Parter

A

(Advokat Nicolai B. Sørensen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Rune Bo Schønsted)

Afsagt af byretsdommer

Mette Lyster Knudsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt ved stævning af 8. december 2014, vedrører, hvorvidt der er grundlag for at hjemvise sagen til SKAT med henblik på realitetsbehandling af As anmodning om at ændre beskatningsprincip fra lagerprincippet til realisationsprincippet i forhold til beskatning af kursgevinster fra indkomståret 1999 og efterfølgende indkomstår.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Af regnskabet for 1999 for K/S G1 (1. regnskabsår) fremgår bl.a., at kommanditselskabet er stiftet den 10. januar 1999 og ved overdragelsesaftale af 30. december 1999 har anskaffet 1 stk. 1 MW Nordex vindmølle, der i 1999 blev opstillet ved Y1 i USA. Det fremgår af kommanditistfortegnelsen, at A indgår som kommanditist i selskabet med 10 andele.

Den 24. februar 2012 traf Skatteankenævnet afgørelse om, at A som kommanditist havde erhvervet ret til vindmøllen fra indkomståret 1999 og ikke først fra indkomståret 2000 som tidligere lagt til grund for hans skatteansættelser. Det fremgår af afgørelsen, at Skatteankenævnet konstaterer, at Kammeradvokaten har taget bekræftende til genmæle i en klagesag ved byretten omhandlende en tilsvarende sag for indkomståret 1999 om investering i K/S G1, og at SKAT således skal godkende det af A selvangivne resultat, herunder selvangivne afskrivninger mv., for K/S G1 for indkomståret 1999 (bilag A).

På den baggrund traf SKAT den 18. september 2012 afgørelse om ændring af As skatteansættelse for indkomståret 1999 (bilag 2), således at fratrukne underskud på drift, inklusive renter, og afskrivninger i indkomståret 1999 godkendes.

I forbindelse med godkendelsen af afskrivningerne anmodede As revisor i mail af 24. maj 2012 om, at der skulle ske ændring fra lagerprincip til realisationsprincip fra indkomståret 1999 og fremefter (bilag B).

Af afgørelsen af 18. september 2012 fremgår, at SKAT ikke kunne godkende ændringen fra lagerprincip til realisationsprincip, da man ikke fandt, at der forelå myndighedsfejl eller andet, der udgjorde sådanne særlige omstændigheder, at der kunne ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

SKATs afgørelse for så vidt angår afvisningen af at ændre beskatningsprincip blev påklaget til Skatteankenævnet, der ved afgørelse af 21. november 2013 stadfæstede SKATs afslag på genoptagelse vedrørende ændring af beskatningsprincip fra lagerprincippet til realisationsprincippet (bilag C).

Skatteankenævnet bemærkede samtidig, at forholdet omkring ændring af beskatningsprincip allerede var behandlet, da SKAT ved afgørelse af 7. juli 2005 afslog at genoptage dette forhold (bilag D), og at A ikke påklagede afslaget på daværende tidspunkt.

A indbragte Skatteankenævnets afgørelse for Landsskatteretten, der ved kendelse af 15. september 2014 stadfæstede den påklagede afgørelse (bilag 1).

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"...

Landsskatteretten finder, at klageren ikke ved SKATs genoptagelse af ovennævnte indkomstår er berettiget til at ændre princip fra lagerprincip til realisationsprincip, idet genoptagelse af skatteansættelserne alene er sket for at regulere afskrivningerne til de relevante indkomstår. SKAT er derfor berettiget til at nægte genoptagelse på andre punkter, herunder et punkt om principskifte.

Det er i øvrigt Landsskatterettens opfattelse, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, der efter fast praksis omhandler myndighedsfejl, idet klageren ikke har dokumenteret, at der foreligger fejl fra SKATs side, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse med mulighed for principskifte.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Ved stævning af 8. december 2014 indbragte A Landsskatterettens afgørelse for retten.

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han tidligere har været med i vindmølleprojekter, og at han var på udkig efter større projekter og blev opmærksom på WW-projektet via omtale i dagspressen. Han fik kendskab til det i 1999, hvor der skulle være en fase to i projektet med opstilling af yderligere vindmøller. Han ville gerne med, fordi han var interesseret i grøn teknologi og grøn energi. Det tiltalte ham, at der var tale om et dansk- tysk firma med eksport til USA, således at der ville komme valutaindtægter til staten, og han ville selv tjene lidt på det. Tanken var en langsigtet investering og med flere midler, end han plejede. Han ønskede, at det skulle være som en slags pensionsopsparing for ham.

Det fælles skatteregnskab for 1999 fra kommanditselskabet var et bilag til selvangivelsen. Han foretog ikke noget valg af opgørelsesprincip. Han havde set spørgsmålet om opgørelsesprincip omtalt i regnskabet i vejledningen om udfyldelse af selvangivelse, men der var ikke mulighed for afkrydsning eller lignende. Han tog ikke fat i sin revisor. I de projekter, han tidligere havde været med i, foretog man indberetninger centralt efter realisationsprincippet. Han benyttede i første omgang realisationsprincippet i sin selvangivelse for 2000. Han blev imidlertid i tvivl og rettede telefonisk henvendelse til skat, hvor han fik at vide, at der skulle anvendes lagerprincip til finansielle kontrakter. Derfor gik han over til at udfylde med lagerprincippet. Begge udgaver af selvangivelsen blev indsendt til SKAT, men han stregede opgørelsen med realisationsprincippet over. Han havde endvidere nogle omkostninger i forbindelse med en generalforsamling, som han tilføjede, og han var kommet til at anvende et forkert fortegn i opgørelsen.

Flere år senere kom han til "torskegilde" vedrørende indkomstårene1999 og 2000-2003. Betydningen af anvendelse af lagerprincippet var ved at gå op for ham på det tidspunkt, så han forsøgte at begrænse skaden ved at rette henvendelse til en revisor, der foreslog, at han talte med SKAT. Han inviterede sig selv til "torskegildet". Han blev krydsforhørt om sin uddannelse og regnskabsforståelse, og han fik at vide, at når han havde valgt lagerprincip- pet, skulle han fortsætte med det. Mødet var i ca. 2003-2005, men han kan ikke huske det mere præcist.

Han klagede ikke over afslaget på genoptagelse i 2005, fordi han følte sig truet af skattemedarbejderen, og han havde fået at vide, at han bare skulle betale, og at han ellers risikerede fængsel. Han var helt kørt ned psykisk, så han gjorde ikke mere ved det.

Når han gerne vil ændre princip skyldes det, at han gerne vil have det samme princip i alle årene og i alle selskaber. Han har selv ældre anparter, som alle kørte efter realisationsprincippet. Han vil gerne have ryddet op i sagen, efter at han begik en fejl i 2000 ved udfyldelsen af selvangivelsen. Den konkrete forskel vil for ham være, at det ville være mere kontrollerbart og nemmere at styre økonomisk. Han fik byttet om på de to principper i 2000. Hans retsfølelse er stødt over, at en sådan fejl ikke bare kan rettes. Ved beslutninger i WW har de været helt uenige, og han er den eneste, der er blevet pålagt at anvende lagerprincippet. Han har fået præsenteret et overslag på, at han måske vil vinde 68.000 kr. ved en ændring af princip, men det er ikke for økonomien, han har anlagt sagen, men for at få ro på.

Han antog revisorhjælp i foråret 2001 i forbindelse med en generalforsamling, hvor han blev tilbudt hjælp. Han fravalgte der den sagkyndige bistand, og det skulle han ikke have gjort. Han har ikke set interne noter eller lignende fra mødet med SKAT. Han undrede sig over SKATs rådgivning, men han kunne jo ikke få den ændret tilbage.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokument af 12. november 2015 anført følgende:

"...

Det gøres helt overordnet gældende, at SKAT er forpligtet til at realitetsbehandle anmodningen om fastsættelse af princip for beskatning af kursgevinster med virkning fra indkomståret 1999 og efterfølgende som følge af Skatteankenævnets afgørelse af den 24. februar 2012 (ekstrakten side 89).

Alternativt skal SKAT genoptage As skatteansættelse for indkomståret 1999 ekstraordinært som en direkte følge af Skatteankenævnets afgørelse af 24. februar 2012 eller som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Principændringen følger af Skatteankenævnets afgørelse af den 24. februar 2012

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at As skatteansættelse for indkomståret 1999 er genoptaget i relation til beskatning af kursgevinster som følge af Skatteankenævnets afgørelse af den 24. februar 2012. Af afgørelsen fremgår:

"...

Skatteankenævnet giver klager 100 % medhold således, at SKAT skal godkende det af klager selvangivne resultat herunder selvangivne afskrivninger m.v. for K/S G1 for indkomståret 1999 med i alt 387.361 kr.

..."

Baseret på skatteankenævnets afgørelse godkendte SKAT ved afgørelse af den 18. september 2012 fradrag for driftsunderskud på kr. 11.740 samt afskrivninger på kr. 375.621. Samlet blev underskud ved driften af K/S G1 godkendt med i alt kr. 387.361 (ekstrakten side 97). SKAT afslog ved samme afgørelse at behandle As anmodning om valg af beskatningsprincip for 1999 og efterfølgende indkomstår (ekstrakten side 99). Dette med den begrundelse, at fristerne for genoptagelse af skatteansættelsen ikke var opfyldte.

Det gøres gældende, at SKAT på baggrund af afgørelsen fra Skatteankenævnet af den 24. februar 2012 har været forpligtiget til at realitetsbehandle As anmodning om fastsættelse af realisations-princippet for beskatning af kursgevinster og kurstab for indkomståret 1999 og for efterfølgende indkomstår.

Kommanditselskabet, K/S G1, anskaffede ved overdragelsesaftale af den 30. december 1999 en vindmølle opstillet Y1, USA (ekstrakten side 57).

Vindmøllen blev finansieret ved optagelse af anlægslån, heraf et lån i EURO og et lån i US dollars. Der var i indkomståret 1999 kursudsving fra 30. december til 31. december, der begge udgjorde bankdage.

Kursudsvingene medførte en valutagevinst hos de enkelte kommanditister i indkomståret 1999, herunder A. Der foreligger således ubestridt en ændring af As skatteansættelse for indkomståret 1999, der reelt medfører kursgevinster, for hvilke der skal vælges og fastlægges et beskatningsprincip.

Det gøres gældende, at det faktum, at A ikke forud for skatteankenævnets afgørelse af den 24. februar 2012 havde selvangivet kursgevinsten, ikke på nogen måde ændrer ved, at der ved ændring af skatteansættelsen for indkomståret 1999 skal fastlægges et princip for beskatning af kurstab og kursgevinster.

Det gøres videre gældende, at A er berettiget til ved ændringen af indkomstansættelsen for indkomståret 1999 at foretage valg af beskatningsprincip for kursgevinster og kurstab med fremadrettet virkning. Dette således, at det valgte princip for indkomståret 1999 skal videreføres til efterfølgende indkomstår.

SKATs afgørelse af den 18. september 2012, hvor valg af beskatningsprincip afvises med henvisning til bestemmelserne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse, er forkert. Anmodningen skulle have været realitetsbehandlet i stedet for afvist med henvisning til genoptagelsesreglerne. As skatteansættelse for 1999 var genoptaget, også med hensyn til spørgsmålet om beskatningsprincip, hvorfor sagen skal hjemvises, så der kan foretages en realitetsbehandling af spørgsmålet.

Realitetsbehandling af spørgsmålet om valg af beskatningsprincip er "en direkte følge" af Skatteankenævnets afgørelse

I det omfang retten måtte lægge til grund, at Skatteankenævnets afgørelse af den 24. februar 2012 ikke i sig selv medfører, at spørgsmålet om valg af princip for beskatning af kursgevinster for indkomståret 1999 aktualiseres, gøres det i anden række gældende, at det, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er en direkte følge af afgørelsen, at As skatteansættelse for indkomståret 1999 skal genoptages med henblik på, at principvalget realitetsbehandles.

Det bestrides, at en ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomståret 1999 forudsætter, at sagsøger godtgør, at en realitetsbehandling af genoptagelsesanmodningen vil resultere i tilladelse til ændring af beskatningsprincippet.

Det gøres gældende, at sagsøger er berettiget til ekstraordinær genoptagelse, såfremt sagsøger dokumenterer, at en genoptagelse af skatteansættelsen for 1999 medfører konkret stillingtagen fra SKATs side til spørgsmålet om valg af princip for beskatning af kursgevinster og tab for indkomståret 1999.

Dette er en direkte følge af, at der ikke tidligere fra SKATs eller sagsøgers side er taget stilling til valg af princip for indkomståret 1999. Sagsøger skal, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, in fine, dokumentere eller sandsynliggøre, at en genoptagelse "kan begrunde" en ændring af skatteansættelsen. Dette er tilfældet, idet der ikke er taget stilling til beskatningsprincippet for kursgevinster og -tab for dette år. Det faktum, at et valg af realisationsprincippet ikke vil medføre en ændret skattepligtig indkomst for 1999, er på ingen måde afgørende for sagsøgers mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen.

Der er ikke ved SKATs afgørelse taget stilling til, hvilket princip der skal benyttes ved fastlæggelse af kurstab og kursgevinster for indkomståret 1999.

Derfor er det i forhold til nærværende sag alene sagsøgers bevisbyrde, at der skal foretages en konkret stillingtagen til spørgsmålet om beskatningsprincip. Er dette tilfældet, skal As skatteansættelse for indkomståret 1999 genoptages ekstraordinært. Dette naturligvis under den forudsætning, at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldte, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og nr. 8.

Det gøres gældende, at det er en direkte følge af Skatteankenævnets afgørelse af den 24. februar 2012, at A i indkomståret 1999 var ejer af vindmøllen. Det er derfor tillige en direkte følge af afgørelsen, at A har haft kursgevinster på møllens anlægslån, der vedrører indkomståret 1999.

Det gøres videre gældende, at det dermed er en direkte følge af skatteankenævnets afgørelse, at der skal træffes afgørelse om beskatningsmetoden for kursgevinsterne for indkomståret 1999. Der er dermed direkte sammenhæng mellem valget af beskatningsmetode for As kursgevinster og -tab i indkomståret 1999 og skatteankenævnets afgørelse af den 24. februar 2012 vedrørende retserhvervelsestidspunktet for vindmøllen.

Ændring af beskatningsprincip som følge af "særlige omstændigheder"

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række gældende, at der foreligger særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8s forstand i forhold til As skatteansættelse for indkomståret 1999.

Det gøres gældende, at den behandling, som skatteyderne i WW-projekterne herunder K/S G1 har været udsat for af skattemyndighederne, udgør særlige omstændigheder og indebærer, at A er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1999 i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

De særlige omstændigheder beror særligt på den langvarige og urimelige behandling, skatteyderne har været udsat for i relation til de gennemførte klagesager i projekterne samt de samtidig hermed foretagne følgeændringer i kommanditisternes skatteansættelser.

Det er blandt andet disse helt ekstraordinære omstændigheder, der førte til dommene fra byretten i Y2 og byretten i Y3 fremlagt som henholdsvis bilag 6 og 8. Det gøres gældende, at de samme principper og forhold, der medførte, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i de omhandlede sager, gør sig gældende i nærværende sag.

De i dommene omhandlede skatteydere fik medhold i, at de til trods for, at anmodningen om genoptagelse vedrørte indkomstår af væsentlig alder, og hvor der enten ikke var sket en påklage af SKATs afgørelser, eller hvor klage var trukket tilbage fra klageinstansen under alle omstændigheder var berettiget til at få skatteansættelserne for indkomstårene 1999, 2000 og 2001 genoptaget med henblik på at opnå afskrivninger i de omhandlede indkomstår. Dette under hensyntagen til sagernes særlige omstændigheder.

Tilsvarende må det ligeledes forholde sig således, at A i nærværende sag er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1999. Der skal i denne forbindelse henses til de af SKAT afgivne oplysninger vedrørende benyttelse af lagerprincippet for efterfølgende indkomstår, de uberettigede ændringer af efterfølgende skatteansættelser og den betydelige sagsbehandlingstid, sagen har været underlagt gennem hele forløbet.

Det bestrides, at det ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder, skal henses til, hvorvidt genoptagelsen vedrører valg af beskatningsprincip eller fradrag for afskrivninger. De faktuelle forhold, der tilsiger, at der foreligger særlige omstændigheder i forhold til sagskomplekset og særligt i forhold til nærværende sag, er de samme, uanset hvilken følge eller ændring genoptagelsen vedrører.

Det gøres gældende, at der efter en samlet vurdering af de faktiske forhold og det forløb, behandlingen af As sag har haft, efter en konkret afvejning foreligger særlige omstændigheder, hvorefter det vil være urimeligt at nægte A ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1999.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 10. november 2015 anført følgende:

"...

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise sagen med henblik på realitetsbehandling af sagsøgerens anmodning om at ændre beskatningsprincip fra lagerprincippet tilbage til realisationsprincippet.

Der er enighed om, at en realitetsbehandling af anmodningen kun kan finde sted, hvis sagsøgeren har krav på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for de omhandlede indkomstår.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Det er en generel betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at den skattepligtige kan godtgøre, at genoptagelsen vil resultere i en ændret skatteansættelse, jf. eksempelvis SKM2013.739.ØLR og SKM2013.119.ØLR.

I nærværende sag skal sagsøgeren derfor godtgøre, at en realitetsbehandling af hans genoptagelsesanmodning vil resultere i, at han opnår SKATs tilladelse til at ændre beskatningsprincip. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Udgangspunktet er, at kursgevinster og -tab opgøres efter realisationsprincippet, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1. Som en undtagelse til dette princip gælder, at blandt andre personer, som er skattepligtige efter kildeskatteloven, kan vælge at anvende lagerprincippet for så vidt angår gevinst og tab som følge af valutakursændringer på fordringer og gæld i fremmed valuta, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 2, 1. pkt. Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 2, sidste pkt., at når en skatteyder i relation til opgørelsen af kursgevinster og -tab har valgt lagerprincippet, kan valget kun ændres efter tilladelse fra SKAT.

Sagsøgeren valgte fra indkomståret 2000 at anvende lagerprincippet. Det er ikke godtgjort, at en realitetsbehandling af anmodningen om at ændre princip tilbage til realisationsprincippet vil føre til en accept af ændring af opgørelsesmetode.

Tværtimod har SKAT en restriktiv praksis i forhold til at tillade ændring af princip tilbage til realisationsprincippet, jf. eksempelvis Højesterets dom i SKM2012.374.HR, hvor Højesteret udtaler:

"...

Det følger af forarbejder og praksis, at en tilladelse til at ændre princip for opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld fra lagerprincippet til realisationsprincippet kun kan gives i ganske særlige tilfælde og kun under den forudsætning, at ansøgningen ikke hovedsagelig er begrundet i et ønske om at udskyde, fremskynde eller undgå skattebetaling. (min understregning)

..."

Dette er i overensstemmelse med Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C,B.1.7.9, hvoraf fremgår:

"...

Hvis en virksomhed ønsker at gå tilbage til realisationsprincippet, kan dette kun ske i ganske særlige tilfælde. (min understregning)

..."

Det samme fremgik af den dagældende juridiske vejledning 2012-2, afsnit C,B.1.7.9, som var gældende, da sagsøgeren anmodede om ændring af beskatningsprincip tilbage til realisationsprincippet, jf. bilag B.

Sagsøgerens ønske om en "korrekt og ensartet selvangivelse for så vidt angår princip" kan ikke medføre, at der er tale om et ganske særligt tilfælde. Tværtimod er det uklart, hvad der nærmere ligger i dette ønske.

At der ikke er udsigt til, at en realitetsbehandling vil føre til, at SKAT tillader omvalg af beskatningsprincip, illustreres også af, at sagsøgeren tidligere i 2005 har anmodet om at ændre beskatningsmetode tilbage til realisations-princippet. Anmodningen blev afvist ved SKATs afgørelse af 7. juli 2005 (bilag D). Afgørelsen blev ikke påklaget.

Det bemærkes, at sagsøgeren i 2000 var bekendt med, at valg af lagerprincippet kun undtagelsesvist ville kunne omgøres, jf. bilag 4, side 4.

Sagsøgeren har derfor ikke godtgjort, at anmodningen om ændring af beskatningsprincip for så vidt angår indkomstårene 1999 og fremefter vil blive imødekommet.

Særligt for så vidt angår indkomståret 1999 bemærkes det, at sagsøgeren ikke har valgt beskatningsprincip for dette indkomstår. I overensstemmelse med udgangspunktet i kursgevinstlovens § 25, stk. 1, er han reelt blevet beskattet efter realisationsprincippet i 1999. Sagsøgeren realiserede nemlig i 1999 ikke gæld, selvangav ikke kursgevinster og er heller ikke blevet beskattet af kursgevinster i 1999.

Dette er i overensstemmelse med, at kommanditselskabets revisor ikke for 1999 har udarbejdet nogen opgørelse af kursgevinster/-tab efter hverken realisations eller lagerprincippet, jf. bilag 4. Derimod er der i skattebilaget for indkomståret 2000 netop foretaget opgørelser over kursgevinster/-tab både efter realisations- og lagerprincippet, jf. bilag E, side 7 og 8.

Sagsøgeren er således reelt blevet beskattet efter realisationsprincippet i 1999. Da sagsøgeren (nu) ønsker at blive beskattet efter realisationsprincippet i 1999-2010, er der derfor ikke nogen anmodning om genoptagelse for 1999 at behandle.

Det bemærkes i øvrigt, at sagsøgeren på nuværende tidspunkt er beskattet i overensstemmelse med sine selvangivelser i alle de omhandlede indkomstår.

Allerede fordi sagsøgeren ikke har godtgjort, at en genoptagelse vil føre til en tilladelse til en ændring af beskatningsprincip tilbage til realisationsprincippet, er der ikke grundlag for at tage hjemvisningspåstanden til følge.

Hertil kommer yderligere, at fristen for ordinær genoptagelse ubestridt er sprunget, og at ingen af mulighederne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, finder anvendelse.

Sagsøgeren har påberåbt sig skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og 8. Disse bestemmelser behandles særskilt i det følgende.

 a. Der er ikke tale om en "direkte følge", jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2

 

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKATs bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Af forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) fremgår følgende under de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 2 (skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, som svarer til den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2):

"...

Det er endvidere med forslaget præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte følge af den anden skatteansættelse (den primære ansættelse).

Bestemmelsen vil herefter finde anvendelse, hvor skattemyndighederne forhøjer en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes. [mine understregninger]

..."

Der er derfor tale om en snæver genoptagelsesadgang, og bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis den ønskede ændring er en direkte og nødvendig konsekvens af den primære ansættelse.

Ændring af valg af beskatningsprincip er ikke en direkte følge af, at sagsøgeren ved Skatteankenævnets afgørelse af 24. februar 2012 (bilag A) fik medhold i at have erhvervet ret til den omhandlede vindmølle allerede i indkomståret 1999. Der er ingen sammenhæng mellem valg af beskatningsmetode for sagsøgerens kursgevinster og retserhvervelsestidspunktet for vindmøllen og de afskrivningsmæssige konsekvenser heraf.

Heller ikke det forhold, at SKAT ved afgørelsen af 18. september 2012 (bilag 2) godkendte, at sagsøgeren i indkomståret 1999 kunne fratrække et "driftsunderskud inkl. renteudgifter" på kr. 11.740,- medfører, at sagsøgeren er berettiget til ekstraordinær genoptagelse i relation til valg af princip.

Sagsøgeren har valgt at anvende lagerprincippet fra og med indkomståret 2000. Der er ingen sammenhæng mellem, at SKAT nu har godkendt renteudgifter for indkomståret 1999, og at sagsøgeren som en direkte følge heraf skulle være berettiget til at ændre beskatningsprincip tilbage til realisationsprincippet for indkomståret 2000 og følgende indkomstår.

Sagsøgeren er for så vidt angår indkomståret 1999 allerede beskattet efter realisationsprincippet, jf. ovenfor. Det savner derfor mening at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 1999 med henblik på en realitetsbehandling af sagsøgerens anmodning om at anvende realisationsprincippet i dette indkomstår.

Sagsøgeren har i replikken (på side 2) gjort gældende, at hvis hans skatteansættelse for 1999 betragtes som korrekt, skyldes dette, at ansættelsen er foretaget ud fra realisationsprincippet, og at dette princip i så fald også skal videreføres til efterfølgende år. Dette er ikke korrekt. Sagsøgeren har netop for så vidt angår de efterfølgende år (2000 og fremefter) valgt at anvende lagerprincippet. Der er ikke grundlag for at omgøre dette valg, jf. ovenfor.

Sagsøgeren gør sammesteds gældende, at såfremt han skal beskattes efter lagerprincippet i 1999, da er hans skatteansættelse forkert, idet han så skulle have været beskattet af kursudviklingen i 1999. Hertil bemærkes, at såfremt hans skatteansættelse for 1999 er forkert, skyldes dette alene, at han ikke har selvangivet eventuelle kursudsving.

Selv hvis hans skatteansættelse for 1999 eller senere år er forkert, ville en eventuel genoptagelse med henblik på en beløbsmæssig korrektion (ud fra de allerede anvendte beskatningsprincipper) desuden ikke medføre genoptagelse i relation til beskatningsprincip. Denne sag vedrører alene sagsøgerens anmodning om ændring af beskatningsprincip (bilag B).

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at nærværende situation ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

3b. Der foreligger ikke "særlige omstændigheder", jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at SKAT kan give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Om bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 der er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 anføres det bl.a. i forarbejderne (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003) under bemærkningerne til § 1, nr. 2, at:

"...

Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændringer i ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1) -7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen.

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndigheden har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (mine understregninger)

..."

Vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, beror på et konkret skøn baseret på sagens samlede faktiske forhold. Bestemmelsen er en "sikkerhedsventil", og anvendelsesområdet skal afgrænses snævert.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte de af SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten udøvede skøn, hvorefter der ikke foreligger "særlige omstændigheder".

Bestemmelsen kan ikke anvendes til at omgå de sædvanlige klagefrister, og det forhold, at sagsøgeren allerede i 2005 anmodede om tilladelse til at ændre beskatningsprincip tilbage til realisationsprincippet og at sagsøgeren ikke påklagede SKATs afslag herpå taler således for, at der ikke kan ske genoptagelse efter bestemmelsen.

Sagsøgeren har heller ikke godtgjort, at SKAT skulle have begået fejl, eller at der i øvrigt foreligger særlige omstændigheder, ligesom nægtelse af genoptagelse ikke medfører et urimeligt resultat.

De af sagsøgeren påberåbte landsskatteretsafgørelser og domstolsafgørelser i bilag 5 til 8 er uden betydning for nærværende sag. De fremlagte afgørelser vedrører som det også fremgår af afgørelserne hvorvidt skatteyderne var berettigede til at afskrive på vindmøllen allerede i 1999. Sagerne vedrørte derimod ikke genoptagelse i forbindelse med valg af beskatningsprincip.

Reglerne om valg af beskatningsprincip er end ikke nævnt i afgørelserne.

I nærværende sag har sagsøgeren jo netop opnået ret til at afskrive på sin andel af kommanditselskabets vindmølle allerede fra indkomståret 1999, jf. bilag 2.

Sagsøgeren har derfor ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det gøres på baggrund af ovenstående samlet set gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det bemærkes indledningsvist, at Skatteankenævnets afgørelse af 24. februar 2012 ikke uden videre medfører, at A dermed er berettiget til at ændre princip fra lagerprincip til realisationsprincip, idet SKATs genoptagelse for indkomståret 1999 og for 2001 og fremefter alene er sket for at foretage en regulering af afskrivningerne i overensstemmelse med ankenævnets afgørelse om erhvervelsestidspunkt for den omhandlede vindmølle, og retten finder derfor på samme måde som landsskatteretten, at SKAT har været berettiget til at nægte genoptagelse af principskifte.

Da fristen for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26 er udløbet, kan en genoptagelse dermed alene kan ske efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og nr. 8, kan der gives tilladelse til ændring af en skatteansættelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, eller hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Af forarbejderne til bestemmelsen i nr. 2, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, fremgår bl.a., at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte følge af den anden skatteansættelse (den primære ansættelse).

Af forarbejderne til bestemmelsen i nr. 8 og af praksis fremgår bl.a., at bestemmelsen forudsætter, at der er udsigt til, at en genoptagelse vil medføre en ændret skatteansættelse, og at bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, samt tilfælde, hvor der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne eller fejl, der har medført en materiel urigtig ansættelse, der efter en konkret bedømmelse må anses for urimelig at opretholde.

Herefter og efter bevisførelsen i sagen finder retten, at A ikke har godtgjort, at ændring af beskatningsprincip for indkomståret 1999 er en direkte følge af Skatteankenævnets afgørelse af 24. februar 2012 om erhvervelsestidspunkt og SKATs efterfølgende godkendelse af fradrag for renteudgifter som følge heraf, eller at der forelægger særlige omstændigheder, der i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og nr. 8, kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1999 med mulighed for principskifte.

Det bemærkes i den forbindelse, at de af A påberåbte afgørelser vedrører spørgsmålet om, hvorvidt de pågældende skatteydere var berettigede til at afskrive på vindmøllen i 1999 og ikke spørgsmålet om genoptagelse i forbindelse med valg af beskatningsprincip, at han ved udfyldelsen af sin selvangivelse for 2000 selv valgte at anvende lagerprincippet, og at han ikke alene ved sin egen forklaring har ført bevis for, at der er sket fejl eller forsømmelser fra SKATs side, ligesom SKATs afgørelse af 7. juli 2005 om ikke at imødekomme hans anmodning af 4. april 2005 om tilladelse til at ændre beskatningsprincip fra lagerprincippet til realisationsprincippet ikke blev påklaget af ham på daværende tidspunkt.

Retten finder herefter ikke grundlag for at tilsidesætte det af Skatteankenævnet og Landsskatteretten udøvede skøn, og Skatteministeriet frifindes derfor.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet som nedenfor bestemt. Ved fastsættelsen af beløbet, der er til dækning af udgifter til advokatbistand inklusive moms, er der lagt vægt på sagsgenstandens størrelse og på sagens omfang og varighed.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

A skal i sagsomkostninger inden 14 dage til Skatteministeriet betale 30.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes med procesrente efter rentelovens § 8 a.