Parter
Boligselskabet H1
(Advokat Orthman El-Khadri)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Amalie Giødesen Thystrup)
Afsagt af byretsdommer
Peter Brund
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag vedrører spørgsmål om sagsøger er berettiget til fradrag for forbedringer efter den dagældende vurderingslovs § 17 for udgifter til etablering af kloakforsyningsanlæg
Sagsøgerens påstand er, at Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved vurderingen pr. 1. januar 2002, 1. januar 2003, 1. oktober 2003, 1. oktober 2004 og 1. oktober 2006 af ejendommen ejd.nr. ..., beliggende ...1 i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer for udgifter til anlæg af kloak, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Sagsøgtes påstand er frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Sagsøger erhvervede ejendommen, der er på 1.747 kvm., i 1981. I 1982 afsluttede sagsøger byggeri af 23 lejligheder på ejendommen. Sagsøger klagede til Landskatteretten over vurderingsankenævnets afgørelse, hvorefter nævnet havde nægtet godkendelse for en række byggemodningsudgifter, herunder fradrag for forbedringer vedrørende kloakforsyning. Landskatteretten traf den 19. juni 2012 afgørelse, hvorefter vurderingsankenævnets afgørelse blev stadfæstet. Denne afgørelse er indbragt for retten ved denne sag, der er anlagt den 19. september 2012. Sagen vedrører alene spørgsmål om fradrag for udgifter til den interne kloakforsyning, som fremgår af sagens bilag 11.
Af Landsskatteretten kendelse fremgår blandt andet:
"...
Landsskatterettens afgørelse
Fradrag for forbedringer
|
Fradragspost
|
Vurderingsankenævnets
afgørelse
|
Repræsentantens
påstand
|
Landsskatterettens
afgørelse
|
|
Vejanlæg
|
0 kr.
|
11.934 kr.
|
Vurderingsankenævnets
afgørelse stadfæstes.
|
|
Parkeringspladser
|
0 kr.
|
1 kr.
|
Vurderingsankenævnets
afgørelse stadfæstes.
|
|
Kloakforsyning
|
0 kr.
|
54.465 kr.
|
Vurderingsankenævnets
afgørelse stadfæstes.
|
|
Projektering og tilsyn
|
0 kr.
|
35.402 kr.
|
Vurderingsankenævnets
afgørelse stadfæstes.
|
|
Ikke påklagede fradrag
|
41.000 kr.
|
|
|
Landsskatteretten stadfæster det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag for forbedringer på 41.000 kr.
Møde mv.
Klagerens repræsentant har afholdt telefonmøde med Landsskatterettens sagsbehandler.
Sagens oplysninger
Ejendommen er et alment boligbyggeri med 23 lejligheder. Grundens areal er 1.747 m².
Det fremgår af det endelige skøde, at Boligselskabet H1 den 1. december 1981 erhvervede ejendommen for en købesum af 1.635.735 kr.
Af skødet fremgår desuden, at samtlige bygninger på ejendommen er nedrevet for sælgers regning, jf. § 1, samt at der i forbindelse med skødet blev indgået en totalentreprisekontrakt mellem køberne og sælgerne samt G1 A/S.
Det fremgår af det fremlagte skema 3 vedrørende ansøgning om godkendelse af den endelige anskaffelsessum efter byggeriets færdiggørelse (støtte til almennyttigt boligbyggeri), at der i december 1981 på ejendommen påbegyndtes opførelse af den nuværende beboelsesejendom med 23 lejligheder. Byggeriet blev afsluttet i juni 1982.
Af samme skema 3 fremgår endvidere bl.a., at der ud af de samlede grundudgifter på 2.324.702 kr. har været anvendt 108.195 kr. vedrørende anlæg af "Gård-, haveanlæg, hegn, interne veje og parkeringspladser", mens der ikke har været afholdt udgifter til "Kontant gade- og kloakbidrag". Endvidere fremgår, at der under "Håndværkerudgifter" uden for entreprisesummen har været afholdt udgifter på 47.995 kr. vedrørende "Stikledninger". Under de "Samlede omkostninger" på 21.957.657 kr. fremgår bl.a. en samlet post på 701.059 kr. vedrørende arkitekt og ingeniør mv. samt "Landinspektør" med 7.017 kr.
Repræsentanten har fremlagt V&S prisbogsberegninger, ifølge hvilke udgifterne til anlæg af intern vej estimeres til 11.934 kr., mens udgifterne vedrørende kloakanlæg estimeres til 54.465 kr.
Af luftfotos fremgår, at beboelsesejendommens facade ligger som randbebyggelse langs ...2, idet gavlen vender ud mod ...1. På arealet mellem beboelsesejendommen og ...3 ligger et fællesareal, hvorpå der løber to stier, som tjener som adgangsvej til boligerne i bebyggelsen. Fællesarealet indeholder endvidere en legeplads og en mindre parkeringsplads, hvis areal er på 150-200 m². Parkeringsarealet omfatter et mindre til-/indkørselsareal, hvor der på hver side heraf er indrettet tre skråtstillede parkeringspladser.
Ejendommen er beliggende i et mange år gammelt og fuldt byggemodnet område, og ejendommen har tidligere været benyttet til fabriks- og lagerformål, jf. oplysninger i SVUR.
Ejendommen ligger i vurderingskreds ...4.
Ved vurderingerne i 1981 og 1982 er grundværdiområdet angivet som 00000. Mens ejendommen ved vurderingen i 1981 er registreret anvendt til fabrik og lager, er den ved vurderingen i 1982 registreret til beboelse.
Grundværdien, som er ansat efter etagearealprincippet, er ved vurderingen i 1981 ansat til 721.800 kr. og i 1982 til 678.300 kr. I 1983 blev grundværdien ansat til 601.700 kr.
Vurderingerne for de påklagede år udgør:
|
2002
|
2004
|
2006
|
|
Ejendomsværdi
|
13.600.000 kr.
|
21.900.000 kr.
|
54.000.000 kr.
|
|
Grundværdi
|
2.178.000 kr.
|
2.994.700 kr.
|
7.163.000 kr.
|
|
Fradrag for forbedringer
|
41.000 kr.
|
41. 000 kr.
|
41.000 kr.
|
De af vurderingsankenævnet godkendte fradrag for forbedringer for udgifter til "tilslutningsafgift., varme" (8.000 kr.), "stianlæg, fællesarealer mv." (30.000 kr.) samt "landinspektør, udstykning, projektering og tilsyn" (3.000 kr.) er ikke påklaget til Landsskatteretten.
Vurderingsankenævnets afgørelse
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for forbedringer for så vidt angår vejanlæg, parkeringspladser, kloakanlæg og kun godkendt delvis fradrag for udgifter til projektering og tilsyn, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.
...
Med hensyn til kloakanlæg har vurderingsankenævnet udtalt:
"...
Interne forsyningsanlæg
Som hovedregel gives der ikke fradrag for udgifter til etablering af forsyningsanlæg på ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden anses for en del af byggeomkostningerne.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af ejendommens forsyningsanlæg som hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse, jfr. vurderingsvejledningen 2011-2. C3 Fradrag i grundværdien for forbedringer.
I ankenævnets forslag til afgørelse har nævnet afvist fradrag med følgende begrundelse.
Bebyggelsen på ejendommen er opført som randbebyggelse langs ...2 og ...1. Henset til bebyggelsens placering på grunden skønner nævnet, at der ikke er opført interne forsyningsanlæg, som kan betegnes som fradragsberettigede hovedanlæg.
Klager har gjort indsigelse mod nævnets forslag. Repræsentanten anfører, at iler [?.red.SKAT] henset til antallet af lejligheder, må være hovedanlæg i et eller andet omfang på grunden.
Nævnet har noteret sig klagers synspunkt. Indsigelsen giver imidlertid ikke anledning til en ændret opfattelse hos nævnet.
Nævnet fastholder således, at der ikke er grundlag for fradrag for interne forsyningsanlæg.
..."
Ejerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om fradrag for følgende udgifter:
|
Vejanlæg
|
11.934 kr.
|
|
Parkeringspladser
|
1 kr.
|
|
Kloakforsyning
|
54.465 kr.
|
|
Projektering og tilsyn
|
9.340 kr.
|
|
I alt
|
75.740 kr.
|
|
Indrømmet af vurderingsankenævnet
|
3.000 kr.
|
|
Påstandsbeløb
|
72.740 kr.
|
Således at det af klagerens fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter samlet forhøjes fra 41.000 kr. til 113.740 kr. fra genoptagelsesåret 2002 og frem.
Der er endvidere fremsat subsidiær påstand om, at fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter forhøjes mest muligt efter Landsskatterettens skøn.
Til støtte for påstanden er anført:
"...
Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.
Højesteret synes at have skærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Dette er hovedkonklusionen i Skatteministeriets undersøgelse af legalitetskrav til skattemyndighedernes afgørelser. Undersøgelsen er offentliggjort i TfS 1998.137, og synspunktet er, at tvivl om hjemmelsgrundlaget ubetinget er myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst -og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen. Der henvises også til Jørgen Nørgaards artikel i Juristen nr. 2, 2001, side 65.
Der ses ikke at være hjemmel eller støtte i lovens forarbejder til den indskrænkende fortolkning af begrebet "forbedringer", som er lagt til grund ved ansættelsen. Der er i den konkrete sag tvist om, hvorvidt -eller i hvilket omfang - nedenstående udgifter berettiger til fradrag i grundværdien: (...)
Overordnet om forsyningsanlæg og tilslutningsafgifter
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...5 (SKM2009.70.LSR), ...6 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...7 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort), hvoraf de to sidstnævnte er storparceller ligesom klagers.
Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.
Det er ved Landsrettens afgørelse af 21. april 2009 vedrørende ...8 (SKM2009.323.VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Det fastsloges endvidere i afgørelsen, at hverken betalings- eller opkrævningstidspunkt har betydning for, om afgiften kan berettige til fradrag for forbedringer. Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter.
Kloakforsyning
Vurderingsankenævnet har afvist at indrømme fradrag for udgifter til intern kloakforsyning. Som det fremgår af kloakledningskortet (bilag 8), er der anlagt et kloakanlæg på ejendommen, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser den nøjagtige udgift til dette anlæg, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet (bilag 8) er udgiften til anlægget (excl. stikledninger) via V&S prisbogen (bilag 7) anslået til 54.445 kr. Der anmodes om fradrag herfor.
Udgiften til kloakanlægget er ikke udspecificeret i byggeregnskabet.
..."
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingslovens §§ 13, 17 og 18 har følgende ordlyd:
"...
§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
Stk. 2. Ved ansættelse af grundværdien skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter.
Stk. 3. Fremdeles skal der tages hensyn til privatretlige servitutter, der er pålagt et grundareal til fordel for et areal under en anden ejendom, såvel ved vurderingen af den herskende som den tjenende ejendom. I øvrigt bortses der fra rettigheder og forpligtelser af privatretlig karakter.
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk.-1-3, dog 60 år - før vurderingen.
..."
For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.
Desuden bemærker Retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2009, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Interne vej- og forsyningsanlæg (kloak)
Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag i grundværdien for udgifter til grundforbedringer fremgår bl.a.:
"...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.
..."
Landsskatteretten bemærker, at det for storparceller ansat efter byggeretsværdiprincippet gælder, at grundværdien fastsættes ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder inklusive sædvanlige byggemodningsudgifter.
Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert, og således primært må anses for anvendelig på ejendomme vurderet efter byggeretsværdiprincippet. For grunde ansat efter de øvrige vurderingsprincipper må det særskilt vurderes, om den gennemførte interne byggemodning har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi.
Henset til størrelsen af den her omhandlede ejendom, som er ansat efter etagearealprincippet og bebygget med en bygning ud til vej, finder retten, at undtagelsen om hovedanlæg ikke finder anvendelse.
...
Kloakanlæg
Vedrørende ejendommens kloakledningsnettet bemærkes på baggrund af det fremlagte ledningskort, at ledningsnettet har karakter af stikledninger anlagt til betjening af det konkrete byggeri henholdsvis parkeringsareal, hvorfor udgifterne hertil må anses for ikke-fradragsberettigede byggeomkostninger, jf. vurderingsvejledningens afsnit C.3 samt SKM2012.112.VLR.
Landsskatteretten stadfæster således vurderingsankenævnets afgørelse på dette punkt.
..."
Parternes synspunkter
Sagsøger har til støtte for påstanden gjort følgende synspunkter gældende, som anført i påstandsdokument af 29. november 2013:
"...
Sagsøgte har som bekendt frafaldet anbringendet om at vurderingsprincippet har betydning for hovedanlægsbetragtningen. Der er dermed allerede af denne grund hjemmel til at tilsidesætte Landsskatterettens skøn som er udøvet på et åbenbart forkert grundlag.
Den dagældende vurderingslovs § 17 havde følgende ordlyd:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17.
I SKM2013.369.HR stadfæstede Højesteret denne hovedanlægsbetragtning og præciserede følgende:
"...
Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.
Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
..."
Det gøres gældende, at ledningerne markeret med orange i bilag 11 udgør hovedledninger, i overensstemmelse med de betragtninger som er fremført af Højesteret. Det bemærkes, at der fra de disse ledninger, er ført ledninger frem til bebyggelsen. Disse ledninger er fremhævet i bilag 11 med lilla og det er således disse ledninger der i henhold til praksis herunder Højesterets betragtninger udgør stikledninger. Disse ledninger anmodes der ikke om fradrag for. Det er på den anden side tydeligt, at de øvrige ledninger som er markeret med orange ikke udgør stikledninger, idet disse netop ses at tjene mere end 1 bolig.
På baggrund af Højesterets dom i SKM2013.369.HR, kan det lægges til grund, at det afgørende for om, der er tale om et hovedanlæg er, hvorvidt ledningerne ville berettige til fradrag såfremt ejendommen blev udstykket jf. herved Højesterets udtalelse: "...der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen".
Såfremt boligerne i den konkrete sag blev udstykket enkeltvis, ville der utvivlsomt blive godkendt fradrag for en eller flere af de på bilag 11 markerede ledninger, idet disse ville udgøre et eksternt hovedanlæg til betjening af flere ejendomme. Der henvises i den forbindelse til bilagene 10 og 11, som illustrerer en evt. udstykning.
På den baggrund gøres det gældende, at det er udtryk for forskelsbehandling ikke at godkende fradrag for hovedledningerne markeret i bilag 11, idet ledningerne ville være fradragsberettigende såfremt byggeriet var opført som ejerboliger. En sådan forskelsbehandling er i strid med hele formålet med hovedanlægsbetragtningen og det forvaltningsretlige lighedsprincip.
I forlængelse heraf henvises der til SKM2011.790.ØLR, hvor Østre Landsret fandt, at den alt overvejende del af det omhandlede stianlæg fremstod som adgangsveje, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, og som i tilfælde af udstykning vil berettige til fradrag. Østre Landsret fandt ikke, at der var grundlag for at undtage enkelte af stierne og fandt således, at samtlige stier på ejendommen var fradragsberettigende.
Sagsøger gør gældende, at ledningerne markeret med orange i bilag 11 ligesom stierne i SKM2011.790.ØLR udgør hovedanlæg i tilfælde af udstykning, hvorfor der er fradragsret for ledningerne.
Til videre støtte for ovenstående gengivelse af praksis for hovedanlægsbetragtningen kan henvises til byrettens dom af 4. november 2013, offentliggjort som SKM2013.819.BR, hvor Retten fandt, at den med gul markerede ledning nedenfor udgør et hovedanlæg med følgende begrundelse:
"...
Efter praksis, som beskrevet i Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR, er det afgørende for, hvorvidt der på en storparcel kan godkendes fradrag for grundforbedringer for en del af et forsyningsanlæg, om den pågældende del af anlægget kan karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af en større del af ejendommen, svarende til foranstaltninger uden for de enkelte grunde i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnumrene 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, om de med grønt markerede ledninger.
..."
Til videre støtte kan der ligeledes henvises til byrettens dom af 12. november 2013, SKM2013.845.BR, hvor Retten fandt at vejen markeret nedenfor udgør et hovedanlæg med følgende begrundelse:
"...
Retten lægger herefter til grund, at det afgørende må være, om det pågældende vejstykke ud fra en konkret vurdering tjener som adgangsvej til en del af ejendommen på en sådan måde, at den som hovedanlæg ville have berettiget til fradrag, hvis ejendommen var blevet udstykket. Retten finder, at de i sagen omhandlede vejstykker begge giver adgang til en flerhed af boliger, som i tilfælde af udstykning ville have ligget på hver sin grund. Retten finder ikke grundlag for at undtage en del af det samlede vejanlæg, blot fordi vejen deler sig, og de 2 grene efter delingen naturligvis vil være adgangsvej for færre og færre boliger, efterhånden som man nærmer sig de 2 parkeringspladser, hvor vejstykkerne ender blindt. Parterne er enige om, at de pågældende parkeringspladser ikke er omfattet af sagen, hvilket også fremgår af afgrænsningen på dommens bilag 1.
Efter det ovenfor anførte finder retten, at de på dommens bilag 1 med blåt angivne vejstykker udgør hovedanlæg, som efter deres karakter kan berettige til fradrag i grundværdien. Som følge heraf tages sagsøgerens påstand til følge.
..."
Der ses således ikke at være støtte i praksis for, at grundforbedrende foranstaltningers tilknytning til byggeriet har betydning for foranstaltningernes karakter af hovedanlæg, men derimod støtte for at det væsentligste hovedanlægskriterium er, om anlægget i givet fald ville kunne betjene flere ejendomme i tilfælde af udstykning.
For så vidt angår Skatteministeriets anbringende om, at grundens størrelse tilsiger, at der ikke er tale om hovedanlæg på ejendommen, skal der henvises til Landsskatterettens kendelse i bilag 12. Det bemærkes, at det fremgår af sagsfremstillingen i kendelsen på side 3, 3. afsnit, at grunden er 2.358 m² stor og altså ikke nævneværdigt større end sagsøgers ejendom der er 1.747 m² stor. Derudover skal bemærkes at hovedanlæg i sagens natur både kan være store og små. Med hensyn til grundstørrelsen, er det eneste relevante kriterium hvorvidt ejendommen kan udstykkes og det kan en ejendom på 1.747 m² utvivlsomt.
Der kan derudover henvises til, kendelsen fremlagt som bilag 14. Det fremgår af kendelsens side 2, 3. afsnit, at ejendommen, har et grundareal på 686 m². Der var således tale om en ejendom der er langt mindre end sagsøgers. Det var dog ikke til hinder for, at der blev godkendt fradrag for hovedanlæg.
Der henvises ligeledes til kendelsen fremlagt som bilag 15. Her fremgår det af sagens oplysninger i kendelsen på side 3, 3. afsnit at grundens areal udgør 1.559 m², hvilket altså er mindre end sagsøgers ejendom.
Sagsøgtes anbringende er således udokumenteret og i strid med Højesterets betragtninger i SKM2013.369.HR som er nævnt ovenfor. Det afgørende i henhold til Højesteret er hvorvidt de pågældende forsyningsledninger i tilfælde af udstykning vil betjene flere ejendomme. Det er også på baggrund af disse betragtninger, at Østre Landsret godkender fradrag for stier i SKM2011.790.ØLR og endelig er det også på baggrund af disse betragtninger, at der blev godkendt fradrag for henholdsvis kloak og vej i SKM2013.819.BR og byrettens endnu ikke offentliggjorte dom af 12. november 2013, SKM2013.845.BR.
De anlagte forsyningsledninger på bilag 11 opfylder således Højesterets kriterium for, hvornår der er tale om et hovedanlæg.
Sagsøgtes henvisning til at den opførte bebyggelse har karakter af randbebyggelse er ligeledes ubegrundet og uhjemlet. Dels fordi genstanden for vurderingen er ejendommen i ubebygget stand og dels fordi ledningerne i tilfælde af udstykning (som det fiktivt er sket i bilag11) ville tjene flere selvstændige ejendomme. SKM2013.791.BR kan i denne forbindelse ikke tjene som støtte for sagsøgtes påstand, idet sagen vedrørte varmeforsyning og samtidig vedrørte en ledning der gik fra en bygning til en anden. De konkrete omstændigheder afviger således markant fra omstændighederne i indeværende sag. Hertil skal endvidere bemærkes, at såfremt der ikke kunne være tale om hovedanlæg pga. randbebyggelse, må det lægges til grund, at retten ville have frifundet Skatteministeriet allerede fordi, der netop var tale om randbebyggelse i sagen.
Det skal ligeledes bemærkes, at ledningen markeret med gul i den ovenfornævnte dom SKM2013.819.BR betjener en bygning som i tilfælde af; at ejendommen havde været udstykket også ville have haft karakter af randbebyggelse. Der havde ligeledes været tale om en mindre grund end i indeværende sag. Det forhindrede som bekendt ikke Retten i at godkende fradrag for ledningen på baggrund af hovedanlægsbetragtningen.
Sagsøger gør således gældende, at sagsøger i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for udgifter til forbedringer for en eller flere af de på bilag 11, markerede kloakledninger, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
..."
Sagsøgte har til støtte for påstanden gjort følgende synspunkter gældende, som anført i påstandsdokument af 29. november 2013:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 for udgifterne til etablering af kloakforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede ejendommen, og at der derfor ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 19. juni 2012 (bilag 1).
Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien, jf. Højesterets dom af 22. november 2013, SKM2013.833.HR. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATS juridiske vejledning 20132, afsnit H.A.3.3.2, sammenfattet således:
"...
Grundforbedringer, der ikke er omfattet af frinag for forbedringer
...
Vejanlæg og forsyningsanlæg
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
...
Grundforbedringer, der er omfattet af fradrag for forbedringer
...
Hvornår gives der fradrag
Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter uden for grunden. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.
...
Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.
..."
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Den finder anvendelse ved større ejendomme, og hovedanlægsbetragtningen medfører ikke, at ethvert anlæg på sådanne ejendomme er fradragsberettiget. Myndighedernes praksis er anerkendt af Højesteret, jf. SKM2013.369.HR. Højesteret fastslår, at skattemyndighedernes praksis har hjemmel i loven. Der er således ikke tale om, at Højesteret indfører nye eller udvidede kriterier for, hvornår noget kan karakteriseres som et hovedanlæg. Sagsøgerens udlægning af SKM2013.369.HR, hovedanlægsbetragtningen og Landsskatterettens praksis bestrides.
Der er ikke tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i små grunde vil betjene mere end en af disse grunde. Med henvisning til bilag 9 bemærkes endvidere, at dette bilag illustrerer en udstykning af ejendommen i ejerlejligheder i flere etager, hvilket ikke er relevant ved bedømmelsen af om der foreligger et hovedanlæg.
Det er fastslået i flere domme, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.
Af retspraksis følger også, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at en foranstaltning har medført en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at kloakforsyningsledningerne, der er markeret på bilag 11, jf. bilag 6, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.
Tværtimod kan det konstateres, at kloakforsyningsledningerne føres fra ledninger, der er beliggende under henholdsvis ...3 og ...2, ind på ejendommen, hvorefter kloakforsyningsledningerne fordeles til bebyggelsen og parkeringsarealet.
Der henvises endvidere til, at der er tale om en mindre grund på 1.747 m², hvilket ligeledes understøtter, at forsyningsledningerne ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. byrettens dom af 24. september 2013, SKM2013.774.BR, byrettens dom af 31. oktober 2013, SKM2013.840.BR, og byrettens dom af 5. november 2013, SKM2013.844.BR.
Endvidere henvises der til, at den bygning, der er opført på ejendommen, er anlagt og opført som et randbyggeri til offentlig vej, hvilket ligeledes medfører, at der ikke foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. herved også byrettens dom af 21. oktober 2013 SKM2013.791.BR.
Det gøres derfor gældende, at det omhandlede kloakforsyningsanlæg er så nært knyttet til byggeriet, at det ikke har nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand, men alene værdi i forbindelse med det konkrete byggeri. Forsyningsledningerne har derfor karakter af stikledninger og berettiger derfor ikke til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Højesteret har i dom af 8. maj 2013 fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighederne praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
Landsskatteretten har i nærværende sag efter en konkret vurdering fundet, at undtagelsen om hovedanlæg ikke finder anvendelse. Landskatteretten har herved blandt andet henvist til ejendommens størrelse og til, at ejendommen er bebygget med en bygning ud mod vej. Retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering. Retten bemærker, at en ejendom på 1.747 kvm, ikke er en større ejendom, og finder at de omhandlede kloakledninger, der er beliggende på grunden, og som forbinder hovedledningen med bygningen, der er beliggende som randbebyggelse mod vejen, må betragtes som stikledninger, der ikke berettiger til fradrag.
Som følge heraf frifindes sagsøgte.
Efter sagens udfald skal sagsøger i sagsomkostninger til sagsøgte betale kr. 25.000 i sagsomkostninger udgørende dækning af udgift til advokatbistand incl. moms.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes.
Sagsøger, Boligselskabet H1, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale kr. 25.000 i sagsomkostninger.