Spørgsmål

Kan det bekræftes, at overførsel af en viderefaktureringsaktivitet vedrørende lønadministration fra det 100 % ejede datterselskab, H1 Ltd. i Y-land til et 100 % ejet nystiftet administrationsselskab i Y-land ikke vil udløse genbeskatning af underskud i H1 Ltd., jf. ligningslovens 33 E, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

B A/S, der ejes 100 % af Holdingselskabet A A/S, er moderselskab i B-koncernen.

Til og med indkomståret 2004 indgik B A/S som moderselskab i en international sambeskatning. B-koncernen fravalgte international sambeskatning fra og med indkomståret 2005 og er dermed omfattet af overgangsreglen om skyggesambeskatning i lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 15, stk. 8.

Et af de udenlandske datterselskaber, der indgik i den tidligere internationale sambeskatning, er H1 Ltd., der er beliggende i Y-land. H1 Ltd. indgik i den internationale sambeskatning i en længere årrække, herunder også i perioder, hvor H1 Ltd. gav overskud. Der er oparbejdet en positiv genbeskatningssaldo i perioden 1999-2004.

H1 Ltd. er et tidligere produktionsselskab, men produktionen ophørte i 1999. H1 Ltd.'s eneste aktivitet har, ifølge det oplyste, siden 1999 været at viderefakturere omkostninger til administration af lønninger til sælgere i Y-land, som arbejder for B A/S' datterselskaber C A/S og D A/S (Reelt har der været en omsætning i 2001). Der er ingen ansatte i H1 Ltd., og den egentlige lønadministration udføres af et revisionsfirma i Y-land, som fakturerer H1 Ltd. for ydelsen. H1 Ltd. viderefakturerer omkostningen til kostpris. Selskabet driver således ingen former for øvrig virksomhed.

H1 Ltd. ønsker nu at overføre aktiviteten, dvs. viderefakturering af omkostningerne til lønadministration, til et nyoprettet administrationsselskab i Y-land. Det nyoprettede administrationsselskab vil være 100 % ejet af B A/S. Efter overførslen af aktiviteten ønskes H1 Ltd. likvideret. Baggrunden for dispositionerne er, at eventuelle residualkrav vedrørende den tidligere produktionsvirksomhed ønskes endeligt afviklet, ligesom en endelig afvikling af H1 Ltd. vil udgøre en fordel ved et eventuelt fremtidigt salg af B A/S.

B-koncernen har på baggrund af et ønske fra de sælgere i Y-land, der arbejder for de danske datterselskaber C A/S og D A/S, fundet det mest hensigtsmæssigt, at lønninger mv. udbetales fra et selskab i Y-land. Derfor udbetales lønninger mv. til sælgere af H1 Ltd.

Ordningen indebærer, at H1 Ltd. afholder omkostninger, der rettelig vedrører C A/S og D A/S, idet sælgerne arbejder for disse selskaber. Derfor viderefakturerer H1 Ltd. lønninger mv. til C A/S og D A/S.

Selve administrationen mv. af viderefaktureringen forestås af et eksternt revisionsfirma. Det kontraktlige grundlag er således en kontrakt indgået mellem uafhængige parter. Vederlæggelsen følger ligeledes af kontrakten og udgør en vederlæggelse mellem uafhængige parter.

Da administrationen mv. af viderefaktureringen forestås af et eksternt revisionsfirma, er der ingen ansatte, herunder heller ingen ansatte, der varetager disse opgaver, i H1 Ltd.

Den viderefakturering, der ønskes overført til et nyt administrationsselskab, består alene i, at det nye administrationsselskab afholder omkostninger, der rettelig vedrører C A/S og D A/S, idet sælgerne, der aflønnes via det nye administrationsselskab, arbejder for disse selskaber. Fremover vil det nye administrationsselskab derfor afholde disse lønomkostninger, mens det eksterne revisionsfirma fortsat vil administrere viderefaktureringen af lønomkostningerne til C A/S og D A/S.

I forbindelse med et eventuelt salg af B A/S vil det tidligere produktionsselskab med de dertil knyttede eventuelle residualkrav mv. således ikke skulle indgå i en due diligence vurdering mv.

Sælgerne i Y-land er ansat i henholdsvis C A/S og D A/S og deres ansættelseskontrakter er indgået med disse selskaber. Spørgeren har oplyst, at der ikke ligger skattemæssige overvejelser bag den valgte fremgangsmåde, idet denne alene udspringer af en praktisk tilrettelæggelse af virksomheden.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det følger blandt andet af reglen om skyggesambeskatning i lov nr. 426 af 6. juni 2005 § 15, stk. 8, at dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, fortsat udløser genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet.

Likvidationen af H1 Ltd. vil udløse genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 3. Spørgsmålet er imidlertid, om den forudgående overførsel af aktiviteten i H1 Ltd. vil udløse genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 2.

Ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, var formuleret som følger:

"Stk. 1. Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. Indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Nettounderskud fordeles forholdsmæssigt mellem de un-derskudsgivende selskaber, og nettooverskud fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber.

Stk. 2. Stk. 1, 1. pkt., finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambe-skattet selskab afhænder aktier eller anparter i selskaber, hvor det direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, eller helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Dette gælder dog ikke, hvis samtlige aktiver overdrages til et datterselskab omfattet af sambeskatningen, jf. selskabsskattelovens § 31, og underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. I så fald genbeskattes underskuddet hos det erhvervende selskab."

I nærværende sag skal det således vurderes, hvorvidt det udenlandske sambeskattede selskab helt eller delvist afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab mv., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Eftersom det må konstateres, at såvel H1 Ltd. som det nyoprettede administrationsselskab er 100 % ejede af B A/S og dermed koncernforbundne, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, er det afgørende for besvarelsen af, om der udløses genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, hvorvidt H1 Ltd. helt eller delvist afhænder virksomhed.

Af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning fremgår følgende vedrørende ligningslovens § 33 E, stk. 2, jf. pkt. 6.5.3.4.2:

"Ved vurderingen af om afhændelse af aktiver i relation til ligningslovens § 33 E, stk. 2, anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed".

Det beror på en konkret vurdering om det, der afhændes, må anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed.

Ligningslovens § 33 E, stk. 2, tilsigter at sikre, at genbeskatning sker, forinden et datterselskab afhænder den overskudsgivende del af virksomheden til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen.

Afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) udgør derfor som udgangspunkt ikke en hel eller delvis afståelse af en virksomhed. Dette gælder særligt i forhold til omsætningsaktiver — herunder aktier, der må kvalificeres som omsætningsaktiver."

På baggrund af cirkulærets henvisning til, at afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) som udgangspunkt ikke udgør en hel eller delvis afståelse af en virksomhed, må det konstateres, at det virksomhedsbegreb, som der henvises til i ligningslovens § 33 E, stk. 2, er den almindelige skatteretlige forståelse af, hvornår der foreligger en aktivitet, der kan karakteriseres som en virksomhed, herunder i hvilket omfang der foreligger én eller flere virksomheder, og i hvilket omfang der er tale om en virksomhed i modsætning til enkeltaktiver.

Den almindelige skatteretlige forståelse af, hvornår en aktivitet kan karakteriseres som en virksomhed, udspringer blandt andet af praksis knyttet til virksomhedsomdannelsesloven. Også i relation til fusionsskatteloven har SKAT udtalt, at virksomhedsbegrebet i reglerne om skattefri tilførsel af aktiver skal forstås i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet virksomhed og dermed også i overensstemmelse med virksomhedsbegrebet i virksomhedsomdannelsesloven, jf. således eksempelvis TfS 2006, 749 SM (SKM2006.403.SKAT, red.).

I lyset af praksis vedrørende virksomhedsbegrebet i relation til såvel virksomhedsomdannelsesloven som fusionsskatteloven kan det næppe antages, at en viderefaktureringsaktivitet vil blive anset for en virksomhed.

Vedrørende ligningslovens § 33 E, stk. 2, kan der henvises til Ligningsrådets afgørelse i sagen refereret i TfS 2004, 157 LR (SKM2004.40.LR, red.). I den pågældende sag havde Ligningsrådet lejlighed til at tage stilling til, hvorvidt overdragelse af fakturering fra udenlandske, sambeskattede datterselskaber til moderselskabet udgjorde en hel eller delvis virksomhedsafståelse. I den pågældende sag var faktureringen knyttet til en egentlig salgsaktivitet i datterselskaberne, og moderselskabet skulle fremadrettet varetage faktureringen på vegne af datterselskabet. Ligningsrådet fandt ikke, at en sådan overdragelse ville udløse genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 2.

På denne baggrund må det, efter spørgerens opfattelse, konstateres, at en viderefaktureringsaktivitet, der i øvrigt ikke er knyttet til en anden aktivitet endsige virksomhed i datterselskabet, ikke kan anses for en virksomhed efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, hvorfor en overførsel af denne aktivitet i overensstemmelse med TfS 2004, 157 LR ikke bør udløse genbeskatning af underskud.

Spørgeren har fremsendt følgende oplysninger:

"Det er fortsat vores opfattelse, at den aktivitet, der udøves af H1 Ltd., ikke kan anses for at udgøre en virksomhed i Ligningsloven § 33 E´s forstand.

Det antages generelt, at virksomhedsbegrebet i Ligningsloven § 33 E bygger på den almindelige forståelse af begrebet "virksomhed", som er kommet til udtryk i skatteretten, jf. således LV (2005-1) S.D.6.2.2.2. Praksis er i overensstemmelse hermed, jf. fx SKM2001.285.LR, hvor det anføres, at fortolkningen af virksomhedsbegrebet i den konkrete sag var i overensstemmelse med praksis vedrørende tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven §§ 15 c og 15 d og reglerne om virksomhedsomdannelse i virksomhedsomdannelsesloven.

Af praksis vedrørende skattefri virksomhedsomdannelse følger, at der stilles minimumsbetingelser til virksomhedsbegrebet. Det er med andre ord ikke enhver aktivitet, der kan anses for en virksomhed i skattemæssig forstand, jf. fx TfS 1997.511 LSR, hvor Landsskatterettens flertal fandt, at

"...der, for at en aktivitet kunne anses for en i personligt regi drevet selvstændig erhvervsvirksomhed, der kunne danne grundlag for skattefri virksomhedsomdannelse, måtte stilles visse minimumskrav til dennes art og omfang, jf. bl.a. det af Told- og Skattestyrelsen anførte citat fra Ligningsvejledningen, jf. endvidere TfS 1985.82 (LSR). Klagerens udleje af leasingaktivet i personligt regi kunne ikke anses for at opfylde disse krav."

Det af Styrelsen anførte, som Landsskatteretten henviste til, var følgende:

"Styrelsen henviste til de almindelige betingelser for udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, der bl.a. var redegjort for i Ligningsvejledningen afsnit E.A.4.1, hvorefter dispositioner af helt underordnet omfang ikke opfyldte kravene. Det var i tilknytning hertil anført, at en helhedsvurdering af de i sagen foreliggende forhold medførte, at klageren ikke kunne anses at have haft til hensigt at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udlejning af leasingaktiver."

Ligningsrådets afgørelse i SKM2002.198.LR er i overensstemmelse hermed, idet Ligningsrådet fandt, at der alene undtagelsesvist kan anses at foreligge en virksomhed, såfremt aktiviteten ikke har genereret en vis indtægt. Konkret kunne en forskningsvirksomhed dog omdannes efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, uagtet at virksomheden ikke havde genereret indkomst eller afholdt udgifter og på trods af negativ indstilling fra Told- og Skattestyrelsen.

Det er vores opfattelse, at den aktivitet, der udøves af H1 Ltd., ikke kan anses for en aktivitet, der opfylder de grundlæggende krav i skatteretten til at kunne anses for en virksomhed. Dette forhold understøttes efter vores opfattelse ligeledes af Ligningsrådets afgørelse i sagen refereret i TfS 2004.157 LR, hvor Ligningsrådet tog stilling til om, hvorvidt overdragelse af en faktureringsaktivitet fra et udenlandsk selskab til moderselskabet udgjorde en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Ligningsrådet fandt ikke, at faktureringsaktiviteten udgjorde en virksomhed."

Spørgeren er derfor uforstående over for den del af SKATs argumentation, der taler for, at faktureringsaktiviteten ikke udgjorde en virksomhed i ovennævnte sag, idet der var tale om en "hjælpefunktion". Efter spørgerens opfattelse må det afgørende være - og dette finder spørgeren også sås at være det afgørende for Ligningsrådet - at faktureringsaktiviteten ganske enkelt ikke opfyldte betingelserne for at være en virksomhed.

Afgørende må, efter spørgerens opfattelse, således være, om arten og omfanget af aktiviteten medfører, at der foreligger en "virksomhed". Dette er efter spørgerens opfattelse ikke tilfældet.

Følgelig er det spørgerens opfattelse, at spørgsmålet kan besvares med ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Det fremgår af § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, at dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, fortsat udløser genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet.

Det følger af den dagældende ligningslov § 33 E, stk. 1, 1. punktum, at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. Ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. punktum, finder stk. 1, 1. punktum, bl.a. tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab.

Ved vurderingen af, om afhændelse af aktiver i relation til ovennævnte bestemmelse anses for at være hel eller delvis afhændelse af virksomhed, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed", og det beror på en konkret vurdering, om det, der afhændes, må anses for at være hel eller delvis afhændelse af virksomhed, jf. herved cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 6.5.3.4.2.

Ligningsrådet tog i en afgørelse, offentliggjort som SKM2004.40.LR (TfS 2004, 157 LR), bl.a. stilling til, om overdragelse af fakturering fra et sambeskattet datterselskab til et moderselskab ville medføre genbeskatning af underskud efter LL § 33, stk. 2. Efter en samlet konkret vurdering fandt Ligningsrådet, at en overdragelse af bl.a. faktureringen ikke ville medføre genbeskatning af underskud. Ligningsrådet anførte, at datterselskaberne bevarede samtlige rettigheder i forhold til kunderne, og at datterselskabet i øvrigt bevarede sine øvrige aktiviteter så som salgsaktiviteten, herunder retten til i øvrigt at handle i eget navn og for egen regning mv. Ligningsrådet fandt derfor, at varetagelsen af faktureringen ikke udgjorde en hel eller delvis virksomhedsafhændelse.

I den her foreliggende sag er der tale om, at H1 Ltd., hvis produktion, ifølge det oplyste, ophørte i 1999 (ifølge årsregnskabet for 2002 var der dog en omsætning i 2001), ønsker at overføre aktiviteten med at viderefakturere omkostninger til administration af lønninger til et nyoprettet administrationsselskab i Y-land. H1 Ltd.'s eneste aktivitet har siden 1999 været at viderefakturere omkostninger til administration af lønninger til sælgere i Y-land, som arbejder for datterselskaberne C A/S og D A/S. Den her foreliggende sag adskiller sig således fra situationen i SKM2004.40.LR ved, at der i den her foreliggende sag ikke er andre aktiviteter end (videre)-faktureringsaktiviteten.

Der kan dog argumenteres for, at selve aktiviteten i H1 Ltd., i den foreliggende situation, er (lønadm./-udb. vedrørende sælgere i Y-land), viderefakturering af lønudgiften mv. til C A/S og D A/S samt udbetaling af lønninger til sælgerne i Y-land, hvorfor der kan anses at foreligge en aktivitet, der kan karakteriseres som en virksomhed.

Selskabet har valgt at lade et eksternt revisionsfirma forestå hovedparten af denne eneste aktivitet mod betaling, men der kan argumenteres for, at dette ikke ændrer på, at selskabet har denne virksomhed, som vælges 100 % overdraget til et nystiftet søsterselskab i Y-land med henblik på, at søsterselskabet efter overdragelsen viderefører den samme aktivitet, som selskabet hidtil har varetaget.

Selskabet har kun den ene aktivitet, og den kan derfor ikke anses som hjælpe-funktion til andre aktiviteter i selskabet. Dette taler for, at den pågældende aktivitet ikke kan anses som overførsel af en hjælpefunktion, som tilfældet er med bl.a. faktureringsfunktionen i SKM2004.40.LR, hvor datterselskabet i øvrigt bevarede sine øvrige aktiviteter så som salgsaktiviteten, herunder retten til i øvrigt at handle i eget navn og for egen regning mv., ligesom rettighederne i forhold til kunderne forblev datterselskabets.

Af SKM2004.40.LR fremgår desuden med hensyn til virksomhedsbegrebet, "at virksomhedsbegrebet i ligningslovens § 33 E og fusionsskatteloven er således det samme, men kravene til det afhændede/udspaltede/tilførte er ikke de samme. I relation til ligningslovens § 33 E, stk. 2, må det således vurderes, hvorvidt en eller flere funktioner/aktiviteter i den eksisterende virksomhed overføres eller afhændes til et koncernforbundet selskab, idet dette vil udgøre en hel eller delvis virksomhedsafhændelse. Det er følgelig heller ikke afgørende, om der i forbindelse med overdragelsen af aktiviteten overdrages aktiver. Afgørende er i stedet, hvorvidt aktiviteten må anses for overført eller afhændet af datterselskabet til et koncernforbundet selskab, eksempelvis moderselskabet, jf. SKM2003.49.LSR." Af de faktiske oplysninger i SKM2003.49.LSR fremgår, at to af de udenlandske datterselskaber havde et uafhængigt revisionsselskab til at varetage lønudbetalingen til de ansatte.

Der kan derfor argumenteres for, at der er tale om, at selskabet helt afhænder virksomheden i selskabet til et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Det faktum, at der ikke pt. er tale om en overskudsgivende virksomhed er alene et spørgsmål om prisfastsættelse af en armlængde pris for de interne ydelser, som aktiviteten omfatter. SKAT har ikke i forbindelse med udarbejdelsen af dette bindende svar foretaget yderligere behandling af spørgsmålet om prisfastsættelse af den interne ydelse.

Følges denne argumentation, vil overførsel af lønadministrations/-udbetalingsaktiviteten således udløse fuld genbeskatning af underskudssaldoen i H1 Ltd., jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2, 2.pkt., jf. bekendtgørelse nr. 99 af 7. oktober 2004.

SKAT lægger dog vægt på, at der ikke er ansatte i H1 Ltd., og den egentlige lønadministration udføres af et revisionsfirma i Y-land, som fakturerer H1 Ltd. for ydelsen. H1 Ltd. viderefakturerer omkostningen til B A/S til kostpris, og denne viderefakturering varetages også af revisionsfirmaet. Der er ikke knyttet en indtjening til aktiviteten og det reelle ansættelsesforhold består mellem sælgerne i Y-land og henholdsvis C A/S og D A/S.

Det er SKATs opfattelse, at der på den baggrund i den konkrete situation er tale om en administrativ foranstaltning, etableret af praktiske årsager, der ikke udgør en hel eller delvis virksomhed.

Den planlagte overførsel af en viderefaktureringsaktivitet vedrørende lønadministration fra H1 Ltd. til et 100 % ejet nystiftet administrationsselskab i Y-land vil derfor ikke udløse genbeskatning af underskud i H1 Ltd. efter LL § 33 E, stk. 2.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.