Læge A's klage vedrører spørgsmålet, om der i beregningsgrundlaget for lønsumsafgiftsberegningen i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, skal indgå selve lønsumsafgiften.
Det fremgår af sagen, at klageren er lønsumsregistreret under branchekoden "alment praktiserende læger", og at han afregner lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 - metode 4. Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst til brug for beregningen af lønsumsafgiften, har klageren medtaget lønsumsafgiften som en driftsudgift.
Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse foretaget reguleringer for indkomstårene 1996, 1997, 1998 og 1999 med i alt 3.817 kr., jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1. Regionen har herved anført, at posten "udgiftsført lønsumsafgift" ikke er medregnet i opgørelsen af beregningsgrundlaget for afgift af konjunkturudligningsgrundlaget/investeringsfondsgrundlaget i forbindelse med klagerens årsangivelse, og at dette er strid med Told- og Skattestyrelsens afgørelse gengivet i TfS 1995.443.
Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om nedsættelse af den foretagne regulering for indkomstårene 1996, 1997, 1998 og 1999 med i alt 3.817 kr.
Repræsentanten har bemærket, at Told- og Skattestyrelsen i et svar gengivet i TfS 1995.443 har anført, at det er korrekt, at den indbyrdes sammenhæng i beregningsgrundlaget ikke fremgår af lovgrundlaget, men at det imidlertid er en generel forudsætning for beregningen af en afgift, at afgiften holdes ude af selve beregningsgrundlaget.
Repræsentanten har bestridt Told- og Skattestyrelsens holdning, idet han herved har henvist til ordlyden af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, om beregningsgrundlaget.
Han har herved anført, at loven således klart henviser til virksomhedens overskud eller underskud efter reglerne for opgørelse af den skattepligtige indkomst, og at dette udelukkende kan ændres ved en eventuel ændret lov og ikke ved en administrativ fortolkningsbesvarelse.
Han har anført, at det hverken direkte eller indirekte fremgår af loven, at man ikke kan fratrække lønsumsafgiften ved beregning af lønsumsafgiftsgrundlaget. I virksomhedsadministrationsgodtgørelsesloven fremgik det derimod direkte af loven, at selve godtgørelsen ikke skulle indgå i beregningsgrundlaget. Hvis Folketinget havde ment, at det samme skulle gælde for lønsumsafgiften, skulle det klart fremgå af loven. Loven er klokkeklar, hvorfor selve afgiften skal indgå som et beregningselement.
Told- og Skattestyrelsens har indstillet afgørelsen stadfæstet, idet styrelsen herved bl.a. har henvist til Told- og Skattestyrelsens meddelelse gengivet i TfS 1995.443, hvoraf fremgår, at beregningsgrundlaget ikke kan indeholde den afgift, der skal beregnes. Styrelsen har bemærket, at hvis afgiften blev indregnet ville det resultere i beregning af afgift på afgift, samt anført, at det må være en generel forudsætning for beregning af en afgift, at afgiften holdes ude af selve beregningsgrundlaget. Styrelsen har bemærket, at det fremgår af lovens § 4 hvad afgiftsgrundlaget består af, og at det ikke her nævnes positivt, at afgiften skal holdes uden for. Derimod nævnes positivt, at opgørelsen skal ske efter reglerne for skattepligtig indkomst med justering for finansielle poster. Lønsumsafgiftsvejledningens afsnit C.3.1 er efter styrelsens opfattelse en uddybning af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, om hvordan opgørelse af over-/underskud skal foregå i forbindelse med udregningen af lønsumsafgiften.
Landsskatteretten skal udtale:
Det følger af lov nr. 889 af 3. december 1997 (med senere ændringer) om afgift af lønsum m.v. § 4, stk. 1:
"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjukturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22b. (...)."
Bestemmelsen afløser den tidligere bestemmelse i lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 1 (lov nr. 891 af 21. december 1991 med efterfølgende ændringer), hvoraf fremgik:
"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i § 4, stk. 1, i lov om investeringsfonds, jf. dog stk. 2 og 5. (...).
Det fremgår af lønsumsafgiftsvejledningen 2001, afsnit C.3.1:
"Acontobetalingerne og den endelige årsregulering af lønsumsafgiften skal ikke anses som en driftsudgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst til brug for beregningen af lønsumsafgiften, idet det er en forudsætning for beregningen af afgiften, at afgiften holdes uden for selve beregningsgrundlaget, jf. TfS 1995.443."
Landsskatteretten bemærker, at selve lovbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, angiver, at virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22b, men at der ikke i lovbestemmelsen i § 4, stk. 1, er taget direkte stilling til, om lønsumsafgiften skal indgå beregningsgrundlaget. Landsskatteretten finder i overensstemmelse med det af Told- og Skattestyrelsen i Lønsumsafgiftsvejledningen anførte, at det må anses for en forudsætning for beregning af lønsumsafgift, at lønsumsafgiften holdes uden for selve beregningsgrundlaget, jf. herved tillige TfS 1995.443 TSS. Dette findes at gælde, uagtet at det ikke fremgår direkte af ordlyden i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.