1. Vil en ejerandel på 0,01 % af stamkapitalen i et svensk, danskejet kommanditselskab medføre, at ejeren (komplementaren) af denne andel af stamkapitalen bliver betragtet, som ejer i relation til anpartsindgrebsreglerne jævnfør personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10?
2. Har det nogen betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, om der sker en fastfrysning af likviditetsprovenuet svarende til ejerandelen, således at afståelsessummen ikke kan overstige anskaffelsessummen?

Svar

1. Ja.
2. Nej.

Der påtænkes oprettet et dansk kommanditselskab med 10 personer, som ejer 100 % af anparterne i et svensk kommanditselskab (KB). Komplementaren i det svenske kommanditselskab (et dansk ApS) vil have en minimal andel af indskudskapitalen / stamkapitalen på 0,01 %). Udover andelen modtager komplementaren ingen form for overskudsandel, og har ikke nogen stemmeret, men komplementaren vil ved salg modtage en andel af et eventuelt likvidationsprovenu. At komplementaren i det svenske kommanditselskab skal have en andel af indskudskapitalen/stamkapitalen skyldes de svenske selskabsretlige regler, hvorefter et kommanditselskab for at kunne oprettes, skal have mindst 2 enheder, der har andel i indskudskapitalen/stamkapitalen. Af forretningsmæssige, økonomiske og kommercielle årsager er det mest hensigtsmæssigt, at det er et dansk K/S, der køber det svenske KB. Det svenske KB ejer i forvejen den ejendom, som det danske K/S ønsker at anskaffe.

Det danske komplementarselskab vil blive registreret som komplementar i både det danske K/S og det svenske KB, men skal for at opfylde de selskabsretslige regler i Sverige have en andel af stamkapitalen.

Det fremgår af ligningsvejledningen 2007, afsnit E.F.1.3.1 vedrørende ejerantal at:

"Alle ejere, herunder også selskaber, institutioner, fonde og lign., indgår ved opgørelsen af antallet af ejere af en virksomhed. Et kommanditselskab med 10 kommanditister som ejere og hvori komplementaren ikke har andel i kommanditselskabets indkomst og formue samt likvidationsprovenu anses ikke for at have mere end 10 ejere efter bestemmelsen."

Efter spørgerens opfattelse bør komplementarens andel af stamkapitalen / indskudskapitalen i et kommanditselskab på 0,01 % ikke betragtes som et reelt medejerskab. Spørgeren henser til den meget begrænsede andel i %, at ejerandelen ikke giver nogen andel i kommanditselskabets resultat/overskud, og at der ikke i forbindelse med ejerandelen kan udøves nogen stemmeret i forbindelse med de beslutninger, der skal træffes i kommanditselskabet (udover, hvad et komplementarselskab alligevel kan have af indflydelse uden andel i stamkapitalen).

Spørgeren anfører, at det følger af de på området gældende regler (ligningsvejledningen afsnit E.F.1 og afsnit E.F.2), at komplementaren alene i kraft af sin egenskab som komplementar - og uden at være medejer - kan udnytte et egentligt driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage på grund af fradragsbegrænsningen under forudsætning af, at kommanditistens kapitalkonto er negativ. Komplementaren har således i forvejen nogle "ejerlignende" berettigelser.

Det bør endvidere betænkes, at ejerandelen i den påtænkte situation er afledt af de svenske selskabsretlige krav, som nævnt ovenfor. Det kan derudover anføres, at der er tale om et forhold, som nærmest vil kunne sidestilles med et proformaejerskab henset til ejerandelens meget begrænsede omfang (0,01 %), hvor ejeren af andelen hverken har faktisk eller retlig råden, og at der derfor efter spørgerens opfattelse ikke er tale om et reelt ejerskab, hverken i henhold til de civilretlige eller de skatteretlige regler.

Det er spørgerens opfattelse, at der skal være en vis realitet bag et ejerskab, før det omfattes af definitionen af "ejer" i henhold til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, hvorfor en symbolsk andel af en stamkapital (og evt. andel i likvidationsprovenu) i sig selv ikke vil statuere ejerskab i denne henseende.

Opmærksomheden henledes yderligere på, at der her er tale om komplementaren, der i forvejen har den fulde hæftelse i selskabet, og derfor almindeligvis og forventeligt vil få en økonomisk kompensation af kommanditselskabet for at have påtaget sig denne ubegrænsede hæftelse for kommanditselskabets forhold. Spørgeren finder derfor i nærværende sag, at en forholdsmæssig andel af et eventuelt likvidationsprovenu ikke vil være urimeligt, henset til at komplementaren har givet afkald på andel af overskud/resultat.

Spørgeren mener derfor, at SKAT bør svare benægtende på spørgsmål 1.

Indledningsvis meddeler spørgeren, at SKATs sagsfremstilling ikke indeholder ret megen begrundelse for at hævde, at den angivne situation medfører ejerskab, og komplementaren dermed skal indgå i de 10 ejere, der maksimalt må være i henhold til PSL § 4, stk. 1, nr. 10. SKAT er af den opfattelse, at der ikke er mulighed for dispensation i henhold til PSL § 4, stk. 1, nr. 10, hvorimod spørgeren er af den opfattelse, af definitionen på en "ejer" i henhold til paragraffen er uklar og dermed kan diskuteres.

Det er et spørgsmål, om komplementaren er ejer i relation til reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 blot ved at have en ubetydelig andel af stamkapitalen.

En komplementar har i forvejen visse beføjelser og rettigheder som en ejer blot ved at være komplementar - og da fremgår det klart af ligningsvejledningen, at en komplementar ikke skal indgå i antallet af ejere.

Som følge af komplementarens pligter/beføjelser skal der derfor mere til - end blot en ubetydelig/"fiktiv" andel i stamkapitalen - før komplementaren, efter spørgerens vurdering, kan anses for en ejer efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10. I dette tilfælde er komplementarens andel alene illusorisk og uden reelt indhold. Et argument, som jo er hyppigt anvendt, hvis skattemyndighederne ønsker at tilsidesætte økonomiske dispositioner.

Det faktum, at komplementaren ikke får andel i løbende resultat fra K/S'et og ikke får yderligere ejerbeføjelser, bør efter spørgerens opfattelse medføre, at komplementaren ikke kan anses for en ejer, der skal tælle med.

Andelen i stamkapitalen er et svensk, lovmæssigt, juridisk krav for at kunne opretholde et svensk KB (og ikke et udtryk for at komplementaren bliver reel ejer). Der kan således, efter spørgerens opfattelse, drages en analog til de tidligere sambeskatningsregler, hvor et mindre, lovpligtigt lokalt ejerskab i et udenlandsk selskab ikke medførte, at sambeskatning ikke kunne finde sted. I denne situationen eksisterer komplementaren ikke med det formål at opnå skattemæssige fordele, men alene fordi det er lovpligtigt i Sverige.

Spørgsmålet er så, om det, at komplementaren er deltager i likvidationsprovenu ved salg/afståelse, i sig selv er afgørende for, at komplementaren skal anses for ejer?

SKAT henviser til cirkulære om personskatteloven nr.129, hvoraf det fremgår i punkt 20.1.1.1.2, hvordan ejere skal opgøres.

Det er spørgerens opfattelse, at vedrørende komplementaren skal alle 3 forhold være til stede, før komplementaren skal tælle med. Det vil sige både andel i K/S'ets indkomst og formue, samt likvidationsprovenu. Det, at et af forholdene (andel i likvidationsprovenu) er til stede, er efter spørgerens opfattelse ikke tilstrækkeligt til, at komplementaren kan tælle med som ejer.

På baggrund af ovennævnte er det fortsat spørgerens opfattelse, at komplementaren i det svenske KB ikke skal tælle med som ejer.

Det bemærkes, at der ingen stillingtagen er til spørgsmål 2.

Efter personskattelovens § 4, stk.1, nr.10 omfattes indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed af anpartsreglerne, når antallet af ejere er større end 10, og skatteyderen ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Der er fremlagt en kommanditselskabsaftale (Kommanditbolagsavtal), dateret og underskrevet d.4.juli 2007.

Ifølge aftalens pkt. 3.1 ejer kommanditisten eller kommanditisterne (Kommanditdelägaren) 99,99 % af andelene i selskabet. Kapitalindskuddet udgør 162.634.335 SEK.

Ifølge aftalens pkt. 3.2 ejer komplementaren 0,01 % af andelene i selskabet. Komplementarens indskud udgør 16.265 SEK.

Ifølge kommanditselskabsaftalens pkt.3.3 skal alle handlinger, som efter komplementarens bedømmelse har væsentlig betydning for komplementarens ansvar for selskabets forpligtelser, godkendes af komplementaren. Selskabet tegnes af komplementaren, dog kan denne medvirke til, at kommanditisterne får prokura, aftalens pkt.3.4.

Aftalens pkt.4 indeholder bestemmelser om fordeling af gevinst og tab. Selskabets resultat, gevinst som tab, skal alene tilkomme, respektive bæres af kommanditisterne.

Det er oplyst, at komplementaren, der er et dansk ApS, ikke modtager nogen form for overskudsandel og ikke har nogen stemmeret. Når komplementaren i det svenske kommanditselskab skal have en andel af indskudskapitalen/stamkapitalen er dette en følge af de svenske selskabsretlige regler. Herefter skal et kommanditselskab have mindst 2 enheder, der har andel i indskudskapitalen/stamkapitalen.

Komplementaren får dog, i forhold til sit ovenfor nævnte indskud, andel i gevinst, der opstår ved likvidation af selskabet.

Det er videre oplyst, at det af forretningsmæssige, økonomiske og kommercielle årsager er mest hensigtsmæssigt, at det er et dansk kommanditselskab, der køber det svenske kommanditselskab. Det svenske kommanditselskab ejer i forvejen den ejendom, som det danske kommanditselskab ønsker at anskaffe.

Det danske komplementarselskab vil blive registreret som komplementar i både det danske kommanditselskab og i det svenske kommanditselskab, og komplementarselskabet skal for at opfylde de selskabsretslige regler i Sverige have en andel af stamkapitalen.

SKAT bemærker, at komplementaren i det svenske kommanditselskab skal foretage et kapitalindskud, der er fastsat i kommanditselskabsaftalen. Indskuddet udgør en forholdsmæssig del af kommanditselskabets samlede indskudskapital.

Komplementaren får i forhold til sit indskud en andel af gevinst, der opstår ved likvidation af selskabet.

Efter det oplyste finder SKAT ikke, at der kan bortses fra, at komplementaren har en ejerandel i det svenske kommanditselskab (KB).

Dette gælder, selvom kapitalandelens størrelse og økonomiske værdi er af underordnet betydning.

I cirkulære om personskatteloven nr. 129 af den 4. juli 1994 anføres det i pkt. 20.1.1.1.2 om, hvordan antallet af ejere skal opgøres, når indkomst fra virksomheden omfattes af anpartsreglerne:

"Ved afgørelsen af, hvor mange ejer en virksomhed har, indgår alle ejere (SKATs fremhævelse), herunder også selskaber, institutioner, fonde og lign. Et kommanditselskab, der har 10 kommanditister som ejere, og hvori komplementaren ikke har andel i kommanditselskabets indkomst og formue samt likvidationsprovenu, anses for at have 10 ejere."

Der kan tillige henvises til Ligningsvejledningen 2007-3, E.F.1.3.1.

Der er ikke hjemmel til at fravige reglen i PSL § 4, stk.1. nr.10. Til bestemmelsen er der ikke knyttet en adgang til dispensation.

Anmodningen om at der ved opgørelsen af antallet af ejere i kommanditselskabet bortses fra komplementarens ejerandel kan derfor ikke imødekommes.

Spørgsmål 1 indstilles herefter besvaret med ja, og spørgsmål 2 besvares under henvisning til svaret på spørgsmål 1 med nej.

Skatterådet tiltræder SKAT's indstilling med den anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år fra afgørelsens dato.