Undervisningsvirksomhed, der efter sit indhold er omfattet af fritagelsen i bestemmelsens 1. punktum, er momspligtig efter bestemmelsens 2. punktum, når undervisningen har form af kursusvirksomhed, og visse omstændigheder foreligger. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv., er således ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Det er kun kursusvirksomhed, der kan være momspligtig efter bestemmelsen. Som kursusvirksomhed anses ikke egentlige kompetencegivende uddannelser.

Institutioner, der opfylder en lovbestemt pligt til at udbyde undervisningsaktiviteter, vil som udgangspunkt ikke være momspligtige.

Om sondringen mellem kompetencegivende uddannelser og kursusvirksomhed, se evt. SKM2001.264.TSS.

Gevinst for øjeDer er kun momspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, dvs. at virksomheden har til formål at optjene en gevinst til ejerne af virksomheden.

Det fremgår af EF-domstolens dom i sagen C-174/00, Kennemer Golf & Country CLub, at artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led (nu Momssystemdirektivets artikel 133, litra a)) at "systematisk at søge vinding", skal fortolkes på samme måde som begrebet "med gevinst for øje" som nævnt i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m) (nu Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m). Se præmis 35.

Videre hedder det i sagens præmis 26, at afgørelsen af, om et organ ikke arbejder med gevinst for øje, skal træffes med udgangspunkt i organets formål, og at dette indebærer, at organet ikke må have til formål at skabe et økonomisk overskud til fordeling mellem dets medlemmer. Det fremgår videre, at den omstændighed, at et organ søger at opnå eller faktisk skaber overskud på systematisk måde, ikke bevirker en anden klassificering, lige så længe som dette overskud ikke fordeles mellem organets medlemmer, jf. herved præmis 28.

Det vil sige, at et organ ikke kan antages at have til formål systematisk at søge vinding, jf. den fakultive betingelse i 6. momsdirektivs artikel 13, Punkt A, stk. 2, litra a), første led (nu Momssystemdirektivets artikel 133, litra a)), som er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter anvender til udførelsen af sine tjenesteydelser. Dommen er også omtalt i afsnit D.11.5.

Skatterådet anså i SKM2008.358.SR en forening for momsfritaget, idet foreningen i henhold til sine vedtægter ikke havde til formål at give et overskud, og dels at den påtænkte kursusaktivitet konkret heller ikke skulle etableres med gevinst for øje. Heller ikke det forhold, at der bestod en teoretisk mulighed for udlodning af foreningens midler i forbindelse med dens eventuelle likvidation, kunne medføre, at foreningens kursusvirksomhed ville blive drevet med gevinst for øje.

Selvejende institutionerSKM2008.394.LSR omhandler en erhvervsskole, der var en selvejende institution efter lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse. Erhvervsskolen havde ud over erhvervsrettede uddannelser en kursusafdeling, der løbende gav overskud. Kursusafdelingen anvendte det genererede overskud til forbedring af faciliteter, ansættelse af flere undervisere og indkøb af mere avanceret udstyr osv. alene i kursusafdelingen. Landsskatteretten fandt, at de af kursusafdelingen leverede undervisningsydelser, ikke var momspligtige i henhold til § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., da kursusvirksomheden ikke var drevet med gevinst for øje. Henset til sag C-174/00 lagde Landsskatteretten ved afgørelsen især vægt på de lovgivningsmæssige krav til anvendelsen af skolens midler og bestemmelserne i skolens vedtægter om formål og anvendelse af aktiver, og fandt herefter ikke, at erhvervsskolens kursusafdeling blev drevet med gevinst for øje. Kendelsen er indbragt for Byretten.

I SKM2008.402.SR har Skatterådet således anerkendt, at en selvejende undervisningsinstitutions aktiviteter i form af kursusvirksomhed rettet mod virksomheder, institutioner mv., ikke blev drevet med gevinst for øje. Dermed var kursusvirksomheden ikke momspligtig. Kursusvirksomheden blev i sig selv drevet med henblik på at generere et overskud, som indtægtsdækket virksomhed. Overskuddet indgik i institutionens samlede regnskab, og blev anvendt til institutionens formålsbestemte aktiviteter, der ud over faglig uddannelse i kursusform bestod i momsfri undervisning, og i mindre omfang momspligtige aktiviteter i form af udlejning af aktiver, virksomhedsrådgivning og kantinedrift.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.230.TSS taget stilling til, om erhvervsskoler, der udover aktiviteter med grunduddannelser har aktiviteter med kursusvirksomhed, er momspligtige efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse fremgår det, jf. denne lovs § 1, at erhvervsskoler skal være selvejende og godkendt af undervisningsministeren til at give erhvervsrettet grund-, efter- og videreuddannelse til og med nivauet for kortere videregående uddannelser. En godkendt institution skal i sit virke som selvejende institution være uafhængig, og institutionens midler må alene komme institutionens formål til gode, jf. § 14.

Når en erhvervsskole driver kursusvirksomhed i momslovens forstand, og en evt. gevinst herved bruges til gavn for skolens aktiviteter, vil skolen derfor ikke anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje. Skolens kursusvirksomhed vil derfor efter praksis på området være momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., modsætningsvis.

Deltagerkredsen Det enkelte kursus skal primært være rettet mod virksomheder og institutioner for at være momspligtigt. Er kunden en forening, herunder en fagforening og lign., er kursusvirksomheden ikke momspligtig, medmindre foreningen kan siges at være erhvervsdrivende.

Da kursusvirksomheden ofte ikke vil kende den faktiske deltagerkreds på det tidspunkt, hvor kurset udbydes, må virksomheden selv foretage et skøn over, om den endelige deltagerkreds vil være enkeltpersoner eller virksomheder og institutioner. Dette skøn vil ikke blive tilsidesat for allerede afholdte kurser, medmindre skønnet er foretaget på et åbenbart fejlagtigt grundlag.

Deltagerkredsen vil i den forbindelse være lig den personkreds, der er købere af kurserne, dvs. dem faktura er udstedt til og som afholder udgifterne. Momsnævnet har således truffet afgørelse om, at et uddannelsescenters levering af kurser til arbejdsformidlingen, hvor deltagerkredsen er arbejdsledige, er momspligtig. Nævnet lagde ved sin afgørelse vægt på, at ordene retter sig mod i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den virksomhed eller institution, der er aftager af kurset, TfS 1995, 426.

Skatterådet har i SKM2007.335.SR taget stilling til, at undervisningsydelser givet til en ledig af en privat aktør (udbyder) efter bestemmelserne herom i lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, skal anses som leveret til den enkelte ledige, og dermed skulle anses for momsfri. Efter den pågældende lovgivning byggede leveringen af undervisningsydelserne på, at kommunen individuelt kunne henvise den enkelte ledige til en privat aktør med henblik på at modtage tilbud i henhold til lov om en aktiv beskæftigelsesindsats. Den enkelte ledige ansås i den forbindelse som aftager af undervisningsydelserne.

Landsretten har i SKM2005.313.VLR afsagt en dom om, at et kursus der navnlig sigtede mod at gøre de deltagende akupunktører i stand til at anvende en særlig akupunkturmetode var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum. Domstolen fandt dog, at kurset var momspligtigt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, da det var afholdt med gevinst for øje og rettede sig mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt. Sagen har efterfølgende været indbragt for Højesteret, se SKM2006.621.HR, som i modsætning til Landsretten ikke fandt anledning til at tage stilling til, om kurset var omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum, fordi kurset allerede som følge af § 13, stk. 1, 3, 2. punktum ikke kunne momsfritages. Højesteret var dermed enig med Landsretten i, at kurset var afholdt med gevinst for øje, og var rettet mod erhvervsdrivende akupunktører, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum.

CoachingI SKM2008.1031.SR fandt Skatterådet, at en socialrådgiver og coach's ydelser i form af konsulentbistand og undervisning af socialrådgivere, der udøvede socialt arbejde skulle anses som momspligtig kursusvirksomhed. Ydelsen rettede sig mod kommuner og vedrørte ikke medarbejdernes faglige kompetencer. Ydelser vedrørende personaletrivsel og samarbejde, der tog form af temadage, teambuilding og coaching blev anset for at være almindelig virksomheds- og personalerådgivning som omfattet af momslovens § 4 stk. 1. Der blev lagt vægt på, at der hverken var tale om skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte. Se også D.11.1.4.

Underleverandører Momsnævnet har i TfS 1994, 775 truffet afgørelse om, at undervisningsydelser, der leveres af en virksomhed, der er underleverandør til brug for en kursusvirksomhed, der står som den egentlige kursusudbyder, ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Det medfører, at underleverandørers undervisningsydelser kan leveres momsfrit, hvis underleverandørens undervisningsydelser opfylder betingelserne for fritagelse i § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., se D.11.3.

►I SKM2009.691.SR fandt Skatterådet, at der skal skelnes mellem om underleverandøren leverer undervisningsydelse eller leverer lærer/arbejdskraft til uddannelsesinstitution/kommercielle virksomheder, jf. sag C-434/05, Horizon College. I den pågældende sag blev der leveret hele moduler til AMU uddannelser. Den leverance blev ikke betragtet som momspligtig levering af lærer/arbejdskraft, idet Skatterådet efter en konkret vurdering fandt, at leverandøren af modulet havde ansvaret for undervisningen. Det bindende svar er indbragt for Landsskatteretten.◄