Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ved opgørelsen efter aktivkriteriet i pengetankreglen efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, kan ske medregning af bruttoværdien af igangværende arbejder for fremmed regning?

Svar

1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A, som er eneanpartshaver i holdingselskabet ApS, har planlagt at overdrage 10 pct. af kapitalen i selskabet til henholdsvis en søn og en datter med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34 som led i et glidende generationsskifte

Ejerforhold og koncernstruktur

ApS ejer 80 pct. af aktierne i A/S. To medarbejdere i A/S ejer hver 10 % af kapitalen via helejede holdingselskaber.

ApS ejer en ejendom, som udlejes til A/S, og besidder herudover patenter, der danner grundlaget for teknologien i de projekter, som virksomheden sælger.

I henhold til årsrapport for 2012/13 er holdingselskabets egenkapital pr. 30. september 2013 kr. 30,9 mio. Den nominelle selskabskapital er 125.000 kr.

A/S producerer anlæg, der sælges i ind- og udland.

Planlagte dispositioner

A ønsker at indlede et glidende generationsskifte ved til hvert barn at overdrage 10 pct. af kapitalen i holdingselskabet.

A's søn er ved den seneste ordinære generalforsamling indtrådt som medlem af bestyrelsen i selskabet. Han har ikke hidtil været inddraget i virksomhedens ledelse eller drift, men A ønsker gerne at styrke sønnens deltagelse i virksomheden. Datteren deltager ikke i selskabets drift eller ledelse.

Der er kun en aktieklasse i selskabet og ved overdragelse af 10 pct. af kapitalen til hvert af børnene, vil hvert barn besidde 10 pct. af stemmerne.

Overdragelse af kapitalandelene skal ske dels som gave dels mod vederlag i form af rente- og afdragsfrit gældsbrev på anfordringsvilkår.

Overdragelseskursen er endnu ikke fastlagt, men forventes fastsat efter den beregnede skattekurs på overdragelsestidspunktet. Overdragelsen vil blive gennemført, når det bindende svar foreligger, dog betinget af, at svaret bekræfter, at betingelserne for overdragelse med succession er opfyldt.

Repræsentantens kommentarer til spørgsmålet

Overdragelsen af anparter ønskes foretaget med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningsloven § 34.

Overdragelse til hvert barn udgør 10 pct. af kapitalen, og anparterne er ikke omfattet af ABL § 19.

Succession forudsætter i øvrigt, at selskabets aktivitet ikke i overvejende grad er finansiel. Selskabet anses for finansielt, hvis mindst 50 pct. af selskabets indtægter beregnet som et gennemsnit over de seneste 3 indkomstår, henholdsvis mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets aktiver enten på overdragelsestidspunktet eller som et gennemsnit over de seneste 3 indkomstår udgøres af finansielle aktiver.

Hvis overdragelse sker inden udgangen af 2014, således som det her er forudsat, kan den gennemsnitlige beregning over 3 år erstattes med en måling over det seneste regnskabsår, jf. overgangsreglen i § 6 stk. 2 i lov nr. 1380 af 28. december 2011.

Ved anvendelse af overgangsreglen skal pengetankreglen således vurderes for regnskabsåret 2012/13 og på overdragelsestidspunktet.

Forholdet mellem finansielle aktiver og driftsaktiver

Til den af revisor udarbejdede opgørelse bemærkes, at ved vurdering af, om 50 pct.-kravet er opfyldt, er anvendt handelsværdier, dog indgår skønsmæssig værdi af goodwill beregnet efter goodwill-cirkulæret med 24.457.000 kr., jf. goodwillberegning foretaget af revisor. Da den faste ejendom tjener driften af i A/S, er der set bort fra lejeindtægter, og ejendommen indgår som driftsmæssigt aktiv til handelsværdi opgjort som værdi ifølge seneste offentlige vurdering.

Driftsselskabet indgår kontrakter om levering af anlæg, herunder projekter, hvor arbejdet udføres over flere år, således at værdi af igangværende arbejder aktiveres, og købers indbetalinger af a conto-beløb i henhold til kontrakten passiveres. Indbetalingerne bevirker, at selskabet i perioder har større beløb indestående på bankkonti.

Opgørelsen af bruttoværdien af 3 igangværende arbejder udgør 106.208.750 kr. og er beregnet ud fra materialer og tidsforbrug til salgspris, og værdi af igangværende arbejder er medregnet svarende til færdiggørelsesgrad for det enkelte projekt pr. 30/9 2013. På de 3 projekter er pr. samme dato à conto faktureret i alt 140.851.625 kr., således at disse indbetalinger har påvirket selskabets balance ultimo.

I A/S udgør de finansielle aktiver 42.228.000 kr., men heraf er kr. 27.450.000 kr. indsat på spærret konto til sikring af de aftalte leverancer, der indgår i opgørelsen af igangværende arbejder. Indestående beløb på spærrede konti fremgår af bankudskrift af 2. oktober 2013.

De på spærret konto deponerede beløb er ikke til disposition for selskabet. Beløbene vil blive frigivet i forbindelse med den afregning af det enkelte projekt, hvor selskabet erhverver endelig ret til kontraktbeløbet, når kontrakten er afsluttet og levering af anlægget er fuldført. De deponerede beløb vedrører en kontrakt med en dansk fabrik og en kontrakt om levering af anlæg til Japan.

Det bemærkes, at på kontrakten med den danske fabrik er hele kontraktsummen indbetalt, men køber har betinget sig deponering af 20.000.000 kr. Udover dette beløb, der henstår på spærret konto, har selskabet afgivet en garanti på 16.275.000 kr. På kontrakten til Japan er deponeret 7.450.000 kr. og afgivet garanti for et tilsvarende beløb.

Som følge af at selskabet ikke har rådighed over de midler, der henstår på spærret konto i bank, indgår de finansielle aktiver i opgørelsen med fradrag af de deponerede beløb på spærret konto.

Efter Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.3.2.1, om værdiansættelse af igangværende arbejder for fremmed regning samt den anførte praksis, der fastslår, at selskabet ikke har erhvervet endelig ret til acontobetalinger på arbejdet, og at disse først skal indtægtsføres i færdiggørelsesåret, hvor den endelige retserhvervelse finder sted. Selskabet har således ikke erhvervet endelig ret til de modtagne acontohonorarer.

På den anden side er det i praksis antaget, at efter pengetankreglen anses forudbetalinger fra kunder for passive aktiver, jf. SKM 2003.458, dog kun i det omfang selskabet har rådighed over midlerne, jf. SKM 2005.166 refereret i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.2.13.1, om virksomhedskravet.

På denne baggrund skal værdi af igangværende arbejder opgøres efter færdiggørelsesgrad, og deponerede beløb skal ikke medregnes hverken til samlede aktiver eller til finansielle aktiver.

Værdien af driftsaktiver udgjorde pr. 30. september 2013 112.300.000 kr.

Værdi af likvide beholdninger eksklusive beløb på spærrede konti var 11.800.000 kr. og værdi af øvrige finansielle aktiver 32.900.000 kr. Samlet værdi af finansielle aktiver udgjorde dermed 44.700.000 kr.

Forholdet mellem finansielt afkast og omsætning ved drift

Det fremgår af den konsoliderede opgørelse af indtægter, at indtægterne fra drift i det seneste regnskabsår er 9.500.000 kr., og finansielle indtægter udgør 1.000.000 kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Værdien af driftsaktiver i regnskabsåret 2012/13 er væsentligt højere end værdien af finansielle aktiver, hhv. 112.300.000 kr. og 44.700.000 kr., og driftsindtægter er betydeligt højere end de finansielle indtægter, hhv. 9.500.000 kr. og 1.000.000 kr.

Da overdragelsen forudsættes at ske i indeværende regnskabsår, er successionsbetingelserne hermed opfyldt i det seneste regnskabsår.

Herudover skal betingelserne være opfyldt i indeværende regnskabsår for så vidt angår indtjeningskriteriet og på overdragelsestidspunktet for så vidt angår aktivkriteriet.

Overdragelsen vil, som anført indledningsvis, afvente det bindende svar, og overdragelse vil i øvrigt ske betinget af, at pengetankreglen er opfyldt også på overdragelsestidspunktet. Det forudsættes således, at der sker en opgørelse for vurdering heraf pr. overdragelsesdato.

Det bemærkes, at der ved ændrede forhold, der medfører usikkerhed angående opfyldelse af pengetankreglen på overdragelsestidspunktet, vil blive indsendt anmodning om nyt bindende svar for at sikre, at successionsbetingelserne er opfyldt også på dette tidspunkt.

Regnskabsmæssig værdi og opgørelse af finansielle aktiver

Ved anmodningen var vedlagt en opgørelse af forholdet mellem finansielle aktiver og driftsaktiver pr. 30. september 2013 for moder- og datterselskabet tilsammen.

Således fremgår det, at aktivkriteriet er opfyldt på følgende måde:

Driftsaktiver	112.268.522 kr. (71,5 pct.)
Finansielle aktiver	44.735.319 kr. (28,5 pct.)
Aktiver i alt	157.003.841 kr.

De finansielle aktiver udgør efter opgørelsen 28,5 pct. af de samlede aktiver, og selskabet er således ikke omfattet af pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at A ved opgørelsen efter aktivkriteriet i pengetankreglen efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, kan medregne bruttoværdien af igangværende arbejder for fremmed regning.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 34

Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

1. Overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.
2. Den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen.
3. Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign., jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke som udlejning af fast ejendom.
4. Aktierne er ikke omfattet af § 19.

Stk.2. Gevinst ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelsen. Det gælder, uanset hvornår erhververen afstår aktierne. Ved opgørelsen af erhververens gevinst eller tab ved afståelse af aktierne behandles aktierne som anskaffet for den anskaffelsessum og på det tidspunkt, som de blev anskaffet til af overdrageren.

Stk.3. Hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som er skattepligtig for erhververen efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Hvis erhververen er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, men i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen har beskatningsretten til.

Stk.4. Kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, 4, 7, 8 og 13, finder tilsvarende anvendelse på aktier.

Stk.5. Betingelserne i stk. 1, nr. 2 og 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier som nævnt i § 17 eller § 18, stk. 1 eller 4. Betingelsen i stk. 1, nr. 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier i et selskab m.v., som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed.

Stk.6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign. som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en udlejningsejendom. 

Af Lov 2011-12-28 nr. 1380 om ændring af bl.a. aktieavancebeskatningsloven (Nedsættelse af grænsen for finansielle aktiver i forbindelse med succession ved overdragelse af aktier) fremgår bl.a.:

§ 1

I lov om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 796 af 20. juni 2011, som ændret ved § 1 i lov nr. 624 af 14. juni 2011, foretages følgende ændring:

1. I § 34, stk. 6, 1. pkt., ændres to steder »75 pct.« til: »50 pct.«

...

§ 6

Loven træder i kraft den 1. januar 2012.

Stk.2. § 1 finder alene anvendelse på overdragelser, der finder sted den 1. januar 2012 eller senere. Til og med den 31. december 2014 kan selskabets virksomhed efter den skattepligtiges valg i stedet for at blive vurderet efter betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 1. pkt., anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign., hvis mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort for det seneste regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort ved udgangen af det seneste regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.

Forarbejder

"Pengetankreglen" blev indført ved lov nr. 1285 af 20. december 2000. Af de almindelige bemærkninger fremgår det, at " Successionsreglerne vedrørende generationsskifte i levende live foreslås ændret således, at der indsættes betingelser til det underliggende selskabs aktivitet. Det foreslås, at det fremover ikke skal være muligt at succedere, såfremt aktierne vedrører et selskab, hvis virksomhed i væsentligt omfang består i udlejning af fast ejendom, ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende. På denne måde udelukkes succession i pengetanke."

Praksis

Efter aktieavancebeskatningsloven § 34 kan der ske overdragelse af aktier med succession. Bestemmelsen angiver i stk. 1 en række betingelser, der skal være opfyldte, for at der kan ske overdragelse med succession.

Om virksomhedskravet i stk. 1, nr. 3, gælder, at ved bedømmelsen af et selskab, skal der sondres mellem indtægter og aktiver som vedrører den aktive del af selskabets virksomhed, og de indtægter og aktiver som vedrører den passive del af selskabets virksomhed (udlejning af fast ejendom og passiv pengeanbringelse).

Det er ikke muligt at overdrage aktier i et selskab med succession, hvis selskabets virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom, eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende - såkaldt passiv pengeanbringelse.

Et selskab bliver i praksis omtalt som en pengetank, når aktiviteten i selskabet i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom og /eller passiv pengeanbringelse.

Bedømmelsen af, hvornår et selskab i overvejende grad driver virksomhed i form af udlejning eller anden passiv pengeanbringelse, er objektiveret og fremgår af aktieavancebeskatningsloven § 34.

Vurderingen foretages ud fra selskabets indtægter (indtægtskriteriet) og selskabets regnskabsmæssige balance (aktivkriteriet).

Et selskab anses for at være en pengetank hvis mindst én af følgende tre betingelser er opfyldt:

Indtægtskriteriet:

1. Hvis mindst 50 pct. af selskabets indtægter, beregnet som et gennemsnit over de seneste tre regnskabsår, stammer fra udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer og lignende. Indtægter er i denne sammenhæng defineret som den regnskabsmæssige nettoomsætning med tillæg af øvrige regnskabsmæssige indtægter, eller

Aktivkriteriet:

2. Hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende, beregnet som et gennemsnit over de seneste tre regnskabsår, udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver, eller
3. Hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende, på tidspunktet for overdragelsen af aktierne, udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.

Til og med den 31. december 2014 kan det, til brug for vurderingen af om selskabet kan anses for en pengetank, i stedet for bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 1. pkt., af den skattepligtige vælges i stedet at opgøre indtægts- og aktivkriteriet efter lov nr. 1380 af 28. december 2012.

Herefter måles et selskabs finansielle indtægter og aktiver ikke som et gennemsnit af de seneste 3 år, men på grundlag af: 

1. Indtægterne i det seneste regnskabsår, eller 
2. Aktivernes værdi ved udgangen af det seneste regnskabsår, eller 
3. Aktivernes værdi på overdragelsestidspunktet. 

Også efter lov nr. 1380 fra 2012 gælder det, at et selskab anses for en pengetank, hvis mindst 50 pct. af indtægterne henholdsvis aktiverne hidrører fra passiv virksomhed.

Indtægter

Selskabets indtægter udgøres af den regnskabsmæssige nettoomsætning med tillæg af summen af øvrige regnskabsførte indtægter. Moms og andre skatter og afgifter, der er direkte forbundet med omsætningen, skal ikke indgå.

Ved bedømmelsen af indtægterne ses der udelukkende på indtægterne og der skal ikke tages hensyn til driftsomkostninger. Finansielle indtægter medregnes brutto og uden fradrag af evt. finansielle omkostninger.

Aktiver

Passiv pengeanbringelse omfatter alle værdipapirer og indeståender, herunder aktier, anparter, finansielle kontrakter, obligationer, investeringsforeningsbeviser mv. Se lov nr. 1413 af 21. december 2005, bemærkningerne til § 34, stk. 6.

En likvid pengebeholdning i et selskab bliver altid anset for passiv pengeanbringelse, uanset den driftsmæssige tilknytning til selskabets virksomhed.

I relation hertil vil fordringer, der er modtaget som led i den sædvanlige drift, blive anset som en del af den aktive virksomhed i selskabet. Er fordringen derimod et pengeudlån, vil denne blive anset for en del af den passive virksomhed i selskabet. Dette gælder også udlån til koncernselskaber.

For at skabe et retvisende billede af selskabets aktiver, skal handelsværdierne anvendes ved bedømmelsen efter aktivkriteriet.

I selskabets samlede aktiver skal også indgå eventuel oparbejdet (ikke bogført) goodwill. I det omfang goodwill vedrører selskabets drift, anses goodwill som en del af selskabets aktive virksomhed.

Ved bedømmelsen kan der for visse aktiver tages udgangspunkt i SKATs hjælperegler, hvis der ikke foreligger et bedre grundlag til fastlæggelse af handelsværdien.

Koncernforhold

Et holdingselskabs primære og ofte eneste aktivitet er at eje aktier i et eller flere datterselskaber. Derfor er succession ved overdragelse af aktierne i et holdingselskab som udgangspunkt ikke muligt, fordi selskabet i overvejende grad driver virksomhed i form af passiv pengeanbringelse, ved udelukkende at eje finansielle aktiver i form af datterselskabsaktier.

For at succession af aktierne i holdingselskaber alligevel kan ske, er der fastsat følgende i aktieavancebeskatningsloven § 34, stk.6:

1. Konsolideringsreglen af datterselskaber 
2. Eliminering af koncernintern udlejning af fast ejendom.

Reglerne præciserer hvordan bedømmelsen efter indtægtskriteriet og aktivkriteriet skal ske i koncernforhold. Derved åbnes der mulighed for succession ved overdragelse af aktierne i et holdingselskab.

Ad a.

Ved bedømmelsen af, om et holdingselskabs indtægter fra passive pengeanbringelser udgør mindst 50 pct. af de samlede indtægter, skal der ses bort fra afkastet fra datterselskaber. I stedet medregnes den andel af datterselskabets indtægter, der svarer til ejerforholdet, ved opgørelse af holdingselskabets indtægter (konsolidering). Ved datterselskaber forstås selskaber, hvori holdingselskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Tilsvarende gælder, at handelsværdien af aktierne i datterselskabet ikke skal medregnes ved opgørelsen af holdingselskabets aktiver. I stedet regnes den andel af datterselskabets aktiver, der svarer til ejerforholdet ved opgørelse af handelsværdien af holdingselskabets aktiver.

Bedømmelsen af, om holdingselskabets virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller passiv pengeanbringelse foretages for holdingselskabet og datterselskabet under ét.

Ad b.

Ved udlejning af fast ejendom mellem koncernselskaber, skal der betales en markedsleje, til det selskab som ejer ejendommen.

For at sikre, at aktierne i et holdingselskab kan overdrages ved succession på trods af sådanne lejeindtægter, er der fastsat følgende:

1. Ved bedømmelsen af holdingselskabets indtægter, skal der ses bort fra indkomst fra udlejning af fast ejendom mellem holdingselskabet og dets datterselskaber eller ved udlejning mellem datterselskaber. Sådanne lejeindtægter skal ved bedømmelsen hverken regnes med til den aktive eller den passive del af virksomheden. 
2. Fast ejendom, som udlejes mellem holdingselskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ikke for en udlejningsejendom i relation til bedømmelsen af aktiverne. Værdien af den udlejede ejendom skal i sådanne tilfælde regnes med i den aktive del af selskabets virksomhed.

Reglerne medfører, at det ikke er afgørende, hvor i en koncern en driftsejendom rent ejerskabsmæssigt er placeret. Et ejendomsselskab kan herefter etableres i koncernen, uden at lejeindtægterne på tværs i koncernen og værdien af ejendommen forhindrer muligheden for succession af aktierne i holdingselskabet.

Det er et krav, at lejeren anvender ejendommen i driften, for at værdien af denne skal medregnes i den aktive del af selskabets virksomhed efter bestemmelsen. En ejendom anses for anvendt i lejers drift, hvis den anvendes som domicilejendom til produktion eller lignende. Ejendomme, som lejer videreudlejer til tredjemand, anses derimod ikke for anvendt i lejers drift.

Se mere i Den Juridiske Vejledning, 2014-2, afsnit C.B.2.13.1.

Af Den Juridiske Vejledning, 2014-2, afsnit C.C.2.3.2.1, Igangværende arbejder for fremmed regning og postens indvirkning på indkomstopgørelsen, fremgår bl.a. følgende:

"I modsætning til igangværende arbejder for egen regning, som omfattes af varelagerlovens regler, hører igangværende arbejder for fremmed regning ikke under dette regelsæt. Med igangværende arbejder for fremmed regning forudsættes virksomhedens ydelse nemlig solgt til kunden allerede på det tidspunkt, hvor parterne indgår deres aftale. Virksomheden har herved fået en fordring på kunden, som til gengæld har fået krav på, at virksomheden udfører arbejdet til den aftalte pris og tidspunkt. Som navnet antyder, er der tale om arbejder, som strækker sig over flere indkomstår, inden de endeligt afsluttes.

Erhvervsdrivende, som ikke afslutter det enkelte arbejde i samme indkomstår, som det er påbegyndt, fx bygningshåndværkere, advokater, revisorer m.fl. og arkitekter og rådgivende ingeniører, skal først medregne fortjeneste/tab på et sådant flerårigt arbejde i det år, hvor arbejdet er afsluttet ifølge den indgåede aftale. Se UfR 1981, 968 HRD, som i sine præmisser henviser til netop denne skatteretlige praksis og samtidig til det almindelige princip om, at beskatning sker på det tidspunkt, hvor der er vundet endelig ret til vederlaget (retserhvervelsesprincippet). Det medfører, at udgifter, der er afholdt på det aktuelle arbejde, først må fratrækkes i det år, hvor arbejdet er færdigt, og at eventuelle modtagne acontobetalinger på arbejdet, først skal indtægtsføres i færdiggørelsesåret.

Se også SKM2011.858.SR hvor dette princip finder anvendelse. Med færdiggørelsesåret forstås det år, hvor arbejdet ifølge aftalen er endeligt udført, selv om der resterer uvæsentlige dele af arbejdet, fx afhjælpning af mindre mangler, eller der endnu ikke er udstedt ibrugtagningstilladelse. Så meget desto mere kunne Skatterådet i SKM2013.406.SR bekræfte, at fortjeneste eller tab vedrørende et entrepriseprojekt skulle regnes med til opgørelse af entreprenørens skattepligtige indkomst på det tidspunkt, hvor afleveringsforretningen finder sted uden, at der kan påvises mangler ved det pågældende entreprenørarbejde.

Reglen sikrer, at kun de udgifter, som modsvares af en tilsvarende indtægt i indkomståret, trækkes fra i årets indkomst, fordi kun de udgifter, som er brugt til indkomstårets skattepligtige indtjening (omsætningen), er fradragsberettiget som driftsomkostninger efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Større virksomheder skal ved regnskabsårets udløb udarbejde en særskilt opgørelse over igangværende arbejder for fremmed regning fordelt på hver enkelt ordre med specificeret redegørelse for, hvordan værdiansættelsen er foretaget. Se bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006, § 9, stk. 2 (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder).

Mindre virksomheder skal på opfordring kunne gøre rede for igangværende arbejder for fremmed regning fordelt på hver enkelt ordre samt for, hvordan værdiansættelsen er foretaget. Se bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006, § 15 (mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder).

De igangværende arbejder består mindst af udgiftsposterne:

• Materialer 
• Arbejdsløn 

der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, og som altid skal aktiveres.

Hertil kommer indirekte produktionsomkostninger, fx husleje, lys, opvarmning af lokaler, administration og a conto fortjeneste på det arbejde, der er udført i årets løb. Virksomheden må selv vælge, om den vil medregne indirekte produktionsomkostninger og beregnet acontofortjeneste, når den værdiansætter sine igangværende arbejder. Se LSRM 1980, 88 LSR.

Men den erhvervsdrivende skal bruge det samme princip på samtlige sine igangværende arbejder. Se netop nævnte LSRM 1980, 88 LSR.

Den erhvervsdrivende kan skifte værdiansættelsesprincip for sine igangværende arbejder for fremmed regning fra år til år ved skriftligt at give besked herom til SKAT, medmindre skatten på den måde rent faktisk bliver elimineret, eller det er hensigten. Se SKM2006.755.SKAT. Principskiftet omfatter i så fald alle den erhvervsdrivendes igangværende arbejder for fremmed regning.

De udgifter, som den erhvervsdrivende afholder løbende på et sådant igangværende arbejde, inden det er færdigt, anses for en forudbetalingspost for de driftsudgifter som endnu ikke har genereret nogen indtægt i det aktuelle indkomstår, fordi arbejdet ikke er færdiggjort, og endelig ret til betalingen derfor heller ikke er erhvervet.

Tilsvarende skal et acontobeløb, som virksomheden har modtaget inden færdiggørelsen, passiveres, fordi det udgør en forudbetaling, som den erhvervsdrivende endnu ikke har vundet endelig ret til og dermed heller ikke skal beskattes af, før den færdige ydelse er leveret.

Derimod anses en renteindtægt, fx af en forudbetalt entreprisesum, ikke for en sådan periodiseringspost. Se TfS 1985, 109 LSR. Den skal derimod indtægtsføres i det år, hvor renten forfalder eller tilskrives. Tilsvarende kan en renteudgift, fx på lån til materialer og løn for et igangværende arbejde, fratrækkes, efterhånden som den forfalder."

I SKM2003.458.LR kunne der ikke ske succession, da selskabets likvide beholdninger var meget store, hvilket især skyldtes modtagne forudbetalinger fra kunder vedrørende fremtidige kongresser.

Begrundelse

Det er oplyst, at anmodningen udelukkende vedrører spørgsmålet om, hvorvidt igangværende arbejder for fremmed regning skal medregnes som driftsaktiv med bruttoværdien i opgørelsen efter aktivkriteriet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6 (pengetankreglen).

SKAT vil derfor alene henholde sig til spørgsmålet om, hvorvidt der kan ske indregning af bruttoværdien af igangværende arbejder for fremmed regning i opgørelsen efter aktivkriteriet.

Baggrunden herfor er, at hvis igangværende arbejder for fremmed regning ikke kan indgå i opgørelsen efter aktivkriteriet, da vil aktiverne med udgangspunkt i anmodningens opgørelse kunne opgøres således:

Driftsaktiver	112.268.522 kr.
Heraf igangværende arbejder for fremmed regning	84.967.000 kr.	27.301.522 kr.
Finansielle aktiver		44.735.319 kr.
Aktiver i alt		72.036.841 kr.

Herved ville de finansielle aktiver udgøre 62,1 pct., og selskabets virksomhed ville blive anset for en pengetank, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Det er således afgørende, om bruttoværdien af igangværende arbejder for fremmed regning kan anses for driftsaktiver.

Efter årsregnskaberne for moder- og datterselskabet kan de samlede aktiver opgøres under hensyntagen til 80 pct. ejerskab af datterselskabet således:

Moderselskab	49.195.170 kr.
Datterselskab, 80 pct.	48.547.042 kr.
Samlede aktiver i alt	97.742.212 kr.

Efter årsregnskaberne udgør de finansielle aktiver som udgangspunkt følgende:

	Moder	Datter (80 pct.)
Tilgodehavende	6.547.303	9.941.494	16.488.797 kr.
Værdipap./likvider	30.761.072	33.782.950	64.544.022 kr.
Finansielle aktiver			81.032.819 kr.

Efter en umiddelbar opgørelse skulle driftsaktiverne herefter udgøre forskellen mellem de samlede aktiver på 97.742.212 og de finansielle aktiver på 81.032.819, eller 16.709.393 kr.

Imidlertid er driftsaktiverne i anmodningen opgjort til 112.268.522 kr.

Dette skyldes især, at der ved opgørelsen efter aktivkriteriet i anmodningen er indregnet værdien af igangværende arbejder for fremmed regning med 84.967.000 kr., svarende til kapitalbesiddelsen i datterselskabet på 80 pct. af den samlede værdi af de igangværende arbejder for fremmed regning på 106.208.750 kr.

De igangværende arbejder for fremmed regning er omfattet af datterselskabets regnskab som en gæld pr. 30. september 2013 på 34.642.875 kr., hvilket er specificeret således i regnskabets note 7:

Materialer m.v. til kostpris	83.403.606 kr.
Indregnet a'contoavance	22.805.144 kr.
Materialer m.v. og tidsforbrug til salgspris	106.208.750 kr.
A'contofaktureret	140.851.625 kr.
Igangværende arbejder, gæld	34.642.875 kr.

Der indgår således ikke i aktiverne i datterselskabets regnskab nogen værdi af de igangværende arbejder for fremmed regning.

Efter mindstekravsbekendtgørelserne for såvel større som mindre virksomheder skal der foretages en værdiansættelse af de igangværende arbejder for fremmed regning.

Værdien består af udgifterne til de materialer og den løn, der er medgået til det enkelte arbejde, og som altid skal aktiveres. Hertil kan, alt efter det valgte princip, endvidere tillægges indirekte produktionsomkostninger samt a'contoavance på det udførte arbejde.

Af afsnit C.C.2.3.2.1 i den juridiske vejledning, 2014-2, om igangværende arbejder for fremmed regning og postens indvirkning på indkomstopgørelsen fremgår det, at værdien af de igangværende arbejder for fremmed regning skal aktiveres, og at modtagne acontobetalinger skal passiveres.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at det af datterselskabet anvendte nettoprincip, hvorefter der ikke i aktiverne er indregnet nogen værdi af de igangværende arbejder for fremmed regning, ikke skal medføre, at der skal bortses fra værdien af de igangværende arbejder for fremmed regning i opgørelsen af datterselskabets driftsaktiver efter pengetankreglen.

Ligeledes finder SKAT, at de passiverede acontobetalinger ikke skal fragå i opgørelsen af værdien af de igangværende arbejder for fremmed regning, da pengetankreglens aktivkriterie alene omfatter aktiver og ikke passiver.

Herefter kan der efter SKATs opfattelse ske medregning af igangværende arbejder for fremmed regning til bruttoværdien i opgørelsen af driftsaktiverne, når aktiverne efter aktivkriteriet skal opgøres i forbindelse med overdragelsen af aktier til børn efter aktieavancebeskatningslovens § 34.

Det bemærkes, at SKAT alene har taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt igangværende arbejder for fremmed regning kan indgå med sin bruttoværdi i opgørelsen af driftsaktiverne efter pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.