SKAT har ikke godkendt tonnageskat, da selskabet ikke opfylder tonnageskattelovens § 6, stk. 1, om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark.

Landsskatteretten giver selskabet medhold.

Faktiske oplysninger
H1 Ltd. (herefter selskabet) havde oprindeligt opgjort sin skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, da skibet "[...]" blev opfattet som bareboatudlejet til G1 Ltd. efter tonnagebeskatningslovens § 6, stk. 2. Efterfølgende har selskabet konstateret, at skibet er blevet timecharteret, hvorfor det har anmodet om at blive beskattet efter tonnageskattelovens regler, jf. tonnagebeskatningslovens § 6, stk. 1.

Selskabet ejer skibet "[...]", som er timecharteret til G1 Ltd. Selskabet var i indkomståret 2009 indregistreret i skibsregisteret på Y1. Selskabet er skattepligtigt til Danmark som følge af, at ledelsens sæde er i Danmark.

G1 Holding Ltd. ejer datterselskaberne G1 Ltd. og G2 Ltd. Alle 3 selskaber er beliggende i Land Y2. G1 Ltd. var i 2009 organiseret med en bestyrelse på 5 personer, hvoraf 3 personer var bosiddende i Danmark, herunder bestyrelsesformanden. Selskabet har indgået en timecharteraftale med G1 Ltd. og en teknisk management aftale med G2 Ltd.

Timecharteraftalen er indgået mellem selskabet og G1 Ltd. den 30. juni 2009.

Aftalen om teknisk management (SHIPMAN X) er indgået mellem selskabet og G2 Ltd. den 11. februar 2008. Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

"3.1 Crew Management
(only applicable if agreed according to Box 5)
The managers shall provide suitable qualified Crew for the Vessel as required by the owners in accordance with the STCW 95 requirements, provision of which includes but is not limited to the following functions;

1. Selecting and engaging the Vessel's Crew, including payroll arrangements, pension administration, and insurance for the Crew other than those mentioned in Clause 6;

2. ensuring that the applicable requirements of the law of the flag of the Vessel are satisfied in respect of manning levels, rank, qualification and certification of the Crew and employment regulations including Crew's tax, social insurance, discipline and other requirements;

3. ensuring that all members of the Crew have passed a medical examination with a qualified doctor certifying that they are fit for the duties for which they are engaged and are in possession of valid medical certificates issued in accordance with appropriate flag State requirements. In the absence of applicable flag State requirements the medical certificate shall be dated not more than three months prior to the respective Crew members leaving their country of domicile and maintained for the duration of their service on board the Vessel;

4. ensuring that the Crew shall have a command of the English language of a sufficient standard to enable them to perform their duties safely;

5. arranging transportation of the Crew, including repatriation;

6. training of the Crew and supervising their efficiency;

7. conducting union negotiations;

8. operating the Managers' drug and alcohol policy unless otherwise agreed.

3.2 Technical Management
(only applicable if agreed according to Box 6)
The managers shall provide technical management which includes, but is not limited to, the following functions:

1. provisions of competent personnel to supervise the maintenance and general efficiency of the Vessel;

2. arrangement and supervision of dry dockings, repairs, alterations and the upkeep of the Vessel to the standards required by the Owners provided that the Managers shall be entitled to incur the necessary expenditure to ensure that the Vessel will comply with the law of the flag of the Vessel and of the places where she trades, and all requirements and recommendations of the classification society;

3. Arrangement of the supply of necessary stores, spares and lubricating oil;

4. Appointment surveyors and technical consultants as the Managers may consider from time to time to be necessary;

5. Development, implementation and maintenance of a Safety Management System (SMS) in accordance with the ISM Code (see sub-clause 4.2 and 5.3).

3.3 Commercial Management
(only applicable if agreed according to Box 7)
The Managers shall provide the commercial operation of the Vessel, as required by the Owners, which includes, but is not limited to, the following functions:

1. providing chartering services in accordance with the Owners' instructions which include, but are not limited to, seeking and negotiating employment for the Vessel and the conclusion (including the execution thereof) of charter parties or other contracts relating to the employment of the Vessel. If such a contract exceeds the period stated in Box 13, consent thereto in writing shall first be obtained from the Owners.

2. arranging of the proper payment to Owners or their nominees of all hire and/or freight revenues or other moneys of whatsoever nature to which Owners may be entitled arising out of the employment of or otherwise in connection with the Vessel.

3. providing voyage estimates and accounts and calculating of hire, freights, demurrage and/or despatch moneys due from or due to the charterers of the Vessel;

4. issuing of voyage instructions;

5. appointing agents;

6. appointing stevedores;

7. arranging surveys associated with the commercial operation of the Vessel.

3.4 Insurance Arrangements'
(only applicable if agreed according to Box 8)
The Managers shall arrange insurances in accordance with Clause 6, on such terms and conditions as the Owners shall have instructed or agreed, in particular regarding conditions, insured values, deductibles and franchises.

3.5 Accounting Services
(only applicable if agreed according to Box 9)
The Managers shall:

1. establish an accounting system which meets the requirements of the Owners and provide regular accounting services, supply regular reports and records,

2. maintain the records of all costs and expenditure incurred as well as data necessary or proper for the settlement of accounts between the parties."

Endelig har repræsentanten fremlagt en beskrivelse af G3 A/S samt en artikel herom.

SKATs afgørelse
Det fremgår af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, at det er en betingelse for at være omfattet af tonnageskattelovens, at skibene drives strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark. Dette indebærer, at begge betingelser i et vist omfang skal være opfyldt.

Betingelsen om, at skibene strategisk og forretningsmæssigt skal drives fra Danmark, er begrundet i de krav, som EU-kommissionen har opstillet i de retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren, som er gældende.

Begrebet "strategisk og forretningsmæssig drift" relaterer sig i tonnageskatteordningen alene til driften af skibene.

De elementer, der vil indgå i bedømmelsen, er for de strategiske funktioners vedkommende bl.a., om rederiets hovedsæde og øverste ledelse er placeret i Danmark, og om strategiske beslutninger tages i Danmark - f.eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter, beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer.

Efter en vurdering af selskabets oplistede områder, som håndteres fra Danmark, set i relation til ovenstående, må det antages, at betingelsen om strategisk drift fra Danmark er opfyldt.

På det forretningsmæssige (tekniske og kommercielle drift) vil det indgå i bedømmelsen, om tilrettelæggelse af sejlplaner, indgåelse af fragtaftaler, proviantering af skibet, bemanding og skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse etc. sker i Danmark eller i udlandet.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet G1 Ltd., der udover at timecharter skibet "[...]", også har det tekniske management og det kommercielle management. Gennem disse funktioner varetager G1 Ltd. den forretningsmæssige drift af skibet.

Det er ikke et krav, at enhver af ovennævnte funktioner for det enkelte skibs vedkommende skal foretages fra Danmark. Kravet er, at det enkelte skib i tilstrækkelig omfang opfylder betingelserne, og at den strategiske drift af flåden som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra Danmark.

Tonnageskatteordningen omhandler det enkelte skib eller det enkelte selskabs (rederi) flåde. Flådebegrebet er derfor alene relevant, når skibene indenfor en koncern forretningsmæssigt drives samlet - eventuelt fordelt i flere selskaber eller hvis et K/S ejer flere skibe. I den slags tilfælde skal det enkelte skib opfylde kravene i tilstrækkeligt omfang.

De skibe, som vurderes samlet som en flåde, har fælles teknisk drift/kommerciel drift og booking systemer. Der er således en forretningsmæssig sammenhæng mellem dem. Der er ikke tale om enkeltstående skibe med særskilt administration som, fordi de er ejet af samme selskab, bliver vurderet som en flåde.

Kravet er en forretningsmæssig samdrift i Danmark, samt at det enkelte skib skal opfylde kravene om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark i tilstrækkeligt omfang.

Rederiets forretningsmæssige drift skal have en stærkere tilknytning til Danmark end til en anden jurisdiktion, og der skal udføres ikke uvæsentlige opgaver og funktioner af selskabet her i landet, som kendetegner det at drive rederivirksomhed - dette indebærer, at strategisk drift i sig selv ikke er nok til at opfylde kravet i tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

Timecharter konceptet indebærer, at det er den "kommercielle drift" der udlejes, hvorfor der skal fokuseres på både strategisk og teknisk drift i sådanne situationer. At det er skibsejeren, der står for udlejning og beslutninger om større forhold ligger i den strategiske drift, og det har således ikke noget med den daglige drift at gøre.

Selskabet har ikke administrativt personale ansat, ligesom der heller ikke ydes vederlag for funktioner her i landet i forbindelse med den daglige drift.

SKAT finder således, at rederiet gennem timecharter udlejning af skibet "[...]" til G1 Ltd. og gennem udlicitering af den tekniske drift til G2 Ltd. (aftalt i Standard Ship Management Agreement "Shipman X") har outsourcet en så stor del af den daglige drift til udlandet, at selskabet ikke længere opfylder betingelserne i tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

Driften af de fire Ro-Ro skibe, som er timecharteret til det Land Y2 selskab G1 Ltd., håndteres fra Land Y2.

Selskabet anses derfor ikke at opfylde tonnageskattelovens § 6, stk. 1, hvorfor indkomsten skal beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler.

Selskabets skatteansættelse for indkomståret 2009 ansættes til 1.926.285 kr.

Selskabets opfattelse
Ved klage af 15. november 2013 har selskabets repræsentant anført følgende:

"Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt Klageren opfylder betingelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1 om forretningsmæssigt drift fra Danmark.

Indledningsvist bemærkes, at der ved særskilte breve samtidig klages over SKATs afgørelser af 15. august 2013 vedrørende selskaberne G4 Ltd., G5 Ltd. og G6 Ltd., som er koncernforbundet med Klageren. Disse klager angår tilsvarende spørgsmål som nærværende klage.

1. Påstand
Der nedlægges principalt påstand om, at SKAT skal tilpligtes at anerkende, at Klageren skal beskattes efter tonnageskattelovens bestemmelser, og at den af Klageren indsendte selvangivelse for indkomståret 2009 således er korrekt.

2. Sagsfremstilling
Klageren indgår i G7-koncernen, som er et dansk rederi med hovedsæde på Adresse Y3 i By Y4. Det ultimative moderselskab, G8 Ltd., er registreret på Land Y5, men har siden 2009 været skattepligtig til Danmark som følge af, at ledelsen sæde er i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

I 2005 byggede rederiet sit eget hovedsæde, [...] House, på Adresse Y3 i By Y4. På tidspunktet for husets færdiggørelse var det forventningen, at rederiet i de kommende år ville fortsætte sin ekspansive vækst, og at huset derfor ikke på sigt ville være stort nok til alle medarbejdere. Rederiet fik derfor opført et nyt hus ved siden af [...] House, [...] House, og i løbet af sidste halvår af 2009 flyttede rederiets medarbejdere således fra [...] House til [...] House. Rederiet har sidenhen frasolgt ejendommene, men lejer sig fortsat ind i [...] House.

Rederiet er organiseret med en række forskellige selskaber, som er etableret i flere forskellige lande, herunder i Danmark, på Land Y5 og i Land Y6. Hovedkontoret i By Y4 er fælles for samtlige selskaber og forretningsområder.

I 2009 opererede rederiet ca. 300 skibe, som blev anvendt til at transportere gods eller passagerer i hele verden, og rederiet havde på verdensplan ca. 400 medarbejdere, hvoraf ca. 300 var ansat på hovedkontoret i By Y4. Som det også fremgår af koncernregnskabet, var rederiets samlede omsætning i 2009 ca. USD 1.057.500.000.

De af rederiets skibsejende selskaber, som er underlagt dansk beskatning, er sambeskattede, jf. selskabsskattelovens § 31, og rederiet har valgt at anvende tonnageskatteloven, jf. tonnageskattelovens § 2, stk. 1.

Klageren ejer som sit eneste aktiv Ro/Ro-skibet [...] ("Skibet"), som i 2009 var indregistreret i skibsregistret på Y1. Klageren er skattepligtig til Danmark, som følge af, at ledelsens sæde er i Danmark.

I 2008 indgik Klageren en teknisk management aftale (bilag 2) med G2 Ltd (den "Tekniske Manager"), som er et selskab inkorporeret i Land Y2. Aftalen er indgået som en standard SHIPMAN aftale, hvorefter den Tekniske Manager står for den tekniske management samt forsikrings- og regnskabsforhold, jf. aftalens rubrik 6 og 8 på aftalens første side. Den Tekniske Manager, som ejes af G9 Group A/S og således er en del af rederiet, er organiseret med en bestyrelse på 6 medlemmer, hvoraf 3 bestyrelsesmedlemmer (inklusiv formanden, A) er bosiddende i Danmark.

I 2009 indgik Klageren en timecharteraftale (bilag 3) med G1 Ltd. ("Charterer"), hvorved Charterer chartrede Skibet og stod for udarbejdelse af sejlplaner mv. Charterer er et helejet datterselskab af den Tekniske Manager og indgår således også i rederiet.

Charterer var i 2009 organiseret med en bestyrelse på 5 medlemmer, hvoraf 3 bestyrelsesmedlemmer var bosiddende i Danmark. Alle væsentlige beslutninger vedrørende den kommercielle drift af Skibet blev varetaget af bestyrelsesformanden, A, og bestyrelsesmedlemmet B, som ligeledes boede og arbejdede i Danmark.

Overordnet set styres den tekniske management af rederiets skibe af selskabets tekniske management afdeling, som holder til på hovedkontoret i København. Afdelingen drives organisatorisk af selskabet G3 A/S og dette selskabs direktør, C ("Direktøren"). Afdelingen står for teknisk management på rederiets egne skibe og er ansvarlig for, at skibene lever op til de krav, der stilles i relation til vedligeholdelse, reparationer mv. Når den tekniske management - som i dette tilfælde - er delvist outsourcet, varetager afdelingen kontakten til den pågældende leverandør af tekniske management ydelser. Endvidere er afdelingen ansvarlig for, at der hyres besætning til skibene via eksterne bureauer.

I 2009 nedsatte rederiet en teknisk management komité på tværs af rederiets forretningsområder. Komitéen bestod af otte medlemmer, hvoraf fire var ansat på det danske hovedkontor, mens de øvrige fire komitémedlemmer var ansat i henholdsvis Land Y6, Land Y5, Land Y7 og Land Y8. Komitéen havde til formål at sikre erfaringsdeling mellem rederiets forskellige forretningsområder, hvilket blandt andet skete gennem godkendelse af standarder og procedurer i det omfang, sådanne blev udarbejdet på hovedkontoret i By Y4. Desuden skulle komitéen hvert år udarbejde en plan og et budget for vedligeholdelse af rederiets skibe, ligesom der skulle ske sædvanlig opfølgning.

Komitéen afholdt jævnlige møder, og i den forbindelse drøftedes skibsrelaterede forhold som OPEX, planlægning af dry docking for de enkelte skibe samt overordnede forhold vedrørende sammensætning af skibenes besætninger. Et konkret eksempel på komitéens arbejde er, at komitéen på et møde i august 2009 besluttede at ansætte en person til at tage sig af spørgsmål og tvister vedrørende brændstofkvalitet, idet der ansås at være behov for at opbygge yderligere kompetencer i rederiet indenfor netop dette område.

I relation til Skibet og Ro-Ro divisionen, som Skibet forretningsmæssigt er en del, lå det daglige ansvar for og kontrol med den Tekniske Manager, herunder i relation til overholdelse af de standarder og procedurer, der blev fastsat fra centralt hold i rederiet, i 2009 hos rederiets tekniske koordinator, som var ansat specifikt til dette formål på hovedkontoret i By Y4, og som samarbejdede tæt med Direktøren. Visse væsentlige beslutninger vedrørende den tekniske drift blev truffet i samarbejde med bestyrelsesformanden i den Tekniske Manager, A. At ansvaret for og kontrollen med den tekniske management af Skibet faktisk var hos Direktøren i By Y4 bekræftes eksempelvis af, at Direktørens utilfredshed med den daglige leder af den Tekniske Manager, resulterede i, at den Tekniske Manager blev fyret.

Direktøren holder jævnligt møder med den Tekniske Managers tekniske direktør for at drøfte status for de af rederiets skibe, som den Tekniske Manager servicerer. Den Tekniske Manager leverer endvidere månedlige budgetter til hovedkontoret for godkendelse, og der er således et ganske tæt samarbejde mellem hovedkontoret og den Tekniske Managers daglige leder.

Som følge af rederiets betydelige størrelse, har rederiet søgt at optimere organisationen ved at samle en række funktioner på hovedkontoret i By Y4 og herigennem opnå stordriftsfordele, blandt andet i form af aftaler om mængderabat hos sine leverandører. Eksempelvis har rederiet en rabataftale vedrørende indkøb af smøreolie, som kan bruges af den Tekniske Manager i forbindelse med indkøb til brug for Skibet. Tilsvarende kan den Tekniske Manager (som en del af rederiet) anvende rederiets rabataftaler, når der er brug for reservedele til Skibet.

En anden funktion, som overordnet varetages fra hovedkontoret, er regnskabsaflæggelse. Regnskabsafdelingen i By Y4 har det overordnede ansvar for udarbejdelse af regnskaber for de enkelte skibsejende selskaber, men af praktiske årsager lægges visse konkrete opgaver forbundet hermed ud til de lande, som selskaberne er etableret i. Dog er der - for at sikre en vis ensartethed, og idet de endelige selskabsregnskaber indgår i rederiets konsoliderede koncernregnskab - på hovedkontoret i By Y4 udarbejdet en bogføringsinstruks, som skal overholdes af samtlige skibsejende selskaber, uanset hvor i verden bogføringen sker.

For Klageren foretages den daglige bogføring på Land Y5. Idet hovedkontoret i By Y4 har overblik over likviditet og øvrige finansielle poster (se nærmere herom nedenfor) sender hovedkontoret i By Y4 hver måned bogføringsfiler vedrørende renter, lånebalancer o.l. til Land Y5, så oplysningerne på korrekt vis kan anvendes som en del af grundlaget for bogføringen. Der stilles ikke krav om udarbejdelse af regnskab på Land Y5, og der udarbejdes derfor ikke et selvstændigt regnskab for Klageren. Klageren er dog omfattet af koncernregnskabet og -revisionen i Danmark. Kontakten til revisorerne forestås af regnskabsafdelingen på hovedkontoret i By Y4.

I relation til forsikringer har rederiet en Claims-afdeling i By Y4, som overordnet set tager sig af alle rederiets forsikringer. Når der udtages en ny forsikring for Skibet, eller hvis der sker ændringer i en charteraftale, får Claims-afdelingen meddelelse herom. Der er for Skibet udtaget lovpligtige forsikringer i form af en kaskoforsikring og en P&I ansvarsforsikring. Forsikringerne er udtaget af Klageren selv, og for så vidt angår P&I forsikringen, er Charterer medforsikret. Håndtering af krav i relation til P&I-forsikringen varetages af Charterer, og væsentlige beslutninger herom træffes af bestyrelsesformanden A. Herudover har Klageren tegnet en såkaldt "long delay risk"-forsikring, der fungerer som en driftsforsikring. Den dækker i tilfælde af, at Skibet beskadiges i en sådan grad, at det skal i dry dock, og Klageren derfor ikke er berettiget til at modtage timecharterbetaling fra Charterer. Alle forsikringer er udtaget hos rederiets sædvanlige forsikringsselskaber og ved anvendelse af rederiets rabataftaler med de pågældende forsikringsselskaber.

Hvis der måtte opstå en skade på Skibet, rapporteres dette til Claimsafdelingen, som tager sig af det efterfølgende forløb med opgørelse af skadens størrelse, anmeldelse til relevante forsikringsselskaber mv.

Også i finansiel henseende drives rederiet fra centralt hold i By Y4. Finansafdelingen tager sig af al finansiering af rederiets skibe, herunder den daglige administration af rederiets låneaftaler. Det gælder både i relation til betaling af renter og afdrag og i forhold til udarbejdelse af krævet rapportering til banker mv. Endvidere varetager finansafdelingen generelt kontakten til rederiets bankforbindelser, hvis der eksempelvis må bedes om tilladelse til et flagskifte eller til indgåelse af en længerevarende charteraftale for Skibet (fordi dette ellers vil være i strid med en eksisterende låneaftale). Finansafdelingen tager sig også af den daglige likviditetsstyring ved hele tiden at sørge for, at selskaber, der har behov for likviditet, har midler til rådighed. Måtte der være behov for ekstern finansiering, er det også finansafdelingen, der tager sig af det.

Rederiet har desuden en juridisk afdeling i By Y4, som bistår Klageren og de øvrige koncernselskaber i relation til anden kontraktindgåelse end forsikringer og finansiering. Som eksempel kan nævnes, at nye timecharteraftaler altid udarbejdes af juridisk afdeling. Den juridiske afdeling bistår også med udarbejdelse af andre kontrakter, som selskaberne måtte få behov for at indgå, ligesom afdelingen står til rådighed for besvarelse af øvrige juridiske spørgsmål.

Uanset at rederiet er organiseret i flere selskaber, betragter såvel ledelsen som medarbejderne rederiet som en samlet og fælles organisation. I den daglige drift af rederiet er fokus således ikke på de enkelte selskaber, men på driften af de forskellige divisioner (herunder krydstogtdivisionen), som rederiet af forretningsmæssige årsager er inddelt i. Af samme grund har det ultimative moderselskab, G8 Ltd., garanteret alle låneaftaler, som er indgået af rederiets øvrige selskaber, hvilket netop er udtryk, at der i realiteten er tale om én samlet enhed.

Idet Klageren er skattepligtig til Danmark som følge af, at ledelsens sæde er i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, og idet rederiet har valgt at anvende tonnageskatteordningen, har Klageren opgjort sin skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 efter bestemmelserne i tonnageskatteloven.

SKAT har i sin afgørelse (bilag 1) afvist, at Klageren kan anvende tonnageskatteordningen med henvisning til, at Skibet - efter SKATs opfattelse - drives strategisk, men ikke forretningsmæssigt, fra Danmark, og at Klageren derfor ikke opfylder betingelserne for anvendelse af tonnageskatteordningen.

3. Anbringender
Idet G7-rederiet har valgt tonnagebeskatning, er Klageren forpligtet til at anvende tonnageskatteordningen i medfør af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, hvorefter der skal træffes samme valg i relation til tonnagebeskatning for alle rederiets skibe.

Det gøres endvidere gældende, at Klageren opfylder betingelserne for dansk tonnagebeskatning, idet rederiets flåde, herunder Skibet, er strategisk og forretningsmæssigt drevet fra Danmark, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

3.1 Anvendelse af tonnageskatteordningen for alle rederiets skibe

Efter tonnageskattelovens § 3, stk. 1 skal et rederi anvende samme beskatningsprincip - det vil sige ordinær selskabsbeskatning eller tonnagebeskatning - for alle sine skibe. Det gælder, uanset om rederiet er organiseret i ét eller flere selskaber, som er underlagt samme bestemmende indflydelse.

Baggrunden for bestemmelsen er omgåelseshensyn. Af forarbejderne til bestemmelsen (Afsnit 1 (hvem kan anvende tonnageskatteordningen? (Lovforslagets 1-5)) i bemærkningerne til LFF 2001-2002.2.92) fremgår blandt andet følgende:

"Det vil som hovedregel være en betingelse, at koncernforbundne rederier - herunder udenlandske datterselskaber, der er sambeskattet med danske rederiselskaber - træffer samme valg f.s.v. angår anvendelse af tonnageskatteordningen. Det vil således ikke være muligt for en rederikoncern at placere underskudsgivende rederivirksomhed i et selskab, der beskattes efter de almindelige regler, mens den overskudsgivende del af rederivirksomheden placeres i et selskab, der beskattes efter tonnageskatteordningen."

Et dansk rederi skal således ikke kunne vælge at anvende den gunstige tonnagebeskatning for de skibe, som har en stor indtjening, samtidig med, at underskudsgivende aktiviteter omfattes af de ordinære selskabsskatteregler og dermed kan anvendes til modregning i anden skattepligtig indkomst. Med andre ord skal den selskabsretlige struktur af et rederi ikke i sig selv være afgørende for, om tonnageskatteordningen kan (og skal) anvendes eller ej.

Rederiet har valgt at anvende tonnageskatteordningen for sine skibe, hvilket rederiet ubestridt er berettiget til. Idet Klageren er koncernforbundet med rederiet, er Klageren ikke blot berettiget, men også forpligtet, til at anvende tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 3, stk. 1.

3.2 Strategisk og forretningsmæssig drift
Begreberne "strategisk" og "forretningsmæssig" er ikke nærmere defineret i lovteksten, men det fremgår af forarbejderne (punkt 2.2 (Hvilke skibe?) i LFF 2001-2002.2.92), at det i det konkrete tilfælde må afgøres, om betingelsen om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark er opfyldt. Endvidere nævnes nogle elementer, som kan indgå i vurderingen.

Efter forarbejderne til tonnageskatteloven lægges der i relation til strategisk drift vægt på, om rederiets hovedsæde og øverste ledelse er placeret i Danmark, og om strategiske beslutninger tages i Danmark, f.eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter, beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer.

I relation til forretningsmæssig drift kan der efter forarbejderne til tonnageskatteloven lægges vægt på en række kriterier, herunder tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner, indgåelse af fragtaftaler, proviantering af skibene, bemanding, skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse samt tilstedeværelsen af støttefaciliteter i Danmark.

Endvidere fremgår følgende af forarbejderne:

"Det vil ikke være et krav, at enhver af de ovennævnte funktioner for hvert enkelt skibs vedkommende vil skulle foretages fra Danmark. Kravet vil være, at det enkelte skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne, og at den strategiske og forretningsmæssige drift af flåden som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra Danmark."

Der stilles således ikke krav om, at samtlige funktioner varetages i Danmark, idet der anlægges en helhedsvurdering med inddragelse af ovenstående elementer.

Som det fremgår af ovenstående citat, skal driften af det enkelte skib indgå ved vurderingen af, om tonnageskatteordningen finder anvendelse. Hovedvægten skal dog lægges på, om rederiets samlede flåde - og ikke blot det enkelte skibsejende selskab - er strategisk og forretningsmæssigt drevet fra Danmark. Jo større den samlede flåde er, jo mindre selvstændig vægt vil driften af det enkelte skib skulle tillægges.

3.2.1 Strategisk drift fra Danmark
Skibet drives strategisk fra Danmark, hvilket er ubestridt af SKAT. Der henvises herved til side 2 i SKATs afgørelse (bilag 1).
3.2.2 Forretningsmæssig drift fra Danmark
Rederiet ledes og drives som en samlet og fælles enhed fra hovedkontoret i Danmark, hvilket understøttes af, at hovedparten af rederiets selskaber har ledelsens sæde i Danmark og som følge heraf er skattepligtige til Danmark, dels at størstedelen af rederiets medarbejdere er ansat på hovedkontoret i Danmark, hvorfra alle væsentlige funktioner, herunder likviditetsstyring, udarbejdelse af regnskaber og håndtering af forsikringer, varetages. Rederiets samlede flåde drives således forretningsmæssigt fra Danmark.

Eftersom der skal anlægges en helhedsvurdering, hvori det konkrete Skibs anvendelse ligeledes indgår, ses i det følgende på den konkrete forretningsmæssige drift Skibet.

Kommerciel management
I 2009 beskæftigede Charterer Skibet, men det var fortsat Klageren, der fra hovedkontoret i By Y4 traf alle beslutninger af mere overordnet karakter, såsom indgåelse af yderligere certepartier for Skibet. Charterer var således underlagt kontrol fra Danmark i relation til beskæftigelse af Skibet.

Teknisk management
Den daglige tekniske management af Skibet blev i 2009 - som beskrevet ovenfor - varetaget af den Tekniske Manager i tæt samarbejde med hovedkontoret i By Y4. Alle større beslutninger vedrørende teknisk management, herunder beslutninger om dry docking, blev besluttet af Direktøren i samarbejde med de to bestyrelsesmedlemmer i den Tekniske Manager, A og B, hvilket eksempelvis bekræftes af at Direktøren havde kompetence til at fyre den daglige leder af den Tekniske Manager. Det kan således konstateres, at det overordnede ansvar for og kontrollen med den Tekniske Manager og dermed den tekniske management af Skibet var (og fortsat er) i By Y4.

Øvrige funktioner
Hertil kommer, at stort set alle øvrige funktioner vedrørende Skibet blev varetaget fra Danmark, herunder følgende:

• Sikkerhedsmæssige forhold varetages af hovedkontoret
• Det overordnede ansvar for indgåelse af kasko- og krigsforsikringsaftaler samt fremsættelse af krav herunder håndteres af Claims-afdelingen i By Y4
• Forhandling, indgåelse og administration af låneaftaler samt al likviditetsstyring varetages af finansafdelingen i By Y4
• Skibsvurderinger indhentes af Køb- og Salgsafdelingen i By Y4
• Regnskabsudarbejdelse og -aflæggelse foretages i Danmark og koncernrevisionen forestås af danske revisorer
• Rederiets juridiske afdeling bistår med indgåelse af timecharteraftaler og andre kontrakter, og afdelingen tager sig generelt af juridiske forhold i rederiet

Helhedsvurdering

Rederiets flåde drives samlet set fra Danmark, hvorfra væsentlige funktioner udføres. I relation til det konkrete Skib er den overordnede kontrol med og det overordnede ansvar for både den kommercielle management og den tekniske management reelt i Danmark. Hertil kommer det ganske betydelige antal funktioner vedrørende Skibet, som udføres fra By Y4, herunder de ovenfor angivne støttefunktioner. På den baggrund må det konstateres, at Skibet - ud fra en samlet helhedsvurdering - drives strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark. Klageren opfylder derfor betingelserne for at anvende tonnageskatteordningen."

Selskabets bemærkninger til sagsfremstillingen
"Hvad er der uenighed om?

• Sagen handler om rederiets drift af ro/ro (roll on roll of) skibene [...].
• Uenigheden handler om skibende drives her fra Danmark eller fra udlandet.
• Klagerne mener, at skibene drives fra Danmark og derfor skal skibene beskattes efter tonnageskatteordningen på samme måde som rederiets andre skibe.
• SKAT og kontorindstillingen er uenig. Begrundelsen er, at teknisk management er outsourcet til et Land Y2 datterselskab, og derfor er lovens krav om, at skibene forretningsmæssigt skal drives fra Danmark ikke opfyldt.
• SKAT mener ikke flåden skal ses under et. Klageren mener derimod, at en samlet vurdering af flåden som helhed følger af bemærkningerne til loven og TSL § 3, se højre spalte.
• Uenigheden angår:

1. faktum om hvor skibene drives fra, og
2. vægtningen af dette faktum (hvor stor betydning skal en outsourcing af teknisk management konkret tillægges)

Nærmere om den juridiske ramme
Kontorindstillingen citerer lovbemærkningerne, hvor det blandt andet fremgår:

• "Det vil ikke være et krav, at enhver af de ovennævnte funktioner for hvert skibs vedkommende vil skulle foretages fra Danmark. Kravet vil være, at det enkelte skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne, og at den strategiske og forretningsmæssig drift af flåden som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra Danmark.
• Rederiets flåde af skibe skal ses under et som en helhed i forhold til tonnageskatteloven. Det gælder uanset om skibene er ejet af forskellige selskaber, Det fremgår af TSL § 3, stk. 1.
• Der er derfor afgørende om flåden som helhed, herunder de 4 omhandlede ro/ro skibe, ud fra en samlet vurdering drives fra Danmark, Der stilles ikke samme krav til alle skibe.
• Faktum skal derfor vurderes ud fra om flåden som helhed drives fra Danmark og om det enkelte ro/ro skib i "tilstrækkeligt omfang" opfylder betingelserne.

Hvad er faktum?

• G7 er et dansk rederi med 107 selskaber i tvungen sambeskatning
• I 2009 opererede rederiet ca. 300 skibe, havde ca. 400 ansatte, herunder 300 hovedsæder i By Y4 og en omsætning på ca. USD 1.057.500.000.
• Tilknytningen til Danmark er løbende blevet styrket, idet rederiet har været igennem en overførsel af ledelse og drift fra især Land Y5 til By Y4.
• Der er tale om større dansk rederi, som løbende øger sin aktivitet, drift og tilstedeværelse i Danmark.
• De omhandlede 4 skibe er udlejet koncern internt på time charter vilkår.
• Tonnageskatteordningen anvendes også på skibe udlejet på T/C vilkår.
• Hovedsæde i Danmark har bestemmende indflydelse over charterer (G1 Ltd), og har derfor en anden kontrol og indflydelse end normalt. Se uddybende neden for om den daglige drift hos charterer.

Funktioner i Danmark

• Hovedsædet i By Y4 varetager en lang række driftsopgaver for rederiets skibe, herunder også for de 4 omhandlede ro/ro skibe, nemlig:
• Overordnet ledelse af driften, også for disse 4 skibe.
• Gennemgang af skibenes OPEX (løbende rapportering af driftsomkostninger), planlægning af dry docking og andet større vedligehold, overordnet sammensætning af besætning, budgetstyring, standarder og procedurer for vedligehold, mv. Dette er en meget væsentlig del af den løbende drift af skibene.
• Alle juridiske forhold og kontrakter vedrørende skibene varetages fra hovedkontorets juridiske afdeling.
• Alle forsikringsforhold, claims og "hændelser" varetages af hovedkontoret.
• Skibene anvender rederiets forskellige rabatordninger. Teknisk manager har instruks om at anvende rederiets rabatordninger på olie og reservedele.

Funktioner i Danmark
Særlig om driftsfunktioner i Danmark, som også omfatter de 4 omhandlede skibe (fortsat):

• Varetagelse af alle løbende finansielle forhold, låneaftaler, driftskreditter og den daglige likviditetsstyring.
• Regnskabsfunktionen, som også står for revision af alle regnskaberne.
• Ledelse og organisationen, udvikling af standarder og procedurer, som også omfatter driften disse 4 skibe.

Særligt om driften af skibene hos charterer:

• Charterer (T/C) står for udarbejdelse af sejlplaner mv. Alle væsentlige beslutninger vedrørende den kommercielle drift af skibene blev truffet af bestyrelsesformanden A og bestyrelsesmedlemmet B, som begge boede og arbejdede i Danmark.
• Charteres drift på T/C vilkår er normalt uden betydning, men i denne sag er der tillige aktivitet for charterer i DK.

Særligt om teknisk management

• Den tekniske management af rederiets skibe, herunder de 4 ro/ro skibe, ledes og styres fra rederiets hovedsæde i Danmark.
• Det gælder som nævnt også gennemgang af skibenes OPEX, planlægning af dry docking og andet større vedligehold, sammensætning af besætning, budgetstyring, standarder og procedurer for vedligehold, mv.
• En del af teknisk management er outsourcet til datterselskabet G2 (herefter TM) i Land Y2 på en standard SHIPMAN aftale.
• Hovedsædet i By Y4 har det overordnede ansvar og kontrol med TM.
• Væsentlige beslutninger om den tekniske drift blev truffet i samarbejde med A, som også var bestyrelsesmedlem i TM
• Teknisk management i Danmark foranledigede, at direktøren i TM blev fyret.
• Indkøb til teknisk drift foretages for en væsentlig del i Danmark.

Funktioner uden for Danmark
Driftsfunktioner i Land Y2 for de 4 omhandlede skibe:

• Udførelsen af den daglige tekniske management blev varetaget af TM i Land Y2 i tæt samarbejde med hovedkontoret i By Y4.
• TM var underlagt kontrol og instruktion som nævnt ovenfor, og stod for den konkrete udførelse af det tekniske vedligehold af skibene.
• TM skulle også følge op på visse forsikringsforhold og sikre behørig bogføring i Land Y2.
• Skibene [...] og [...] har også aftale om crew management. Håndteringen af besætningen foregår ligeledes under kontrol og instruks fra hovedsædet i By Y4.
• I kontorindstillingen er det fejlagtigt angivet, at også [...] og [...] har aftale med har aftale om crew management. Se nærmere kontrakternes pkt. 5.

Opsamling på faktum

• Det faktuelle om skibenes drift som oplyst her, i klagen og på kontorforhandling, er ikke bestridt eller anset for udokumenteret af Landsskatterettens kontor, og er langt til grund for kontorindstillingen.
• Hvis Landsskatteretten ønsker yderligere dokumentation er vi naturligvis gerne behjælpelig hermed, da sagen er underlagt fuld prøvelsesintensitet og officialmaksimen.
• Det Landsskatteretten skal tage stilling til er derfor vægtningen af dette faktum (hvor stor betydning skal en outsourcing af teknisk management konkret tillægges)?

Drift af de 4 ro/ro skibe

• Som det fremgår indgår de 4 skibe som en integreret del af rederiets drift og flåde
• Driften af skibene kræver en samlet organisation med mange funktioner som angivet.
• Den tekniske management udført uden for Danmark udgør kun en begrænset del af den løbende drift af skibene.
• Den tekniske management er begrænset til det helt konkrete niveau, da alle øvrige forhold, kontrol og instruks varetages fra Danmark.
• Det er fast kutyme og sædvane for rederier at foretage outsourcing af teknisk management til udlandet. Der er tale om en "værkstedsfunktion", som det i visse tilfælde er kommercielt rentabelt at få udført uden for Danmark.
• I øvrigt har rederiet G7 som led i etableringen i Danmark styrket teknisk management af flåden fra Danmark, og hjemtager løbende teknisk management.

Konklusion

• Det forhold, at rederiet har foretaget outsourcing af teknisk management under de vilkår og den kontrol, som er tilfældet for disse 4 skibe, bør ikke afskære skibene fra anvendelse af tonnageskatteloven.
• Særligt skal fremhæves, at loven ser på flåden under et uanset den juridiske organisering af rederiet, jf. TSL § 3.
• Det fremgår udtrykkeligt af lovbemærkningerne, at der skal foretages en samlet helhedsvurdering af rederiets skibe uden alle krav om drift i Danmark nødvendigvis er opfyldt for hvert enkelt skib.
• SKAT lægger uhjemlet op til, at denne helhedsvurdering ikke finder anvendelse i denne sag.
• Selvom Landsskatteretten ikke mener, at der skal ses på rederiet samlet set og den drift af flåden der sker fra Danmark, men kun isoleret på de enkelte 4 ro/ro skibe, er betingelserne for tonnagebeskatning alligevel opfyldt, da den væsentligste del af driften af skibene sker fra Danmark."

Landsskatterettens afgørelse
Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med
1)skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,
2)skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og
3)skibe, som lejes med besætning (time-charter),
opgøres efter reglerne i §§ 9-15. Det er en betingelse, at skibene har en bruttotonnage på 20 t eller derover, og at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark. Det er endvidere en betingelse, at registreringsbetingelsen i § 6 a, stk. 1, jf. dog § 6 a, stk. 2 og 3, er opfyldt, jf. tonnageskatteloven § 6, stk. 1.

Det er oplyst, at skibet er ejet af selskabet, og at selskabet er fuldt skattepligtigt til Danmark. For at blive omfattet af tonnageskattelovens regler er det yderligere en betingelse, at skibet drives strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark, jf. tonnageskatteloven § 6, stk. 1, 2. pkt.

Følgende fremgår af forarbejderne vedr. forståelsen af strategisk og forretningsmæssigt drift, pkt. 2.2 (2001/2 LSF 92):

"Betingelsen om, at skibene strategisk og forretningsmæssigt skal drives fra Danmark, er begrundet i de krav, som EU-Kommissionen har opstillet i de retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren, som er gældende (jf. lovforslagets bemærkninger om forholdet til EU-retten). Det defineres ikke nærmere i retningslinierne, hvad der skal forstås ved, at skibene strategisk og forretningsmæssigt skal drives fra Danmark. Kommissionen har dog allerede godkendt den britiske tonnageskatteordning, som indeholder en tilsvarende bestemmelse, og en afgrænsning svarende til den, der er fastsat i den britiske ordning, må således formodes at falde inden for de opstillede retningslinier.

Begrebet »strategisk og forretningsmæssig drift« relaterer sig i tonnageskatteordningen alene til driften af skibe, og begrebet bør ikke forveksles med begrebet »ledelsens sæde«, som kan være afgørende for, om et selskab er skattepligtigt til Danmark eller ej.

Det må i det konkrete tilfælde afgøres, om betingelsen om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark er opfyldt. De elementer, der vil indgå i bedømmelsen, er for de strategiske funktioners vedkommende bl.a., om rederiets hovedsæde og øverste ledelse er placeret i Danmark, og om strategiske beslutninger tages i Danmark f. eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter, beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer.

Endvidere vil en række elementer på det forretningsmæssige/operationelle plan indgå i bedømmelsen. Det drejer sig f. eks. om tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner, indgåelse af fragtaftaler, proviantering af skibene, bemanding, skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse, tilstedeværelsen af støttefaciliteter i Danmark etc.

Det vil ikke være et krav, at enhver af de ovennævnte funktioner for hvert enkelt skibs vedkommende vil skulle foretages fra Danmark. Kravet vil være, at det enkelte skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne, og at den strategiske og forretningsmæssige drift af flåden som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra Danmark."

Driften af skibet skal i det væsentligste foregå i Danmark for at kunne opfylde tonnageskattelovens betingelse om, at skibet kan anses som drevet strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark, jf. Skatterådets svar i anmodningen om bindende svar gengivet i SKM2006.492.SR.

Efter en konkret vurdering af de faktiske forhold i sagen er det Landsskatterettens opfattelse, at selskabets skib i det væsentligste drives strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark. Det forhold, at selskabet ikke har faktureret for de forretningsmæssige ydelser internt i koncernen for teknisk management, ændrer ikke på rettens opfattelse.

Landskatteretten giver herefter selskabet medhold.