Klagepunkt Indkomståret 2012	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Beskatning af opsparet overskud	683.532 kr.	Ugyldig afgørelse	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
Denne sag vedrører indkomståret 2012.

Landsskatteretten har tidligere truffet afgørelse den 13. marts 2019 vedrørende indkomståret 2009, 2010 og 2011. Sagen drejede sig om, at SKAT i 2013 og efterfølgende Skatteankenævnet ikke havde godkendt, at klageren kunne anvende virksomhedsskatteordningen, idet klageren ikke blev anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed. Resultat af udlejningen skulle derimod opgøres som kapitalindkomst. Opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat blev som følge heraf beskattet for indkomståret 2009. Landsskatteretten fandt ved afgørelsen af 13. marts 2019, at SKATs afgørelser for alle 3 indkomstår var ugyldige som følge af, at SKAT ikke havde sendt en begrundet afgørelse, men blot årsopgørelser dannet i perioden 31. januar til 7. marts 2013 efter udsendelse af forslag, modtagelse af indsigelse og udsendelse af fornyet forslag.

Landsskatterettens afgørelse den 13. marts 2019 medførte, at Skattestyrelsen ændrede klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2009, 2010 og 2011, således at klagerens skatteansættelser blev opgjort som om klageren drev selvstændig erhvervsvirksomhed med anvendelse af virksomhedsordningen for indkomstårene 2009, 2010 og 2011. Samtidig medførte opgørelsen, at der fortsat var en saldo på konto for opsparet overskud ultimo 2011.

I forlængelse heraf behandlede Skattestyrelsen klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012.

Klageren havde ikke selvangivet et resultat af selvstændig virksomhed for indkomståret 2012. Lejeindtægten ved udleje af fritidsboliger er på selvangivelsen, modtaget hos SKAT den 25. juni 2013, medregnet som kapitalindkomst med det beløb, der overstiger et bundfradrag på 20.000 kr. for hver fritidsbolig.

Skattestyrelsen anså derfor klageren for at ophøre med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret 2011.

Skattestyrelsen beskattede som følge heraf saldo på konto for opsparet overskud med 683.532 kr. inklusive virksomhedsskat som personlig indkomst for indkomståret 2012.

Skattestyrelsens forslag er dateret den 19. august 2019, og afgørelsen er dateret den 10. september 2019.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 med 683.532 kr. Skattestyrelsen har henvist til, at dette er sket som følge af, at Landsskatteretten har truffet afgørelse den 13. marts 2019 for indkomstårene 2009 til 2011. Skattestyrelsen har beskattet saldo på konto for opsparet overskud med tilhørende virksomhedsskat for indkomståret 2012, idet klageren er anset for ophørt med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret 2011.

Skattestyrelsen har sendt følgende afgørelse til klageren:

"Afgørelse: Vi har ændret din skat

Skattestyrelsen har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for 2012.

Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med i alt 683.532 kr.

Punkt. 1. Opsparet overskud Der henvises til det fremførte i sagsfremstillingens punkt 1. Din virksomhed ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret 2011, idet der ikke er selvangivet et resultat vedrørende selvstændig virksomhed i 2012. Der skal medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst senest i det efterfølgende år, dvs. indkomståret 2012, idet virksomhedsordningen for ophørsåret 2011 er anvendt Du skal betale skat af det hævede beløb og af den virksomhedsskat på 28 %, du har betalt. I din endelige skat modregner vi den virksomhedsskat, du allerede har betalt. Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 og § 10 stk. 3. Sagen er genoptaget ekstraordinært, idet forholdet er en direkte følge af Landsskatterettens afgørelse for dig for indkomstårene 2009, 2010 og 2011. Afgørelsen medfører at selvangivne resultater for virksomheden og virksomhedsordningen godkendes for disse indkomstår. Reglerne står i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1. nr. 2 og stk. 2.

683.532 kr.

I 2012 selvangives der ikke virksomhedsresultater herunder anvendelse af virksomhedsordningen.

Sagsfremstilling og begrundelse 

1.                    Opsparet overskud

1.1.               De faktiske forhold

Landsskatteretten har truffet afgørelse den 13. marts 2019 - Sagsnr. 13-5784935. I afgørelsen for 2009, 2010 og 2011 erklærer Landsskatteretten de tidligere afgørelser for perioden for ugyldige. Der er derfor ikke taget stilling til sagens realitet.

Det fremførte medfører, at foretagne korrektioner for 2009, 2010 og 2011 bortfalder og selvangivne resultater vedrørende virksomheden og anvendelsen af virksomhedsordningen er gældende.

Foretagne korrektioner, herunder opsparet overskud, rettes tilbage i overensstemmelse med Landsskatteretsafgørelsen, idet der i overensstemmelse med afgørelsen ikke skal ske beskatning af opsparet overskud med tillæg af virksomhedsbeskatningskat for 2009 med 1.477.568 kr. og hævet opsparet overskud for 2010 og 2011 rettes tilbage til det selvangivne:

Beskatning af opsparet overskud	År 2009 kr.	År 2010 kr.	År 2011 kr.
Opsparet overskud primo (28 % skat fra 2008)	2.090.620	1.477.568	707.876
Hævet opsparet overskud tillagt virksomhedskat	-613.052	-769.692	-24.344
Opsparet overskud ultimo	1.477.568	707.876	683.532

                                                                   

Indkomståret 2011 er det sidste år der selvangives resultat af virksomhed og beskatning efter virksomhedsordningen.

I 2012 og 2013 selvangives der ikke et resultat fra selvstændig virksomhed, herunder anvendelsen af virksomhedsordningen og beskatning af opsparet overskud.

1.2.               Dine bemærkninger
Der er modtaget bemærkninger fra din advokat den 26.8.2019, vedrørende Skattestyrelsens forslag af 19. august 2019:

SKAT traf i 2012 afgørelse for indkomståret 2009 om ophørsbeskatning af virksomhedsskatteordningen. SKATs afgørelse var behæftet med forvaltningsretlige mangler og på den baggrund traf Landsskatteretten afgørelse om, at SKATs afgørelse for bl.a. indkomståret 2009 er ugyldig. Landsskatteretten tog her ikke stilling til rigtigheden af at SKAT havde anset virksomhedsordningen for ophørt i 2009 eller om ophøret heraf periodiseringsmæssigt ikke skulle vedrøre indkomståret 2009.

Skattestyrelsen har nu foreslået, at ændre indkomstansættelsen for indkomståret 2012 og foretage beskatning med 683.532 kr. som følge af ophør af virksomhedsskatteordningen. Der er tale om en foreslået ansættelse efter udløbet af den ordinære ansættelsesperiode, jf. skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 27.

Det bestrides, at den foreslåede ansættelse for 2012 er en direkte følge af en ansættelse for et andet indkomstår, således som Højesteret fastlog i U2018.1960H var tilfældet i tilfældet af periodiseringsfejl. SKAT har i afgørelserne gjort op med virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2009 og 2010 og 2011 og anset ordningen for ophørt i 2009 - det forhold, at afgørelsen så er ugyldig kan ikke føre til, at Landsskatterettens kendelse medfører, at der skal træffes en ny ansættelse for 2012 i medfør af § 27, stk. 1, nr. 2 ? der foreligger ikke den krævede indbyrdes forbundethed.

Heller ingen af de andre genoptagelsesbetingelser i § 27, stk. 1, er opfyldt.

Der er heller ikke tale om, at der foreligger en afgørelse fra 2012, med underkendelse af selvangivet ophør af virksomhedsskatteordningen, som skal "rulles tilbage" som følge af Landsskatterettens kendelse.

Udover at den varslede ændring for 2012 ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i § 27, stk. 1, så har SKAT siden 2013 haft fuldt kendskab til alle relevante oplysninger vedrørende virksomhedsskatteordningen og ophøret heraf, herunder at beskatningen af ophøret var foretaget i 2009 og ikke efterfølgende var selvangivet for indkomståret 2012. 6 månedersfristen i § 27, stk. 2, er derfor heller ikke overholdt.

Derfor vil den foreslåede afgørelse være i strid med fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 og derfor ikke lovligt vil kunne foretages.

1.3.               Retsregler og praksis
Bekendtgørelse lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 925 af 4. september 2006.

Virksomhedsskattelovens § 15 stk. 1. Afstår den skattepligtige sin virksomhed, eller ophører den skattepligtige med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme indkomstår, jf. § 10, stk. 3. Opretholdes den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, i hele det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted, kan virksomhedsordningen anvendes til og med udløbet af indkomståret. I så fald indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår.

Virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3. Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud, medregnes med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtiges personlige indkomst. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor beløb overføres fra konto for opsparet overskud, fradrages den hertil svarende virksomhedsskat i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant, jf. dog stk. 4.

Bekendtgørelse af skatteforvaltningsloven jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015.
Ekstraordinær ansættelse

Skatteforvaltningslovens § 27. stk. 1 Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
1) Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.
2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet….
Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

1.4.               Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Din virksomhed ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i 2011, idet der ikke er selvangivet et resultat vedrørende selvstændig virksomhed i 2012.

Der skal medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst senest i det efterfølgende år, dvs. indkomståret 2012, idet virksomhedsordningen for ophørsåret 2011 er anvendt. Indkomsten forhøjes med 683.532 kr.

Du skal betale skat af det hævede beløb og af den virksomhedsskat på 28 %, du har betalt. I din endelige skat modregner vi den virksomhedsskat, du allerede har betalt.
Reglerne står i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1. og § 10 stk. 3.

Forholdet er genoptaget ekstraordinært, idet forholdet er en direkte følge af Landsskatterettens afgørelse for dig for indkomstårene 2009, 2010 og 2011.
Afgørelsen medfører, at selvangivne resultater for virksomheden og virksomhedsordningen godkendes.
Reglerne står i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 2. og stk. 2.

Modtagne indsigelser fra din advokat den 26.8.2019, har givet anledning til følgende bemærkninger:

Det fremførte om, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til rigtigheden af, at SKAT havde anset virksomhedsordningen for ophørt i 2009 eller om ophøret heraf periodemæssigt ikke skulle vedrøre indkomståret 2009, medfører ikke en ændret opfattelse, idet Landsskatterettens ugyldighedsafgørelse medfører, at dine selvangivne resultater og virksomhedsordningen for 2009, 2010 og 2011 er gældende.

Det fremførte om en direkte forbundethed medfører ikke en ændret opfattelse, idet der anses at være en direkte forbundethed med Landsskatteretsafgørelsen og den foretagne ændring for 2012, idet afgørelsen medfører, at ønskede selvangivne resultater og virksomhedsordningens forhold er gældende for 2009, 2010 og 2011.
Det bemærkes, at U2018.1960, H.D. 9. marts 2018, omhandler et forhold som er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, varsling senest 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Højesteret  finder at § 27 stk. 2, efter sin ordlyd må forstås således, at det forhold, der i dette tilfælde skal være kommet told- og skatteforvaltningen til kundskab, for at fristen begynder at løbe er den ændrede ansættelse for 2006. Højesteret tiltræder derfor, at fristen skal regnes fra byrettens dom, således at fristen er overholdt.
Det bemærkes, at Højesteret fastslog at periodiseringsfejl også er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2. Højesteretsafgørelsen anses at bekræfte, at virksomhedsordningens forhold også er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 2.

Der henvises til, at andre genoptagelsesbetingelser i § 27, stk. 1 nr. 2 heller ikke er opfyldt vedrørende virksomhedsskatteordningen og ophøret heraf, herunder at beskatning af ophøret var foretaget i 2009 og ikke efterfølgende var selvangivet for indkomståret 2012. 6 måneders fristen i § 27. stk. 1 nr. 2, er derfor heller ikke overholdt.
Det fremførte ændrer ikke ved, at ændringen for 2012 er foretaget som en direkte følge af ansættelsen foretaget af Landsskatteretten den 13.3.2019, som medfører, at opsparet overskud senest skal beskattes i 2012. Anførte genoptagelsesfrister anses derfor for at være opfyldt.

Der henvises også til, at der ikke foreligger en afgørelse for 2012, med underkendelse af selvangivet ophør af virksomhedsskatteordningen, som skal "Rulles tilbage",
Behandlingen af sagen for 2012 er en direkte følge at Landsskatteretsafgørelsen for et andet indkomstår, idet dine selvangivne resultater vedrørende virksomhedsordningen for 2009, 2010 og 2011, godkendes som konsekvens af Landsskatteretsafgørelsen.  

Det fremføres også at SKAT siden 2013 har haft fuld kendskab til alle relevante oplysninger vedrørende virksomhedsskatteordningen og ophøret heraf, herunder at beskatningen af ophøret var foretaget i 2009 og ikke efterfølgende var selvangivet for indkomståret 2012. 6 måneders fristen i § 27 stk. 2 er derfor heller ikke opfyldt.
Hertil bemærkes, at Skattestyrelsen ikke er bekendt med, at forholdet vedrørende opsparet overskud kan ændres før Landsskatteretsafgørelsen modtages. Landsskatteretsafgørelsen medfører, at opsparet overskud senest skal beskattes i året efter ophørsåret, dvs. indkomståret 2012.

Fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 2 og stk. 2 anses at være opfyldt, idet forslaget er udarbejdet inden 6 måneder efter modtaget Landsskatteretsafgørelse den 13.3.2019. Ændringen for 2012 er også en direkte konsekvens af Landsskatteretsafgørelsen idet konto for opsparet overskud med hertil svarende virksomhedsskat senest skal beskattes i 2012.

De fremførte bemærkninger/indsigelser har således ikke medført en ændret opfattelse vedrørende forholdet."

Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til klagen:

"Vi sender dette materiale for indkomståret 2012:

·                 Sagsnotat
·                 Forslag, 19. august 2019
·                 Afgørelse, 10. september 2019
·                 Bekræftelse vedrørende kopimodtager, 16.8.2019
·                 Godkendt bekræftelse vedrørende kopimodtager 16.8.2019
·                 Afgørelse LSR 5784935, 13.3.2019.

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Det fremførte i klagen til Skatteankestyrelsen har ikke medført en ændret opfattelse idet det er fortsat er vores opfattelse at Landsskatteretsafgørelsen for 2009, 2010 og 2011 medfører, at de selvangivne resultater og virksomhedsordningen er gældende, derfor anses virksomheden skattemæssigt for ophørt i 2011.
Som konsekvens af dette er ændringen for 2012 foretaget.

Der anses at være et materielt grundlag for den foretagne korrektion. LSR-kendelsen medfører, at virksomhedsordningens indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal beskattes i 2012, idet virksomheden som konsekvens af kendelsen skattemæssigt er ophørt med at drive selvstændig virksomhed i 2011.

Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsens bemærkninger i afgørelsen af 10. september 2019.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen."

Skattestyrelsen har sendt følgende bemærkninger efter modtagelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og repræsentantens bemærkninger hertil:

"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller at Skattestyrelsen har været berettiget til at genoptage klagers skatteansættelse for indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og stk. 2, hvorfor den påklagede afgørelse ikke er ugyldig.

SKAT traf i 2012 afgørelse for indkomståret 2009 om ophørsbeskatning af virksomhedsordningen. SKAT har herefter også truffet afgørelse for indkomstårene 2010 og 2011 i form af årsopgørelser. SKATs afgørelser var behæftet med forvaltningsretlige mangler. På denne baggrund fandt Landsskatteretten i afgørelse af den 13. marts 2019 vedrørende indkomstårene 2009, 2010 og 2011, at SKATs afgørelser for disse indkomstår var ugyldige.

Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2019 medførte, at de foretagne korrektioner for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 bortfaldt, og at de selvangivne resultater vedrørende virksomheden og anvendelsen af virksomhedsordningen er gældende.

Efter modtagelse af Landsskatterettens afgørelse behandlede Skattestyrelsen klagers skatteansættelse for indkomståret 2012.

For indkomståret 2012 har klager ikke selvangivet et resultat fra selvstændig virksomhed. Skattestyrelsen har derfor i den påklagede afgørelse anset klager for at ophøre med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret 2011, og Skattestyrelsen har som følge heraf beskattet saldo på konto for opsparet overskud med 683.532 kr. som personlig indkomst i indkomståret 2012.

Efter en konkret vurdering er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at ansættelsesændringen for indkomståret 2012 er en direkte følge af Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomstårene 2009, 2010 og 2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Der er henset til, at der som en direkte konsekvens af Landsskatterettens afgørelse, fortsat var en saldo på konto for opsparet overskud ultimo 2011, hvilket først kunne konstateres på tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse den 13. marts 2019.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette er i overensstemmelse med praksis i bl.a. SKM2011.533.HR, hvor Højesteret har taget stilling til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Højesteret fandt, at det måtte ses som en direkte følge af Landsskatterettens ændring af en urigtig skatteansættelse for indkomståret 2000, at skattemyndighederne herefter vedrørende den samme aktieavance varslede en ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2011. Højesteret fandt herefter, at en sådan direkte følge er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Der kan endvidere henvises til SKM2018.203.HR og SKM2020.396.ØLR.

Skattestyrelsen finder endvidere, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.

Der kan henvises til SKM2018.203.HR, hvor Højesteret i forbindelse med en skatteansættelse skulle tage stilling til, hvorvidt betingelserne for at gennemføre den ændrede ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og stk. 2 var opfyldt. Højesteret fandt, at betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 2, for at ændre klagerens skatteansættelse var opfyldt. Højesteret fastslog endvidere, at fristen i § 27, stk. 2, var overholdt, idet fristen begyndte at løbe fra byrettens dom. Højesteret fandt, "at § 27, stk. 2, efter sin ordlyd må forstås således, at det forhold, der i dette tilfælde skal være kommet told- og skatteforvaltningen til kundskab for, at fristen begynder at løbe, er den ændrede ansættelse for 2006".

I nærværende sag traf Landsskatteretten den 13. marts 2019 afgørelse vedrørende indkomstårene 2009, 2010 og 2011. Henset til at Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 19. august 2019 og afgørelse den 10. september 2019, finder Skattestyrelsen, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Til støtte herfor har han anført følgende i klagen:

"Som advokat for A påklager jeg hermed skattestyrelsens afgørelser af 10. september 2019 (bilag 1) til Skatteankestyrelsen. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 19. august 2019 fremlægges som bilag 2.

Sagen drejer sig om, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse er en direkte følge af Landsskatterettens kendelse af 13. marts 2019 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, samt hvorvidt 6-måneders varslingsreglen i § 27, stk. 2, er overholdt.

Der nedlægges påstand om, at den foretagne forhøjelse af As indkomst for indkomståret 2012 med 683.532 kr. nedsættes til 0 kr.

20. august 2012 fremsendte SKAT forslag til afgørelse til A vedrørende indkomstårene 2009 og 2010, jf. bilag 3.

På baggrund af indsigelser fra A fremsendte SKAT 21. december 2012 endnu et forslag til afgørelse til A vedrørende indkomstårene 2009 og 2010, jf. bilag 4. Som det fremgår, mente SKAT, at A ikke havde drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2009, hvorfor han ifølge virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3 skulle beskattes af indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat i 2009, jf. side 6n.

Da SKAT ikke fandt, at A havde gjort indsigelse over forslag til afgørelse, oprettede SKAT ændringerne i KMD uden, der blev sendt afgørelse til A, jf. bilag 5.

Ændringerne - herunder efterbeskatning af virksomhedsordningen ved ophøret i 2009 - var inde- holdt i årsopgørelserne af 31. januar 2013 og 1. februar 2013, jf. bilag 6-9.

Ved forslag til afgørelse af 5. februar 2013 foreslog SKAT konsekvensændring for 2011, idet SKAT fandt, at A ikke havde drevet erhvervsmæssig virksomhed siden 2008, jf. bilag 10. Ændringen blev gennemført ved årsopgørelse af 7. marts 2013, jf. bilag 11 og 12.

SKATs afgørelser blev påklaget til skatteankenævnet, der ved kendelse af 28. oktober 2013 stadfæstede SKATs afgørelser, jf. bilag 13. Skatteankenævnet fandt således,

"at klager er ophørt med sin selvstændige erhvervsvirksomhed inden året 2009, og at det derfor er korrekt, at der skal ske beskatning af klagers indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i året 2009 jævnfør Virksomhedsskatteloven § 10 stk. 3 og § 15 stk. 1." 

Landsskatteretten afgjorde ved kendelse af 13. marts 2019, at SKATs afgørelser var ugyldige, jf. bilag 14. Landsskatteretten tog ikke stilling til sagens realitet, jf. bilag 14, side 34 in fine.

Skattestyrelsen har i 2019 af egen drift genoptaget indkomstansættelsen for A for indkomståret 2012, idet Skattestyrelsen - nu - har fundet, at As virksomhed i stedet for i 2008 eller 2009 ophørte i 2011. Indkomstændringen er foretaget efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, og Skattestyrelsen har begrundet fristgennembruddet med, at forholdet for indkomståret 2012 er en direkte følge af Landsskatterettens afgørelse for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. 

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. 

§ 27, stk. 1, nr. 2 lyder:

§ 27 Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
….
2. Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet." (min understregning)

Bestemmelsen blev indsat i skatteforvaltningslovens § 27 fra dagældende skattestyrelseslov § 35 uden indholdsmæssige ændringer.

Bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2. blev ved lov nr. 410 fra 2003 sammenskrevet af to tidligere bestemmelser. Lovgiver anførte ved den lejlighed følgende i lovmotiverne:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, idet det herudover foreslås, at bestemmelsen udvides til også at finde anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår, ansættelsen vedrører. 

Det er endvidere med forslaget præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte følge af den anden skatteansættelse (den primære ansættelse). 

Bestemmelsen vil herefter finde anvendelse, hvor skattemyndighederne forhøjer en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, såfremt den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes. 

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister. 

Det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997. I dette tilfælde kan bestemmelsen ikke anvendes til i stedet af foretage forhøjelsen for 1997, idet dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende. …" (min understregning)

Videre blev anvendelsesområdet præciseret under Skatteudvalgets behandling af lovforslaget, hvor skatteministeren svarede følgende (spørgsmål 28):

"Spørgsmål 28: Af lovforslagets bemærkninger til den foreslåede § 35, stk. 1, nr. 2, i skattestyrelsesloven om ansættelsesændringer uden for de almindelige frister, når ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet indkomstår, fremgår, at bestemmelsen ikke finder anvendelse i alle tilfælde, herunder "hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere landsskatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997".
Ministeren bedes med henvisning hertil besvare følgende spørgsmål: 

a) Kan ministeren bekræfte, at en del sager i Landsskatteretten netop vedrører tvister om rette periodisering af indkomst/fradrag - f.eks. vedr. tab på debitorer og igangværende arbejder - og at det ikke er usædvanligt, at der på det tidspunkt, hvor Landsskatteretten afgør sagen, kan være gået så lang tid, at der er indtrådt forældelse vedrørende det indkomstår, som skal ændres, hvorefter korrekt ansættelse af det pågældende indkomstår ikke kan ske? Finder ministeren i givet fald en sådan retstilstand rimelig, og er ministeren indstillet på at lade de pågældende situationer indgå i anvendelsesområdet for § 35, stk. 1, nr. 2?

b) Kan ministeren bekræfte, at der i sager - f.eks. vedrørende handel af parcelhuse mellem hovedaktionær og selskab og ved samhandel mellem koncernforbundne selskaber, som ikke er sambeskattede - ofte er tale om langvarige sager, som normalt alene påklages af den ene part, hvilket ofte kan have som konsekvens, at når sagen vedrørende klagerens forhold er afsluttet, vil en direkte følgeændring af den anden parts skatteansættelse ofte være ramt af forældelse? Finder ministeren i givet fald en sådan retstilstand rimelig, og er ministeren indstillet på at lade sådanne direkte følgeændringer være omfattet af § 35, stk. 1, nr. 2? 

c) Hvad er den nærmere begrundelse for, at den foreslåede bestemmelse ikke dækker alle relevante tilfælde, hvor skattemyndighederne nedsætter en skatteansættelse med den virkning at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger udenfor de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes. 

Svar: Formålet med ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven er at opstille tidsmæssige rammer for, hvor længe skatteansættelsen kan ændres for derved at skabe klarhed for såvel borgerne som myndighederne. 

Indbygget i fristreglerne er dog samtidig, at krav, der kunne være fremsat, hvis der bortses fra fristreglerne, ikke uden for fristerne kan gøres gældende. Fristerne kan med andre ord medføre, at ansættelsen bliver materielt forkert. 

Afvejningen mellem disse modstridende hensyn er ikke enkel at foretage, og var bl.a. baggrunden for nedsættelsen af Fristudvalget, med repræsentanter fra såvel rådgiverorganisationerne, de højere læreanstalter og myndighederne, hvis anbefalinger ligger til grund for det fremsatte lovforslag. 

Forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af den nugældende § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, idet bestemmelsen dog på baggrund af Fristudvalgets anbefalinger er foreslået udvidet i forhold til i dag, således at der ligeledes kan foretages konsekvensændringer på baggrund af ændringer af skatteansættelsen for et sambeskattet selskab. 

Bestemmelsen vil herefter finde anvendelse i tilfælde, hvor den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige, anmoder om nedsættelse af skatteansættelsen, hvor denne nedsættelse giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse for et indkomstår, der ligger uden for den almindelig 3-årige ansættelsesfrist. Ligeledes finder bestemmelsen anvendelse, hvis myndighederne forhøjer skatteansættelsen vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for et indkomstår, der ligger uden for 3-års fristen, skal nedsættes. 

Afgørende for, om genoptagelse kan ske efter forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, er, om den afledte skatteansættelse (den sekundære ansættelse) er en "direkte følge" af en anden skatteansættelse (den primære ansættelse). I sager vedrørende periodiseringsspørgsmål vil udgangspunktet være, at bestemmelsen vil give adgang til en korresponderende nedsættelse eller forhøjelse i tilfælde, hvor det under sagen må konstateres, at et fradrag eller en indkomst er periodiseret forkert, således at fradraget/indkomsten kan henføres til det rigtige år.

Dette gælder efter den nugældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3, og vil ligeledes gælde efter den tilsvarende bestemmelse i forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2. 

Den i bemærkningerne anførte begrænsning af bestemmelsens anvendelsesområde, der henvises til i spørgsmålet under a), vedrører udelukkende den situation, hvor ansættelsesændringen på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget, ikke kunne være foretaget under hensyntagen til de almindelige ansættelsesfrister. 

Har myndighederne således f.eks. for indkomståret 2001 forhøjet skatteansættelsen den 1. februar 2003, dvs. inden for den almindelige ansættelsesfrist, og viser det sig efterfølgende, at indkomsten burde være henført til indkomståret 1997, kunne forhøjelsen ikke være gennemført på det tidspunkt, hvor ansættelsen for 2001 blev gennemført. 

Fristen for indkomståret 1997 var med andre ord sprunget allerede på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget. I disse tilfælde vil ansættelsen alene kunne ændres, hvis der foreligger en af de øvrige fristgennembrudsgrunde i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. 

Havde forhøjelsen derimod vist sig med rette at skulle henføres til indkomståret 2000, ville forhøjelsen kunne være gennemført, da den forkerte forhøjelse for 2001 blev gennemført, og bestemmelsen vil i denne situation kunne finde anvendelse. 

Det kan naturligvis altid diskuteres præcis hvor grænsen for, hvornår en ændring af en skatteansættelse, der har betydning for en skatteansættelse vedrørende et andet indkomstår eller en anden skattepligtig, skal drages. Jeg mener dog, at udgangspunktet fortsat i disse tilfælde må være, at den almindelige ansættelsesfrist kun undtagelsesvis skal kunne tilsidesættes. 

Udformningen af forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, bygger endvidere på Fristudvalgets vurderinger af, i hvilke tilfælde det er rimeligt, at en ansættelsesændring kan give anledning til ændring af skatteansættelsen for et andet indkomstår eller et andet skattesubjekt. Jeg finder ikke anledning til at ændre forslaget i forhold hertil." 

Fristudvalget anførte i betænkning 1426/2002 følgende på side 134:

"… Det er herefter Fristudvalgets opfattelse, at det bør være en betingelse for foretagelse af en ekstraordinær skatteansættelse, at ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende et andet indkomstår eller vedrørende ægtefællen. Fristudvalget anbefaler på denne baggrund, at det præciseres, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt ansættelsen er en "direkte følge" af en anden skatteansættelse. 

Udvalget finder endvidere ikke, at det kan anses at være en "direkte følge", hvis skattemyndighederne ved ligningen forhøjer skatteansættelsen, og det ved en senere landsskatteretskendelse eller dom viser sig, et beløbet skulle være henført til et tidligere indkomstår. I dette tilfælde bør der efter udvalgets opfattelse ikke være adgang til at forhøje skatteansættelsen for det rigtige år, hvis dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende. …" 

Skatteministeriets opfattelse af retstilstanden er gengivet i proceduren for Højesteret i 2019.3137H, hvor Skatteministeriet anførte følgende forståelsen af bestemmelsen:

"Skatteministeriet har anført navnlig, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. januar 1997 til 31. juli 2005. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, udgør en undtagelse til lovens § 31 om ordinær genoptagelse og skal derfor fortolkes strengt. Dette indebærer, at bestemmelsen ikke kan fortolkes videre, end hvad bestemmelsens ordlyd og forarbejder med sikkerhed giver dækning for. Efter en almindelig sproglig forståelse af ordlyden (»direkte følge«) skal ændringen, der anmodes om, være en umiddelbar konsekvens af den primære ændring. Forarbejderne giver ikke grundlag for en anden og lempeligere forståelse. Ekstraordinær genoptagelse i medfør af § 32, stk. 1, nr. 2, forudsætter således, at den primære ændrings følge for den sekundære ændring er lovbunden og uomgængelig, da følgen ellers ikke er »direkte«, dvs. uden mellemled." 

Efter nøje gennemgang af de faktiske omstændigheder og efter indhentelse af sagsmateriale fra A - ad flere omgange - og fra udlejningsbureauerne traf SKAT i 2013 afgørelse om, at As virksomhed med sommerhusudlejning var ophørt i 2008 med den konsekvens, at der blev foretaget efterbeskatning som følge af ophøret i medfør af virksomhedsskattelovens bestemmelser herom.

Efterfølgende stadfæstede Skatteankenævnet, at virksomheden var ophørt inden året 2009, dvs. i 2008. Landsskatteretten har ikke forholdt sig til den materielle del, men har på den anden side hel- ler ikke taget afstand fra denne vurdering.

Det har derfor i hele forløbet været skattemyndighedernes opfattelse, at virksomheden ophørte i 2008 med efterbeskatning af virksomheden i 2009.

Landsskatterettens afgørelse fra 2019 drejer sig ikke om dette materielle spørgsmål. Derimod fandt Landsskatteretten, at SKATs afgørelse var ugyldig som følge af manglende partshøring mv.

Der er således med Landsskatterettens afgørelse ikke sket nogen ændringer i vurderingen af det faktiske grundlag for den oprindelige afgørelse.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse nu fundet, at virksomheden ophørte i 2011, med efterbeskatning i 2012 til følge, jf. virksomhedsskattelovens §§ 10 og 15. Der er som sagt ikke sket nogen som helst ændringer af det faktuelle grundlag for vurderingen af virksomhedsophøret. Følgelig er der ikke noget materielt grundlag for at ændre denne vurdering, således som Skattestyrelsen har argumenteret for i afgørelsen.

Hertil kommer, at Skattestyrelsen har argumenteret for, at ændringen i indkomståret 2012 kan fore- tages som en ekstraordinær ansættelse fra Skattestyrelsens side i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.2, idet der efter Skattestyrelsens opfattelse er tale om direkte følge af Landsskatterettens afgørelse.

Bevisbyrden for, at betingelsen i nr. 2 for genoptagelse er opfyldt påhviler Skattestyrelsen, da det er Skattestyrelsen, der ønsker at foretage fristgennembrud i medfør af § 27.

Som det fremgår af ovenstående citater fra lovens ordlyd og lovmotiverne, udgør fristgennembrud efter § 27 - her stk. 1, nr. 2 - en undtagelse til lovens § 26 om ordinær genoptagelse og skal derfor fortolkes strengt. Dette indebærer, at bestemmelsen ikke kan fortolkes videre, end hvad bestemmelsens ordlyd og forarbejder med sikkerhed giver dækning for. Efter en almindelig sproglig forståelse af ordlyden (»direkte følge«) skal ændringen, der anmodes om, være en umiddelbar konsekvens af den primære ændring. Forarbejderne giver ikke grundlag for en anden og lempeligere forståelse. Ekstraordinær genoptagelse i medfør af § 27, stk. 1, nr. 2, forudsætter således, at den primære ændrings følge for den sekundære ændring er lovbunden og uomgængelig, da følgen ellers ikke er »direkte«, dvs. uden mellemled.

Det er ikke det, der er tale om i den foreliggende situation. Her har SKAT - og efterfølgende Skatteankenævnet - fundet, at virksomheden ophørte i 2008 med ophørsbeskatning i 2009 til følge.
Afgørelsen herom blev underkendt som ugyldig ved Landsskatteretten pga. formelle fejl fra SKATs side.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse nu valgt at anse virksomheden for ophørt i 2011 med ophørsbeskatning i 2012. Der er ikke ændringer i det faktuelle grundlag ifht. SKATs afgørelse i 2013 og Skatteankenævnets afgørelse, der på nogen måde underbygger denne nye konklusion.

Landsskatteretten har i sin afgørelse truffet afgørelse om, at SKATs afgørelse var ugyldig og ikke yderligere. Der er ikke tale om, at Landsskatteretten som led i sin afgørelse har besluttet, at SKATs afgørelse led af periodiseringsfejl, som efterfølgende skulle genoprettes eller der på anden måde kan udledes en direkte retsfølge for andre indkomstår.

Konsekvensen af Landsskatterettens kendelse er, at afgørelserne vedrørende indkomstårene 2009, 2010 og 2011 er ugyldige og dermed skal falde bort. Der er derimod ikke den nære og direkte sammenhæng mellem den påklagede afgørelse og Landsskatterettens kendelse, hvor virksomheden i stedet ansås for ophørt i 2011 med efterbeskatning i 2012 til følge.

Det skal fremhæves, at formålet bag fristreglerne er et beskyttelseshensyn - en værnsreglen for borgerne i Danmark. Således fremgår det af lovmotiverne til 1989-skattestyrelsesloven:

"Formålet med den foreslåede regel er at beskytte skatteyderne mod efter længere tids forløb at blive stillet over for yderligere skattekrav." 

Og som ministeren i svaret på spørgsmål 28 (gengivet ovenfor) så vil fristreglerne kunne føre til materielt forkerte afgørelser. Årsagen hertil er netop det bagvedliggende formål, som blev indskrevet i lovmotiverne til skattestyrelsesloven. Det ministeren svarer til spørgsmål 28 var:

"Indbygget i fristreglerne er dog samtidig, at krav, der kunne være fremsat, hvis der bortses fra fristreglerne, ikke uden for fristerne kan gøres gældende. Fristerne kan med andre ord medføre, at ansættelsen bliver materielt forkert." 

Det gøres i lyset heraf, ud fra lovens ordlyd og den strenge fortolkning, der skal foretages af denne undtagelsesbestemmelse, gældende, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt. Den påklagede afgørelse er ikke en direkte følge af Landsskatterettens kendelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 

Udover at den varslede ændring for 2012 ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelses i § 27, stk. 1, så har SKAT fra 2012, hvor agtskrivelserne udsendt, haft fuldt kendskab til alle relevante oplysninger vedrørende virksomhedsskatteordningen og ophøret heraf, herunder at virksomheden var ophørt i 2008, og der skulle ske ophørsbeskatning i 2009, samt at A anså virksomheden for ophørt i 2011.

Den eneste nye oplysning, der er tilgået Skattestyrelsen er, at Landsskatteretten fandt, at SKATs afgørelse fra 2013 var ugyldig eller sagt på en anden måde, så er der siden 2012/2013 ikke tilgået SKAT/Skattestyrelsen nogen som helst nye oplysninger, der kan have flyttet kundskabstidspunktet fra 2012/2013 til 2019.

Det bestrides, at Landsskatterettens afgørelsen om ugyldighed for 2009-2011 kan føre til, at Skattestyrelsen først derefter fik kundskab til det forhold, der efter stk. 1, skulle begrunde fristgennembruddet."

På et møde mellem repræsentanten og Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremhævede repræsentanten, at sagen indeholder 2 problemstillinger. Dels om betingelserne for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 2 er opfyldt, og dels om det er det korrekte indkomstår, ændringen er foretaget i. Han anførte, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 2 kræver en direkte kobling fra den primære afgørelse til den sekundære afgørelse. Den direkte kobling er der ikke i klagerens sag, idet Landsskatteretten i sin første afgørelse ikke fandt, at forhøjelserne blot skulle henføres til et andet indkomstår. Klageren anførte baggrunden for sagens opståen, som skyldtes, at Naturstyrelsen skrev til ham, at hans sommerhuse ikke måtte udlejes erhvervsmæssigt i virksomhedsordningen. Udlejningen ophørte i løbet af 2012, og virksomhedsordningen løb året ud.

Repræsentanten har efterfølgende indsendt supplerende bemærkninger den 8. december 2022:

"Referat af kontorforhandlingen 17. november 2022 og Skattestyrelsens høringsudtalelse af 14. november 2019 giver A anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i klagen anførte fastholdes.

Ad Skattestyrelsens høringsudtalelse af 14. november 2019

Skattestyrelsen har i Skattestyrelsens høringsudtalelse af 14. november 2019 anført:

"Der anses at være et materielt grundlag for den foretagne korrektion. LSR-kendelsen medfører, at virksomhedsordningens indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal beskattes i 2012, idet virksomheden som konsekvens af kendelsen skattemæssigt er ophørt med at drive selvstændig virksomhed i 2011."

Dette svarer til det i den påklagede afgørelse side 4-5 anførte - men det bliver det bare ikke mere rigtigt af.

Retsvirkningen af, at SKATs afgørelser for 2009-2011 er ugyldige er, at A stilles som om, at afgørelserne aldrig var truffet og dermed, at resultatet af de oprindelige årsopgørelser, jf. bilag 17 og 18, der er dannet på baggrund af A selvangivelser, er gældende - som de har været, fra de blev dannet.

As selvangivelse for 2012 fremlægges som bilag 15. Som det fremgår modtog SKAT selvangivelsen den 25. juni 2013, og SKAT har derfor fra 25. juni 2013 haft kundskab om de forhold, som Skattestyrelsen begrunder den påklagede afgørelse med. Selvangivelse for 2011 fremlægges som bilag 16 og årsopgørelserne for 2012 som bilag 17-19.

Ad referatet

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2

Der er i klagen side 2-6 redegjort for lovgrundlaget for forståelse af begrebet "direkte følge". Det følger heraf, at der stilles meget strenge krav til sammenhængen mellem den "første" ansættelse og så konsekvensændringen/den sekundære ansættelse - disse strenge krav om sammenhæng mellem den primære ansættelse og den sekundære konsekvensansættelse ses også anvendt i f.eks. SKM2021.115.HR.

Disse betingelser er ikke opfyldt i nærværende sag. Ansættelsen i den påklagede afgørelse vedrører den foretagne selvangivelse for indkomståret 2012, jf. bilag 15, jf. bilag 17.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Bevisbyrden for, at fristgennembrud opfylder betingelserne i § 27, påhviler skattemyndighederne. Dette følger af, at der er tale om en lovbestemt undtagelsesbestemmelse, og af at det er skattemyndighederne, der ønsker at foretage fristgennembruddet.

Der kan supplerende henvises til SKM2021.707.HR, hvor Vestre Landsret fandt anledning til at fremhæve, at bevisbyrden er skattemyndighedernes:

"Det er ikke nærmere oplyst, hvornår SKAT fik oplysningerne fra Danske Bank, eller hvordan SKAT behandlede oplysningerne. Herefter har Skatteministeriet ikke bevist, at SKAT ikke havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for at genansætte As indkomst for 2011-2015 tidligere end 6 måneder forud for, at agterskrivelsen den 7. november 2017 blev sendt, og ministeriet har således ikke bevist, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, er overholdt."

Videre fremgår dette af Ombudsmandens udtalelse i FOB2014-6.

Det fremgår videre af SKM2021.707.HR, at fristen regnes fra det faktiske tidspunkt, hvor skattemyndighederne havde kundskab om oplysningerne, der begrunder fristgennembruddet. Således anfører Højesteret i domme:

"Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra Danske Bank kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5."

Det vil sige en vurdering ud fra de faktiske foreliggende dokumenter/viden på det givne tidspunkt - helt i tråd med Højesterets præmis i SKM2018.481.HR.

Som redegjort for i klagen, har Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2019, jf. bilag 14, ikke tilført nogen ny viden. Afgørelsen er alene en afgørelse om ugyldighed af SKATs afgørelser for 2009-2011, hvorved skatteansættelserne blev "rullet tilbage" til det selvangivne. Landsskatteretten traf ikke nogen materiel afgørelse. Retsvirkningen af, at SKATs afgørelser for 2009-2011 er ugyldige er, at A stilles som om, at afgørelserne aldrig var truffet og dermed, at resultatet af de oprindelige årsopgørelser, jf. bilag 17 og 18, der er dannet på baggrund af A selvangivelser, er gældende - som de har været, fra de blev dannet.

Den påklagede afgørelse er begrundet med, at A for 2012 ikke har selvangivet resultat vedrørende selvstændig virksomhed for 2012. Det skal supplerende, til det i klagen herom anførte, fremhæves, at SKAT den 25. juni 2013 med modtagelsen af selvangivelsen havde denne viden, jf. bilag 15, jf. bilag 17. Som fastslået af Højesteret i SKM2021.707.HR er der dermed tale om en viden, som SKAT havde i 2013 - og at dette lå fast allerede med årsopgørelsen. Der kan videre henvises til SKM2013.124.VL."

Repræsentanten har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og har indsendt følgende bemærkninger den 22. maj 2023:

"Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse giver A anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i klagen og indlæg af 8. december 2022 anførte fastholdes. 

Ad sagsfremstilling

Skatteankestyrelsen anmodes om at indføje nedenstående i sagsfremstillingen.

Det er side 2, 2. afsnit anført: 

"Landsskatterettens afgørelse den 13. marts 2019 bevirkede, at klageren dermed skulle anses for at drive virksomhed og for at anvende virksomhedsordningen for indkomstårene 2009, 2010 og 2011."

Dette er ikke korrekt.

Det eneste der følger af Landsskatteretten afgørelse af 13. marts 2019, jf. bilag 14, er at SKATs "afgørelse" blev erklæret ugyldig som følge af SKATs tilsidesættelse af underretnings- og begrundelseskravet.

Der er ikke på baggrund af Landsskatterettens afgørelse grundlag for at anse A for at drive virksomhed eller anvende virksomhedsskatteordningen. Dette forholder Landsskatteretten i sin afgørelse sig overhovedet ikke til.

Konsekvensen af Landsskatterettens afgørelsen om ugyldighed er, at SKATs "afgørelse" bortfalder, og skatteansættelsen i stedet "falder tilbage" på den foretagne selvangivelse.

SKAT anførte følgende i forslag til afgørelse 20. august 2012, jf. bilag 3: 

"Derfor kan resultatet af dine sommerhuse ikke betragtes som virksomhedsindkomst. Resultatet skal i stedet opgøres iflg. ligningslovens & 15 0. …

Da du ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2009, skal du i 2010 beskattes af indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskatten, virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3."

Efterfølgende skrev SKAT følgende i forslag til afgørelse af 21. december 2012, jf. bilag 4:

"Derfor kan resultatet af dine sommerhuse ikke betragtes som virksomhedsindkomst. Det betyder, at du ikke kan anvende virksomhedsordningen, jf. lovens & 1, stk. 1, 1. punktum: "Skattepligtige personer. der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden." …

Da du ikke kan anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2009, skal du i 2009 besk indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskatten. virksomhedslovens § 10, stk. 3."

SKAT traf ikke nogen afgørelse, jf. bilag 6 og dannede alene årsopgørelser.

As selvangivelse for 2011 blev modtaget af SKAT 28. juni 2012, jf. bilag 16 og selvangivelse for 2012 blev modtaget af SKAT 25. juni 2013, jf. bilag 15.

Skatteankenævnet traf afgørelse i sagen 28. oktober 2013, jf. bilag 13. Skatteankenævnet fastslog på side 20, 2. afs.: 

"Skatteankenævnet finder på den baggrund, at klager er ophørt med sin selvstændige erhvervsvirksomhed inden året 2009, og at det derfor er korrekt, at der skal ske beskatning af klagers indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i året 2009 jævnfør Virksomhedsskatteloven & 10 stk. 3 og & 15 stk. 1."

Der er i perioden efter SKATs "afgørelse" fra januar 2013, jf. bilag 5, 7, 9 og 12 og indlevering af selvangivelse for 2012 den 25. juni 2013, jf. bilag 15, ikke tilgået SKAT/Skattestyrelsen nye oplysninger om As udlejningsvirksomhed eller den selvangivne indkomst for indkomstårene 2008-2012. Det eneste nye, der er sket, er, at SKATs "afgørelse" er kendt ugyldig ved Landsskatterettens afgørelse 13. marts 2019, jf. bilag 14.

Skattestyrelsen har, i modsætning til det i forslagene af 20. august 2012, jf. bilag 3 21. december 2012, jf. bilag 4 samt Skatteankenævnet i afgørelsen 28. oktober 2013, jf. bilag 13, anførte i den påklagede afgørelse side 5, ændret sin materielle vurdering af As udlejningsvirksomhed og tidspunktet for ophør heraf, og i stedet anført følgende: 

"Din virksomhed ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i 2011, idet der ikke er selvangivet et resultat af selvstændig virksomhed i 2012."

Landsskatteretten kan lægge til grund, at Skattestyrelsens ændrede materielle vurdering af As udlejningsvirksomhed og tidspunktet for ophør heraf alene kan bygge på oplysningerne i As selvangivelser 2011 og 2012, der blev modtaget af SKAT 28. juni 2012, jf. bilag 16 og 25. juni 2013, jf. bilag 15.

Det skal bemærkes, at forvaltningsmyndigheder - heller ikke Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten - må træffe afgørelser ud fra antagelser, jf. Fenger, Forvaltningsret, 2018, side 488ff.

Ad forslag til afgørelse

Den nuværende § 27 i skatteforvaltningslovens er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2., der ved lov nr. 410 fra 2003 blev sammenskrevet af to tidligere bestemmelser.

Den relevante del af bestemmelsen lyder:

"Ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår."

Lov nr. 410 fra 2003 byggede på anbefalingerne fra Fristudvalget i udvalgets betænkning om fristerne for skatteansættelse og fastsættelse af afgiftstilsvar, genoptagelse og forældelse (betænkning nr. 1426/2003 om frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet).

Fristudvalget anførte følgende i betænkning nr. 1426/2003 om bestemmelsen:

På side 32:
"På baggrund af det netop anførte, synes udtrykket »direkte følge« snævrere end udtrykket konneksitet. I konneksitetsbegrebet ligger alene, at kravene skal have samme oprindelsesfællesskab, mens der i udtrykket »direkte følge« synes at ligge, at en regulering i et år medfører konsekvensændringer i et andet år vedrørende samme forhold. Med den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 3, in mente, må alene direkte konsekvensændringer være omfattet, og der synes ikke i bemærkningerne at være noget, der tyder på, at dette skulle være det samme som det langt videre begreb konneksitet. Bestemmelsens præcise omfang giver imidlertid anledning til tvivl."

På side 90:
"… Det er herefter Fristudvalgets opfattelse, at det bør være en betingelse for foretagelse af en ekstraordinær skatteansættelse, at ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende et andet indkomstår eller vedrørende ægtefællen. Fristudvalget anbefaler på denne baggrund, at det præciseres, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt ansættelsen er en "direkte følge" af en anden skatteansættelse.

Udvalget finder endvidere ikke, at det kan anses at være en "direkte følge", hvis skattemyndighederne ved ligningen forhøjer skatteansættelsen, og det ved en senere landsskatteretskendelse eller dom viser sig, et beløbet skulle være henført til et tidligere indkomstår. I dette tilfælde bør der efter udvalgets opfattelse ikke være adgang til at forhøje skatteansættelsen for det rigtige år, hvis dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende. …" 

På side 100 blev ordlyden af § 35, stk. 1, nr. 2, foreslået:

"§ 35. Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter skattemyndighedernes bestemmelse, i følgende tilfælde:
…
2) Ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, hvormed den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. § 4 i kildeskatteloven, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet."

På side 116 Fristudvalgets forslag til lovbemærkninger til bestemmelsen:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 2, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 3 og 4, idet det herudover foreslås, at bestemmelsen udvides til også at finde anvendelse, hvor skatteansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse for et andet selskab, der var sambeskattet med den skattepligtige i det indkomstår, ansættelsen vedrører. 

Det er endvidere med forslaget præciseret, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt konsekvensændringen (den sekundære ansættelse) er en direkte følge af den anden skatteansættelse (den primære ansættelse). 

Bestemmelsen vil herefter finde anvendelse, hvor skattemyndighederne forhøjer en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et sambeskattet selskab med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes. Ligeledes vil bestemmelsen finde anvendelse, såfremt den skattepligtige, dennes ægtefælle eller et selskab, der er sambeskattet med den skattepligtige, begærer nedsættelse af ansættelsen med den følge, at skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes. 

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt en forhøjelse af skatteansættelsen for et indkomstår, der ligger inden for de almindelige ansættelsesfrister, giver anledning til forhøjelse af en skatteansættelse vedrørende et indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister. 

Det vil heller ikke være en direkte følge, hvis skattemyndighederne f.eks. ved ligningen af indkomståret 2001 forhøjer skatteansættelsen med et beløb, som ved en senere lands-skatteretskendelse viser sig korrekt at skulle henføres til indkomståret 1997. I dette tilfælde kan bestemmelsen ikke anvendes til i stedet af foretage forhøjelsen for 1997, idet dette år er forældet, medmindre andre fristgennembrudsgrunde kan gøres gældende."

Således ses det, at Fristudvalgets "lovbemærkninger" blev medtaget uændret i det fremsatte lovforslag - se min gengivelse i klagen side 2-3.

Henset lovens ordlyd og lovmotiverne, herunder ministersvaret på spørgsmål 28 til Folketingets Skatteudvalg (gengivet i klagen side 3-4) har lovgiver normeret, at ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen forudsætter, at en ansættelse skal være en direkte følge af en ansættelse vedrørende et andet indkomstår eller vedrørende ægtefællen. Løsere sammenhæng mellem et af klageinstansen/domstolen underkendt krav, og en anden potentielt indkomstforhøjelse vil IKKE være en direkte følge. Det følger af ordlyden og lovmotiverne, at der skal være en direkte og kausal følge af den underkendte ansættelse og en ny ansættelse efter bestemmelsen.

Videre følger det, at det ikke er en "direkte følge", hvis skattemyndighederne ved ligningen forhøjer skatteansættelsen, og det ved en senere landsskatteretskendelse eller dom viser sig, et beløbet skulle være henført til et tidligere indkomstår. I dette tilfælde er der ikke adgang til at forhøje skatteansættelsen for det rigtige år, hvis dette år er forældet.

Der er således - når bortses fra situationerne med ægtefæller og sambeskattede selskaber - fastsat, at den "direkte følge" skal være en direkte og kausal følge af den underkendte ansættelse, og at der i det tilfælde, hvor der i én afgørelse er foretaget en forkerte periodisering, som så i en efterfølgende afgørelse rettes, alene vil kunne ske inden for fristreglerne.

Skatteankestyrelsen har anvendt fire domme i sin argumentation side 16-17 i forslaget til afgørelse:

·         U2011.3105H/ SKM2011.533.HR
·         U2018.1960H/ SKM2018.203.HR
·         SKM2010.670.VLR
·         SKM2020.396.ØLR

Det gælder for alle fire domme, at der er tale om, at SKAT/Skattestyrelsens har truffet afgørelser, der var fejlperiodiserede, og der i alle de afgørelser blev truffet materielle afgørelser herom. Til eksempel kan fremdrages Højesterets præmis i domme fra 2011:

"Det fulgte således af Landsskatterettens ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2000, at den påklagede forhøjelse alene blev tilsidesat som følge af, at den skulle have været henført til indkomståret 2001. 

Den påklagede forhøjelse var endvidere foretaget på et tidspunkt, hvor den almindelige ansættelsesfrist for indkomståret 2001 ikke var udløbet, og skattemyndighederne var i besiddelse af sådanne oplysninger, at de kunne have overholdt denne frist. 

Det må under disse omstændigheder anses som en direkte følge af Landsskatterettens ændring af den urigtige skatteansættelse for indkomståret 2000, at skattemyndighederne herefter vedrørende den samme aktieavance varslede en ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2001. En sådan direkte følge er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, således som denne bestemmelse må forstås efter dens ordlyd, forhistorie og forarbejder, jf. herved også skatteministerens svar på spørgsmål 28, som er citeret i landsrettens dom. Herefter tiltræder Højesteret, at ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2001 er blevet varslet rettidigt."

Ingen af disse fire domme er imidlertid relevante for As sag, da alle fire domme vedrører den situation, hvor SKATs afgørelser med fejlperiodisering underkendes som følge af fejlperiodiseringen. Her fremkommer den "direkte følge" som følge af påvisningen af periodiseringsfejlen.

Det var ikke det, som Landsskatteretten gjorde i afgørelse af 13. marts 2019, jf. bilag 14. Landsskatteretten traf her afgørelse om, at SKATs "afgørelse" var ugyldig som følge af SKATs tilsidesættelse af underretnings- og begrundelseskravet. Konsekvensen af afgørelsen om ugyldighed er, at SKATs "afgørelse" bortfalder, og skatteansættelsen i stedet "falder tilbage" på den foretagne selvangivelse. Eventuelle andre ændringer af den selvangivne indkomst - end netop præcist det, der er selvangivet - vil i nogle situationer kunne være "konnekse" som beskrevet af Fristudvalget, men vil ikke være en "direkte følge".

Denne sondring har Skatteankestyrelsen ikke foretaget i det fremsendte forslag til afgørelse, men sondringen er jo væsentlig for afgørelsen af sagen - dette understøttes ikke blot af lovforarbejderne, men støttes af Højesterets praksis, jf. f.eks. SKM2019.378.HR.

Skatteansættelsen for indkomståret 2012, som Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse har ændret, er ikke en direkte følge af Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2019. Alene skatteansættelse i overensstemmelse med den foretagne selvangivelse er en direkte følge af Landsskatterettens afgørelse - henset til at retsfølgen af afgørelsen var ugyldighed.

Den af Skattestyrelsen foretagne indkomstansættelse er derfor af den grund ikke omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 - men derimod af styresignalet i SKM2017.680.SKAT, jf. nedenfor.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Bevisbyrden for, at fristgennembrud opfylder betingelserne i § 27, påhviler skattemyndighederne. Dette følger af, at der er tale om en lovbestemt undtagelsesbestemmelse, og af at det er skattemyndighederne, der ønsker at foretage fristgennembruddet.

Der kan supplerende henvises til SKM2021.707.HR, hvor Vestre Landsret fandt anledning til at fremhæve, at bevisbyrden er skattemyndighedernes: 

"Det er ikke nærmere oplyst, hvornår SKAT fik oplysningerne fra Danske Bank, eller hvordan SKAT behandlede oplysningerne. Herefter har Skatteministeriet ikke bevist, at SKAT ikke havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for at genansætte As indkomst for 2011-2015 tidligere end 6 måneder forud for, at agterskrivelsen den 7. november 2017 blev sendt, og ministeriet har således ikke bevist, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, er overholdt."

Videre fremgår dette af Ombudsmandens udtalelse i FOB2014-6.

Det fremgår videre af SKM2021.707.HR, at fristen regnes fra det faktiske tidspunkt, hvor skattemyndighederne havde kundskab om oplysningerne, der begrunder fristgennembruddet. Således anfører Højesteret i domme: 

"Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra Danske Bank kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5."

Det vil sige, en vurdering ud fra de faktiske foreliggende dokumenter/viden på det givne tidspunkt - helt i tråd med Højesterets præmis i SKM2018.481.HR.

Det grundlag, som Skattestyrelsen har truffet den påklagede afgørelse på, var kommet til SKATs kundskab allerede i 2013, jf. bilag 15 og 16.

Da forslaget til afgørelse blev fremsendt 19. august 2019, jf. bilag 2, var 6-månedersfristen derfor overtrådt med adskillige år. Afgørelsen er derfor ugyldig, jf. f.eks. SKM2021.707.HR. 

Styresignalet i SKM2017.680.SKAT

Den påklagede afgørelse er, som redegjort for ovenfor, ikke en afgørelse omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Derimod er der tale om en afgørelse omfattet af styresignalet i SKM2017.680.SKAT - som er indarbejdet i Jur. Vejl. C.C.5.2.7.1.

Det følger af styresignalet i SKM2017.680.SKAT, pkt. 3, at aktiver, der tidligere har opfyldt betingelserne for at blive anbragt i virksomhedsordningen, men som ikke længere opfylder betingelserne, fordi aktiverne er overgået til udelukkende eller delvis privat anvendelse, skal udtages af ordningen i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen.

SKAT anførte følgende i forslag til afgørelse 20. august 2012, jf. bilag 3: 

"Derfor kan resultatet af dine sommerhuse ikke betragtes som virksomhedsindkomst. Resultatet skal i stedet opgøres iflg. ligningslovens & 15 0. … 

Da du ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2009, skal du i 2010 beskattes af indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskatten, virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3."

Efterfølgende skrev SKAT følgende i forslag til afgørelse af 21. december 2012, jf. bilag 4:

"Derfor kan resultatet af dine sommerhuse ikke betragtes som virksomhedsindkomst. Det betyder, at du ikke kan anvende virksomhedsordningen, jf. lovens & 1, stk. 1, 1. punktum: "Skattepligtige personer. der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden." …

Da du ikke kan anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2009, skal du i 2009 besk indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskatten. virksomhedslovens § 10, stk. 3."

SKAT traf ikke nogen afgørelse, jf. bilag 6, men dannede alene årsopgørelser, jf. bilag 5, 7, 9 og 12.

As selvangivelse for 2011 blev modtaget af SKAT 28. juni 2012, jf. bilag 16, og selvangivelse for 2012 blev modtaget af SKAT 25. juni 2013, jf. bilag 15.

Skatteankenævnet traf afgørelse i sagen 28. oktober 2013, jf. bilag 13. Skatteankenævnet fastslog på side 20, 2. afs.: 

"Skatteankenævnet finder på den baggrund, at klager er ophørt med sin selvstændige erhvervsvirksomhed inden året 2009, og at det derfor er korrekt, at der skal ske beskatning af klagers indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i året 2009 jævnfør Virksomhedsskatteloven & 10 stk. 3 og & 15 stk. 1."

Der er i perioden efter SKATs "afgørelse" fra januar 2013, jf. bilag 5, 7, 9 og 12 og indlevering af selvangivelse for 2012 den 25. juni 2013, jf. bilag 15, ikke tilgået SKAT/Skattestyrelsen nye oplysninger om As udlejningsvirksomhed, eller den selvangivne indkomst for indkomstårene 2008-2012. Det eneste nye, der er sket, er, at SKATs "afgørelse" er kendt ugyldig ved Landsskatterettens afgørelse 13. marts 2019, jf. bilag 14.

Skattestyrelsen har, i modsætning til det i forslagene af 20. august 2012, jf. bilag 3 21. december 2012, jf. bilag 4 samt Skatteankenævnet i afgørelsen 28. oktober 2013, jf. bilag 13, anførte i den påklagede afgørelse side 5, ændret sin materielle vurdering af As udlejningsvirksomhed og tidspunktet for ophør heraf, og i stedet anført følgende: 

"Din virksomhed ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i 2011, idet der ikke er selvangivet et resultat af selvstændig virksomhed i 2012."

Landsskatteretten kan lægge til grund, at Skattestyrelsens ændrede materielle vurdering af As udlejningsvirksomhed og tidspunktet for ophør heraf alene kan bygge på oplysningerne i As selvangivelser 2011 og 2012, der blev modtaget af SKAT 28. juni 2012, jf. bilag 16 og 25. juni 2013, jf. bilag 15.

Der er derfor ikke noget skatteretligt eller forvaltningsretligt grundlag for Skattestyrelsen til nu i den påklagede afgørelse at ændre sin materielle vurdering af, at virksomheden ophørte i indkomståret 2008.

Dermed følger det af styresignalet i SKM2017.680.SKAT, at der skulle være sket beskatning af opsparet overskud i indkomståret 2009.

SKAT fulgte derfor kravene i styresignalet i SKM2017.680.SKAT, SKAT traf "afgørelse" i januar 2013.

Da der ikke er sket materielle ændringer ifht. As udlejningsvirksomhed i forhold til virksomhedsordningen, og der ikke er noget skatteretligt eller forvaltningsretligt grundlag for Skattestyrelsen til nu i den påklagede afgørelse at ændre sin materielle vurdering af, at virksomheden ophørte i indkomståret 2008, er afgørelsen i strid med styresignalet.

De påklagede afgørelse kan af den grund ikke opretholdes.

Derimod følger det af styresignalet i SKM2017.680.SKAT, at der skulle være sket beskatning af opsparet overskud i indkomståret 2009. Og som fastsat i pkt. 3 i styresignalet kan dette kun ske i respekt af og med overholdelse af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Henset til ovenstående, hvor der dels er påpeget fejl i sagsfremstillingen, samt redegjort for hvorfor, der i stedet skal foretages en diametral modsat retsanvendelse end den foreslåede i forslaget til afgørelse, anmodes Skatteankestyrelsen om, at udarbejde revideret sagsfremstilling og forslag til afgørelse, inden sagen sendes i høring hos Skattestyrelsen."

Repræsentanten har efter modtagelse af Skattestyrelsens bemærkninger til ovenstående og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anført følgende bemærkning i en mail:

"I mit indlæg blev der påpeget fejl i sagsfremstillingen, samt redegjort for hvorfor, der i stedet skal foretages en diametral modsat retsanvendelse end den foreslåede i forslaget til afgørelse. På den baggrund blev Skatteankestyrelsen anmodet om, at udarbejde revideret sagsfremstilling og forslag til afgørelse, inden sagen blev sendt i høring hos Skattestyrelsen. Jeg skal fortsat bede om dette."

Repræsentanten har 28. august 2023 endvidere anført følgende til Skattestyrelsens bemærkninger:

"Skattestyrelsens høringsudtalelse af 29. juni 2023 giver A anledning til at fremkomme med nedenstående synspunkter, idet det i klagen og indlæggene af 8. december 2022 og 22. maj 2023 fastholdes.

Skattestyrelsen har siden 25. juni 2013 haft alle fornødne oplysninger om indkomståret 2012, jf. selvangivelse 2012 i bilag 15. Som det fremgår af bilag 17, dannede SKAT 9. august 2013 årsopgørelse nr. 1, hvor oplysninger om bl.a. udenlandsk indkomst og nettolejeindkomst fra udlejning af sommerhus fremgår, hvilket betyder, at SKAT har forholdt sig til og indtastet tallene fra selvangivelsen. Efterfølgende 3. november 2014 ændrede SKAT indkomstopgørelsen for 2012 som led i ændringen af beregningen af personfradrag og lempelse for udenlandsk skat, og dermed har SKAT også på dette tidspunkt sagsbehandlet As skatteansættelse for indkomståret 2012. Så det skal til det side 2, 3. afsnit anførte om, at Skattestyrelsen behandlede As skatteansættelse efter modtagelsen af Landsskatteretten afgørelse, tilføjes, at det ikke var den første sagsbehandling heraf.

Til det side 2, 6. afsnit anførte om, at Skattestyrelsen først kunne konstatere, at der var saldo for opsparet overskud ultimo 2011 efter 13. marts 2019, bemærker jeg, at den viden havde SKAT fra modtagelsen af selvangivelsen for 2011 den 28. juni 2012, jf. bilag 16.

Skattestyrelsen har side 2, 5. afsnit anset, at ansættelsesændringen for indkomståret 2012 efter en "konkret vurdering" er en direkte følge af Landsskatterettens afgørelse for indkomstårene 2009, 2010 og 2011. Det er uklart, hvad Skattestyrelsen mon mener hermed - og hvordan det forhold, at der er tale om en "konkret vurdering", påvirker dette. Reelt har Skattestyrelsen ikke begrundet sit synspunkt andet end at anføre, at der er tale om en "konkret vurdering" - men af hvad?

Skattestyrelsen beskriver kravene til "direkte følge" i sin Juridiske Vejledning, A.A.8.2.2.1.2.2 Direkte følge af en ændring, således:

"Betingelsen om direkte følgevirkning 

Konsekvensændring af en ansættelse på grundlag af SFL § 27, stk. 1, nr. 2, forudsætter, at ændringen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den kreds af skattepligtige, der er nævnt i bestemmelsen. 

Dette indebærer, at der skal være en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen og selve følgeændringen. Reglen omfatter alle konsekvensændringer, der er en følge af en ansættelsesændring vedrørende borgeren, herunder konsekvensændringer når borgeren har fået medhold i en klagesag. Her regnes reaktionsfristen i relation til konsekvensændringen fra afgørelsen i klagesagen. Er ansættelsesændringen sket på initiativ af Skatteforvaltningen, omfatter reglen kun begunstigende konsekvensændringer."

Landsskatterettens afgørelse om ugyldighed af SKATs "afgørelse" for 2009-2011 kan aldrig medføre en relevant og direkte årsagssammenhæng til følgeændringen, der er påklaget til Skatteankestyrelsen.

Det er fortsat As opfattelse, at den påklagede skatteansættelse for indkomståret 2012 ikke er en direkte følge af Landsskatterettens afgørelse om ugyldighed.

Skattestyrelsens har - ligesom Skatteankestyrelsen - henvist til SKM2011.533.HR til støtte for sit ikke nærmere underbyggede synspunkt. Hertil skal der henvises til mit indlæg af 22. maj 2023 side 5f om, at denne dom, er en dom vedrørende fejlperiodisering - og derfor er den ikke relevant.

Endelig skal det til henvisningen til SKM2018.203.HR nederst på side 2, bemærkes, at 6-måneders varslingsfristen løber fra det tidspunkt, SKAT/Skattestyrelsen har modtaget viden om det faktiske forhold, jf. SKM2021.707.HR. I det tilfælde, hvor denne viden, er viden om en fejlperiodisering fastslået ved dom, så følger det af SKM2018.203.HR, at så løber 6-måneders varslingsfristen til at få afsendt agterskrivelse med forslag om den korrekte periodisering, der følger af dommen - fra domstidspunktet. Retsfølgen af en afgørelse om ugyldighed er, at SKATs afgørelse falder væk, og den oprindelige selvangivelse skal lægges til grund, men heri indgår der jo ikke noget grundlag for at korrigere f.eks. periodiseringen. Og den viden, som en korrektion af de oprindelige selvangivelser, måtte udspringe af, har jo været SKAT i hænde fra selvangivelsestidspunktet, og derfor løber der ikke en anden og ny 6-måneders varslingsfrist i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Anmodningen om retsmøde fastholdes, og der anmodes om, at der, henset til navnlig de juridiske aspekter af sagen, afsættes mere tid end normal retsmødetid på 45 minutter."

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Repræsentanten fremhævede især, at der ved Landsskatterettens afgørelse i 2019 ikke blev taget stilling til det materielle i sagen, så faktum i sagen er derfor uændret, og virksomheden må reelt antages for ophørt i 2008. Skattestyrelsen havde ligeledes kendskab til, at klageren ikke drev virksomhed i indkomståret 2012 på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse i sommeren 2013.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen fremhævede især, at den retlige konsekvens af medhold i en klagesag som følge af de formelle regler er, at den oprindelige afgørelse "rulles tilbage". Man stilles reelt som om man får ret i det materielle, uanset at der ikke er taget stilling hertil.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012 med 683.532 kr. vedrørende saldo for opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Retsgrundlaget
Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 indeholder frister for foretagelse og ændringer af skatteansættelser.  

Ordinær ansættelse for indkomståret 2012 kan i medfør af skatteforvaltningslovens § 26 finde sted senest den 1. maj 2016. Fristen for ordinær ansættelse er dermed ikke overholdt i denne sag.

Ekstraordinær ansættelse kan finde sted, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og stk. 2 er opfyldt. Af bestemmelserne fremgår bl.a. følgende:

"Skatteforvaltningslovens § 27
Stk. 1 Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
…
2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. …
…
Stk. 2.  En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. …"

Højesteret har i en dom af 15. august 2011, offentliggjort i SKM2011.533.HR, i en sag vedrørende fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, udtalt følgende:

"Det fulgte således af Landsskatterettens ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2000, at den påklagede forhøjelse alene blev tilsidesat som følge af, at den skulle have været henført til indkomståret 2001.
Den påklagede forhøjelse var endvidere foretaget på et tidspunkt, hvor den almindelige ansættelsesfrist for indkomståret 2001 ikke var udløbet, og skattemyndighederne var i besiddelse af sådanne oplysninger, at de kunne have overholdt denne frist.
Det må under disse omstændigheder anses som en direkte følge af Landsskatterettens ændring af den urigtige skatteansættelse for indkomståret 2000, at skattemyndighederne herefter vedrørende den samme aktieavance varslede en ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2001. En sådan direkte følge er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, således som denne bestemmelse må forstås efter dens ordlyd, forhistorie og forarbejder, jf. herved også skatteministerens svar på spørgsmål 28, som er citeret i landsrettens dom."

Landsskatteretten henviser tillige til U.2018.1960H, SKM2010.670.VLR og SKM2020.396.ØLR.

I en dom af 9. marts 2018, offentliggjort i SKM2018.203.HR, udtalte Højesteret blandt andet vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2:

"(…) I det foreliggende tilfælde er fravigelsen af fristerne i § 26 som anført ovenfor begrundet i, at den ændrede ansættelse for 2005 er en direkte følge af den ændrede ansættelse for 2006, som skete ved byrettens dom af 4. maj 2016. Højesteret finder, at § 27, stk. 2, efter sin ordlyd må forstås således, at det forhold, der i dette tilfælde skal være kommet told- og skatteforvaltningen til kundskab, for at fristen begynder at løbe, er den ændrede ansættelse for 2006. (…)"

Se ligeledes Østre Landsrets dom af 29. september 2020, offentliggjort i SKM2020.396.ØLR, hvor landsretten fandt, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 løb fra Landsskatterettens endelige afgørelse i sagen.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Efter SKATs dannelse af årsopgørelserne for 2009, 2010 og 2011 i perioden 31. januar til 7. marts 2013 modtog SKAT den 25. juni 2013 klagerens selvangivelse, hvoraf der ikke fremgik noget overskud af virksomhed for indkomståret 2012. Resultat af udlejning af fritidsbolig var for indkomståret 2012 selvangivet som kapitalindkomst. Klageren havde som følge af Skattestyrelsens afgørelser i form af årsopgørelser for indkomstårene 2009-2011 intet opsparet overskud ultimo 2011 på selvangivelsestidspunktet.

Landsskatteretten fandt i afgørelse af 13. marts 2019, at SKATs afgørelser for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 var ugyldige. Skattestyrelsen ændrede herefter klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2009, 2010 og 2011, og klageren blev de facto på de nye årsopgørelser beskattet som om han drev erhvervsmæssig virksomhed med anvendelse af virksomhedsordningen i de 3 omhandlede indkomstår.

Det må således lægges til grund, at der for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 blev foretaget en nedsættelse af klagerens skatteansættelse.

Som konsekvens af Landsskatterettens afgørelse var der ultimo 2011 fortsat en saldo på konto for opsparet overskud. Disse forhold kunne først konstateres på tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2019.

Skattestyrelsen sendte varsling om ansættelsesændring for indkomståret 2012 den 19. august 2019, hvor saldoen på konto for opsparet overskud skulle beskattes i medfør af virksomhedsskattelovens regler herom. Skattestyrelsen henviste til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Skattestyrelsen foretog ansættelsesændringen den 10. september 2019 i overensstemmelse med varslingen.

Spørgsmålet er, om denne ansættelsesændring, der blev foretaget for indkomståret 2012, kan karakteriseres som en direkte følge af den ansættelsesændring, der blev foretaget som følge af Landsskatterettens afgørelse af den 13. marts 2019 vedrørende indkomstårene 2009, 2010 og 2011, og om ændringen således er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Landsskatteretten finder, at ansættelsesændringen må karakteriseres som en direkte følge af Landsskatterettens tidligere afgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og de ansættelsesændringer, der blev foretaget som følge heraf. Der er herved henset til, at klageren den 25. juni 2013 indgav selvangivelse for indkomståret 2012, hvoraf der ikke fremgik noget overskud af virksomhed, og at SKAT på dette tidspunkt havde dannet klagerens årsopgørelserne for 2009, 2010 og 2011, hvor der var gjort op med det af klageren selvangivne opsparede, og foreløbigt beskattede, overskud i virksomhedsordningen. Klageren havde i overensstemmelse hermed for indkomståret 2012 selvangivet resultat af fritidsboligsudlejningen som kapitalindkomst, idet han ikke ansås for at drive selvstændig virksomhed. Klageren havde således som følge af Skattestyrelsens afgørelser i form af årsopgørelser for indkomstårene 2009-2011 intet opsparet overskud ultimo 2011 på selvangivelsestidspunktet. Som en direkte konsekvens af Landsskatterettens afgørelse af den 13. marts 2019, var der imidlertid ultimo 2011 fortsat en saldo på konto for opsparet overskud. Dette kunne først konstateres på tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse. Landsskatteretten skal herved henvise til Højesterets dom af 15. august 2011, offentliggjort i SKM2011.533.HR.

De af repræsentanten fremførte domme, herunder Højesterets dom af 4. juni 2019, offentliggjort i SKM2019.378.HR, ses ikke at kunne føre til et andet resultat.

Der skal herefter tages stilling til, om fristen på 6 måneder fra kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Skattestyrelsen sendte varsling om ansættelsesændring den 19. august 2019 og foretog ansættelsesændringen den 10. september 2019. Landsskatteretten finder, at fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, idet fristen må anses at løbe fra Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2019. Landsskatteretten henviser herved til Højesterets dom af 9. marts 2018, offentliggjort i SKM2018.203.HR.

De af repræsentanten anførte bemærkninger vedrørende forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, samt til en række domme og et styresignal kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.