Spørgsmål

"Kan det bekræftes, at formuleringen af 3. sidste punkt i vedlagte udkast til "Aftale om forkøbsret" og de rettigheder, som modtageren af optionen herved indrømmes, ikke ændrer ved, at der i skattemæssig henseende er tale om en køberet, hvorom der er reel usikkerhed med hensyn til en eventuel senere udnyttelse?"

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

På vegne af ovenstående kunde skal vi anmode Skat om at bekræfte

1. at formuleringen af 3. sidste punkt i vedlagte udkast til "Aftale om forkøbsret" og de rettigheder som modtager af optionen herved indrømmes, ikke ændrer ved at der i skattemæssig henseende er tale om en køberet, hvorom der er reel usikkerhed med hensyn til en eventuel senere udnyttelse.

Baggrund

Ejendommen "E" er en erhvervsudlejningsejendom, som frem til årsskiftet var ejet personligt af A.

Pr. 1/1 2008 blev ejendommen overdraget til anpartsselskabet "B", i forbindelse med dette selskabs stiftelse. Overdragelsen blev gennemført efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse hvor A blev vederlagt med nominelt 125.000 kr. anparter i selskabet.

Efterfølgende har A stiftet holdingselskabet "C" ved skattefri anpartsombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 36A.

A og ejeren af naboejendommen har begge fået en henvendelse fra selskabet "K". Selskabet er en del af en koncern, hvis  primære formål er at udvikle nye butikker, herunder at opsøge nye forretningsemner, at projektudvikle og i sidste ende opkøbe grundarealer med henblik på opførelse af nye forretningsejendomme.

K har tilkendegivet at man muligvis, indenfor nogle år, vil være interesseret i at erhverve ejendommene med henblik på opførelse af en ny butiksejendom.

Forud for en beslutning om et eventuelt køb skal man imidlertid i gennem en længere proces:

• Først og fremmest skal man koncerninternt vurdere om det ud fra strategiske og markedsføringsmæssige hensyn til være hensigtsmæssigt, og i overensstemmelse med markedsføringen af butikkerne, at placere en forretning på J-gade. 
• Herudover skal der, forud for et køb, foretages jordbundsundersøgelser, indhentes de fornødne tilladelser i relation til lokalplaner m.v, ligesom at det vil skulle sikres at der kan indhentes de fornødne byggetilladelser, til at kunne opføre byggeri som ønsket.
• Sideløbende hermed vil man vurdere udviklingen i markedspriserne., herunder om der kan findes andre og bedre alternativer med hensyn til placering af nye forretninger.

K vil imidlertid godt sikre sig at de to ejendomme ikke afhændes til anden side i perioden forud for et eventuelt køb.

Der lægges derfor op til at C udsteder en køberet til K hvorefter sidstnævnte selskab indrømmes en forkøbsret til anparterne i B. Tilsvarende indrømmes K en forkøbsret fra ejeren af naboejendommen.

Betingelserne for forkøbsretten er fældet ned i en "Aftale om forkøbsret" der p.t. kun ligger i udkastform.

C har ikke haft aktuelle overvejelser om at frasælge ejendommen, og er således indstillet på at man ved afgivelsen af forkøbsretten ikke opnår nogen rettigheder, i form af en salgsret, men alene påtager sig en forpligtelse til at sælge, såfremt K i øvrigt ønsker at udnytte forkøbsretten.

Man har dog betinget sig at kunne blive frigjort for den afgivne forkøbsret hvis K undlader at udnytte/videreføre den forkøbsret som tænkes meddelt vedrørende naboejendommen.

Vores bemærkninger

Vi har gennemgået det foreliggende udkast til "Aftale om forkøbsret", som også er vedlagt denne ansøgning.

I den konkrete situation foreligger der reel usikkerhed om hvorvidt forkøbsretten senere vil blive udnyttet, og der er derfor pr. definition alene tale om en køberet.

Dette følger også af den afgørelse som Skatterådet traf sidste år, SKM2007.285.SR. Her anerkendte Skatterådet, at såfremt den i afgørelsen omhandlede køberet til et grundareal blev udnyttet, ville det i relation til genanbringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A (og skattelovgivningen i øvrigt) blive betragtet som om at udsteder af køberetten havde afstået ejendommen i det år hvor erhververen af køberetten havde gjort denne gældende.

Afgørelsen var således en præcisering af hidtidig praksis, hvorefter udstedelsen af en ensidigt påtaget køberet ikke kan sidestilles med afståelse i skattemæssig henseende, når der for øvrigt, som anført ovenfor, hersker reel tvivl om hvorvidt køberetten vil blive udnyttet.

Ved gennemgangen af aftaleudkastet har vi imidlertid hæftet os ved afsnittet i 3. sidste punkt hvorefter K får adgang til at foretage undersøgelser mv. på grunden, ligesom at man får mulighed for at indhente tilladelser fra offentlige myndigheder.

At K herved får ret til at foretage forudgående undersøgelser mv. af uforpligtende karakter afviger efter vores opfattelse ikke fra hvad man normalt oplever ved køb og salg af erhvervsejendomme; D.v.s., at køber forud for et køb vil sikre sig at ejendommen vil kunne anvendes som påtænkt. I den konkrete sag er der tale om at man vil sikre sig at der via lokalplaner m.v. kan opnås tilladelse til at opføre et supermarked, forinden man beslutter sig for et køb.

Det forhold, at sådanne undersøgelser m.v. ofte først foretages af køber, efter at denne har erhvervet ejendommen, ændrer normalt vis ikke herved. En egentlig aftale om salg af en erhvervsejendom, hvor der på aftaletidspunktet ikke står klart om man vil kunne opnå de nødvendige godkendelser eller dispensationer, vil således typisk være gjort betingede heraf.

Når der er tale om betingelser som beror på udefrakommende omstændigheder, herunder at der kan opnås tilladelse fra myndigheder m.v., anses der i skattemæssige henseende, at være tale om en suspensivt betinget aftale, med den virkning at det skatteretlige afståelsestidspunkt udskydes til det tidspunkt hvor de opstillede betingelser og forudsætninger er opfyldt.

Hvis man forestiller sig at K ønskede at erhverve ejendomsselskabet eller ejendommen i dag, ville aftalen utvivlsomt være betinget af, at man efterfølgende ville kunne opnå de fornødne tilladelser til at bygge m.v. Det skattemæssige afståelsestidspunkt ville herved blive udskudt til det tidspunkt hvor tilladelserne til at påbegynde byggeri forelå. Såfremt der ikke ville kunne opnås tilladelse ville overdragelsen bortfalde.

Det samme gør sig efter opfattelse gældende i den konkrete situation, hvor der er tale om udstedelse af en forkøbsret. Så længe resultatet af de undersøgelser som K vil lave, ikke foreligger og så længe det ikke vides om der vil kunne opnås byggetilladelse og andre dispensationer, vil der altid være reel tvivl om hvorvidt forkøbsretten vil blive udnyttet.

K´s overvejelser i relation til et eventuelt senere køb af ejendomsselskabet vil imidlertid også bero på andre forhold (prisudvikling, aktuelle markedsplaner m.v.), og det er angiveligt den væsentligste årsag til at man ikke ønsker at erhverve ejendommen via en - suspensivt - betinget aftale, men alene sikrer sig at man har mulighed for at erhverve ejendomsselskabet på et senere tidspunkt, og på nogle nærmere definerede vilkår.

Det er således vores opfattelse at spørgsmålet bør besvares bekræftende. Vi vedlægger check stor kr. 300 til dækning af afgift og står gerne til rådighed med yderligere oplysninger såfremt det ønskes."

Brevet er underskrevet af spørgerens rådgiver.

Bilag: Der vedlægges kopi af "Aftale om forkøbsret".

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Som det er angivet i ovenfor, er det rådgiverens opfattelse, at der er tale om en suspensivt betinget aftale, og at anmodningen derfor bør besvares med et "Ja".

På et møde med spørgerens repræsentanter blev det tilkendegivet, at det stadig er opfattelsen, at der er en sådan usikkerhed om, hvorvidt K vil udnytte køberetten, at aftalen må anses for suspensiv. Synspunktet understøttes af, at K ikke har reageret på rådgivernes henvendelser de seneste måneder. At køberettens udnyttelsesperiode først indtræder på det tidspunkt, hvor C vil kunne sælge anparterne i driftsselskabet skattefrit, kan efter repræsentanternes opfattelse ikke tillægges betydning ved vurderingen af det suspensive element. 

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt om forkøbsretter, køberetter og principperne for beskatning af holdingselskabers afståelse af aktier og anparter.

I henhold til Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende, 2008-4, punkt E.J.5.2.1 gælder følgende om en forkøbsret:

En forkøbsret er en ret for en person til at købe en bestemt ejendom, hvis ejeren vil sælge ejendommen. Ejeren forpligter sig med andre ord til i tilfælde af salg først at tilbyde ejendommen til den, der har forkøbsret til ejendommen.

En aftale om forkøbsret er således ikke en afståelse i lovens forstand. Dette gælder, selv om pris og andet er aftalt allerede på tidspunktet for forkøbsrettens indrømmelse. Først når ejendommen købes ved udnyttelse af forkøbsretten, foreligger der en overdragelse.

Mens en køberet i henhold til Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende, 2008-4, punkt E.J.5.2.2 er kendetegnet ved følgende:

En aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum. En køberetsaftale er derfor heller ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der en overdragelse.

For selskaber gælder det, at gevinst eller tab ved salg af aktier, der har været ejet af selskabet i under 3 år, skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. aktieselskabslovens § 8, stk. 1 og 2. Har ejertiden på aktierne været 3 år eller mere, skal gevinst og tab i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 9, derimod ikke medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.  Disse regler gælder også for anparter, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2.

Den konkrete sag:

I den fremsendte "Aftale om forkøbsret" er begreberne "Forkøbsret" og "Køberet" anvendt som dækkende over samme disposition. Det er derfor indledningsvis vurderet, om "Aftalen om forkøbsret" reelt er en aftale om forkøbsret, eller om der er tale om en køberetsaftale.

Som angivet ovenfor, adskiller en køberet og en forkøbsret sig væsentligt på det punkt, at en aftale om forkøbsret indebærer, at det er ejeren, der suverænt beslutter, hvornår aktivet skal sælges. I henhold til den fremsendte aftale påtænker spørgeren, at give K eller ordre en ret til at købe spørgerens anparter på et tidspunkt i perioden fra den xx-dato år 3 til og med den yy-dato år 3. Initiativretten er således placeret hos K, hvorfor den indgåede aftale må karakteriseres som en aftale om køberet. Denne opfattelse bestyrkes af, at det tillige i aftalen er angivet, at:

"Nærværende køberet bortfalder hvis K eller ordre undlader at udnytte/vedligeholde option på køb af ejendommen beliggende J-gade af dennes ejer D."

Det kan heraf udledes, at spørgeren er forpligtet til at sælge sine anparter til K i det angivne tidsrum, og at spørgeren udelukkende kan blive frigjort for forpligtelsen, såfremt K undlader at udnytte køberetten på naboejendommen.

I skattemæssig henseende indebærer en køberetsaftale, at der først kan anses at foreligge en afståelse på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes. En forudsætning for opfattelsen er imidlertid, at aftalen er baseret på faktiske usikkerhedsmomenter, hvor parterne ikke med sikkerhed kan forudse resultaterne.

Selv om køberetsaftalen efter sit indhold omfatter K`s adgang til at erhverve spørgerens anparter i driftsselskabet, er det reelt den faste ejendom, der overtages, og usikkerhedsmomenterne må derfor vurderes i forhold til den faste ejendom.

SKAT er enig i, at aftalen mellem spørgeren og K har suspensive elementer, da det forekommer som en naturlig del af en erhvervsmæssig aftale af denne karakter, at en række forhold skal undersøges nærmere. På den baggrund er der en vis usikkerhed om, hvorvidt K vil gøre køberetten gældende.

Det ses af aftalen, at køberetten udelukkende kan gøres gældende i perioden fra den xx-dato år 3 til og med den yy-dato år 3, men SKAT kan ikke tilslutte sig den opfattelse, at det på forhånd kan aftales, hvornår usikkerhedsmomenterne ophører. Det er SKAT`s vurdering, at udnyttelsesperioden ikke er fastlagt ud fra en forventning om, at usikkerhedsmomenterne først på dette tidspunkt kan forventes afklarede, men ud fra en skattebesparelsesbetragtning, idet spørgeren fra den xx-dato år 3 og fremefter vil kunne sælge sine anparter i driftsselskabet skattefrit. Da prisen i følge aftalen er fastsat til kr. Z er det SKAT`s opfattelse, at samtlige usikkerhedsmomenter er afklarede på det tidspunkt, hvor lokalplanen er godkendt og hvor resultatet af jordbundsforholdene foreligger, og på det tidspunkt må der tages stilling til køberetten.

I relation til det konkrete spørgsmål er det SKAT`s vurdering, at adgangen for K til at foretage biotekniske- og forureningsundersøgelser på spørgerens ejendom ikke ændrer ved, at der er tale om en suspensiv aftale.

Det indstilles derfor, at Skatterådet besvarer det stillede spørgsmål med:

"Ja, men Skatterådet kan ikke tiltræde den tidsmæssige rækkevidde af køberetsaftalen."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet besvarer spørgsmålet med "Ja". Skatterådet anser den indgåede aftale som en køberetsaftale, der giver K eller ordre ret til at købe anparterne i selskab B i perioden fra den xx-dato år 3 til og med den yy-dato år 3, og ikke en aftale om salg af anparterne i selskab B. Rådet finder ikke, at der er hjemmel til at begrænse den tidsmæssige udstrækning af køberetsaftalen som indstillet af SKAT.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

5 år, der regnes fra afgørelsens datering.