fremgår følgende angående § 23: "Gebyret betales for hver disposition, der ønskes svar om, men uanset antallet af spørgsmål om den pågældende disposition. Dog vil der kunne ske afvisning, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning."

Vedrørende § 24, stk. 2, fremgår bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter".

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-2 A.A.3.9.1 Afvisning som følge af spørgsmål om alternative dispositioner

Det fremgår af lovbemærkningerne til SFL § 23, at en anmodning om bindende svar efter en konkret vurdering kan afvises, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning.

SKM2019.518.SR

Skatterådet kunne ved besvarelse af spørgsmål 1 ikke bekræfte, at spørger handlede i eget navn, men for andens regning, hvis de formidlede ophold i et sommerhus i Danmark via en hjemmeside på vegne af danske udlejningsbureauer. Under spørgsmål 2 anførte spørger, at såfremt der blev svaret nej på spørgsmål 1, ønskedes svar på, om spørger handlede i eget navn, men for andens regning, hvis det var spørger, som havde den gensidigt bindende aftale med lejeren af sommerhuset. Skatterådet afviste at besvare spørgsmål 2, idet spørgsmålet var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stilling tagen til en påtænkt disposition. Spørger ønskede en alternativ måde at gennemføre en given disposition på. Spørgsmål 3 bortfaldt.

SKM2019.31.SR

Spørgerne ønskede bindende svar på 4 spørgsmål. Skatterådet svarede på det første spørgsmål, men afviste at besvare spørgsmål 2-4 vedrørende altenative fremgangsmåder i forhold til spørgsmål 1, jf. SFL § 24, stk. 2, idet en besvarelse af disse spørgsmål ville have karakter af rådgivning.

SKM2018.491.SR

Skatterådet kunne ved besvarelse af spørgsmål 1 ikke bekræfte, at spørger handlede i eget navn, men for andens regning, hvis de formidlede ophold i et sommerhus i Danmark via en hjemmeside på vegne af danske udlejningsbureauer. Under spørgsmål 2 anførte spørger, at såfremt der blev svaret nej på spørgsmål 1, ønskedes svar på, om spørger handlede i eget navn, men for andens regning, hvis det var spørger, som havde den gensidigt bindende aftale med lejeren af sommerhuset. Skatterådet afviste at besvare spørgsmål 2, idet spørgsmålet var af en sådan karakter, at en besvarelse heraf ikke ville indebære en skattemæssig stilling tagen til en påtænkt disposition. Spørger ønskede en alternativ måde at gennemføre en given disposition på.

SKM2014.841.SR.

I denne sag ønskede spørger bl.a. oplyst, om de kunne nøjes med én ansættelseskontrakt for at opnå samme skattemæssige virkning som hvis de havde to ansættelses-kontrakter. Spørger ønskede ligeledes oplyst, om de skulle udstede en lønseddel, hvor løn fra de enkelte arbejdsgivere skulle anføres som et sammenlagt beløb for begge arbejdsgivere eller om lønnen fra de enkelte arbejdsgivere skulle være specificeret. Det var Skatterådets opfattelse, at en besvarelse forudsatte så forskellige fakta, at det fik karakter af rådgivning. Der var således ikke tale om, at spørger ønskede at få svar på den skattemæssige virkning af en bestemt disposition, men i stedet at spørger ønskede at få oplyst, hvilken disposition han skulle foretage for at opnå en bestemt skattemæssig virkning. De nævnte spørgsmål blev derfor afvist, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2.

SKM2014.397.SR

Skatterådet afviser at besvare de stillede spørgsmål. Spørger ønsker en række alternative muligheder besvaret, så en besvarelse vil være at ligestille med rådgivning. Skatterådet finder derfor, at de stillede spørgsmål ikke falder indenfor rammerne af bindende svar instituttet.

SKM2014.248.SR

Skatterådet afviser at besvare de stillede spørgsmål. Spørger ønsker en række alternative muligheder besvaret, så en besvarelse vil være at ligestille med rådgivning. Skatterådet finder derfor, at de stillede spørgsmål ikke falder indenfor rammerne af bindende svar instituttet.

SKM2011.641.LSR

Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar på et spørgsmål vedrørende principperne for opgørelsen af anskaffelsessummen for aktier, således at spørgsmålet afvistes.

Udtalelse fra Folketingets Ombudsmand 2009 14-1 af 11. maj 2009

Ifølge skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan Skat, henholdsvis Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Om skatteforvaltningslovens § 21 bemærkes særligt at når det i bestemmelsen er anført at bindende svar gives vedrørende en 'disposition', må det forstås sådan at bindende svar kun gives vedrørende en bestemt disposition og ikke en ubestemt flerhed af mulige dispositioner eller forskellige måder at gennemføre en given disposition på.

Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist, hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering, om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til, at der kan gives et bindende svar.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Se under spørgsmål 1.