Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at værdistigninger af og udbetalinger fra pensionsordninger oprettet i udlandet før 18. februar 1992 af personer bosat der, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. ikke medtages i selvangivelsen ved senere tilbagevenden til Danmark?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at flytning af pensionsmidler i spørgers ordninger mellem forskellige forvaltningsinstitutioner/investmentmanagers uden ændringer af vilkår (Custodial Agreements) ikke ændrer på, at ordningerne er omfattet af § 50 i pensionslovgivningen, som var gældende før 18. februar 1992?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers amerikanske pensionsordninger ikke fremadrettet vil være omfattet af PBL § 53 A eller B, når spørgers 2 børn ved arv overtager det juridiske ejerskab til spørgers amerikanske pensionsordninger ved spørgers død?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers amerikanske pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992 ikke vil udløse afgift efter boafgiftsloven i Danmark, når de falder i arv til spørgers børn ved spørgers død?

Svar

1. Nej - se indstillingen og begrundelsen
2. Nej - se indstillingen og begrundelsen
3. Nej
4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

I anmodningen om bindende svar er der anført følgende om sagens faktiske forhold:

"Anmodnng om bindende svar fra SKAT omhandler et antal amerikanske pensionsordninger, nærmere betegnet Roll-Over IRA-pensions-konti (Individual Retirement Accounts), oprettet af spørger i 1989-91 i forbindelse med ophør/ udbetaling af amerikansk arbejdsgiverpension inden spørger (ejeren) kom tilbage til Danmark og blev fuldt skattepligtig her, og før pensionslovsændringen gældende fra 18. Februar 1992 fandt sted.

Amerikanske IRA-pensionsordninger (Individual Retirement Accounts) er underlagt en omfattende og detaljeret lovgivning, der indeholder bl.a. reglerne for hvilke institutioner / udbydere, som kan forvalte ordningerne, samt reglerne for de vilkår aftalerne mellem ejer og forvaltningsinstitution skal indeholde, Derudover indeholder lovgivningen reglerne for hvilke arbejdsmarkedspensioner, som kan overføres til/ rulles over i en IRA, samt hvilke øvrige beløb, der kan indsættes i en IRA-pensionskonto på årsbasis og under hvilke forudsætninger. Desuden hvad pensionsmidlerne kan og ikke kan investeres i, at ejeren alene har uindskrænket ret til at foretage beslutninger ang. investeringer, (dvs. at det er en “self-directed" pensionskonto), at ejeren alene bærer risikoen i forhold til investeringsbeslutninger, hvornår hævninger kan påbegyndes  (-ejeren bestemmer selv beløbets størrelse fra år til år, dog skal det på årsbasis hævede beløb fra ejerens fyldte 70 år mindst modsvare “the Required Minimum Distribution", som beregnes ud fra pensionsformuens værdi pr. 31. Dec. året før- ), hvorledes pensionsmidler skal overflyttes fra en forvaltningsinstitution til en anden, at aftalen fremadrettet vil blive ajourført i den udstrækning der kommer ændringer i “the Code", dvs. lovgivningen, samt hvorledes pensionsordningerne videreføres uændrede for de indsatte arvinger, og meget mere.

Alle aftaler mellem IRA-ejer og forvaltningsinstitution bygger på den af IRS

(Internal Revenue Service) publicerede Form 5305-A, og indholdet er derfor

enslydende hos alle IRA-forvaltere.

(…)

Det forhold, at der foreligger en lovgiven, standardiseret aftale mht. vilkårene i en IRA Agreement, gør aftalen universel, således at ejeren til enhver tid kan vælge at flytte enten dele af eller hele indeståendet på IRA-kontoen til en anden forvalter/investment manager, uden at der derved sker nogen ændring i vilkårene.

Der skal heller ikke indhentes aksept af overflytningen fra den afgående forvaltnings-institution, idet retten til at flytte pensionsmidlerne til anden forvalter ligeledes er bestemt i lovgivningen og indskrevet i “the Custodial Agreement".

Flytning af pensionsmidler er da også sket i de ordninger denne forespørgsel omhandler. Ejer har siden de oprindelige konti-oprettelser flyttet indeståender fra nogle forvaltningsinstitutioner/investmentmanagers til andre forvaltere, hovedsagelig til [FT Investment]-pensionsordningen (…), således at hovedparten af pensionsmidlerne nu forvaltes i roll-over IRA ordningen hos [FT Investment], mens en mindre del af midlerne er rullet over til IRA-pensionsordninger hos [C Bank], og [H Funds].

Spørger flyttede I 1972 til USA, erhvervede amerikansk speciallæge-uddannelse, og var i årene 1976 - 1991 ansat som speciallæge i firmaet [AMC], USA.

Pensionsordningerne blev oprettet i slutningen af 1989 og begyndelsen af 1990, idet en af arbejdsgiverens pensionsordninger, en ProfitSharing Plan, ophørte grundet omstrukturering af firmaet, og indestående aktiver på den tilknyttede pensionskonto blev overført til en personlig roll-over IRA-pensionsordning hos [SW Bank], der administrerede  firmaets ordninger, samtidig som den kontante udbetaling fra samme Plan ($232,906) fordeltes på den nævnte og 5 andre ny-oprettede IRA-ordninger som roll-over IRA konti.

I forbindelse med ansættelsens ophør udbetaltes i 1991 spørgers opsparede pensionsmidler fra anden pensionsordning hos arbejdsgiver ($ 459,332) og disse midler rulledes ligeledes over i de nævnte IRA-ordninger.

I overensstemmelse med lovgivningen i USA kunne arbejdsgiver pensionsordninger “rulles over" i IRA-konti uden skattemæssige konsekvenser, hvilket var og stadig er den almindeligste måde at videreføre pensionsopsparing på, når ansættelser afsluttes eller ordninger ophører af andre årsager.

De af arbejdsgiveren gennem årene indbetalte pensionsmidler forblev således skattebegunstigede i forhold til amerikansk skat, i og med at der først betales skat ved udbetalinger fra IRA-ordninger, dvs. efter pensionsalderens indtræden. (59 ½ år)

Der har siden 1991, hvor ansættelsen i USA afsluttedes, ikke været tilført nye midler til nogen af disse IRA-pensionsordninger, dvs. alle midler indsat i disse er pensionsmidler optjent i USA før spørger blev skattepligtig i Danmark.

Oplysninger angående tidspunktet for de enkelte pensionsordningers oprettelse, mm.:

1. [SW Bank] r/o IRA:  oprettedes 31.10.1989 med overførsel/roll-over af spørgers indestående værdipapirer i ophørte ProfitSharing pensions-ordning samt et kontant beløb fra samme. 05.01.1990 rulles $32,000 fra ovennævnte kontante udbetaling over i ordningen. Ved ansættelsesophør i 1991 rulles $ 219,332 (ud af $ 459,332 = udbetaling af øvrig pension opsparet hos arbejdsgiver) over i denne IRA-ordning. (...) (I løbet af en årrække blev midlerne i denne ordning i mindre portioner rullet over til andre IRA-forvaltere/investment-managers og kontoen lukkedes ned i 1998, hvor banken ophører som selvstændig bank.)
2. [FT Investment] r/o IRA, (tidligere [MS Funds], som blev en del af [FT Funds] ved en “merger" I 1996.) Denne IRA oprettedes 21.12.1989, hvor $ 50,000 fra udbetalingen af den ophørte ProfitSharing Pensionsordning rulles til [MB Fund]. 14.02.1990 tilføjes [MSh Fund] ved roll-over af [MSh] aktier, daværende værdi $ 43,541, fra IRA-kontoen hos [SW Bank]. (…) Denne pensionsordning bliver med tiden grundpillen i spørgers amerikanske pensionsopsparing, idet hovedparten af midlerne ender med at blive rullet over i [FT Investment] ordningen.
3. [J Funds] r/o IRA: oprettedes i 1989 med $ 50,000 fra udbetalingen af den ophørte ProfitSharing Pensionsordning. I 1991 rulles $ 160,000 fra pensionsudbetaling ved ansættelsesophør over til denne IRA. (…) (Denne IRA blev modtager af mange roll-overs fra andre af spørgers IRA-ordninger indtil 2005, hvor alle midler i [J Funds]-ordningen blev rullet videre til forvaltning andetsteds.)
4. [AW] r/o IRA: oprettedes 05.01.1990 med $ 50,000 fra udbetalingen af den ophørte ProfitSharing Pensionsordning. (…) (Midlerne ( $ 71,248) rulles 24.11.1993 over til [MB Fund] i [FT Investment] r/o IRA og [AW] pensionskontoen blev hermed lukket.)
5. [TA Funds] r/o IRA: oprettet januar 1990 med $ 50,000 fra udbetalingen af den ophørte ProfitSharing Pensionsordning. (…)(09.05.1997 rulles indeståendet på kontoen ( $ 93,277) til [J Funds] og kontoen lukkes hermed.)
6. [IA Funds] r/o IRA: oprettet 04.06.1990 med $ 18,127 = rest-udbetaling fra den ophørte ProfitSharing Pensionsordning. I 1991 rulles $ 80,000 fra pensionsudbetaling ved ansættelsesophør til denne IRA. (…) (I 1998 rulles indestående på denne pensionsordning ( $ 186,430) videre til [J Funds] og [IA Funds]-kontoen lukkes hermed.)"

Inden udsendelsen af Skattestyrelsens sagsfremstilling og foreløbige indstilling til Skatterådet blev det endvidere oplyst om spørgerens nuværende IRA-pensionsordninger i henholdsvis [C Bank] og [H Funds], at IRA-pensionsordningen i [C Bank] blev oprettet i 2013 ved en "rollover" fra spørgerens daværende IRA-pensionsordning i [U Bank], mens IRA-pensionsordningen i [H Funds] blev oprettet i 2011 ligeledes ved en "rollover" fra spørgerens IRA-pensionsordning i [U Bank]. IRA-pensionsordningen i [U Bank] var blevet oprettet ved en delvis "rollover" fra [J Funds] IRA-ordningen i 2002. Den resterende del af [J Funds] IRA-pensionsordningen blev overført til [FT Investment] IRA-ordningen.

Efter udsendelsen af Skattestyrelsens sagsfremstilling og foreløbige indstilling til Skatterådet har spørgeren telefonisk præciseret, at hun kun har foretaget "rollovers" ved overførslen af beløbene fra den oprindelige "ProfitSharing Plan", som blev fordelt på de oprindelige fem IRA-ordninger i 1989 og 1990, og ved sin ansættelsesophør i 1991, hvor hun fik udbetalt pensionsmidler "fra anden pensionsordning hos arbejdsgiver". Alle de øvrige overførsler skete ved såkaldte "trustee-to-trustee"-overførsler, hvor spørgeren alene anmodede udbyderen af ordningen om at overføre midlerne til en anden udbyder.

I spørgerens bemærkninger til Skattestyrelsens sagsfremstilling og foreløbige indstilling til Skatterådet har spørgeren endvidere anført følgende præcisering:

"2) Rettelse/præcisering af udtrykket “roll-over" i anmodning om bindende svar:

Udtrykket “roll-over" er i spørgers fremstilling brugt generelt med betydningen “flytning" af en pension fra såvel en arbejdsgiverpensionsordning til en IRA-pensionsordning som en flytning/overførelse af IRA-pensionsmidler til en anden IRA-forvalter/investmentmanager i overensstemmelse med den amerikanske pensionslovgivning,

“Roll-over" refererer hos de amerikanske skattemyndigheder til den ene af 2 tilladte metoder hvad angår flytning af en pension/pensionsmidler fra een forvaltningsinstitution/ investment-manager til en anden. (Som anført i høringsbrev af 20. august, 2018 udbetales pensionsmidler ved en “roll-over flytning" til pensionens ejer, som så har 60 dage til at overføre midlerne til en roll-over IRA hos en ny forvalter- denne type overførelse er begrænset til at kunne foretages 1 gang årligt. Den anden metode består i en “Trustee­-to-Trustee" overførelse, hvor pensionsmidlerne ikke udbetales til ejeren, men hvor den fungerende Trustee overfører pensionsmidlerne direkte til den nye Trustee. Denne metode har ingen årlige begrænsninger.)

Desuden forekommer “roll-over" også som betegnelse på en IRA, der er oprettet ved overførsel af pensionsmidler fra en anden pensionsordning, f.eks. en arbejdsgiverpension eller anden eksisterende IRA, og hvor den modtagende IRA derfor får navnet “roll-over IRA".

Der er i spørgers fremstilling anvendt udtrykkene “rullet over til", “roll-over" i forbindelse med dels overførelse af arbejdsgiver-pensionsordningen hos [SW Bank] til IRA-pensionsordningen hos samme bank, dels senere overførelser af pensionsmidler mellem forskellige pensionsforvaltningsinstitutioner. Da flytninger af pensioner/pensionsmidler rent teknisk som nævnt kan foregå på 2 måder, dvs. enten som “roll-over" eller som “Trustee-to-Trustee Transfers" skal det herved præciseres, at ovennævnte overførsler alle er foregået som direkte “Trustee-to-Trustee" Transfers. "

Af "Publication 590 - Individual Retirement Arrangements (IRAs)", der blev udgivet af den amerikanske skattemyndighed (Department of the Treasury - Internal Revenue Service) for 1994, fremgår blandt andet følgende:

"1. Overview

(…)

An individual retirement arrangement (IRA) is a personal savings plan that offers you tax advantages to set aside money for your retirement. That means that you may be able to deduct your contributions to your IRA in whole or in part, depending on your circumstances, and that, generally, amounts in your IRA, including earnings and gains, are not taxed until distributed to you.

(…)

3. When and How Can an IRA Be Set Up?

You can set up an IRA at any time during a year. However, the time for making contributions for a year is limited. See When to Contribute in Chapter 4.

You can set up different kinds of IRAs with a variety of organizations. You can set up an IRA at a bank or other financial institution, or with a mutual fund or life insurance company. You can also set up an IRA through your stockbroker. Any IRA must meet Internal Revenue Code requirements. The requirements for the various arrangements are discussed below.

Kinds of IRAs

Your IRA can be an individual retirement account or annuity.(…)

Individual Retirement Account

An individual retirement account is a trust or custodial account set up in the United States for your exclusive benefit or for the benefit of your beneficiaries. The account is created by a written document. The document must show that the account meets all of the following requirements:

1. The trustee or custodian must be a bank, a federally insured credit union, a savings and loan association, or an entity approved by the IRS to act as trustee or custodian.
2. The trustee or custodian generally cannot accept contributions of more than $2,000 a year. However, rollover contributions and employer contributions to a simplified employee pension (SEP), as explained in Chapter 8, can be more than $2,000.
3. Your contributions must be in cash, except that rollover contributions can be property other than cash. See Rollovers in Chapter 5.
4. The amount in your account must be fully vested (you must have a nonforfeitable right to the amount) at all times.
5. Money in your account cannot be used to buy a life insurance policy.
6. Assets in your account cannot be combined with other property, except in a common trust fund or common investment fund.
7. You must start receiving distributions from your account by April 1 of the year following the year in which you reach age 70½. For detailed information on distributions from your IRA, see the discussion in Chapter 6 under Required Distributions.

(…)

5. Can I Transfer Retirement Plan Assets?

IRA rules permit you to transfer, tax-free, assets (money or property) from other retirement programs (including IRAs) to an IRA. The rules permit the following:

• Transfers from one trustee to another,
• Rollovers, and
• Transfers incident to a divorce

This chapter discusses all three kinds of transfers.

Transfer From One Trustee to Another

A transfer of funds in your IRA from one trustee directly to another, either at your request or at the trustee’s request, is not a rollover. Because there is no distribution to you, the transfer is tax-free. Since it is not a rollover, it is not affected by the one-year waiting period that is required between rollovers, discussed later, under Rollover From One IRA Into Another.

For information about direct transfers from retirement programs other than IRAs, see Direct Rollover Option, later.

Rollovers

Generally, a rollover is a tax-free distribution to you of cash or other assets from one retirement program that you contribute to another program. The amount you roll over tax-free, however, is generally taxable later when the new program pays that amount to you or your beneficiary.

Kinds of rollovers to an IRA.  There are two kinds of rollover contributions to an IRA. In one, you put amounts you receive from one IRA into another. In the other, you put amounts you receive from an employer’s qualified retirement plan for its employees (see Employer Plans under Who is Covered by an Employer Plan? in Chapter 4) into an IRA.

Treatment of rollovers.  You cannot deduct a rollover contribution, but you must report the rollover distribution on your tax return as discussed later under Reporting Rollovers from IRAs, and Reporting Rollovers from Employer Plans.

(…)

Time Limit for Making a Rollover Contribution

You must make the rollover contribution by the 60th day after the day you receive the distribution from your IRA or your employer’s plan. However, see Extension of Rollover Period, later.

Rollovers completed after the 60-day period.

Amounts not rolled over within the 60-day period do not qualify for tax-free rollover treatment and must be treated as a taxable distribution from either your IRA or your employer’s plan. The amount not rolled over is taxable in the year distributed, not in the year the 60-day period expires. You may also have to pay a 10% tax on premature distributions and a 15% tax on excess distributions as discussed in Chapter 7.

Treat a contribution after the 60-day period as a regular contribution to your IRA. Any part of the contribution that is more than the maximum amount you could contribute may be an excess contribution, as discussed in Chapter 7.

(…)

6. When Can I Withdraw or Use Assets From an IRA?

Because an IRA is a tax-favored means of saving for your retirement, there are rules limiting the withdrawal and use of your IRA assets. Also, if during a year you receive distributions from an IRA, you must generally include them in your gross income for the year. A properly handled rollover, as discussed in Chapter 5, is an exception to this rule. This chapter discusses this and other rules affecting distributions from your IRA.

(…)

Age 59 ½ Rule

Generally, you cannot withdraw assets (money or other property) from your IRA without having to pay a 10% additional tax (that is, a 10% tax on the taxable distribution in addition to the regular income tax), until you reach age 59 ½. However, there are a number of exceptions to this rule as discussed below. Also see Premature Distributions (Early Withdrawals) in Chapter 7.

(…)

Required Distributions

You cannot keep funds in an IRA indefinitely. Eventually you must withdraw them. See Excess Accumulations, in Chapter 7. The requirements for withdrawing IRA funds differ, depending on whether you are the IRA owner or the beneficiary of a decedent’s IRA.

IRA Owners

If you are an IRA owner, you must choose to withdraw the balance in your IRA in one of the following two ways:

• By withdrawing the entire balance in your IRA by the required beginning date (defined later), or
• By starting to withdraw periodic distributions of the

balance in your IRA by the required beginning date.

Periodic distributions.  If you do not withdraw the entire balance in your IRA by the required beginning date, you must start to withdraw periodic distributions over one of the following periods:

1) Your life,

2) The lives of you and your designated beneficiary (defined later),

3) A period that does not extend beyond your life expectancy, or

4) A period that does not extend beyond the joint life and last survivor expectancy of you and your designated beneficiary.

(…)

Required beginning date (RBD) — Age 70 ½ rule.  You must receive the entire balance in your IRA or start receiving periodic distributions from your IRA by April 1 of the year following the year in which you reach age 70 ½.

If you choose to receive periodic distributions, you must receive at least a minimum amount for each year starting with the year you reach age 70 ½ (your 70½ year). (…)"

Der er fremlagt en “Form 5305-A - Traditional Individual Retirement Custodial Account" fra marts 2002. Denne blanket, som er udfærdiget i overensstemmelse med betingelserne i “section 408 (a)" i “the Internal Revenue Code", danner ifølge de fremlagte aftalevilkår fra henholdsvis [FT Investment], [JH Investors] og [C Bank] grundlag for de pågældende IRA-pensionsordninger.

Af blankettens artikel III, IV, VI og VII om henholdsvis investeringen af pensionsmidler og udbetalingen af pensionsmidlerne fremgår følgende:

“Article III

1. No part of the custodial account funds may be invested in life insurance contracts, nor may the assets of the custodial account be commingled with other property except in a common trust fund or common investment fund (within the meaning of section 408(a)(5)).

2. No part of the custodial account funds may be invested in collectibles (within the meaning of section 408(m)) except as otherwise permitted by section 408(m)(3), which provides an exception for certain gold, silver, and platinum coins, coins issued under the laws of any state, and certain bullion.

Article IV

1. Notwithstanding any provision of this agreement to the contrary, the distribution of the depositor’s interest in the custodial account shall be made in accordance with the following requirements and shall otherwise comply with section 408(a)(6) and the regulations thereunder, the provisions of which are herein incorporated by reference.

2.The depositor’s entire interest in the custodial account must be, or begin to be, distributed not later than the depositor’s required beginning date, April 1 following the calendar year in which the depositor reaches age 70 ½. By that date, the depositor may elect, in a manner acceptable to the custodian, to have the balance in the custodial account distributed in:

(a) A single sum or

(b) Payments over a period not longer than the life of the depositor or the joint lives of the depositor and his or her designated beneficiary.

3. If the depositor dies before his or her entire interest is distributed to him or her, the remaining interest will be distributed as follows:

(a) If the depositor dies on or after the required beginning date and:

(i) the designated beneficiary is the depositor’s surviving spouse, the remaining interest will be distributed over the surviving spouse’s life expectancy as determined each year until such spouse’s death, or over the period in paragraph (a)(iii) below if longer. Any interest remaining after the spouse’s death will be distributed over such spouse’s remaining life expectancy as determined in the year of the spouse’s death and reduced by 1 for each subsequent year, or, if distributions are being made over the period in paragraph (a)(iii) below, over such period.

(ii)the designated beneficiary is not the depositor’s surviving spouse, the remaining interest will be distributed over the beneficiary’s remaining life expectancy as determined in the year following the death of the depositor and reduced by 1 for each subsequent year, or over the period in paragraph (a)(iii) below if longer.

(iii) there is no designated beneficiary, the remaining interest will be distributed over the remaining life expectancy of the depositor as determined in the year of the depositor’s death and reduced by 1 for each subsequent year.

(b) If the depositor dies before the required beginning date, the remaining interest will be distributed in accordance with (i) below or, if elected or there is no designated beneficiary, in accordance with (ii) below:

(i) The remaining interest will be distributed in accordance with paragraphs (a)(i) and (a)(ii) above (but not over the period in paragraph (a)(iii), even if longer), starting by the end of the calendar year following the year of the depositor’s death. If, however, the designated beneficiary is the depositor’s surviving spouse, then this distribution is not required to begin before the end of the calendar year in which the depositor would have reached age 70 ½. But, in such case, if the depositor’s surviving spouse dies before distributions are required to begin, then the remaining interest will be distributed in accordance with (a)(ii) above (but not over the period in paragraph (a)(iii), even if longer), over such spouse’s designated beneficiary’s life expectancy, or in accordance with (ii) below if there is no such designated beneficiary.

(ii) The remaining interest will be distributed by the end of the calendar year containing the fifth anniversary of the depositor’s death.

4. If the depositor dies before his or her entire interest has been distributed and if the designated beneficiary is not the depositor’s surviving spouse, no additional contributions may be accepted in the account.

5. The minimum amount that must be distributed each year, beginning with the year containing the depositor’s required beginning date, is known as the “required minimum distribution" and is determined as follows:

(a) The required minimum distribution under paragraph 2(b) for any year, beginning with the year the depositor reaches age 70 ½, is the depositor’s account value at the close of business on December 31 of the preceding year divided by the distribution period in the uniform lifetime table in Regulations section 1.401(a)(9)-9. However, if the depositor’s designated beneficiary is his or her surviving spouse, the required minimum distribution for a year shall not be more than the depositor’s account value at the close of business on December 31 of the preceding year divided by the number in the joint and last survivor table in Regulations section 1.401(a)(9)-9. The required minimum distribution for a year under this paragraph (a) is determined using the depositor’s (or, if applicable, the depositor and spouse’s) attained age (or ages) in the year.

(b)The required minimum distribution under paragraphs 3(a) and 3(b)(i) for a year, beginning with the year following the year of the depositor’s death (or the year the depositor would have reached age 70 ½, if applicable under paragraph 3(b)(i)) is the account value at the close of business on December 31 of the preceding year divided by the life expectancy (in the single life table in Regulations section 1.401(a)(9)-9) of the individual specified in such paragraphs 3(a) and 3(b)(i).

(c)The required minimum distribution for the year the depositor reaches age 701⁄2 can be made as late as April 1 of the following year. The required minimum distribution for any other year must be made by the end of such year.

6. The owner of two or more traditional IRAs may satisfy the minimum distribution requirements described above by taking from one traditional IRA the amount required to satisfy the requirement for another in accordance with the regulations under section 408(a)(6).

(…)

Article VI

Notwithstanding any other articles which may be added or incorporated, the provisions of Articles I through III and this sentence will be controlling. Any additional articles inconsistent with section 408(a) and the related regulations will be invalid.

Article VII

This agreement will be amended as necessary to comply with the provisions of the Code and the related regulations. Other amendments may be made with the consent of the persons whose signatures appear below."

Det er oplyst, at spørgeren blev fuldt skattepligtig og hjemmehørende til Danmark i 1. maj 1991.

Spørgers opfattelse og begrundelse

I forhold til spørgsmål 1 og 2 har spørgeren anført følgende:

"Spørger anser, at de beskrevne pensionsordninger omfattet af den lov, der var gældende før lovændringen af 24. Juni 1992, idet Kapitalforsikringer og Pensionsordninger indtil d. 18. Februar 1992 i følge dagældende § 50 i PBL kunne oprettes af personer bosat i udlandet uden senere skattemæssige konsekvenser. Hvis en sådan pensionsordning, der ikke var omfattet af den dagældende pensionsbeskatningslovs kapitel, 1, herunder pensionsordninger og livsforsikringsordninger tegnet i udenlandske selskaber, blev oprettet før denne dato af en person bosat i udlandet, skulle hverken senere udbetalinger fra sådanne ordninger eller værdistigninger medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ved en senere tilbagevenden til Danmark. Derudover skulle værdien af pensionsformuen ikke indgå ved beregning af formueskat.

Uddrag fra Den juridiske vejledning 2013-2:

“For ordninger oprettet før den 18. februar 1992 omfattet af PBL § 50, indeholder PBL § 50, stk. 3, en regel om præmieafgift på 40 procent af kapitalindbetalinger over et vist beløb (9.700 kr. i 2013). Men den bestemmelse gælder ikke ved oprettelse, mens ejeren var hjemmehørende i udlandet. Til gengæld er kapitaludbetaling og afkast af kapitalforsikringer mv. (pensionsordninger) oprettet før den 18. februar 1992 skattefri, hvis forsikringstageren/ (pensionsordnings-ejeren) vælger at flytte til Danmark."

“Overgang til anden valuta eller udskiftning af investment manager bringer ikke ordningen ind under reglerne i PBL § 53 A. Se TfS 1993, 270 LR."

Som det fremgår af ovennævnte juridiske vejledning, blev ordninger oprettet før den 18. februar 1992 ikke omfattet af de nye regler om skattemæssig ligestilling af indskud i danske og udenlandske forsikrings-og pensionsselskaber.

De i nærværende sag omhandlede pensionsordninger er oprettet og ikrafttrådt inden den 18. februar 1992, ligesom pensionsmidlerne indsat på ordningerne er indbetalt inden denne dato.

Som en konsekvens heraf er pensionsordningerne ikke omfattet af lovændringen ved lov nr. 569 af den 24. juni 1992.

Nærværende pensionsordninger, som oprettedes af en person med bopæl og hjemsted i udlandet, og som oprettedes i udenlandske pensionsselskaber, var ikke omfattet af kapitel 1 i den dagældende pensionsbeskatningslov.

Som en konsekvens heraf skal hverken værditilvæksten på ordningerne eller udbetaling heraf medregnes til den skattepligtige indkomst, jvf. lovens § 50, stk. 6.

Spørger anser derfor, at spørgsmål [1 og 2] skal besvares bekræftende."

I forhold til spørgsmål 3 har spørgeren anført følgende:

"I henhold til den amerikanske pensionslovgivning går spørgers IRA-pensionsordninger uændrede i arv til spørgers 2 børn, som er indsat som “beneficiaries" i disse. En IRA arvet fra spørger (Inherited IRA) vil få betegnelsen:

IRA of “XXX(spørger’s navn)", deceased, for the benefit of “YYY(barnet’s navn)".

Vilkårene vil være uændrede, og der vil fortsat skulle hæves mindst det obligatoriske årlige beløb, som dog fremadrettet beregnes ud fra arvtagers alder. Arvtager overtager rollen som beslutningstager i forhold til hævninger og investeringer, samt bærer risikoen ved sidstnævnte. Arvtager kan - i lighed med nuværende pensionsordningsejer, der har påbegyndt obligatoriske årlige hævninger - ikke indsætte yderligere beløb på pensionskontoen. Det forhold, at en begunstiget ved IRA-ordningens ejers død indtræder i dennes ret i kraft af reglerne i den amerikanske pensionslovgivning, og at lovens regler er indskrevet i aftalerne som et af vilkårene (Article IV), taler for, at de ovenfor beskrevne ordninger fortsat bør falde ind under § 50 i den tidligere danske pensionslov, som var gældende før 18. Februar, 1992, når de går i arv.

Uddrag fra den juridiske vejledning 2013-2

“Hvis en pensionsordning skifter ejer, betragtes det som en ny ordning, med mindre ejerskiftet følger direkte af aftalen eller af lovgivningen."

Ordningerne i denne sag er underlagt specifik lovgivning omhandlende de begunstigedes indsættelse i afdødes rettigheder, og denne lovgivnings regler er indskrevet i enhver “Ira Custodial Agreement", (…).

I loven 569 af den 24. Juni 1992, §6 fremgår følgende:

"Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har virkning for forsikring og pensionsordning, der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere. Loven har dog ikke virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring eller pensionsordning oprettet før denne dato."

Overdrages en ordning efter den 18. februar 1992, bliver den derfor omfattet af PBL § 53 A, bortset fra de tilfælde, hvor overdragelsen sker ved arv.  Se lov nr. 569 af 24. juni 1992, § 6, stk. 1.

Skatterådets bindende svar  på spørgsmål 3) i SKM2017.558.SR  angående arv af Kapital-Forsikringer oprettet i udlandet før 18. Februar, 1992, bekræfter spørger i at anse, at pensionsordningerne, som denne sag omhandler, i lighed med kapitalforsikringer, må være omfattet af overgangs-bestemmelsen i § 6, jf. lov nr. 569 af den 18. februar 1992, efter at de er overgået til arvingerne, og at sådanne forsikringer og pensionsordninger  derfor fortsat er omfattet af den dagældende regel i PBL § 50. Se TfS 1999, 635 TSS, og kommentaren hertil i TfS 1999, 663."

Spørger anser således, at både kapitalforsikringer og pensionsordninger falder ind under samme dagældende regel i forbindelse med arv, og at spørgsmål [3] skal besvares bekræftende."

I forhold til spørgsmål 4 har spørgeren anført følgende:

"Midler, som er tilstede i de udenlandske pensionsordninger denne sag omhandler, skulle i følge daværende pensionslovgivnings § 50 ikke medregnes til spørgers formue i forhold til beregning af formueskat. Spørger anser, at intentionen med bestemmelserne i daværende § 50 skulle tolkes som omfattende diverse afgifter og beskatninger i Danmark, og at det må ses som rimeligt, idet midlerne i disse ordninger er optjent medens ejeren var bosat i USA og ikke var skattepligtig i Danmark, og idet udbetalinger fra ordningerne er underlagt beskatning i USA. Spørger er derfor af den mening, at midler, der måtte være tilbage i disse ordninger ved spørgers død, ikke bør medregnes ved beregning af boafgift i Danmark. Det er desuden et faktum, at værdien af sådanne eventuelle midler ikke vil svare til saldoen på IRA-ordningerne, idet den amerikanske indkomstskat, som fragår, ikke kan fastsættes på tidspunktet for ejerens bortgang.

Det er spørgers opfattelse, at ovennævnte spørgsmål skal besvares bekræftende."

Spørgeren har blandt andet anført følgende i sine bemærkninger til Skattestyrelsens sagsfremstilling og foreløbige indstilling til Skatterådet:

"1) Formålet med anmodningen om bindende svar omhandlende spørgers amerikanske pensionsordninger er at klargøre, hvorvidt disse ordninger kan anses at være omfattet af den tidligere, nu ophævede § 50 i den danske pensionslovgivning - i og med, at de er oprettede i USA, medens spørger var bosat der, før 18. februar 1992, og at udbetalinger fra ordningerne (som påbegyndtes i 2003) derfor kan udgå af den progressionsbeskatning, som de, i medfør af “Tax Convention With Denmark" med virkning fra 1. Januar 2001, har været beskattet som siden pensionsudbetalingerne startede tilbage i 2003.

Ifølge nævnte aftale mellem USA og Danmark kan pensionsudbetalinger kun beskattes i kildelandet, hvilket mht. de nævnte pensionsordninger betyder, at udbetalinger fra disse udelukkende kan beskattes i USA. Dog er der indrømmet progressionsret mht. beskatning i Danmark. De nævnte pensionsudbetalinger er ikke omfattet af overgangsreglen, idet de er påbegyndt efter denne konventions ikrafttræden.

Uddrag fra skat.dk/C.F.9.2.20.5 USA-Gennemgang af DBO’en:

Artikel 18: Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og bidrag til børn

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Regel :Private pensioner kan kun beskattes i kildelandet. Se artikel 18, stk. 1, litra a. Bestemmelsen omfatter kun pensioner, der udbetales efter en pensionsordning, der er skattemæssigt godkendt i det land, hvor ordningen er oprettet. Det fremgår af protokollen, punkt 4, litra b, hvilke ordninger der er omfattet af artikel 18, stk. 1. Det drejer sig om:

• I Danmark: Pensionsordninger efter PBL afsnit I.
• I USA: Pensionsordninger eftersektion 401 (a) i Internal Revenue Code,
• individuelle ordninger (herunder individuelle pensionsordninger, der er en del af en forenklet lønmodtagerpensionsordning efter sektion 408 (k),
• individuelle pensionskonti,
• individuelle pensionslivrenter,
• sektion 408 (p) konti
• Roth IRAs efter sektion 408A, sektion 403(a) godkendte livrenteplaner og sektion 403(b) ordninger.

Sociale ydelser

Sociale ydelser efter sociallovgivningen, fx folke- og invalidepension, kan kun beskattes i kildelandet. Se artikel 18, stk. 2.

(…)

Bemærkninger til Høringsbrev.

Af Skattestyrelsens høringsbrev fremgår, at spørgers amerikanske IRA-pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992 foreslås at måtte være “sidestillet med enhver anden kapitalanbringelse i et pengeinstitut".Spørger finder denne konklusion problematisk, idet  ordningerne jo er pensionsordninger og må betragtessom en videreførsel af spørgers arbejdsgiverpension optjent under mange års arbejde i USA, ved overførsel til IRA-ordninger i overensstemmelse med pensionslovgivningen i bosætningslandet (USA), (hvor arbejdsgiverpensioner ikke kan fortsættes, men enten må udbetales eller videreføres i anden pensionsordning efter landets gældende lovgivning ved ansættelsens ophør eller når arbejdsgiveren af anden anledning ophæver en ordning). Da der er tale om udenlandske ordninger finder spørger, at sådanne ordninger bør betragtes fra en overordnet synsvinkel, da de selvsagt ikkeuden videre passer ind i den dagældende danske pensionslovgivning, men må tilkendes visse dispensationer i forhold til kravene i denne (f.eks. kravet om at være oprettet i et dansk pengeinstitut, forsikringsselskab eller pensionskasse, hvilket jo er absurd, når det drejer sig om udenlandske pensionsordninger). Selv om forvaltningsinstitutionen ikke er en pensionskasse efter danske bestemmelser, har pensionsejeren i dette tilfælde dog stemmeret på institutionens generalforsamlinger.  I det overordnede skøn bør ordningens formål, nemlig at sørge for ejerens økonomiske underhold i pensionsalderen tillige tillægges betydning.

Spørger fastholder derfor sin opfattelse af at de omhandlede amerikanske pensionsordninger skal rubriceres som ordninger faldende under den indtil 18. februar 1992 gældende § 50.

I øvrigt er det spørgers opfattelse, at anvendelsen af progressionsret fra de danske skattemyndigheders side i forbindelse med udbetalinger fra amerikanske pensionsordninger er i strid med love omhandlende ikke-diskrimination og restriktion af tjenesteydelser/kapitalbevægelser, herunder pensionsydelser fra 3. Lande.

Opjustering af dansk skat på danske indkomster vha. progressionsret baseret på ikke skattepligtige udenlandske pensionsindtægter er et spørgsmål om moral versus grådighed i den danske skattestyrelse, da sådanne udenlandske pensionsordninger er opbygget med midler optjent i udlandet, hvor pensionsopspareren ikke har været skattepligtig i Danmark og hvor den indtjente indkomst ikke har haft nogen som helst forbindelse med Danmark."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at værdistigninger af og udbetalinger fra pensionsordninger oprettet i udlandet før 18. februar 1992 af personer bosat der, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. ikke medtages i selvangivelsen ved senere tilbagevenden til Danmark.

Begrundelse

I henhold til den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, nr. 1 -7 (lovbekendtgørelse nr. 580 af 7. august 1991 med senere ændringer), gjaldt reglerne i stk. 2-8, for visse livsforsikringer og pensionskasseordninger, syge- og ulykkesforsikring samt rateopsparing og opsparing i pensionsøjemed, der var omfattet af kapitel 1, men som efter § 1, stk. 2, var valgt beskattet efter § 50.

Efter det oplyste oprettede spørgeren i slutningen af 1989 og begyndelsen af 1990 en række "Individual Retirement Accounts" (IRA-pensionsordninger) som følge af, at spørgerens oprindelige pensionsordning hos sin tidligere amerikanske arbejdsgiver ophørte på grund af en omstrukturering.

De pågældende IRA-pensionsordninger blev alle oprettet på de vilkår, som fremgik af "form 5305-A" for de relevante indkomstår, som såkaldte "Rollovers", hvorved aktiverne i den tidligere arbejdsgiverordning blev overført til spørgerens personlige IRA-pensionsordninger uden beskatning.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan spørgerens IRA-pensionsordninger hverken anses for en livsforsikring eller en pensionskasseordning, idet IRA-pensionordningerne hverken har et forsikringselement eller beror på et medlemskab af en forening eller lignende, jf. artikel III og IV i form 5305-A og "Publication 590".

Spørgerens IRA-pensionsordninger må derimod anses for opsparingsordninger i et pengeinstitut, jf. artikel IV i form 5305-A og "Publication 590". Der er herved henset til, at de pågældende IRA-pensionsordninger som udgangspunkt skal oprettes ved et kontantindskud i en bank eller et lignende pengeinstitut med tilladelse fra de amerikanske skattemyndigheder, og at den enkelte pensionsordning alene udgøres af indskuddet og det individuelle afkast heraf. Der er endvidere henset til, at kontohaveren har den fulde investeringsrisiko for indskuddet, og at indeståendet på IRA-pensionsordningerne kun kan tilfalde enten kontohaveren eller kontohaverens arvinger efter dennes død, hvorved der ikke kan forekomme en "dødelighedsarv" mellem flere forskellige kontohavere.

I henhold til de dagældende bestemmelser i henholdsvis pensionsbeskatningslovens § 11 A vedrørende ratepension og § 12 vedrørende opsparing i pensionsøjemed, der begge fremgik af kapitel 1, var det blandt andet en betingelse for begge ordninger, at opsparingen skete i "pengeinstitut, der virker her i landet".

Da spørgerens IRA-pensionsordninger blev oprettet i udenlandske pengeinstitutter, kunne de pågældende pensionsordninger allerede af denne grund ikke være omfattet af kapitel 1 i den dagældende pensionsbeskatningslov. Spørgerens IRA-pensionsordninger kunne således heller ikke efter den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 1, stk. 2, have været henført til beskatning efter den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50.

Ved spørgerens tilbagevenden til Danmark i 1991 var spørgerens IRA-pensionsordninger derfor hverken omfattet af den dagældende pensionsbeskatningslovs kapitel 1, den dagældende bestemmelse i § 50, eller den ved lov nr. 569 af 24. juni 1992 senere indførte bestemmelse i § 53 A, der ved sin indførelse alene omfattede livsforsikring.

De pågældende pensionsordninger var derimod på daværende tidspunkt omfattet af statsskattelovens §§ 4 - 6, jf. forarbejderne til pensionsbeskatningslovens §§ 50 og 51 (lovforslag nr. 26 af 7. oktober 1970) og afsnit A.C.2.1.2.1 i Ligningsvejledningen for indkomståret 1991.

Ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B indført. Herefter fandt reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4 - 6, anvendelse på "udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter", hvis betingelserne i stk. 2 og stk. 3 var opfyldt.

Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, havde bestemmelsen i § 53 B imidlertid kun virkning for "forsikring og pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere".

Ved lov nr. 1534 af 19. december 2007 blev bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A udvidet således, at denne bestemmelse generelt omfattede "pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1", herunder også pensionsordninger oprettet uden for EU/EØS.

Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007, havde udvidelsen af bestemmelsen i § 53 A ligeledes kun virkning for "pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere".

IRA-pensionsordningen hos [FT Investment]

Det afgørende tidspunkt i forhold til anvendelsen af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B eller § 53 A er, om pensionsordningen er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, jf. § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, og § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007.

For så vidt angår spørgerens IRA-pensionsordning hos [FT Investment] blev denne pensionsordning efter det oplyste oprindeligt oprettet den 21. december 1989 hos [MS Funds], der i 1996 blev en del af [FT Investment] ved en fusion.

Denne IRA-pensionsordning må derved anses for oprettet inden den 18. februar 1992 og kan derfor som udgangspunkt hverken anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B.

Det er dog yderligere oplyst, at IRA-pensionsordningen i [FT Investment] efter oprettelsen modtog midler ved "Trustee-to-trustee"-overførsler fra spørgerens IRA-pensionsordninger i [SW Bank] og [J Funds] henholdsvis i 1990 og i 2005. De sidstnævnte IRA-ordninger var begge oprettet i 1989.

Endvidere er det oplyst, at der ikke siden 1991, hvor spørgerens ansættelse i USA afsluttedes, er blevet tilført nye midler til nogen af de nævnte IRA-pensionsordninger. Alle midler indsat i pensionsordningerne er således optjent i USA, før spørgeren blev skattepligtig til Danmark.

Efter Skattestyrelsens opfattelse beror det på en konkret vurdering om en "Trustee-to-trustee"-overførsel af midler mellem to pensionsordninger efter amerikanske regler skal sidestilles med oprettelse eller erhvervelse af en pensionsordning efter den 18. februar 1992 i henhold til overgangsbestemmelserne i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, og § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007.

Ifølge "Publication 590" er en overførsel af midler direkte fra én trustee til en anden enten på den pensionsberettigedes initiativ eller på trusteens initiativ ikke en "roll-over". Idet der ikke er nogen uddeling til den pensionsberettigede, er overførslen af midler skattefri for den pensionsberettigede.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan en overførelse af midler efter den 18. februar 1992 ved en "Trustee-to-trustee"-overførsel efter amerikanske regler mellem to identiske IRA-pensionsordninger, der begge er oprettet før den 18. februar 1992, ikke medføre, at den modtagende IRA-pensionsordning herefter skal anses for oprettet eller erhvervet efter den 18. februar 1992 i henhold til overgangsbestemmelserne i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, og § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007, når der alene tilføres den modtagende IRA-pensionsordning midler, der har været indskudt på den afgivende pensionsordning før den 18. februar 1992.

Der er herved henset til, at en overførelse af midler i forbindelse med en "Trustee-to-trustee"-overførsel efter amerikanske regler mellem identiske IRA-pensionsordninger hos forskellige pensionsudbydere reelt må sidestilles med skift af porteføljemanager, jf. princippet i SKM2017.660.SR og TfS 1993, 270 LR.

I dette tilfælde overgår den modtagende IRA-pensionsordning ikke til beskatning efter enten pensionsbeskatningslovens § 53 B eller § 53 A.

Spørgerens IRA-pensionsordning i [FT Investment] må derfor stadig anses for omfattet af reglerne i statsskattelovens § 4 - 6, efter at denne pensionsordning modtog "Trustee-to-trustee"-overførsel fra IRA-pensionsordningerne i henholdsvis [SW Bank] og [J Funds].

Da IRA-pensionsordningen i [FT Investment] som nævnt er en opsparingsordning i et pengeinstitut, kan den imidlertid hverken anses for en ordning med løbende ydelser omfattet af statsskattelovens § 4, litra c, eller en livsforsikring omfattet af statsskattelovens § 5 b.

Herefter må denne pensionsordning således sidestilles med enhver anden kapitalanbringelse i et pengeinstitut. Udbetalinger fra ordning må derfor anses som ikke-skattepligtige hævninger af formuen, mens afkastet af ordningen beskattes afhængig af dets karakter fx enten som rente efter statsskattelovens § 4, litra e, udbytte efter ligningslovens § 16 A eller gevinst efter de relevante kapitalgevinstbeskatningslove.

Med hensyn til den skattemæssige behandling af spørgerens øvrige IRA-pensionsordninger henvises til besvarelsen af spørgsmål 2.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgerens høringssvar af 16. september 2018

For så vidt angår Skattestyrelsens kvalifikation af spørgerens IRA-pensionsordning fastholder Skattestyrelsen, at spørgerens IRA-pensionsordninger, som de er udformet i henhold til vilkårene i “Form 5305-A - Traditional Individual Retirement Custodial Account", og som de er beskrevet i "Publication 590", må sidestilles med en kapitalanbringelse i et pengeinstitut, der ikke er omfattet af den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50.

De pågældende IRA-pensionsordninger er individuelle pensionskonti i et pengeinstitut eller et lignende finansielt institut. Der er tale om individuelle opsparingsordninger uden forsikringselement. IRA-pensionsordningerne kan således hverken anses for en forsikring eller en pensionskasseordning, jf. den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, nr. 1 - 5.

Da IRA-pensionsordningerne er oprettet i udenlandske pengeinstitutter, er de heller ikke omfattet af den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, nr. 6.

Skattestyrelsen har i øvrigt ikke hjemmel til generelt at dispensere fra kravene til de omfattede pensionsordninger, jf. den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, nr. 1 - 7.

Afkastet fra spørgerens IRA-pensionsordninger beskattes efter de relevante kapitalgevinstbeskatningslove som angivet ovenfor, da spørgeren ikke inden den 1. januar 2006 har valgt at anvende pensionsbeskatningslovens § 53 B på sine IRA-pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992, jf. § 6, stk. 12, i lov nr. 429 af 26. juni 1998.

Spørgeren har endvidere gjort gældende, at anvendelsen af progressionsretten er i strid med ikke-diskrimination og restriktion af tjenesteydelser/kapitalbevægelser fra tredjelande.

Som anført ovenfor må udbetalingerne fra pensionsordningerne anses som en ikke skattepligtig hævning af formue, hvorfor pensionsudbetalingerne ikke indgår i den danske progressionsberegning, jf. artikel 23, stk. 3, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark.

Skattestyrelsen kan supplerende oplyse om progressionsretten, at det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at den skattepligtiges  "…samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke…" skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder for alle personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1.

Den progressive beskatning af den skattepligtige indkomst, der følger af personskattelovens §§ 5 - 9, gælder for alle fuldt skattepligtige personer i Danmark, uanset nationalitet og uanset om indtægterne hidrører fra ind- eller udland.

Der er således ikke i nærværende tilfælde tale om diskrimination i strid med art. 24, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, når fuldt skattepligtige personer med udenlandske indtægter i samme stat undergives samme progressive skatteberegning.

Da afkast fra USA til en fuldt skattepligtig person indgår i skatteberegningen på samme måde som tilsvarende afkast fra Danmark, beskattes en fuldt skattepligtig person i Danmark med øvrige indtægter, der har afkast fra USA, ikke hårdere end en sammenlignelig fuldt skattepligtig person med øvrige indtægter, der kun har afkast fra Danmark.

I nærværende tilfælde kan der derfor heller ikke anses for at foreligge enten en diskriminerende forskelsbehandling eller en restriktion i strid med art. 63 TEUF om kapitalens frie bevægelighed eller art. 56 TEUF om den fri udveksling af tjenesteydelser inden for Unionen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej - se indstillingen og begrundelsen".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at flytning af pensionsmidler i spørgers ordninger mellem forskellige forvaltningsinstitutioner/investmentmanagers uden ændringer af vilkår (Custodial Agreements) ikke ændrer på, at ordningerne er omfattet af § 50 i pensionslovgivningen, som var gældende før 18. februar 1992.

Begrundelse

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50 finder anvendelse på spørgerens IRA-pensionsordninger, henvises der til besvarelsen af spørgsmål 1.

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 1 beror det efter SKATs opfattelse på en konkret vurdering, om en "Trustee-to-trustee"-overførsel af midler mellem to pensionsordninger efter amerikanske regler skal sidestilles med oprettelse eller erhvervelse af en pensionsordning efter den 18. februar 1992 i henhold til overgangsbestemmelserne i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, og § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007.

I overensstemmelse med besvarelsen af spørgsmål 1 ændres beskatningsformen heller ikke, hvis midlerne fra en IRA-pensionsordning oprettet før den 18. februar 1992 overføres ved en "Trustee-to-trustee"-overførsel efter amerikanske regler til en nyoprettet og identisk IRA-pensionsordning efter den 18. februar 1992, hvis den nyoprettede IRA-pensionsordning alene indeholder midlerne fra IRA-pensionsordningen oprettet før den 18. februar 1992.

Såfremt der ikke er tilført eller bliver tilført den nyoprettede pensionsordning nye midler efter den 18. februar 1992, vil denne pensionsordning i relation til anvendelsen af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B og § 53 A blive anset for oprettet før den 18. februar 1992.

IRA-pensionsordningerne i [H Funds] og [C Bank]

For så vidt angår spørgerens IRA-pensionsordninger i henholdsvis [H Funds] og [C Bank] blev de pågældende pensionsordninger oprettet i henholdsvis 2011 og 2013 ved "Trustee-to-trustee"-overførsel fra spørgerens nu ophørte og lukkede IRA-pensionsordninger i henholdsvis [J Funds] og [U Bank].

Som nævnt har der efter det oplyste ikke siden 1991, hvor spørgerens ansættelse i USA afsluttedes, været tilført nye midler til nogen af de nævnte IRA-pensionsordninger. Alle midler indsat i pensionsordningerne er således optjent i USA, før spørgeren blev skattepligtig til Danmark.

På denne baggrund lægges det til grund for besvarelsen, at spørgerens IRA-pensionsordninger i henholdsvis [U Bank], [H Funds] og [C Bank] alene blev oprettet ved "Trustee-to-trustee"-overførsel af midler, der enten direkte eller indirekte hidrørte fra spørgerens IRA-pensionsordning i [J Funds], og herudover ikke er blevet tilført nye midler.

Da IRA-pensionsordningen i [J Funds] blev oprettet i 1989, kan IRA-pensionsordningerne i [H Funds] og [C Bank] herefter ikke anses for oprettet eller erhvervet efter den 18. februar 1992 i henhold til overgangsbestemmelserne i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, og § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007, og de pågældende pensionsordninger er derved ikke overgået til beskatning efter bestemmelserne i enten pensionsbeskatningslovens § 53 B eller § 53 A.

IRA-pensionsordninger i [H Funds] og [C Bank] beskattes således på samme måde som IRA-pensionsordningen i [FT Investment], jf. besvarelsen af spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej - se indstillingen og begrundelsen".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørgers amerikanske pensionsordninger ikke fremadrettet vil være omfattet af PBL § 53 A eller B, når spørgers 2 børn ved arv overtager det juridiske ejerskab til spørgers amerikanske pensionsordninger ved spørgers død.

Begrundelse

For så vidt angår spørgerens tre IRA-pensionsordninger i henholdsvis [FT Investment], [H Funds] og [C Bank] må spørgerens børn anses for at erhverve de pågældende pensionsordninger på det tidspunkt, hvor ejendomsretten til pensionsordningerne ved arv overgår fra spørgeren til spørgerens børn.

Da spørgerens børn således erhverver pensionsordningerne efter den 18. februar 1992, vil pensionsordningerne efter ejendomsrettens overgang være omfattet af enten pensionsbeskatningslovens § 53 A, jf. § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007, eller § 53 B, jf. § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Henset til at spørgerens oprindelige IRA-pensionsordninger blev oprettet, mens spørgeren ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og til at arbejdsgiverens pensionsbidrag ikke blev medregnet ved opgørelsen af spørgerens amerikanske skattepligtige indkomst ved indbetalingen, er betingelserne for anvendelsen af pensionsbeskatningslovens § 53 B opfyldt ved overgangen af ejendomsretten til de nuværende IRA-pensionsordninger mellem spørgeren og spørgerens børn, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2, og 3.

Udbetalingerne fra pensionsordningerne, som børnene modtager efter ejendomsrettens overgang, vil således skulle medregnes ved opgørelsen af børnenes skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, mens der kan bortses fra afkastet, herunder renter og bonustilskrivninger, ved opgørelsen af børnenes skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5.

Det følger af artikel 18, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA af 19. august 1999, at pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun kan beskattes i den stat, hvorfra de hidrører, medmindre andet fremgår af litra b.

Af artikel 18, stk. 1, litra b, følger, at hvis en person, før denne overenskomsts ikrafttræden, var hjemmehørende i en kontraherende stat og modtog pension, der hidrører fra den anden kontraherende stat, kan denne person kun beskattes af de i litra a) omhandlede pensioner i den førstnævnte stat.

Da spørgeren var hjemmehørende i Danmark den 31. marts 2000, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999, trådte i kraft, men efter det oplyste ikke på dette tidspunkt modtog udbetalinger sine IRA-pensionsordninger, finder artikel 18, stk. 1, litra a, anvendelse ved beskatningen af udbetalingerne fra de pågældende pensionsordninger, således at det kun er USA, der kan beskatte udbetalingerne.

Efter overgangen af ejendomsretten til IRA-pensionsordningerne fra spørgeren til spørgerens børn må børnene anses for dem, der retmæssigt kan oppebære pensionsudbetalingerne fra IRA-pensionsordningerne i henhold til artikel 18, stk. 1, litra a.

Herefter er det ligeledes kun USA, der efter ejendomsrettens overgang kan beskatte pensionsudbetalingerne fra IRA-pensionsordningerne i henhold til artikel 18, stk. 1, litra a.

Pensionsudbetalingerne skal derfor medregnes ved opgørelsen af børnenes skattepligtige indkomst, hvorefter der vil blive givet et fradrag i indkomstskatten svarende til den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra IRA-pensionsordningerne, jf. artikel 23, stk. 3, litra c. Dette medfører, at Danmark har såkaldt progressionsret, jf. besvarelsen til spørgsmål 1.

For så vidt angår spørgers anbringende om, at progressionsretten er i strid med ikke-diskrimination og restriktion af tjenesteydelser/kapitalbevægelser fra tredjelande, henvises der til Skattestyrelsens indstilling og begrundelse til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at spørgers amerikanske pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992 ikke vil udløse afgift efter boafgiftsloven i Danmark, når de falder i arv til spørgers børn ved spørgers død.

Begrundelse

Af pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 1, 1. og 2. pkt. følger, at beløb, der ydes ved, at forsikringspræmier m.v. betales af en anden end ejeren af forsikringen m.v., skal medregnes ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst. Dette gælder dog blandt andet ikke ydelser, der er omfattet af lov om afgift af dødsboer og gaver.

Efter pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 2, omfatter reglerne i stk. 1 også ydelser i form af overdragelse af ejendomsretten til livsforsikring m.v. samt udbetaling af forsikringssum m.v. til en anden end ejeren eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til de pågældende udbetalinger.

Efter det oplyste er spørgerens børn indsat som "beneficiaries" i henhold til de amerikanske regler, der gælder for spørgerens IRA-pensionsordninger. Som følge heraf overtager spørgerens børn ved spørgerens død spørgerens ret i henhold til pensionsordningerne til at oppebære udbetalingerne og til at træffe beslutninger i forhold til hævning og investering.

Ved spørgerens død overgår ejendomsretten til spørgerens IRA-pensionsordninger således til spørgerens børn som følge af deres status som "beneficiaries" i de pågældende pensionsordninger.

Af boafgiftslovens § 1, stk. 1, og stk. 2, litra a, følger, at der skal betales en boafgift på 15 pct. til staten af de værdier, som en afdød person efterlader sig, når værdierne tilfalder afdødes afkom.

Da overdragelsen af ejendomsretten til IRA-ordningerne ved spørgerens død sker til spørgerens børn, vil overdragelsen af ordningen således være omfattet af boafgiftslovens regler, jf. pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 2, jf. stk. 1, og der vil således skulle betales boafgift til staten, jf. boafgiftslovens § 1, stk. 1, og stk. 2, litra a.

Afgiftsgrundlaget vil skulle opgøres som tilbagekøbsværdien af ordningen på tidspunktet for ejendomsrettens overgang.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1, 2 og 3

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 580 af 7. august 1991, med de ændringer, der følger af § 1 i lov nr. 233 af 8. april 1992, og lov nr. 365 af 14. maj 1992.

Pensionsbeskatningslovens § 11 A:

"§ 11 A. En rateopsparing i pensionsøjemed skal indeholde bestemmelse om, at det opsparede pensionsbeløb udbetales i rater over mindst 10 år, og at rater, der kommer til udbetaling, medens kontohaveren lever, skal udbetales til denne. Endvidere skal følgende betingelser være opfyldt:

1. Opsparingen skal være påbegyndt før kontohaverens fyldte 55. år i et pengeinstitut, der virker her i landet, eller med skatteministerens godkendelse i en anden institution her i landet. Vilkårene for ordningen, herunder indbetalingsperioden og størrelsen af det årlige indskud, skal fastsættes i en aftale mellem pengeinstituttet og kontohaveren samt dennes arbejdsgiver, såfremt arbejdsgiveren bidrager til ordningen. Adgangen til at foretage indskud til en rateopsparing i pensionsøjemed ophører med udgangen af det kalenderår, der ligger forud for det år, hvori første rateudbetaling vil finde sted.

2. (…).

3. (…).

4. (…).

5. (…).

6. (…).

Stk. 2 (…).

Stk. 3 (…).

Stk. 4 (…)."

Pensionsbeskatningslovens 12:

"§ 12. En opsparing i pensionsøjemed skal opfylde følgende betingelser:

1. Opsparingen skal være påbegyndt før kontohaverens fyldte 60. år i et pengeinstitut, der virker her i landet, eller med skatteministerens godkendelse i en anden institution her i landet. De opsparede midler skal indsættes på indlånskonto i det pågældende pengeinstitut m.v. Midlerne skal anbringes i overensstemmelse med reglerne i kapitel 9 a i lov om banker og sparekasser m.v. Skatteministeren fastsætter bestemmelser om anbringelse af opsparede midler, der forvaltes af institutioner godkendt efter 1. pkt.

2. (…).

3. (…).

4. (…).

Stk. 2 (…)."

Pensionsbeskatningslovens § 50:

"§ 50. Reglerne i stk. 2-8 gælder for:

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1,

3. pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3,

4. livsforsikring og pensionskasseordning, der omfattes af §§ 2 eller 5-7, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50,

5. anden livsforsikring, der omfattes af kapitel 1, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50,

6. rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed, der omfattes af kapitel 1, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50, og

7. syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til forsikringer m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 3. Overstiger de i indkomståret forfaldne præmier eller bidrag til livsforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 1-2, for en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller et selskab eller en forening m.v., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller efter lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v., i alt 5.300 kr., betales en afgift på 40 pct. af det overskydende beløb. Afgiften tilfalder statskassen. Beløbet på 5.300 kr. reguleres efter reguleringstallet i § 20 i lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (personskatteloven). Præmier eller bidrag til livsforsikringer, der alene kommer til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, medregnes ikke ved opgørelsen af det nævnte beløb. Dette gælder dog kun, hvis forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om beregningen og opkrævningen af afgiften. Afgiften forfalder for personer til betaling på samme tidspunkt og med samme betalingsfrist som 1. rate vedrørende restskatter, jf. kildeskattelovens § 61, og for selskaber og foreninger m.v. på samme tidspunkt og med samme betalingsfrist som indkomstskatten, jf. selskabsskattelovens § 30. Betales afgiften ikke rettidigt, betales en rente på 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Renten tilfalder statskassen og kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afgiften og den nævnte rente kan inddrives efter reglerne om inddrivelse af personlige skatter, jf. kildeskattelovens afsnit VII, og af selskabsskatter, jf. selskabsskattelovens § 30. I øvrigt finder skattelovgivningens regler om pligt til at selvangive, straf for urigtig selvangivelse og klageadgang tilsvarende anvendelse på afgiftspligtige præmier m.v. efter dette stykke.

Stk. 4. Løbende udbetalinger, der bortfalder ved de forsikredes eller pensionsberettigedes død, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For ordninger som nævnt i stk. 1, nr. 4, skal dog kun 70 pct. af udbetalingerne medregnes som skattepligtig indkomst.

Stk. 5. Andre udbetalinger end nævnt i stk. 4, såsom udbetaling af kapitalforsikring eller opsparing ved ordningen udløb, udbetaling af tilbagekøbsværdi ved ophævelse af rente- eller kapitalforsikring, udbetaling ved ophævelse af en opsparing og udbetaling af bonus, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. dog § 53 og § 56, stk. 2.

Stk. 6. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra tilskrivning af bonus og renter m.v.

Stk. 7. Ved opgørelsen af den skattepligtige formue anvendes statsskattelovens § 12.

Stk. 8. Bestemmelsen i stk. 4, 2. pkt., anvendes også på en forsikring eller pensionskasseordning, der ved lovens ikrafttræden er omfattet af § 1, stk. 1, litra d, nr. 3, i lov om beskatningen af renteforsikringer m.v., uanset om forsikringen eller pensionskasseordningen opfylder de almindelige betingelser i §§ 2-5. For den del af udbetalingerne, der hidrører fra indbetalinger efter denne lovs ikrafttræden, gælder bestemmelsen dog kun med tilsvarende begrænsninger, som er fastsat for adgangen til fremtidig at indbetale til en af § 7 omfattet forsikring, jf. § 7, stk. 2. Bestemmelsen gælder heller ikke udbetalinger fra en ordning, hvor der efter lovens ikrafttræden er foretaget ændringer, der ikke kan forenes med lovens almindelige regler for en sådan ordning, jf. § 31."

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 868 af 22. oktober 1992 (med senere ændringer).

Pensionsbeskatningslovens 53 A:

"§ 53 A. Reglerne i stk. 2-4 gælder for

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1, og

2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige formue medregnes kapitalværdien af en livsforsikring, som er omfattet af stk. 1. Formueskattepligten påhviler ejeren af forsikringen eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til udbetaling af forsikringen.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af livsforsikring, som er omfattet af stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til udbetaling af forsikringen. Afkastet opgøres som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse og med tillæg af indbetalinger i årets løb. Et negativt afkast af en forsikring kan kun modregnes i indkomstårets og de følgende 5 indkomstårs positive afkast af samme forsikring. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.

Stk. 4. Livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år, behandles efter reglerne i § 50.

Stk. 5. Udbetalinger fra forsikringer som nævnt i stk. 1 medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 6. Livsforsikringer, oprettet mens forsikringstageren ikke er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, behandles efter reglerne i § 50, såfremt

1. samtlige indbetalinger er fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, eller

2. samtlige indbetalinger er foretaget af en arbejdsgiver og indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende er skattepligtig på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 7. Stk. 6 finder tilsvarende anvendelse, såfremt livsforsikringen er oprettet, mens forsikringstageren er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland."

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 776 af 22. august 1996 (med senere ændringer).

Pensionsbeskatningslovens § 53 B:

"§ 53 B. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen mv som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen mv som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger mv som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger mv som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger mv som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter ejerens fyldte 60. år, ved ejerens invaliditet eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller i afgiftsgrundlaget, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2."

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1088 af 3. september 2015 (med senere ændringer).

Pensionsbeskatningslovens § 53 A:

"§ 53 A. Reglerne i stk. 2 - 5 gælder for

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
3. pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
4. pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
5. syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,
6. livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,
7. pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,
8. pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og
9. pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Stk. 2. (…).

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Stk. 4. (…).

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

Stk. 6. (…)

Pensionsbeskatningslovens § 53 B:

"§ 53 B. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., 337 når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.

Statsskatteloven, jf. lovbekendtgørelsen nr. 149 af 10. april 1922 (med senere ændringer).

Statsskattelovens § 4:

"§ 4. Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

a) (…).

b) (…).

c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d) (…)

e) (…)

f) (…)"

Statsskattelovens § 5:

"§ 5. Til indkomsten henregnes ikke:

a) (…)

b) gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige;

c) (…)

d) (…)

e) (…)

(…)"

Statsskattelovens § 6:

"§ 6. Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

b) (…)

c) (…)

d) (…)

e) (…)

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde."

Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven, realrenteafgiftsloven, fondsbeskatningsloven, kildeskatteloven og skattekontrolloven (Filialer af EU-forsikringsselskaber og -pengeinstitutter, symmetri i pensionsbeskatningen, afgift af aktieafkast og afskaffelse af kvoteordningen) nr. 429 af 26. juni 1998. (med senere ændringer).

Ændringslovens § 6:

"§ 6. (…).

Stk. 2. (…)

Stk. 3. § 1, nr. 4, 5, 6 og 7, har for forsikring og pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, virkning fra og med den 2. juni 1998. Forsikringstagere og pensionsopsparere, der bliver omfattet af § 53 A eller § 53 B i pensionsbeskatningsloven som affattet ved denne lovs § 1, nr. 5, kan vælge at anvende bestemmelserne allerede fra og med 1. januar 1995.

Stk. 4. (…)

Stk. 5. (…)

Stk. 6. (…)

Stk. 7. (…)

Stk. 8. (…)

Stk. 9. (…)

Stk. 10. (…)

Stk. 11. (…)

Stk. 12. En forsikringstager eller pensionsopsparer, der har en forsikring eller pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet før den 18. februar 1992, kan med virkning fra og med indkomståret 2004 vælge, at § 1, nr. 4, 5, 6 og 7, finder anvendelse på forsikringen eller pensionsordningen, såfremt pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B i øvrigt er anvendelig på forsikringen eller pensionsordningen. Valget er bindende og skal træffes inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt her til landet. (…)"

Lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love (Fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger) nr. 1534 af 19. december 2007.

Ændringslovens § 11:

"§ 11. (…).

Stk. 2. (…).

Stk. 3. (…).

Stk. 4. (…).

Stk. 5. (…).

Stk. 6. (…).

Stk. 7. § 1, nr. 36-38, og § 9, nr. 2, har for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, virkning fra og med den 1. januar 2010. Det gælder dog ikke arv, der falder fra og med den 1. januar 2010, af en forsikring oprettet før den 18. februar 1992.

Stk. 8. (…).

Stk. 9. (…).

Stk. 10. (…).

Stk. 11. (…).

Stk. 12. (…)."

Overenskomst af 19. august 1999 mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i Amerikas Forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter

Artikel 18 - Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og bidrag til børn:

    "1. Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2 (Offentligt hverv) ikke medfører andet, gælder følgende:

a) medmindre andet fremgår af litra b), kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører;

b) hvis en person, før denne overenskomsts ikrafttræden, var hjemmehørende i en kontraherende stat og modtog pension, der hidrører fra den anden kontraherende stat, kan denne person kun beskattes af de i litra a) omhandlede pensioner i den førstnævnte stat;

c) pensioner skal alene anses for at hidrøre fra en kontraherende stat, såfremt de udbetales fra en pensionsordning, der er oprettet i denne stat;

d) pensioner betyder i dette stykke pensioner og andre lignende vederlag, uanset om de udbetales løbende eller som engangsbeløb.

    2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan betalinger, der udbetales af en kontraherende stat i henhold til bestemmelser i lovgivningen om social sikring eller lignende lovgivning i denne kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller til en statsborger i De Forenede Stater, kun beskattes i den førstnævnte stat.

    3. Livrenter, der oppebæres og retmæssigt ejes af en fysik person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat. Udtrykket »livrenter« betyder i dette stykke en fastsat sum, der betales løbende på fastsatte tidspunkter i et bestemt antal år eller for livstid i henhold til en forpligtelse til at yde disse betalinger mod rimeligt og fuldt vederlag (bortset fra udførte hverv).

    4. Underholdsbidrag, der betales af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som er fradragsberettiget i denne stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i denne anden kontraherende stat. Udtrykket »underholdsbidrag« betyder i dette stykke løbende betalinger i henhold til en skriftlig separationsbevilling eller en skilsmissedom, underholdsbidrag eller pligtig understøttelse, hvilke betalinger er skattepligtige for modtageren i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken modtageren er hjemmehørende.

    5. Løbende betalinger, der ikke er omhandlet i stykke 4, til underhold af et barn i henhold til en skriftlig separationsbevilling eller en skilsmissedom, underholdsbidrag eller pligtig understøttelse, og som betales af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i den førstnævnte kontraherende stat."

Artikel 23 - Lempelse for dobbeltbeskatning:

   "1. (…)

    3. For så vidt angår Danmark skal dobbeltbeskatning ophæves på følgende måde:

a) (…)

c) i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst, kun kan beskattes i De Forenede Stater, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten tillade et fradrag svarende til den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra De Forenede stater. (...)"

Artikel 24 - Ikke-diskriminering:

"1. Statsborgere i en kontraherende stat skal ikke i den anden kontraherende stat kunne undergives nogen beskatning eller dermed forbundne krav, som er mere byrdefulde end den beskatning og dermed forbundne krav, som statsborgere i denne anden stat under samme forhold, især med hensyn til beskatning af globalindkomsten, er eller måtte blive undergivet. Denne bestemmelse skal også finde anvendelse på personer, der ikke er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater.

(…)"

Traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde

Art. 56 TEUF:

"Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, der hindrer fri udveksling af tjenesteydelser inden for Unionen, for så vidt angår statsborgere i medlemsstaterne, der er bosat i en anden medlemsstat end modtageren af den pågældende ydelse.

Europa-Parlamentet og Rådet kan efter den almindelige lovgivningsprocedure udstrække anvendelsen af bestemmelserne i dette kapitel til tjenesteydere, der er statsborgere i et tredjeland og bosat inden for Unionen."

Art. 63 TEUF:

"1. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.

2. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt."

Forarbejder

Lovforslag nr. 26 af 7. oktober 1970 om beskatningen af pensionsordninger m.v.

"Til §§ 50 og 51

(…)

Den ovenfor under 3 nævnte gruppe “pensions- og enkeforsørgelse", der i 1922 blev medtaget under statsskattelovens regler om begrænset fradragsret, har ikke haft nævneværdig praktisk betydning efter gennemførelsen af renteforsikringslovens beskatningsregler for pensionsordninger med løbende udbetalinger og kapitalpensionsordninger. Med nærværende lovforslags kapitel 1 er der som tidligere omtalt tilsigtet en udtømmende opregning af, hvilke ordninger der kan behandles efter pensionsbeskatningsreglerne, og herudover findes der kun at være behov for særregler om livsforsikring og pensionskasser uden for dette beskatningsområde. Man har derfor ikke medtaget “pensions- og enkeforsørgelse" under forslagets regler om ordninger med begrænset fradragsberettigede indbetalinger. Det vil herefter bero på en anvendelse af de almindelige beskatningsregler, herunder reglerne om indkomst- og formueskattefrihed for suspensivt betingede rettigheder, hvorledes der skattemæssigt skal forholdes med midler, der måtte være opsamlet med henblik på “pensions- og enkeforsørgelse", men som hverken er omfattet af kapitel 1 eller af § 50."

Praksis

Ligningsvejledningen 1991 afsnit A.C.2.1.2.1:

"Er den udenlandske ordning oprettet som andet end en forsikringsordning, falder den heller ikke ind under PL § 50. For så vidt angår udenlandske pensionskasselignende ordninger, se § 50, stk. 1, nr. 3 sammenholdt med §§ 3, 6 og 7 samt skd. 31.12 om FN’s pensionsordning. Se endvidere lsr. 1978.162 om bidrag til EF’s pensionskasse og skd. 34.270 om bidrag til UNICEF’s pensionsordning.

De skattemæssige regler for disse ordninger må søges i SL, hvoraf som udgangspunkt følger, at der ikke er fradrag for bidrag til ordningen efter SL § 6 a og engangsudbetalinger er skattefri efter SL § 5, litra b, medens løbende livsbetinget alderspension og enkepension er skattepligtig personlig indkomst i medfør af SL § 4, litra c og PSL.

(…)"

Den juridiske vejledning 2018-1 afsnit C.A.10.4.2.3.2.8:

"Omfattede ordninger

PBL § 53 A, stk. 1, nr. 7, omfatter pensionsordninger i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af fradrags-/bortseelsesretten i PBL kapitel 1. Danske pensionsordninger i penge- eller kreditinstitutter er normalt omfattet af kapitel 1. Når de ophører med at være omfattet af kapitel 1, bliver de herefter normalt betragtet som almindelige opsparingskonti. De pensionsordninger, der anses for omfattet af bestemmelsen, er derfor som udgangspunkt udenlandske ordninger, der efter udenlandske forhold er pensionsordninger, og som også efter danske forhold kan betragtes som pensionsordninger."

Skatterådets afgørelse af 22. november 2017 (offentliggjort i SKM2017.660.SR):

"Skatterådet bekræftede, at spørgers udenlandske kapitallivsforsikringer fortsat er indkomstskattefri, jf. den dagældende pensionsbeskatningslovs § 50, stk. 5 og 6, og at spørger kunne skifte kapitallivsforsikringens porteføljemanager, uden at kapitallivsforsikringerne blev omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A."

Ligningsrådets kendelse af 1. juni 1993 (offentliggjort i TfS 1993, 270)

"Ligningsrådet udtalte i en bindende forhåndsbesked, at overgang fra en type livsforsikring med opsparing oprettet inden den 18/2 1992 i et udenlandsk forsikringsselskab til en anden type livsforsikring med opsparing i samme forsikringsselskab ville bevirke, at den fortsatte ordning var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Derimod kunne der i en ordning oprettet inden den 18/2 1992 ændres valuta eller investment manager, uden at den fortsatte ordning ville være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A."

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1088 af 3. september 2015 (med senere ændringer).

Pensionsbeskatningslovens § 56:

“§ 56. Beløb, der ydes ved, at forsikringspræmier m.v. betales af en anden end ejeren af forsikringen m.v., skal medregnes ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke ydelser, der er omfattet af lov om afgift af dødsboer og gaver, de indbetalinger fra en arbejdsgiver m.v., der er nævnt i § 19, de indbetalinger en fraskilt eller frasepareret ægtefælle foretager efter § 30, stk. 3, nr. 2, eller indbetalinger fra fonde som nævnt i § 52 eller i lov om beskatningen af renteforsikringer m.v. § 21, til en pensionsordning med løbende udbetalinger.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 omfatter også ydelser i form af overdragelse af ejendomsretten til livsforsikring m.v. samt udbetaling af forsikringssum m.v. til en anden end ejeren eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til de pågældende udbetalinger.

Stk. 3. (…).

Stk. 4. (…).

Stk. 5. (…).

Stk. 6. (…)."

Boafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 47 af 12. januar 2015 (med senere ændringer).

Boafgiftslovens § 1:

“§ 1. Efter bestemmelserne i denne lov skal der betales en boafgift på 15 pct. til staten af de værdier, som en afdød person efterlader sig.

Stk. 2. Der skal betales en tillægsboafgift på 25 pct. af den del af værdierne, som tilfalder andre end

a) afdødes afkom, stedbørn og disses afkom,

b) afdødes forældre,

c) afdødes barns eller stedbarns ikke fraseparerede ægtefælle, uanset om barnet eller stedbarnet lever eller er afgået ved døden,

d) personer, der har haft fælles bopæl med afdøde i de sidste 2 år før dødsfaldet, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med afdøde i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl er ophørt alene på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, eller en person, der på tidspunktet for dødsfaldet levede sammen på fælles bopæl med afdøde og venter, har eller har haft et barn sammen med afdøde, herunder også når den fælles bopæl er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,

e) afdødes fraseparerede eller fraskilte ægtefælle,

f) plejebørn, der har haft bopæl hos afdøde i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos afdøde sammen med plejebarnet.

Stk. 3. Der skal endvidere betales en tillægsboafgift på 25 pct. af den del af værdierne, hvortil der er knyttet betingelser, som bevirker, at det ikke inden afgiftens betaling vides, om værdierne kan blive omfattet af tillægsboafgiften."