Spørgsmål

Selskabet A påtænker at indføre en medarbejderobligationsordning kombineret med en ordning om kontantlønsnedgang og ønsker i denne anledning svar på, om den påtænkte ordning er omfattet af ligningslovens § 7A, således at selskabet ikke vil være forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag, men samtidig være forpligtet til at indbetale afgiften. Selskabet ønsker derfor bindende svar på følgende spørgsmål:

Det bemærkes, at spørgsmål 3, 4 og 5 bortfalder. Se partsrepræsentantens bemærkninger til sagsfremstilling og indstilling nedenfor.

1. Kan den skitserede ordning om kontantlønsnedgang efter praksis anerkendes skattemæssigt og er betingelserne for at anvende ligningslovens § 7 A om medarbejderobligationer opfyldt?

2. Vil den påtænkte ordning med sikkerhedsstillelse i form af pant i bankindestående medføre, at medarbejderobligationsordningen, hvis denne i øvrigt opfylder betingelserne herfor, ikke anses for omfattet af ligningslovens § 7A?

3.-5. Spørgsmålene bortfalder.

6. Vil opgørelsen af den årsløn, hvoraf værdien af obligationen inkl. afgift ikke må overstige 10 %, kunne opgøres som den reducerede årsløn tillagt de samlede månedlige lønreduktioner og værdien af det kontante beløb medarbejderen modtager ved udstedelsen?

Angående spørgsmål 6 skal det bemærkes, at der ikke skal beregnes eller udbetales et kontant beløb i forbindelse med obligationsudstedelsen. Se partsrepræsentantens bemærkninger nedenfor.

Svar

1. Ja til begge spørgsmål, jf. SKATs indstilling.

2. Nej, jf. SKATs indstilling.

3.-5. Spørgsmålene bortfalder. Se partsrepræsentantens bemærkninger nedenfor.

6. Nej, jf. SKATs indstilling.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Medarbejderobligationsordningen og kontantlønsnedgang

Selskabet påtænker at indføre en medarbejderobligationsordning med virkning fra 1. januar 2007.

Medarbejderobligationsordningen tilbydes alle ansatte i selskabet, som på tidspunktet for udstedelse af obligationerne er i en uopsagt stilling hos selskabet.

Medarbejderobligationsordningen vil i praksis fungere således, at medarbejderne for ét kalenderår ad gangen binder sig til en faktisk lønreduktion i bruttolønnen. Ved kalenderårets udgang udsteder selskabet en obligation med en pålydende værdi svarende til den samlede årlige lønreduktion fratrukket afgiften, jf. ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Medarbejderens bruttoløn reduceres således hver måned med et på forhånd fastlagt beløb. Lønreduktionen påvirker ikke beregningsgrundlaget for feriepenge, pension eller andre lønrelaterede goder.

Obligationerne båndlægges i 5 år, og medarbejderne kan ikke overdrage, pantsætte eller på anden måde råde over medarbejderobligationen i båndlæggelsesperioden.

Værdien af obligationen inkl. afgift vil ikke overstige 10 % af den enkelte ansattes løn.

Obligationen forrentes på sædvanlige vilkår med fast rente, der mindst svarer til mindsterenten på udstedelsestidspunktet. Den endelig rente bliver fastsat og anført i obligationen i forbindelse med dennes udstedelse ved kalenderårets udgang.

Sikkerhedsstillelse

Til sikkerhed for tilbagebetalingen af obligationernes pålydende vil medarbejderne få pant i indestående på en bankkonto oprettet i selskabets navn. I praksis vil denne sikkerhedsstillelse fungere således, at selskabet hvert år i forbindelse med udstedelsen af nye obligationer indbetaler et beløb på en konto oprettet til formålet i selskabets navn. Banken bliver samtidig bedt om at notere pantet på grundlag af en liste udarbejdet af selskabet, der angiver medarbejdernes navne og det tilgodehavende, som der er udstedt en medarbejderobligation for. Medarbejderne har ingen mulighed for at råde over indeståendet på bankkontoen, så længe selskabet ikke misligholder sine forpligtelser under medarbejderobligationen. Ordningen er, af omkostningsmæssige årsager, valgt som et alternativ til en bankgaranti.

Udbetaling af kontantbeløb ved udstedelse

Partsrepræsentanten har i mail af 8. august 2007 oplyst, at der ikke som oprindeligt oplyst skal beregnes et kontant beløb, der skal udbetales i forbindelse med obligationsudstedelsen eller tillægges obligationen. Det kontante beløb skulle have været beregnet som en rente og var tænkt som en kompensation til medarbejderne for den månedlige kontantlønsnedgang.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Bemærkninger ifølge anmodning

Det følger af kildeskattelovens § 11, at selskabet vil være forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af medarbejderens løn. Hvis den påtænkte kontantlønsnedgangsordning ikke godkendes, vil selskabet kunne være forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af disse beløb.

Det følger af ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3, at virksomheden skal indbetale en afgift på 45 % af den del af ydelsens værdi, som overstiger 4.900 kr. (2007). Såfremt den påtænkte medarbejderobligationsordning ikke er omfattet af ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3, vil selskabet heller ikke være forpligtet til at indbetale denne afgift til staten.

Spørgsmål 1

Der henvises til beskrivelsen af de faktiske forhold.

Spørgsmål 2

Spørgsmål 2 må besvares benægtende.

Ved bindende svar fra Skatterådet af 22. august 2006 (SKM2006.514.SR) har Skatterådet anerkendt, at sikkerhedsstillelse, i form af en garanti udstedt af et koncernforbundet selskab overfor medarbejderne for betaling af obligationernes pålydende, ikke har betydning for skattefriheden i henhold til ligningslovens § 7A.

Skatterådets udtalelse er så generel, at det med afgørelsen må anses for fastlagt, at udstedelse af en garanti, uanset om denne udstedes af en bank eller et koncernforbundet selskab, ikke kan medføre, at medarbejderobligationsordningen falder uden for anvendelsesområdet for ligningslovens § 7A.

Den af selskabet påtænkte ordning, hvorefter medarbejderne får pant i et bankindestående tilhørende selskabet må anses som et alternativ til udstedelse af en garanti, idet pantet skal fungere som en sikkerhedsstillelse overfor medarbejderne. Når den beskrevne model ønskes anvendt i stedet for f.eks. en bankgaranti, skyldes dette alene, at det har vist sig at være færre omkostninger forbundet hermed end ved andre former for sikkerhedsstillelse, herunder en bankgaranti.

Medarbejderne har ikke mulighed for på nogen måde at råde over det pantsatte bankindestående, og indeståendet vil alene kunne frigives til medarbejderne, enten hvis selskabet går konkurs eller i øvrigt bliver ude af stand til at betale sine kreditorer, eller hvis selskabet i øvrigt misligholder låneaftalen. Medarbejderen stilles dermed reelt på samme måde, som hvis banken havde stillet en garanti for obligationsforpligtelsen.

Det pantsatte indestående vil dermed alene tjene som en sikkerhedsstillelse overfor medarbejderne på lige fod med en garanti, og forholdet bør derfor ikke have betydning for skattefriheden i henhold til ligningslovens § 7A.

Spørgsmål 3

Spørgsmålet er bortfaldet. Se partsrepræsentantens bemærkninger nedenfor.

Spørgsmål 4

Spørgsmålet er bortfaldet. Se partsrepræsentantens bemærkninger nedenfor.

Spørgsmål 5

Spørgsmålet er bortfaldet. Se partsrepræsentantens bemærkninger nedenfor.

Spørgsmål 6

Spørgsmål 6 må besvares bekræftende.

Hverken ordlyden af ligningslovens § 7A eller forarbejderne til denne bestemmelse tager stilling til, hvorledes årslønnen skal opgøres, når medarbejderordninger omfattet af bestemmelsen kombineres med en bruttotrækordning.

Det følger af ligningsvejledningens afsnit A.B.1.10.1., at beregningen af årslønnen skal foretages efter objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderobligationen tilbydes.

Ved Skatterådets afgørelse af 16. maj 2006 (SKM2006.426.SR) blev det godkendt, at såvel medarbejderens som arbejdsgiverens indbetalinger på en pensionsordning kunne indregnes i opgørelsen af årslønnen. Det følger heraf, at også beløb som ikke udbetales direkte til medarbejderen kan medregnes ved opgørelsen af årslønnen.

I nærværende sag vil medarbejdere, som deltager i obligationsordningen, få reduceret deres månedsløn mod til gengæld at modtage et løngode i form af en obligation. På denne baggrund foretages den mest realistiske opgørelse af årslønnen ved at medindregne de beløb, som lønnen er reduceret med, idet lønreduktionen alene skyldes, at medarbejderen vil modtage et andet løngode.

Til støtte herfor henvises til Ligningsrådets afgørelse af 30. april 2004 (SKM2004.200.LR), hvor spørgeren direkte i spørgsmål 1 tilkendegav, at nedsættelsen af den kontante månedsløn ville ske med 10 % af den faste månedsløn. Spørgeren anførte endvidere, at Ligningsrådet ved besvarelsen af spørgsmål 1 skulle lægge til grund, at medarbejderens lønreduktion svarede til værdien af obligationen med tillæg af afgiften.

Ligningsrådet bekræftede i besvarelsen, at den beskrevne ordning ville være omfattet af ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3. Ligningsrådet har herved indirekte anerkendt, at der ved opgørelsen af årslønnen skal henses til den kontante løn medarbejderen ville have oppebåret, såfremt der ikke blev foretaget en reduktion (bruttotræk), som følge af obligationsordningen. Herefter må værdien af obligationen tillagt afgift kunne udgøre optil 10 % af månedslønnen før reduktion (bruttotræk).

Repræsentantens konklusion ifølge anmodningen

Den af selskabet påtænkte obligationsordning vil være omfattet af ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3, hvorefter selskabet ikke vil være forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag af lønreduktionen. Selskabet vil til gengæld være forpligtet til at indbetale en afgift på 45 % af ydelsens værdi, som overstiger 4.900 kr. (2007).

Repræsentantens bemærkninger til sagsfremstilling og indstilling

Repræsentanten har i mail af 8. august 2007 oplyst:

"Jeg henviser til vor telefonsamtale i dag og bekræfter for god ordens skyld, at klienten valgte ikke at udbetale noget kontantbeløb som kompensation til medarbejderne eller at lægge et sådant beløb til obligationens hovedstol, modsat det i vor anmodning anførte. Medarbejderne har heller ikke på anden måde modtaget en sådan kompensation eller blevet stillet et sådant beløb i udsigt. Spørgsmål 3-5 bortfalder dermed og grundlaget for besvarelsen af spørgsmål 1 ændres samtidig væsentligt."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et ja.

Der stilles efter praksis (f.eks. SKM2007.238.SR, SKM2006.726.SR og SKM2006.441.SR) følgende betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebærer en fremtidig lavere kontant løn samtidig med, at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren.

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.

2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.

3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden.

4. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk.3.

5. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.

6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

SKAT finder efter det oplyste, at den skitserede kontantlønsnedgang kan anerkendes skattemæssigt.

Der er henset til, at der foreligger en ændret vederlagsaftale, der indebærer en reel og fremadrettet nedgang i den kontante løn, idet medarbejderen binder sig til en faktisk lønreduktion i et kalenderår. Ordningen skal efter det oplyste have virkning fra 1. januar 2007 og medarbejderobligationen skal udstedes ved udgangen af 2007. Det må antages, at den gældende overenskomst kan rumme den ændrede vederlagsaftale.

Efter det oplyste sker der ikke konvertering af et allerede erhvervet krav på kontantløn til en naturalieydelse. Det bemærkes i den forbindelse, at det oprindeligt oplyste om en påtænkte beregning af et kontant beløb, der enten skulle udbetales eller overføres til obligationen, ikke bliver til noget, idet der ikke er indgået aftale herom med medarbejderne (medarbejderne har ikke på nogen måde fået beløbet stillet i udsigt).

Videre er det oplyst, at den månedlige kontante løn nedsættes med faste beløb og medarbejderen skal ved udgangen af 2007modtage en obligation.

Efter praksis er det anerkendt, at en kontantlønsnedgang kombineres med en medarbejderobligationsordning efter ligningslovens § 7A, jf. SKM2004.200.LR.

Efter det oplyste lægger SKAT til grund, at betingelserne for at anvende ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3 og stk. 2.

Der er henset til det oplyste om, at ordningen tilbydes alle medarbejdere i uopsagt stilling, båndlæggelse og at obligationen inkl. afgift ikke overstiger 10 % af medarbejderens løn.

Det forudsættes, at de øvrige betingelser i ligningslovens § 7A, stk. 3 og 4 er opfyldt eller opfyldes.

Spørgsmål 2

SKAT indstiller, at dette spørgsmål besvares med et nej, jf. nedenfor.

Skattefriheden for medarbejderen af udlodning af obligationer fra arbejdsgiveren er betinget af, at de udloddede obligationer båndlægges i 5 år efter udløbet af tildelingsåret, at værdien af de udloddede obligationer inkl. afgift ikke overstiger 10 % af medarbejderens løn, at obligationsordningen som udgangspunkt står åben for alle i virksomheden samt at der indsendes en attest til told- og skatteforvaltningen rettidigt, jf. ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 3, stk. 2 og 4. I nærværende sag er det oplyst, at disse betingelser er opfyldte.

Skatterådet har i bindende svar offentliggjort d. 8. marts 2007 (SKM2007.180.SR) tiltrådt SKATs indstilling om, at sikkerhedsstillelse i form af en bankgaranti for medarbejdernes udlån til arbejdsgiveren i forbindelse med en medarbejderobligationsordning efter ligningslovens § 7A ikke havde betydning for skattefriheden efter den nævnte bestemmelse. Det var oplyst, at banken som sikkerhed for bankgarantien ville tage sikkerhed i indestående på en bankkonto, hvor den lønreduktion, der blev aftalt i forbindelse med medarbejderobligationsordningen, skulle placeres.

Skatterådet har endvidere i SKM2006.514.SR, som anført af selskabets repræsentant, fundet, at det var uden betydning for en medarbejderobligationsordnings skattefrihed efter ligningslovens § 7A, at et datterselskab udstedte garanti overfor medarbejderne i forbindelse med deres udlån til moderselskabet. Garantien skulle dække betaling af obligationens pålydende for forfald.

Det forudsættes, at medarbejderne ikke på nogen måde opnår rådighed over bankindeståendet, der alene er til sikkerhed for selskabets forpligtelser overfor medarbejderne i henhold til obligationsordningen, og at medarbejderne dermed ved deltagelse i obligationsordningen har en fordring på selskabet efter udstedelsen af obligationen.

Henset til de to ovennævnte bindende svar, er det SKATs opfattelse, at sikkerhedsstillelsen, i form af bankindestående som beskrevet ovenfor, ikke har betydning for skattefriheden efter ligningslovens § 7A.

Spørgsmål 3-5

Spørgsmålene bortfalder.

Spørgsmål 6

Det er SKATs opfattelse, at dette spørgsmål skal besvares med et nej.

Ifølge praksis skal vurderingen af om grænsen på 10 % er overskredet foretages med udgangspunkt i lønnen efter kontantlønsnedgang. Der henvises til SKM2007.323.SR, SKM2007.233.SR og SKM2006.726.SR, hvor Skatterådet direkte fastslår, at grænsen på 10 % skal vurderes med udgangspunkt i kontantlønnen efter kontantlønsnedgang og ikke som anført af spørgers repræsentant, hvorefter udgangspunktet skulle være kontantlønnen før reduktion.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.