Parter

Skatteministeriet

(v/advokat Steffen Sværke) 

mod 

A 

(v/advokat Søren Aagaard) 

 Afsagt af landsdommere

Steen Mejer, Thomas Lohse og Bjarke Gano (kst.) 

 

Sagen vedrører, om der i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er adgang til at forhøje As skattepligtige indkomst for 2013 med 114.250 kr., selv om han ikke blev varslet om forhøjelsen inden udløb af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. I givet fald skal der endvidere tages stilling til, om fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Sagen er den 21. juni 2019 ved kendelse afsagt af Retten i Y1-By henvist til Østre Landsret.

Påstande 

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, A, skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 forhøjes med 114.250 kr.

A har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling 

Den 7. januar 2019 traf Landsskatteretten afgørelse i en klagesag, som A havde indgivet vedrørende SKATs afgørelse af 27. marts 2018. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet følgende: 

"Der klages over, at SKAT har beskattet klageren af et erstatningsbeløb (kompensationsbeløb) på netto 114.500 kr., som klageren i 2013 modtog fra F1-Bank vedrørende klagerens investering i G1-Obligationer i 2007.

SKAT har forhøjet indkomsten med 114.500 kr.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse til 0 kr.

Faktiske oplysninger 

G2 introducerede i oktober 2007 i samarbejde med G3 et nyt investeringsprodukt - G1-Obligationer, som via en markedsneutral investeringsstrategi skulle foretage gearede investeringer i obligationer.

Afdelingen blev af F1-Bank anbefalet som supplement til investorernes portefølje af aktier og obligationer, idet F1-Bank mente, at den ville reducere investorernes samlede risiko.

Klageren købte på baggrund af F1-Banks rådgivning G1-Obligationer i 2007. Klageren solgte værdipapirerne i 2008.

Finanskrisen ramte imidlertid året efter introduktionen af værdipapirerne på markedet, og bl.a. på grund af gearingen i afdelingen faldt værdien af G1-Obligationer betydeligt.

Klageren solgte sine investeringsbeviser i G1-Obligationer i 2008 med et tab.

G4-Forening sendte i oktober 2009 et udkast til stævning mod F1-Bank og G2 samt dennes bestyrelse med påstand om betaling af erstatning til de investorer, der havde tegnet andele i G2s afdeling, G1-Obligationer. Kravet blev navnlig begrundet med, at bankens G1-Obligationer efter investorernes opfattelse, havde været mangelfuld og vildledende.

F1-Bank modtog i november 2009 en påtale fra Finanstilsynet for den generelle håndtering af rådgivningen i forbindelse med salg af andele i G1-Obligationer.

Efter forhandlinger med Forbrugerombudsmanden og G4-Forening om en løsning, fremsendte F1-Bank i et brev af 10. september 2012 et betinget tilbud til medlemmerne i investorforeningen om at betale kompensation for tab lidt ved investering i G1-Obligationer. F1-Bank stillede som betingelse, at G4-Foreningen skulle opløses, og at foreningens gruppesøgsmål mod F1-Bank og G2-Foreningen skulle bortfalde. Desuden var det et krav, at investorerne søgte om fristforlængelse, og at andelene var købt gennem F1-Bank.

F1-Bank gav tilbuddet til tre hovedgrupper af investorer, nemlig investorer, der på tidspunktet for offentliggørelsen af bankens tilbud var medlem af G4-Forening (bortset fra professionelle investorer), investorer, der var omfattet af Forbrugerombudsmandens søgsmål mod F1-Bank samt investorer, der enten rettidigt havde indbragt sagen mod Pengeinstitutklagenævnet eller domstolene mod F1-Bank, uden at der var indtrådt forældelse, eller havde modtaget en erklæring fra F1-Bank om forlængelse af forældelsesfristen.

Det fremgår af tilbuddet under overskriften "Generelle betingelser", at F1-Bank senest den 1. februar 2013 via advokat PH skal meddele investorerne, hvorvidt alle betingelserne i dette punkt 2 er opfyldt.

Klageren var blandt de investorer, der anlagde sag mod F1-Bank.

Klageren modtog i marts 2013 et kompensationsbeløb på 114.500 kr. fra F1-Bank for en investering i G1-Obligationer. Kompensationsbeløbet udgjorde 80% af forskellen mellem klagerens faktiske købs- og salgspris for investeringsforeningsbeviserne.

F1-Bank meddelte skriftligt modtagerne af kompensationsbeløb, at kompensationsbeløbet er skattepligtigt, og at de skal selvangive beløbet i 2013.

Klageren har ikke selvangivet kompensationsbeløbet.

Den 30. december 2015 modtog SKAT en mail fra F1-Bank. Mailen var vedhæftet specificerede oplysninger. Den 7. januar 2016 rettede SKAT henvendelse til F1-Bank med forespørgsel om, det er muligt at "filtrere" de fremsendte lister, således at SKAT kan se, hvilke personer det drejer sig om. I perioden 14. januar 2016 - 8. juli 2016 er der korrespondance mellem SKAT og F1-Bank vedrørende udbetaling af kompensationsbeløb.

SKAT fremsendte forslag om at ændre skatteansættelsen for 2008 den 22. juni 2016, og SKAT traf afgørelse den 21. september 2016. Det var SKATs opfattelse, at kompensationsbeløbet skulle beskattes i afståelsesåret.

Klageren påklagede SKATs afgørelse af 21. september 2016 til Skatteankestyrelsen. Landsskatteretten traf afgørelse i klagerens sag den 7. september 2017. Sagen har sagsnr. … Landsskatteretten nedsatte SKATs forhøjelse af klageren indkomst i 2008 til 0 kr. med følgende begrundelse (uddrag): 

"Landsskatteretten lægger til grund, at der er ubestridt, at klageren i 2013 modtog et kompensationsbeløb fra F1-Bank på 114.450 kr.

Retten lægger endvidere til grund, at klageren ikke selvangav beløbet i 2013, selv om F1-Bank havde gjort ham opmærksom på, at han skulle selvangive beløbet i 2013. Ansvaret for selvangivelsen påhviler klageren. Ved den manglende selvangivelse af beløbet, bevirkede klageren, at SKAT ikke kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

På baggrund af en samlet vurdering af sagens oplysninger, finder Landsskatteretten, at SKAT først primo 2016 havde tilstrækkelige oplysninger til at varsle en ændring af klagerens skatteansættelse. SKATs varsling og ændring af skatteansættelsen for 2008 er derfor foretaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor SKATs afgørelse ikke er ugyldig på grund af forældelse.

Allerede fordi, at Landsskatteretten finder, at beskatningen af kompensationsbeløbet, skal henføres til indkomståret 2013 og ikke til indkomståret 2008, tager Landsskatteretten ikke stilling til, om SKATs afgørelse er ugyldig af de andre grunde, som klageren har påberåbt sig. Da klageren ikke i 2008 har erhvervet ret til kompensationsbeløbet, nedsætter Landsskatteretten forhøjelsen af klagerens indkomst i 2008 med 112.950 kr. til 0 kr. i overensstemmelse med den nedlagte påstand." 

Den 15. januar 2018 fremsendte SKAT forslag om at forhøje klagerens skatteansættelse for indkomståret 2013 med 114.450 kr.

Klageren modtog i 2008 og 2013 en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse i overensstemmelse med reglerne om en kort frist for ansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 gældende for indkomståret 2008 og bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, gældende for indkomståret 2013 

SKATs afgørelse 

Ved en afgørelse af 7. september 2017 har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at det kompensationsbeløb, som skatteyderen modtog fra F1-Bank, skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor der er indgået en endeligt bindende aftale med banken.

SKAT har derfor forhøjet indkomsten i 2013 med 114.450 kr. Der henvises til aktieavancebeskatningslovens § 19.

SKAT har vurderet, at skatteyderen har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT forhøjede indkomsten i 2008 den 21. september 2016. Dette skete inden 6 måneder efter, at SKAT fik kundskab om forholdet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. SKAT fik kendskab om forholdet den 15. marts 2016.

Da Landsskatteretten har underkendt, at beskatningen kan ske i afståelsesåret, finder SKAT, at SKAT kan foretage en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2013, selv om der er sket forældelse efter skatteforvaltningslovens § 26. Det er begrundet med, at SKAT på tidspunktet for beskatningen i 2008 kunne have ændret indkomståret 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og SKM2011.533.HR.

SKAT er derfor ikke enig med klagerens revisor i, at SKAT har været i en retsvildfarelse. SKATs forhøjelse af indkomsten i 2013 er en konsekvens af Landsskatterettens afgørelse af 7. september 2017. SKAT er berettiget til at foretage denne konsekvensændring, idet SKAT, da SKAT varslede og gennemførte en skatteansættelse for indkomståret 2008, kunne have gennemført beskatningen i 2013.

Der henvises til SKM2011.533.HR og til Højesterets dom i sag nr. 137/2017 afsagt den 9. marts 2018.

SKAT har efterfølgende bl.a. udtalt, at SKAT ved en fejl ikke har henvist til aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 2, men kun til § 19. Klageren er ikke omfattet af reglerne om forkortet ligningsfrist. Det skyldes, at reglerne om kort frist for ansættelse af personer med enkle økonomiske forhold ifølge bekendtgørelsen ikke gælder, når betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. SKAT har anset forholdet for omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. For indkomståret 2013 gælder derfor reglerne i skatteforvaltningslovens § 27.

l Højesterets dom i sag nr. 137/2017 skulle beskatningen ske i et andet indkomstår end antaget af SKAT. Højesteret kom i dommen frem til, at SKAT kunne gennemføre beskatningen senest 6 måneder efter at SKAT blev underkendt i det oprindelige beskatningsår, idet den almindelige ligningsfrist ikke var udløbet på det tidspunkt, hvor man gennemførte den første ansættelsesændring.

Skatteyderen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var ikke overskredet, da SKAT gennemførte den oprindelige ansættelse, idet den forkortede ligningsfrist ikke gjaldt, da SKAT varslede og gennemførte ændringen for 2008.

Såfremt fristen i skatteforvaltningslovens § 26 skulle være overskredet på det tidspunkt, hvor SKAT varslede og gennemførte ændringen for 2008, kunne SKAT alligevel gennemføre ansættelsesændringen for 2013, idet den gennemførte ansættelse er omfattet af § 27, stk., 1, nr. 5 og overholder fristen i § 27, stk. 2.

… 

Landsskatterettens afgørelse 

… 

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen.

Af § 1, stk. 1, bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold fremgår, at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal SKAT afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., ikke, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Det fremgår af bekendtgørelsens § 3.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, fremgår, at uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en ansættelse af indkomstskat foretages, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår, at uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en ansættelse af indkomstskat foretages, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27., stk. 1, kun kan foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af skatte styrelseslovens § 35. Skattestyrelsesloven blev ophævet ved ikrafttrædelsen af skatteforvaltningsloven. Skattestyrelseslovens dagældende §§ 34 og 35 blev ophævet ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (Lovforslag nr. 175, fremsat den 12. marts 2003, FT 2002-03, tillæg A, side 4592 ff), og der blev indsat ny §§ 34 og 35.

Under Folketingets behandling af lovforslag nr. L 175, blev der stillet spørgsmål til ministeren.

Spørgsmål 28: 

"Kan ministeren bekræfte, at en del sager i Landsskatteretten netop vedrører tvister om rette periodisering af indkomst/fradrag - f.eks. tab på debitorer og igangværende arbejder - og at det ikke er usædvanligt, at der på det tidspunkt, hvor Landsskatteretten afgør sagen, kan være gået så lang tid, at der er indtrådt forældelse vedrørende det indkomstår, som skal ændres, hvorefter korrekt ansættelse af det pågældende indkomstår ikke kan ske? Finder Ministeren i givet fald en sådan retstilstand rimelig, og er ministeren indstillet på at lade de pågældende situationer indgå i anvendelsesområdet for § 35, stk. 1, nr. 2." 

Af ministerens besvarelse af spørgsmål 28 fremgår blandt andet: 

"Formålet med ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven er at opstille tidsmæssige rammer for, hvor længe skatteansættelsen kan ændres for derved at skabe klarhed for såvel borgerne som myndighederne. Indbygget i fristreglerne er dog samtidig, at krav, der kunne være fremsat, hvis der bortses fra fristreglerne, ikke uden for fristerne kan gøres gældende. Fristerne kan med andre ord medføre, at ansættelsen bliver materielt forkert. I sager vedrørende periodiseringsspørgsmål vil udgangspunktet være, at bestemmelsen vil give adgang til en korresponderende nedsættelse eller forhøjelse i tilfælde, hvor det under sagen må konstateres, at et fradrag eller en indkomst er periodiseret forkert, således at fradraget/indkomsten kan henføres til det rigtige år. Dette gælder efter den nugældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 3, og vil ligeledes gælde efter den tilsvarende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2. Den i bemærkningerne anførte begrænsning af bestemmelsens anvendelsesområde, der henvises til i spørgsmålet under a), vedrører udelukkende den situation, hvor ansættelsesændringen på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget, ikke kunne være foretaget under hensyntagen til de almindelige ansættelsesfrister. Har myndighederne således f.eks. for indkomståret 2001 forhøjet skatteansættelsen den 1. februar 2003, dvs. inden for den almindelige ansættelsesfrist, og viser det sig efterfølgende, at indkomsten burde være henført til indkomståret 1997, kunne forhøjelsen ikke være gennemført på det tidspunkt, hvor ansættelsen for 2001 blev gennemført. Fristen for indkomståret 1997 var med andre ord sprunget allerede på det tidspunkt, hvor den forkerte ansættelse blev foretaget. I disse tilfælde vil ansættelsen alene kunne ændres, hvis der foreligger en af de øvrige fristgennembrudsgrunde i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1." 

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren i 2013 erhvervede ret til et kompensationsbeløb på netto 114.500 kr. Kompensationsbeløbet er opgjort som 80% af forskellen mellem klagerens anskaffelses- og salgspris på sine G1-obligationer.

Investeringsbeviserne er købt i 2007 og solgt i 2008, Landsskatteretten lægger til grund, at såvel købet som salget er sket til børskursen på hhv. købs- og salgstidspunktet.

Det almindelige princip for periodiseringer af erstatningsbeløb er retserhvervelsesprincippet/pligtspådragelsesprincippet, jf. Højesterets dom i UfR 1981.968, hvor Højesteret udtalte, at: "det afgørende tidspunkt for beskatningen af en indtægt er tidspunktet for den endelige erhvervelse af retten dertil".

Det fremgår af sagens oplysninger, at der har været en reel tvist om, hvorvidt F1-Bank har været forpligtet til at yde erstatning i overensstemmelse med de rejste krav fra investorforeningen. Når der er en reel tvist om et krav, følger det af domstolspraksis, at indtægtsførelsen af erstatningskravet, sker i det indkomstår, tvisten afgøres endeligt.

Klageren anerkendte ved sin tiltræden af forliget, at F1-Bank ikke havde ydet mangelfuld rådgivning i forbindelse med købet. Forliget indebærer efter sit indhold ikke, at købsaftalen er ugyldig.

Kompensationen har karakter af en erstatning for det værditab, som klageren har lidt ved at foretage investeringen i G1. Spørgsmålet om kompensationsbeløbet skal beskattes i 2008 eller i 2013, er et periodiserings- og ikke et kvalifikationsproblem.

Erstatningen er ydet for tab på værdipapirer, der kan omsættes. Gevinst/tab på de omhandlede værdipapirer skal i henhold til reglerne i aktieavancebeskatningsloven medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter lagerprincippet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1, jf.§ 23, stk. 7.

Det er i aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 2, er bestemt, at erstatningssummer sidestilles med afståelsessummer. Beskatningsspørgsmålet skal derfor ikke afgøres efter reglerne i statsskattelovens §§ 4-6, men efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. F1-Banks bevæggrunde for at tilbyde kompensationsbeløbet, er ligesom klagerens bevæggrunde for at acceptere forliget uden betydning for spørgsmålet om beskatning af beløbet i 2013. Landsskatteretten finder derfor, at kompensationsbeløbet skal beskattes i 2013 i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 7. september 2017 i sag nr. 16-1741960.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om SKATs afgørelse er ugyldig på grund af begrundelsesmangler.

SKATs forhøjelse af klagerens indkomst i 2013 er baseret på faktiske forhold, som klageren i forvejen må antages at være fuldt bekendt med, ligesom ansættelsen er truffet med henvisning til retsregler, som klageren i forvejen må anses for at være bekendt med. Der er ikke ved den manglende henvisning til aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 2 hverken generelt eller konkret svigtet nogen garantiforskrift af væsentlig betydning for afgørelsens rigtighed. Det er således ikke godtgjort, at SKATs begrundelse lider af mangler af betydning for afgørelsens indhold eller for klagerens mulighed for at anfægte afgørelsen.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om SKATs afgørelse er ugyldig på grund af forældelse.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren for indkomstårene 2008 og 2013 har modtaget en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse. Fristen for at SKAT kunne varsle en ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2008 og 2013 udløb derfor hhv. den 1. juli 2010 og den 1. juli 2015. Den ordinære frist for 2008 og 2013 ud løb hhv. den 1. maj 2012 og den 1. maj 2017.

Klageren var udtrykkelig gjort opmærksom på, at erstatningsbeløbet var skattepligtig indkomst. Landsskatteretten er enig med SKAT i, at klageren handlede groft uagtsomt ved ikke at selvangive beløbet. Den korte ligningsfrist for 2008 og 2013 gælder derfor ikke, jf. § 3 i bekendtgørelse om kort frist for ansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

SKATs varsling om ændring af skatteansættelsen for 2008 og 2013 skete hhv. den 29. juni 2016 og den 15. januar 2018.

Landsskatteretten har afgørelsen af 7. september 2017 fastslået, at SKATs kundskabstidspunkt er marts 2016, dvs. efter udløbet af såvel den korte som ordinære ligningsfrist for 2008, og efter udløbet af den korte ligningsfrist for 2013.

Spørgsmålet er herefter, om SKAT, efter Landsskatteretten den 7. september 2017 havde truffet afgørelse om, at kompensationsbeløbet var skattepligtig indkomst for klageren i 2013 og ikke som sket i 2008, i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, kan genoptage skatteansættelsen for 2013.

Den ordinære frist for at varsle en ændring af skatteansættelsen for 2013 var ikke udløbet, da SKAT den 22. juni 2016 urigtigt varslede en ændring af klagerens indkomst for 2008.

Den ordinære frist for 2013 var derimod udløbet, da SKAT den 15. januar 2018 varslede en ændring af klagerens skatteansættelsen for 2013.

Højesteret har i SKM2011.533.HR og SKM2018.203.HR udtalt, at det er en betingelse for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at den ordinære ansættelsesfrist for det korrekte indkomstår ikke var udløbet på tidspunktet for ansættelse af det forkerte indkomstår. I SKM2017.623.ØLR er det fastslået, at samtlige betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, herunder stk. 2, skal være opfyldt i tilfælde, hvor en klager, der er omfattet af den forkortede ligningsfrist, anses for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvorefter den forkortede ligningsfrist ikke finder anvendelse. Dette gælder også i tilfælde, hvor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 ikke var udløbet, da ændringen blev varslet.

Landsskatteretten har i en afgørelse, der er offentliggjort som SKM2018.498.LSR fastslået, at den ordinære ansættelsesfrist for en skatteyder med kort ligningsfrist er den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

I overensstemmelse med Landsskatteretten afgørelse i SKM2018.498.LSR finder retten, at den ordinære ansættelsesfrist for klageren, er den forkortede ligningsfrist. Den forkortede ligningsfrist var udløbet, da SKAT urigtigt varslede for 2008. Derfor er betingelsen for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, som fastslået i de to Højesterets domme ikke opfyldt. Det forhold, at den ordinære ansættelsesfrist for 2013 i skatteforvaltningslovens § 26 ikke var udløbet på dette tidspunkt, kan ikke føre til et andet resultat, da ansættelsen ikke reguleres heraf, jf. SKM2017.623.ØLR.

Landsskatteretten nedsætter derfor SKATs forhøjelse af klagerens indkomst i 2013 til 0 kr." 

Det fremgår af As personlige skatteoplysninger, at han i indkomståret 2013 var hovedaktionær i et selskab med CVR-nr. …11, som ifølge CVR-registeret vedrører selskabet G5 ApS.

Parterne er under forberedelsen af sagen i landsretten blevet enige om, at A som hovedaktionær i G5 ApS ikke er omfattet af reglerne om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, således at ændring af hans indtægtsskat for 2013 i stedet er undergivet fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Anbringender 

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 25. august 2020, hvoraf fremgår bl.a. følgende: 

"Skatteministeriets påstand støttes på, at skatteforvaltningens afgørelse af 27. marts 2018 … var en direkte følge af Landsskatterettens afgørelse af 7. september 2017…, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og derfor kunne ske ekstraordinært. SKAT kunne den 21. september 2016, hvor man henførte kompensationsbeløbet til indkomståret 2008, have truffet afgørelse indenfor de ordinære genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 … 

Højesteret har i UfR 2011.3105H og UfR 2018.1960H … fastslået, at dette er retsstillingen.

Videre gøres det gældende, at ½ årsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 regnes fra Landsskatterettens afgørelse af 7. september 2017 …., hvor Landsskatteretten fastslog, at det rette beskatningsår var 2013 og ikke 2008, jf. også UfR 2018.1960H. SKAT varslede den 15. januar 2018 … forhøjelse for indkomstår 2013, dvs. mindre end 6 måneder efter Landsskatterettens afgørelse.

Højesteret udtalte i UfR 2018.1960H … om ½ årsfristen: 

"Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal en ændret ansættelse efter § 27, stk. 1, varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. I det foreliggende tilfælde er fravigelsen af fristerne i § 26 som anført ovenfor begrundet i, at den ændrede ansættelse for 2005 er en direkte følge af den ændrede ansættelse for 2006, som skete ved byrettens dom af 4. maj 2016. Højesteret finder, at § 27, stk. 2, efter sin ordlyd må forstås således, at det forhold, der i dette tilfælde skal være kommet told- og skatteforvaltningen til kundskab, for at fristen begynder at løbe, er den ændrede ansættelse for 2006. Højesteret tiltræder derfor, at fristen skal regnes fra byrettens dom, således at fristen er overholdt." 

Det afgørende er altså, hvorfor skatteforvaltningen kom til kundskab "er den ændrede ansættelse". Det gør selvsagt ingen forskel, om "den ændrede ansættelse" sker ved en dom eller en afgørelse fra Landsskatteretten.

A har påberåbt sig …: 

"Det er således helt åbenlyst, at kompensationen har været kendt af SKAT allerede i 2013 at beskatningen endvidere skulle henføres til dette indkomstår." 

Ministeriet er ikke enig i denne betragtning.

Ministeriet bemærker for det første, at indvendingen ingen betydning har. Det afgørende er det objektive forhold efter UfR 2018.1960H …, hvornår ansættelse blev ændret. En lignende betragtning blev fremført i UfR 2018.1960H … hvor skatteyderen anførte, at 

"…fristen skal regnes fra Skatteministeriets kundskab om hans anbringende om periodisering til indkomståret 2005. Skatteministeriet fik kundskab hertil ved modtagelse af stævningen under sagen ved byretten i april 2015." 

Højesteret afviste betragtningen.

For det andet kan ministeriet konstatere, at det åbenbart ikke for sagsøgte og dennes repræsentant, at rette beskatningsår var 2013 og ikke 2008. Et sådant synspunkt blev ikke gjort gældende, jf. repræsentantens indsigelse af 20. september 2016 …, uanset at der løb renter på i en længere periode hvis beskatningsåret var 2008 frem for 2013, jf. også svarskriftet …. Det er såvel forkert som udokumenteret, når sagsøgte på dette sted anfører, at henførelsen til indkomståret 2008 beroede på usaglige hensyn." 

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 24. august 2020, hvoraf fremgår bl.a. følgende: 

"Reglen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 2 er ikke efter dennes ordlyd, forarbejder og praksis en regel, som sagsøger kan påberåbe sig i et tilfælde som nærværende. Der er ikke i nærværende sag tale om en ændring, som er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Bestemmelsen finder anvendelse, hvis SKAT forhøjer en skatteansættelse for ét indkomstår, med den virkning at et indkomstår, der ligger udenfor de ordinære ansættelsesfrister, skal nedsættes. Der er ingen ændret/forhøjet ansættelse for flere år i nærværende sag - idet den første sag (2008), som sagsøger (også) tabte ved Landsskatteretten, ikke bærer en korrekt ansættelsesmæssig ændring.

Den ændring, som Skattestyrelsen havde foretaget for indkomståret 2008, blev afvist af Landsskatteretten og nærværende sags faktum kan således ikke rummes i det retsfaktum, som er beskrevet i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 2.

Af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2020 afsnit A.A.8.2.2.1.2.2, fremgår følgende: 

"Betingelsen om direkte følgevirkning 

Konsekvensændring af en ansættelse på grundlag af SFL § 27, stk. 1, nr. 2, forudsætter, at ændringen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den kreds af skattepligtige, der er nævnt i bestemmelsen.

Dette indebærer, at der skal være en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen og følgeændringen. Reglen omfatter alle konsekvensændringer, der er en følge af en ansættelsesændring vedrørende borgeren, herunder konsekvensændringer når borgeren har fået medhold i en klagesag. Her regnes reaktionsfristen i relation til konsekvensændringen fra afgørelsen i klagesagen. Er ansættelsesændringen sket på initiativ af Skatteforvaltningen, omfatter reglen kun begunstigende konsekvensændringer." 

Den Juridiske Vejledning er som altovervejende hovedregel bindende for sagsøger, og da der ubestridt ikke er tale om en begunstigende konsekvensændring for sagsøgte, kan forhøjelsen efter sagsøgers eget udsagn, jf. Den Juridiske Vejledning slet ikke ske efter bestemmelsen.

Videre fremgår af to principielle afgørelser fra praksis, at en følgeændring aldrig kan være en situation, hvor myndigheden i den tidligere sag blot havde foretaget forkert faktisk og retlig kvalifikation.

Se således igen fra Den Juridiske Vejledning 2020 afsnit A.A.8.2.2.1.2.2 

"Eksempel: Tilsidesættelse af skattearrangement udløste følgevirkning i efterfølgende år 

Det var en direkte følge af tilsidesættelse af et skattearrangement for 2002 og 2003, at arrangementet også kunne tilsidesættes for 2004. Ansættelsen for 2004 kunne dog ikke gennemføres, fordi reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2 var overskredet. Se SKM2012.390.BR.

Eksempel: Ændring af forkert retsanvendelse udløste ikke direkte følgevirkning i tidligere år.

Borgeren havde i en årrække anvendt realisationsprincippet for almindelige aktier. Dette var ikke korrekt, da det pågældende værdipapir var omfattet af ABL og dermed skattemæssigt skulle behandles efter lagerprincippet. Landsskatteretten fandt, at ændring af borgerens skatteansættelse i form af anvendelse af lagerprincippet for det pågældende værdipapir, er en følge af forkert retsanvendelse, og ikke en direkte følge af ændringerne for de øvrige indkomstår. Se SKM2014.860.LSR." 

Sagsøgers ubestridte forkerte periodisering er tillige udtryk for forkert retsanvendelse og er således efter Landsskatterettens praksis ikke omfattet af bestemmelsen.

Den ansættelsesfrist, der var gældende for sagsøgte, jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, betød, at sagsøger ordinært skulle varsle skatteansættelsen overfor sagsøgte senest den 1. maj i det 4. indkomstår efter udløbet af 2013, det vil sige senest den 1. maj 2017.

Denne frist var overskredet, da SKAT den 15. januar 2018 varslede ændringen for indkomståret 2013.

At den ordinære frist var sprunget er alene baggrunden for, at sagsøger vil have tvunget ansættelsen igennem efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse, jf. bestemmelsen i § 27, stk. 1 nr. 2.

I tilknytning til bl.a. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 gælder tillige Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter en ansættelse alene kan foretages efter reglen i § 27, stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

l SKM2017.623.ØLR er det endvidere fastslået, at samtlige betingelser i Skatteforvaltningslovens § 27, herunder 6 måneders reaktionsreglen i stk. 2, skal være opfyldt. Se tillige SKM2012.390.BR, jf. ovenfor.

Sagsøger var allerede senest i 2016 i besiddelse af samtlige omstændigheder i sagen til at kunne foretage skatteansættelsen for 2013 korrekt, men foretog uagtet dette - og klart i strid med almindelige periodiseringsprincipper, som også påpeget af sagsøgtes repræsentant VE, først genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008 i 2018. Højesterets afgørelser, jf. SKM2011.533.HR og SKM2018.203.HR er ikke udtryk for, at Skattemyndighederne kan foretage klart forkerte afgørelser for et år og derefter benytte "direkte følge reglen" m.v. til at rette egne fejl i efterfølgende indkomstår. Højesterets afgørelser er heller ikke udtryk for, at skattemyndighederne i et tilfælde som nærværende har hjemmel til generelt i sager vedrørende Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 at sætte reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ud af kraft.

6 måneders fristen var således i nærværende sag sprunget i 2018, hvor sagsøger foretog skatteansættelse nr. 2.

Men allerede den massive medieomtale af den såkaldte "F1-Bank" sag, der verserede i pressen i 2013, burde have skærpet sagsøgers opmærksomhed. … 

Det er et faktum, at der indgås endelig aftale om kompensationsbeløbene i foråret 2013.

Når SKAT først ultimo 2015 igangsætter sagsoplysning og materialeindkaldelse vedrørende et forhold, der har været en landsdækkende nyhedshistorie i 2013, så er fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 allerede derfor ikke iagttaget. Bestemmelsen rummer ikke en retstilstand, hvor Skattemyndigheden for indkomstår, der i øvrigt er forældede, efter eget forgodtbefindende kan igangsætte sagsbehandling også flere år efter, at sagsforholdet er blevet offentlig kendt.

Bestemmelsen er meget klart formuleret: 

"Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26." 

Kundskab om forholdet skete i 2013 og sagsøger har ikke fremlagt dokumentation for, at Skattemyndighederne siden 2013 har forsøgt at få udleveret materiale eksempelvis en talmæssig opgørelse for hver enkelt skatteyder.

Den indbragte afgørelse fra Landsskatteretten … er således fortsat materielt korrekt, hvorfor sagsøgtes påstand om frifindelse bør tages til følge." 

Landsrettens begrundelse og resultat 

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 

Parterne er enige om, at en ændring af As indtægtsskat for 2013 er undergivet fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det indebærer, at der som udgangspunkt ikke kunne varsles ændring heraf senere end den 1. maj 2017.

Det følger dog af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at en ansættelse af indkomstskat uanset fristerne i § 26 kan ændres, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Ved Landsskatterettens første afgørelse af 7. september 2017 blev SKATs forhøjelse af As skattepligtige indkomst for 2008 ændret, således at forhøjelsen blev nedsat til 0 kr. Der skete derved en ændret skatteansættelse. Tilsidesættelsen af SKATs afgørelse var begrundet med, at forhøjelsen burde have været henført til et andet indkomstår.

Under hensyn hertil og til, at der rettidigt kunne være varslet forhøjelse af As skattepligtige indkomst for 2013, da SKAT den 22. juni 2016 varslede forhøjelsen af indkomsten for 2008, må det anses som en direkte følge af Landsskatterettens første afgørelse, at SKAT den 15. januar 2018 varslede forhøjelse af hans skattepligtige indkomst for 2013, jf. herved UfR 2011.3105 H og UfR 2018.1960 H.

Da ansættelsesændringen for indkomståret 2008 skete på baggrund af As klage til Landsskatteretten og derved på hans initiativ, og der i øvrigt foreligger klar domspraksis til støtte for varslingen, kan det anførte vedrørende Den Juridiske Vejledning 2020 ikke føre andet resultat.

På denne baggrund var SKAT berettiget til at varsle ændring af As skatteansættelse for 2013, selv om varslingen skete senere end den 1. maj 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal en ændret ansættelse efter § 27, stk. 1, varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at forvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var som anført ovenfor begrundet i, at den ændrede skatteansættelse for 2013 er en direkte følge af den ændrede skatteansættelse for 2008. Det, der i en situation som denne skal komme told- og skatteforvaltningen til kundskab, er den ændrede skatteansættelse for 2008, hvilket skete den 7. september 2017, da Landsskatteretten traf den endelige afgørelse herom, jf. UfR 2018.1960 H.

Det forhold, at sagen om de pågældende obligationer og kompensationen til investorer generelt blev omtalt i flere nyhedsmedier i 2012, findes ikke at kunne medføre, at SKAT på et tidligere tidspunkt havde kundskab til forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Herefter, og allerede fordi det ikke er godtgjort, at SKAT i forbindelse med varslingen den 22. juni 2016 havde kendskab til, at forhøjelsen af As skatteansættelse rettelig skulle henføres til indkomståret 2013, tager landsretten den af Skatteministeriet nedlagte påstand til følge.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 26.680 kr. til Skatteministeriet. 25.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 1.680 kr. er til dækning af retsafgift. Ud over sagens værdi, der i stævningen af 4. april 2019 er opgjort til ca. 54.500 kr., er der ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand navnlig taget hensyn til sagens karakter og forløb.

THI KENDES FOR RET: 

A skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 forhøjes med 114.250 kr.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 26.680 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.