Klagen vedrører Skatterådets bindende svar vedrørende overdragelse af dansk filial af svensk selskab til anden dansk filial ejet af andet svensk koncernselskab.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmålet til Skatterådet var følgende:

1. Kan det bekræftes, at den danske filial B kan foretage skattemæssige afskrivninger på handelsværdien af den virksomhed, som filialen erhverver ved den nedenfor beskrevne påtænkte virksomhedsoverdragelse?
2. Kan det bekræftes, at den beskrevne overdragelse ikke udløser tilskudsbeskatning hos B?

Skatterådet har svaret:

1. Ja.
2. Nej.

Landsskatteretten ændrer besvarelsen af spørgsmål 1 til Nej og spørgsmål 2 til Ja.

Sagens oplysninger

Den svenske C-koncern har to filialer i Danmark. Den ene, D, er ejet af E AB og den anden, B, er ejet af A AB.

D driver virksomhed med mobiltelefoni og har ansvaret for driften af mobilnettet. Filialen har endvidere UMTS-licensrettigheden (3. generationsmobiltelefon). B driver virksomhed med fastnettelefoni og internetadgang (ADSL) i Danmark.

Det er oplyst, at koncernen ønsker at lægge de to danske filialer sammen - som led i en fortsat konsolidering af aktiviteterne i Danmark og med henblik på at optimere salg til kunder i Danmark samt opnå betydelige synergier. De to svenske aktieselskaber har igennem nogen tid overvejet en sammenlægning af de to danske filialer. Det har således været under overvejelse at lade det ene svenske selskab tilføre sin filial til det andet svenske selskab mod vederlag i aktier - svarende til en tilførsel af aktiver i Danmark. Fra dansk side vil en sådan tilførsel af aktiver som udgangspunkt blive anset som en skattepligtig overdragelse til markedsværdier. Med henblik på at sikre, at en sådan overdragelse ikke var omfattet af selskabsskattelovens § 8 B om indskrænkninger i adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger, blev der indhentet bindende forhåndsbesked herom fra Ligningsrådet, offentliggjort i SKM2005.151.LR (TfS 2005.369). Ligningsrådet fandt, at selskabsskattelovens § 8 B ikke finder anvendelse. Den overdragelse, som forhåndsbeskeden vedrører, blev aldrig effektueret, og i mellemtiden har de svenske selskaber genovervejet sammenlægningsmetoden, idet denne nu påtænkes ændret således, at E AB overdrager sin danske filial til A AB ved et almindeligt salg og ikke som først forudsat ved en tilførsel af aktiver mod vederlag i aktier. Denne overdragelse påtænktes gennemført efter de særlige regler, som er gældende i Sverige, og som muliggør overdragelse til regnskabsmæssige værdier, det vil sige til en værdi lavere end markedsværdien (underprisöverlåtelse). Disse regler har sammenhæng med de svenske regler om group contribution (svensk sambeskatning). En sådan overdragelse kan ske uden skattemæssige konsekvenser for sælger og køber, idet køber overtager sælgers skattemæssige værdier med succession.

Det er videre oplyst, at denne disposition foretrækkes af rent forretningsmæssige grunde. For det første undgår det indskydende selskab at blive aktionær i det modtagende selskab, hvilket ville komplicere koncernopbygningen i Sverige. For det andet ville det være muligt at undlade at inddrage enkelte aktiver i overdragelsen. I den henseende kommer navnlig dubiøse debitorer og kontrakter med restriktive ejerskifteklausuler i betragtning. Disse debitorer kan således forblive i D-filialen eller eventuelt blive overdraget til tredjemand. Med hensyn til kontrakter ønsker selskaberne at have mulighed for at kunne lade enkelte kontrakter blive tilbage i D-filialen, hvis det viser sig, at der er kontraktsparter, som ikke vil godkende overdragelsen uden væsentlig kompensation herfor. Tilbageholdelse af debitorer og kontrakter vil ikke kunne lade sig gøre, såfremt overdragelsen sker som en tilførsel af aktiver, fordi dette på samme måde som i Danmark forudsætter, at samtlige aktiver og passiver vedrørende den pågældende gren af virksomheden overdrages. Forretningsmæssigt er modellen derfor operationel, og man sikrer en mere smidig overdragelse, samtidig med at det undgås at komplicere koncernopbygningen.

Selskabet har anmodet Skatterådet om et bindende svar på spørgsmålene:

Kan det bekræftes, at den danske filial B kan foretage skattemæssige afskrivninger på handelsværdien af den virksomhed, som filialen erhverver ved den nedenfor beskrevne påtænkte virksomhedsoverdragelse?

Kan det bekræftes, at den beskrevne overdragelse ikke udløser tilskudsbeskatning hos B?

Skatterådets afgørelse

Spørgsmål 1 er besvaret bekræftende og spørgsmål 2 er besvaret benægtende i overensstemmelse med SKATs indstilling og begrundelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad 1.

Efter det oplyste i sagen ophørsbeskattes D filial DK i forbindelse med at aktiverne overdrages fra E AB til A AB.

Den beskrevne situation er sammenlignelig med den tidligere forespørgsel, hvor man ønskede at benytte en svensk model svarende til dansk skattefri tilførsel af aktiver.

Nu ønsker man i stedet at overdrage aktiverne direkte således, at svenske regler om overdragelse til regnskabsmæssige værdier benyttes. Efter det oplyste sker der succession i Sverige, således at selskabet, der erhverver aktiverne får et mindre afskrivningsgrundlag, end hvis overdragelsen var sket til markedspris.

SKAT Store Selskaber Service finder ikke i relation til selskabsskattelovens § 8 B, at det gør nogen forskel, hvilke skattemæssige konsekvenser transaktionen har i Sverige, når blot der sker fuld beskatning af overdragelsen efter danske regler. SKAT Store Selskaber - Service finder således, at selskabsskattelovens § 8 B ikke finder anvendelse. Dette er i overensstemmelse med SKM2005.151.LR.

Spørgsmålet er herefter, hvilket afskrivningsgrundlag den modtagende filial vil opnå på de modtagne aktiver. Aktiverne overdrages mellem 2 i udlandet beliggende skattesubjekter, der efter de udenlandske regler overdrages til regnskabsmæssige værdier. Aktiverne erhverves af A AB til regnskabsmæssig værdi, som herefter allokerer disse til sin danske filial. Det må herefter som udgangspunkt lægges til grund, at de modtagne aktiver allokeres til den modtagne filial til regnskabsmæssige værdier.

Spørgsmålet er dog ikke afklaret i praksis. Det følger af Beskatning af international erhvervsindkomst s. 558, at ved intern overførsel af driftsmidler mellem hovedkontor og et i Danmark beliggende fast driftssted, anvendes armslængde-prisen på overførselstidspunktet som indgangsværdi. Den faktiske anskaffelsessum må dog formentligt antages at danne et maksimum for værdiansættelsen af driftsmidler. Der næres således tvivl om, hvorvidt anskaffelsessummen kan udgøre det maksimale beløb, hvorpå der kan afskrives.

I nærværende sag sker der overførsel af aktiverne mellem de to svenske selskaber, til en faktisk handelspris, der antages at være lavere end markedsprisen på aktiverne. Samtidig sker der ophørsbeskatning af filialen i Danmark baseret på markedsprisen.

SKAT vurderer, under nogen tvivl, at handelsværdien af aktiverne bør lægges til grund ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget, da det følger af en af skatterettens hovedregler, at armslængde-priser lægges til grund, medmindre andet direkte er hjemlet. Samtidig synes der at være støtte i afskrivningslovens § 49 for at komme til samme resultat. Dette på trods af, at aktiverne er overdraget mellem de 2 svenske selskaber til bogført værdi.

Det indstilles således efter en samlet konkret vurdering, at handelsværdien af aktiverne lægges til grund ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget hos A AB's danske filial.

Ad 2

I den situation, hvor afskrivningsgrundlaget i den modtagne filial er handelsværdien, bør det vurderes, om der kan ske en tilskudsbeskatning af det modtagne selskab, af differencen mellem aktivernes regnskabsmæssige værdi og handelsværdien.

For selskaber mv., der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, anvendes fast driftsstedsprincippet til at bestemme omfanget af den erhvervsindkomst, som er omfattet af begrænset skattepligt til Danmark. Erhvervsindkomst som ikke kan henføres til et fast driftssted i Danmark, er ikke omfattet af begrænset skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

De i nærværende sag omhandlede filialer er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da de udøver erhverv med fast driftssted her i landet.

Det faste driftssted er civilretligt ikke et selvstændigt retssubjekt, ligesom skattesubjektet er det udenlandske selskab, der driver virksomhed i Danmark gennem det faste driftssted. Skatteretligt bygger beskatningen af det faste driftssted på en fiktion om dettes selvstændighed.

Hovedreglen i dansk skatteret er, at transaktioner mellem afhængige eller uafhængige parter betragtes som overdraget til markedsværdi. Ved overførsler mellem et udenlandsk hovedkontor og dettes danske faste driftssted, er der tale om en intern transaktion. Det antages i overensstemmelse med Beskatning af international erhvervsindkomst s. 300 og s. 559, at der i intern dansk skatteret ikke skal beregnes fiktive avancer og tab ved sådanne interne overførsler (der ikke sker til handelsværdi), medmindre der er særskilt hjemmel herfor.

Aktiverne i filialen D overføres mellem de to svenske søsterselskaber. Realiteten er, at A AB erhverver aktiverne som så allokeres til den danske filial B. At de overdrages mellem de to søsterselskaber til regnskabsmæssige værdier må sammenholdes med, at de efter danske regler allokeres til filialen B til handelsværdi fra A AB, jf. spørgsmål 1, hvorved der sker en opskrivning af det danske afskrivningsgrundlag med et betragteligt milliard beløb uden en modsvarende betaling.

Spørgsmålet er, om differencen mellem den regnskabsmæssige værdi og handelsværdien hjemler mulighed for at tilskudsbeskatte den begrænsede skattepligtige A AB.

Det vurderes, at der er hjemmel i statsskattelovens § 4 til at beskatte det modtagne selskab af differencen mellem den bogførte værdi og handelsværdien af de modtagne aktiver, svarende til den vederlagsfrie opskrivning af det danske afskrivningsgrundlag.

Ansøgers argumentation om at der bør være symmetri mellem de i Danmark beliggende faste driftssteder, kan ikke tiltrædes. Realiteten er, at aktiverne overdrages mellem 2 i udlandet selvstændige retssubjekter. Overdragelsen af aktiver sker faktisk til den regnskabsmæssige værdi, men samtidig ønsker man at allokere aktiverne til det erhvervende selskabs faste driftssted til handelsværdien og dermed opnå et væsentligt højere afskrivningsgrundlag. Set i forholdet mellem den danske og den udenlandske transaktion er der dermed ikke symmetri, mens der set i forhold til den samlede danske beskatning bliver symmetri mellem på den ene side ophørsbeskatning af værdierne i det ene selskab og på den anden side et afskrivningsgrundlag svarende til handelsværdien af aktiverne på den anden side. Derimod bliver der ikke symmetri mellem vederlag og dansk afskrivningsgrundlag. Vederlaget udgør alene den regnskabsmæssige værdi, mens afskrivningsgrundlaget udgøres af den væsentligt højere handelsværdi.

Ansøger finder, at det kræver et juridisk ejerskab til aktiverne, for at der kan gennemføres en tilskudsbeskatning. Det er generelt således, at et fast driftssted ikke er juridisk ejer af aktiver eller passiver, men på trods heraf gennemføres beskatningen af dette, ligesom der kan foretages skattemæssige afskrivninger på aktiverne, ud fra en fiktion om den skattemæssige selvstændighed. Det vurderes således ikke umiddelbart at være hindrende for en tilskudsbeskatning, at det faste driftssted ikke er ejer af aktiverne, der udløser tilskudsbeskatningen.

SKAT finder således efter en samlet konkret vurdering, at der kan ske beskatning af det modtagne selskab efter statsskattelovens § 4 af differencen mellem de modtagne aktivers markedsværdi og den bogførte værdi aktiverne er erhvervet til.

SKAT er enig med ansøgeren i, at modellen ikke er sammenlignelig med de tidligere stepup-modeller, da der i det konkrete tilfælde sker en ophørsbeskatning i Danmark. Samtidig bør det ikke være afgørende for vurderingen, om der ved denne ophørsbeskatning reelt kommer noget til beskatning, da der i den ophørende filial f.eks. udnyttes fremførbare underskud.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmål 2 ændres til "ja", mens besvarelsen af spørgsmål 1 ikke ændres.

Spørgsmål 2

I den udstrækning tilskudsbeskatning antages at være hjemlet i statsskattelovens § 4, har der i alle tilfælde været tale om, at overførsel af værdier til en pris under markedsværdien har fundet sted mellem to selvstændige, men interesseforbundne subjekter. Man kan kun tale om et tilskud, hvor et skattesubjekt yder et offer, mens et andet skattesubjekt opnår en økonomisk fordel, som det modtagende skattesubjekt herefter kan udnytte. En sådan overførsel er der imidlertid ikke tale om i nærværende situation. Set ud fra en civilretlig synsvinkel, har filialen ingen selvstændighed. Overførslen fra det svenskejede selskab til filialen er juridisk set ingen overdragelse, men en allokering af aktiver og passiver. Tilskudsbeskatning har, hvor denne retsfigur er anvendt, altid vedrørt en situation, hvor den skatteretlige overgang modsvares af et civilretligt ejerskifte.

At antage, at allokering af de aktiver og passiver, som udgør grundlaget for filialens fremtidige indkomst i sig selv udløser beskatning, vil kræve en særskilt hjemmel, som ikke findes.

Skatteretligt vil man kun kunne nå til den konstruktion, som Skatterådet har anvendt, såfremt man opstiller en fiktion om, at en filial i alle skatteretlige henseender er en selvstændig enhed, hvor enhver overførsel, også mellem filialen og det selskab, som ejer filialen, er forbundet med samme skatteretlige virkninger, som vil være resultatet af en tilsvarende overførsel mellem to selvstændige enheder. En sådan total selvstændighedsfiktion har aldrig vundet tilslutning i dansk skatteret.

En afstandstagen fra en sådan betragtning findes i Beskatning af international erhvervsindkomst, navnlig s. 300 ff. samt den samme forfatters artikel i SR-Skat 1993: Faste driftssteders fradragsret ved lån, s. 111 ff.

Hvis man skulle antage en sådan total selvstændighedsfiktion, der ville muliggøre tilskudsbeskatning fra hovedkontoret til en filial, vil konsekvensen være, at der også måtte være fradragsret for ydelser, der går fra filialen til hovedkontoret. Dette har Højesteret imidlertid taget direkte afstand fra i dommen i TfS 1993.7, hvor der ikke er fradragsret for renter, der præsteres i forbindelse med et hovedkontors udlån af beløb til en dansk filial. Fordi der ikke er tale om renter af gæld, fordi filialen ikke er en selvstændig juridisk enhed, kan man som konsekvens ikke komme til det resultat, at der er hjemmel i selskabsskattelovens § 4 til den allokering af aktiver, der finder sted mellem hovedkontoret i udlandet og den danske filial.

Den begrænsede selvstændighedsfiktion, som anerkendes i dansk skatteret, er alene en fiktion om, at der er et selvstændigt beskatningsgrundlag for så vidt angår de indtægter og udgifter, som driftsmæssigt kan henføres til filialen. Dette er netop i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 2 og artikel 7 i OECDs modeloverenskomst. Hverken i forbindelse med etableringen af selskabsskattelovens § 2 eller i kommentarerne til OECDs modeloverenskomst findes noget grundlag for at antage, at selvstændighedsfiktionen er total.

Når det erhvervende selskabs danske filial fremover beskattes af de indkomster, opgjort netto, der udspringer af det indkomstgrundlag, der er sket ved allokeringen, er det netop et udtryk for nettoindkomstprincippet, når skattemæssige afskrivninger målt i forhold til handelsværdien af driftsmidler kan fratrækkes, fordi disse driftsmidler har tjent indkomsterhvervelsen. Det kan i den forbindelse ikke tillægges nogen betydning, til hvilken værdi disse driftsmidler internt efter svenske regler er erhvervet. Erhvervelsesgrundlaget i Sverige er uden betydning herfor, når det antages, at afskrivningsgrundlaget i Danmark er handelsværdien, hvad Skatterådet som nævnt ovenfor har tilsluttet sig. At antage at allokeringen i sig selv er skattepligtig, fordi det svenske selskabs erhvervelsesgrundlag er lavere end handelsværdien i Danmark, er udtryk for en dobbeltbeskatning, fordi afgivelsen af kapital fra den danske filial til det svenske selskab ikke udgør en fradragsberettiget udgift.

En samlet konkret bedømmelse må netop medføre, at man skal anskue den skatteretlige situation ud fra en total dansk synsvinkel: I Danmark gennemføres ophørsbeskatning til fuld handelsværdi af det afstående svenske selskabs danske filial, hvilket modsvares af, at der på samme værdigrundlag gennemføres en beskatning af det erhvervende svenske selskabs danske indkomstgrundlag, herunder med hensyntagen til skattemæssige afskrivninger m.v., alt efter danske regler.

Spørgsmål 1

Ansættelse af afskrivningsgrundlaget til bogført værdi vil i realiteten indebære, at det danske driftssted "succederer" i den skattemæssige anskaffelsessum, som den udenlandske ejer af filialen er i besiddelse af på grund af de særlige interne svenske regler om overdragelse mellem koncernforbundne selskaber.

En sådan betragtning ses der ikke at være noget grundlag for i dansk skatteret. Betragtningen er i strid med opfattelsen i litteraturen, Ligningsrådet praksis, Skatterådets praksis, Skatteministeriets opfattelse samt den retsopfattelse, som er tiltrådt af Folketinget i forbindelse med behandlingen og vedtagelsen af L 27 som fremsat den 9. oktober 2003 af skatteministeren.

Spørgsmålet er behandlet i disputatsen "Beskatning af international erhvervsvirksomhed" s. 551, hvor det lægges til grund, at driftsmidler overført internt i forhold til afskrivningslovens regler medfører et afskrivningsgrundlag svarende til arms-længde-princippet.

I forbindelse med behandlingen af den såkaldte TDC-sag i Ligningsrådet kom Ligningsrådet til samme resultat, nemlig at TDC som følge af en skattefri omstrukturering i udlandet skulle afskrive på de handelsværdier, som forelå på det tidspunkt, hvor de afskriv-ningsberettigede aktiver og immaterialrettigheder indgik i det danske beskatningsgrundlag.

Som det fremgår af Skatterådets forhåndsbesked, er det nuværende Skatteråd af samme opfattelse som det tidligere Ligningsråd.

Også Skatteministeriet har i en skrivelse af 19. maj 2005, j.nr. 2005-411-0042, tilkendegivet nøjagtig samme opfattelse af retstilstanden, når situationen ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 8 B som indført ved lov nr. 1215 af 27. december 2003.

I forbindelse med fremsættelse af det lovforslag, som resulterede i selskabsskattelovens § 8 B, blev Ligningsrådets opfattelse lagt til grund for de lovgivningsmæssige overvejelser.

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, jf. L 27 som fremsat 9. oktober 2003 af Skatteministeren, hedder det til nr. 2: "Et selskab, som erhverver afskrivningsberettigede aktiver fra koncernforbundne selskaber - uden at overdragelsen medfører dansk eller udenlandsk beskatning, eller hvor den udenlandske beskatning ved overdragelsen er udskudt - får efter gældende regler et afskrivningsgrundlag beregnet på grundlag af handelsværdien på overdragelsestidspunktet."

Såfremt den faktiske anskaffelsessum skulle anvendes som afskrivningsgrundlag, ville denne opfattelse have været urigtig. Tværtimod blev opfattelsen lagt til grund for Folketingets forhandling af og vedtagelse af lovforslaget.

Det kunne ganske vist gøres gældende, at der i nærværende tilfælde ikke er tale om en overdragelse, idet den danske filial ikke erhverver juridisk ejendomsret til de aktiver, der allokeres til den danske filial. En sådan argumentation er imidlertid klart urigtig, fordi den vil indebære den anomali, som er retligt helt ubegrundet, nemlig at en overdragelse, der ikke er omfattet af § 8 B, fordi der sker ophørsbeskatning i Danmark, medfører succession i lave anskaffelsessummer, når dette ikke er tilfældet i situationer, hvor der ingen dansk beskatning er.

Opfattelsen må således anses for at være i direkte strid med de betragtninger, som er lagt til grund af Folketinget.

Ansættelse af afskrivningsgrundlag til handelsværdier indebærer symmetri: I den filial, som afgiver de overførte driftsmidler m.v., sker der fuld ophørsbeskatning til værdien i handel og vandel her i landet. Dette modsvares af, at den filial, til hvilken aktiverne allokeres, afskriver på de foreliggende handelsværdier således, at det driftsmæssige resultat, som kommer til beskatning her i landet, hviler på en normal dansk indkomstopgørelse.

Ansættelse af afskrivningsgrundlag til den faktiske anskaffelsessum medfører en asymmetrisk beskatning, som der ikke er noget retligt grundlag for, idet dette kun kan tilvejebringes ved en direkte hjemmel hertil, hvad selskabsskattelovens § 8 A er udtryk for.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

De svenske selskaber, E AB og A AB, er ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra 1, begrænset skattepligtige til Danmark, idet de gennem filialerne, henholdsvis D og B, udøver erhverv med fast driftssted her i landet.

Grundlaget for skattepligten er filialernes indtægter med fradrag af de udgifter, der vedrører filialernes drift, jf. selskabsskattelovens §§ 2 og 9.

Den påtænkte transaktion omfatter 3 led: allokering af aktiver fra D til E AB, overdragelse af aktiverne fra E AB til A AB efter de svenske regler om underprisoverdragelse og allokering af aktiverne fra A AB til B.

I forbindelse med opgørelse af den begrænsede skattepligtige indkomst for faste driftssteder her i landet, ansættes afskrivningsgrundlag ved allokering af aktiver til det faste driftssted som udgangspunkt til aktivernes markedsværdier. Idet den faktiske anskaffelsessum dog må antages at danne et maksimum for værdiansættelsen af aktiver, må aktiverne ved den påtænkte transaktion imidlertid anses for erhvervet af B til et beløb svarende til A AB's faktiske anskaffelsessummer, der efter de svenske regler om underprisoverdragelse vil udgøre de regnskabsmæssige værdier. Det bemærkes, at hverken afskrivningslovens § 49 eller selskabsskattelovens § 8 B omhandler den pågældende situation.

At D i henhold til selskabsskattelovens § 7 A, stk. 2, skal anvende markedsværdierne som afståelsessum ændrer ikke herved.

Besvarelsen af spørgsmål 1 ændres herefter til Nej.

Uanset ansættelsen af afskrivningsgrundlaget anses der ikke ved den påtænkte transaktion at være grundlag for at anse B for at have modtaget et tilskud. Der er herved henset til, at hverken overdragelse til underpris mellem 2 svenske selskaber eller det forhold, at aktiverne allokeres til filialen, kan anses for begivenheder, der kan udløse tilskud.

Besvarelsen af spørgsmål 2 ændres herefter til Ja.