Spørgsmål

Finder Ligningslovens § 7A, stk. 1, litra 3 fortsat anvendelse for indkomståret 2008 og for følgende år, jf. allerede foreliggende godkendelse fra Ligningsrådet i brev af 14. juni 2005?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold  

Medarbejderne hos selskabet samt det sambeskattede datterselskab har en eksisterende medarbejderobligationsordning, hvorefter medarbejderne kan vælge at få konverteret deres bonus til medarbejderobligationer. Dette gælder kvartals- og årsbonus for egen division og/eller årsbonus for hele virksomheden.

Bonus fastsættes efter intern/lokal faglig overenskomst, og den består af forskellige elementer. Der anvendes point med max. 112, hvoraf 68 opgøres på divisionsbasis og 44 opgøres på koncernbasis.

For de medarbejdere, der vælger at deltage i medarbejderobligationsordningen, forhøjes årsbonusen med 33 1/3 % (max. 10 point) og hele beløbet indgår i årets medarbejderobligation efter fradrag af gældende afgift.

Ligningsrådet har ved bindende forhåndsbesked i juni 2005 godkendt denne medarbejderobligationsordning ud fra den væsentlige forudsætning, at samtlige medarbejdere er omfattet af bonusordningen og dermed berettigede til at modtage medarbejderobligationer.

I den foreliggende godkendelse er tilføjet bemærkninger om, at der med godkendelsen ikke er taget stilling til, hvor stor en forskel i bonus mv. og dermed forskel i grundlaget for beregning af medarbejderobligationer, der kan fremkomme mellem medarbejdergrupperne i de enkelte divisioner.

Det er anført, at det i praksis må iagttages, at en differentiering mellem grupperne af ansatte ikke må blive så væsentlig, at der I realiteten er tale om udelukkelse af visse medarbejdere.

Selskabets virksomhedsdrift er dynamisk og forskellig i de enkelte divisioner, hvorfor selskabet ønsker en fornyet bedømmelse baseret på de aktuelt gældende vilkår i virksomhedens personalepolitik, herunder en bedømmelse baseret på metoderne til brug for fastsættelse af de realiserede point op til max. 112 i hver enkelt division.

Selskabet har som et led i ekspansion og i forbedring af effektivitet og konkurrenceevne tilkøbt en aktivitet. Med virkning fra 2007 har selskabet overtaget en virksomhed (tilkøb af en division).

Selskabet lejede bygninger, maskiner og udstyr af selskab B, og overtog samtidig de 21 medarbejdere, som i dag er beskæftiget med produktion på selskabets tilkøbte fabrik. Fabrikken er fortsat som en selvstændig enhed, og med reference til en anden division i selskabet. Selskabet har senere købt de driftsmidler og maskiner, som var omfattet af lejeaftalen.

Den hidtidige daglige leder blev underlagt en organisatorisk ledelse fra selskabet, og de 21 medarbejderes vilkår mv. fortsatte uændret iht. lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse. I forbindelse med overtagelsen blev personaleadministration og økonomistyring flyttet fra den hidtidige ejerkoncern til selskabets eksisterende afdelinger.

De 21 nye medarbejdere har ikke hidtil haft nogen bonusordning, hvorfor disse ikke uden videre kan omfattes af den eksisterende medarbejderobligationsordning. Selskabet har ikke noget ønske om at indføre en bonusordning for de 21 nye medarbejdere, da deres grundløn og øvrige ansættelsesvilkår er indrettet anderledes end de øvrige medarbejderes.

Selskabet har i stedet tilbudt de 21 nye medarbejdere en mere traditionel medarbejderobligationsordning, mens de resterende medarbejdere skal fortsætte med den eksisterende medarbejderobligationsordning.

Beskrivelse i hovedtræk af medarbejderobligationsordning for 2008

Ved godkendelsen i sommeren 2005 kunne spredningen i kvartals- og årsbonus mellem de enkelte divisioner afgrænses til et omtrentlig interval svarende til 6,5 til 8,5 % af den enkelte medarbejders årsløn, dvs. loftet på 10 % blev ikke nået, og differentieringen førte ikke til, at visse medarbejdere blev udelukket.

Selskabet har netop opgjort størrelsen af de optjente bonusbeløb for 2007. Bonusbeløb til rådighed til investering i obligationer er opgjort for hver division, og opdelt for timelønnede hhv. for funktionærer. Den laveste indtjening af point er 83 og 86 ud af max. på 112.

Når bonusbeløb omregnes til % af årsløn kan det af nederste linie udledes, at laveste bonusbeløb svarer til 8 % af årsløn, dvs. differentieringen er konstant eller nærmere formindsket i forhold til de forudsætninger, som forelå ved Ligningsrådets godkendelse.

I flere divisioner har 10 % loft ført til en opsplitning af bonus i en obligationsdel, og en løndel til normal beskatning.

Det er forventningerne for 2008, at differentiering fortsat vil forekomme, og uforudseelige forstyrrelser mv. kan forårsage vigende indtjening i en division. Anvendelsen af bonus baseret på point-model bygger netop på det overordnede idegrundlag, at produktion kan afvikles med en præmiering af især lønsomhed, god kvalitet og rettidig aflevering til kunder.

Selskabet har fra 2007 tilbudt de 21 medarbejdere en medarbejderobligationsordning, som finansieres via en aftalt nedgang i medarbejdernes kontante løn. For 2008 vil medarbejderne blive tilbudt en obligation på 4,5 % som et alternativ til muligheden for at tilvælge op til loftet, og dette skyldes et ønske om at tilpasse til bonusordningen, hvor andelen fra kvartalsbonus oftest ligger tæt på niveau 4,5 %, idet enkelte medarbejdere tilvælger obligation som kun er baseret på enten kvartals- eller årsbonus.

Selskabet vil betale et tillæg til investeringen, som skal svare til 2,5 løndage, og dette har til formal at sidestille ordningen med det investeringstillæg, som indgår i bonus-aftalen for de øvrige medarbejdere hos selskabet.

Aftalen for de ansatte i den tilkøbte division er tilbudt til alle som en bruttotrækordning, hvor løntrækket inklusive afgiften maksimum vil udgøre 10 pct. af den enkelte medarbejders bruttoårsløn efter lønnedgang, dvs. 9,09 pct. før lønnedgang. Medarbejderobligationerne vil blive båndlagt i banken i 5 år regnet fra udgangen af det år, hvori obligationerne udloddes, dvs. udgangen af 2013, hvis medarbejderobligationerne udloddes i 2008.

Tilbuddet om en medarbejderobligation vil blive givet på følgende vilkår:

1. Medarbejderobligationsordningen iværksættes for alle ansatte på fabrikken med opsparingsperiode fra januar 2008 til og med december 2008, såfremt SKAT kan godkende ordningen som beskrevet.
2. Medarbejderobligationsordningen tilbydes de medarbejdere, der er i uopsagt stilling ved udstedelsen, og med mere end 3 måneders anciennitet. Kravet om uopsagt stilling gælder dog ikke de medarbejdere, der måtte være opsagt til pension.
3. Den aftalte kontante lønnedgang vil blive vist på lønsedlen.
4. Opsiges eller opsiger en medarbejder sin stilling i opsparingsperioden, vil medarbejderen få et beløb svarende til det opsparede udbetalt som løn i forbindelse med fratræden.
5. Medarbejderobligationerne udstedes til den skattemæssige mindsterente.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er rådgivers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et JA.

I henhold til ligningslovens § 7A om medarbejderobligationer er skattefritagelsen betinget af, at adgangen til at erhverve obligationer står åben for alle medarbejdere i virksomheden. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan anerkendes, under forudsætning af, at ordningen ikke mister sin almene karakter. Omfanget af ordningen kan således variere for forskellige grupper af medarbejdere for eksempel efter tilknytning til virksomheden, jf. LV A.B.1.10.

Den eksisterende medarbejderobligationsordning, som Ligningsrådet har godkendt ved forhåndsbesked den 15. juni 2005, ønskes bibeholdt for medarbejderne i selskabet samt det sambeskattede datterselskab.

Ordningen bygger på divisionsopdelte kvartalsregnskaber, og på det tilknyttede point-system. Der er tale om et koncept, som tilbydes alle ansatte efter almene kriterier, idet ordningen er af generel karakter.

Ansatte på fabrikken samt hos selskabets udenlandske datterselskaber ønskes ikke omfattet.

Af SKM2006.514.SR følger, at der er valgfrihed med hensyn til om et selskab skal tilbyde de ansatte i selskabets udenlandske datterselskaber at deltage i en ordning omfattet af LL § 7A.

Den eksisterende medarbejderobligationsordning mister således ikke sin generelle karakter og dermed skattefrihed, som følge af udeladelse af ansatte hos selskabets udenlandske datterselskaber. Med hensyn til datterselskaber, bør det ikke gøre nogen forskel, om de pågældende datterselskaber er beliggende i Danmark eller i udlandet, jf. SKM2006.707.SR.

Det må således kunne konkluderes, at hensynet bag betingelsen ikke tilsidesættes, når en ordning alene tilbydes de ansatte i det danske selskab, uden at de ansatte i selskabets danske og udenlandske datterselskaber er omfattet af ordningen.

Af SKM2007.690.SR følger, at udelukkelse af ansatte i enkelte datterselskaber må antages at være en begrænsning, der er fastsat efter almene kriterier. Det følger således heraf, at medarbejderobligationsordninger omfattet af LL § 7A kan aftales at gælde alene for de ansatte i en eller flere juridiske enheder.

Betingelsen i LL § 7A om at ordningen skal være generel må således anses for opfyldt, uanset om ordningen ikke tilbydes alle juridiske enheder i koncernen.

Ansatte på fabrikken er via organisering og økonomistyring, aflønnings- og ansættelsesvilkår adskilt fra de divisioner, som er omfattet af bonusordning, og dette kan sidestilles med afvikling af aktiviteter i et selvstændigt datterselskab, hvorfor denne division kan undtages fra bonusordning, og især fordi tilbud om deltagelse i en traditionel bruttolønnedgangsordning i den konkrete situation fører til den samme økonomiske virkning, jf. interval med 8 % som nedre grænse for bonusordning.

Det er rådgivers opfattelse, at disse individuelle vilkår for alle divisioner, herunder anvendelsen i faglige lokalaftaler af bonusordning analog en overskudsdelingsaftale, bør kunne tilbydes til ansatte og at aftale baseret på kontantlønsnedgang bør kunne tilbydes medarbejderne også i den tilkøbte division, og uden at den eksisterende medarbejderobligationsordning mister sin skattefrihed i henhold til LL § 7A.

Administrationen af ordningen ønskes varetaget af selskabet på vegne af fabrikken, idet selskabets centrale løn- og personaleafdeling varetager personaleforhold for denne division.

SKATs indstilling og begrundelse

Alle medarbejdere, ligningslovens § 7A

Det følger af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, at værdien af udbytteandele eller lignende, som udloddes til de ansatte i form af obligationer udstedt af virksomheden ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er en betingelse for skattefritagelse efter § 7 A, at adgangen til at erhverve aktier eller obligationer står åben for alle ansatte i virksomheden, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2.

Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan dog anerkendes.

Det hensyn der ligger bag betingelsen om, at adgangen til at erhverve aktier eller obligationer mv. står åben for alle ansatte i virksomheden, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2., er som det fremgår af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 3.4, at ingen gruppe af ansatte bliver favoriseret.

I den konkrete situation omfatter ordningen medarbejdere hos selskabet samt det sambeskattede datterselskab.

Ansatte på fabrikken samt selskabets udenlandske datterselskaber ønskes ikke omfattet af ordningen.

Skatterådet har i tidligere afgørelser slået fast, at det er muligt, at etablere en ordning efter ligningslovens § 7 A, selvom ordningen ikke står åben for de ansatte i et selskabs udenlandske datterselskaber, jf. bindende svar af 22. august 2006 (SKM2006.514.SR). I afgørelsen bekræfter Skatterådet således, at der er valgfrihed med hensyn til om et selskab skal tilbyde de ansatte i selskabets udenlandske datter og datterdatterselskaber at deltage i en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A.  Ansatte i selskabets udenlandske datterselskaber kan således godt holdes ude fra ordningen. Medarbejderne i den tilkøbte division, ønskes ikke omfattet af ordningen, med den begrundelse, at denne gruppe af medarbejdere ikke får bonus som en del af deres løn.

De pågældende medarbejdere tilbydes i stedet en medarbejderobligationsordning, som finansieres via en aftalt nedgang i medarbejdernes kontante løn. 

I SKM2001.560.LR (TfS 2001.968 LR) har Ligningsrådet bekræftet, at et medarbejderaktieprogram, der udelukker en gruppe ledende medarbejdere kan anses for etableret i overensstemmelse med Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 2. I afgørelsen var der blandt andet lagt vægt på, at ledergruppen var omfattet af et særligt ledelsesincitamentsprogram baseret på tegningsretter.

I SKM2007.76.SR nåede skatterådet ligeledes frem til at en direktørgruppe som var omfattet af et særligt incitamentsprogram i henhold til Ligningslovens § 7H kunne holdes ude for en ordning efter ligningslovens § 7 A.

Det er på baggrund heraf SKAT's vurdering, at hensynet bag betingelsen ikke tilsidesættes, da medarbejderne i den tilkøbte division tilbydes en alternativ medarbejderobligationsordning, finansieret via en aftalt nedgang i medarbejdernes kontante løn.

Aftaler om kontantlønsnedgang -generelle betingelser

I den konkret ordning kan medarbejderne for en fremtid periode vælge at få udbetalt sin kvartalbonus og/eller årsbonus i form af medarbejderobligationer omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 3.

Skatterådet har i en række afgørelser accepteret aftaler om kontantlønsnedgang som kombineres med en medarbejderordning omfattet af ligningslovens § 7 A.

Der stilles efter praksis en række betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebærer en fremtidig lavere kontant løn samtidig med at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren.

Følgende betingelser skal iagttages:

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
3. Den aftalte lønreduktion skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden.
4. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
5. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være er ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Særlige forhold når ordningen er knyttet op på en bonusordning  

I SKM2008.176.SR har Skatterådet godkendt en ordning, hvorefter medarbejderne kunne vælge mellem at få en beregnet bonus udbetalt i kontanter eller i form af medarbejderobligationer.

Det fremgår af afgørelsen, for så vidt angår medarbejdere, som er omfattet af funktionærloven, at det følger af funktionærlovens § 17 a, at medarbejderen optjener (erhverver) løbende ret til bonus.

For at ordningen derfor ikke skal komme i strid med KSL § 46, stk. 3, kræves det, at medarbejderen træffer valget mellem kontanter og medarbejderobligationer inden der erhverves ret til bonusen.  Det betyder i praksis, at medarbejderne må træffe valget forud for det tidspunkt, der ligger til grund for beregningen af bonusen jf. SKM2008.176.SR.

Der indstilles at spørgsmålet besvares med ja.

Supplerende bemærkninger

Der er ikke ved denne afgørelse taget stilling til, hvor stor en forskel der kan fremkomme mellem grupperne ved den konkrete fastsættelse af bonus. Det må fortsat iagttages, at en differentiering mellem grupper af ansatte ikke må blive så væsentlig, at der i realiteten er tale om udelukkelse af visse medarbejdere.

Det skal bemærkes, at der ikke er taget stilling til om betingelser for skattefrihed er opfyldt for så vidt angår ordningen for medarbejderne i den tilkøbte division, idet der kun spørges til den eksisterende medarbejderobligationsordning. Opmærksomheden skal dog henledes på betingelsen om, at der skal være tale om en fremadrettet nedgang i den kontante løn.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen og begrundelsen.