Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om henstand efter skatteforvaltningslovens § 51.

Landsskatteretten hjemviser Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen traf den 12. juni 2020 afgørelse om at ændre selskabets afgifter således, at opkrævning af dækningsafgift for perioden fra 1. februar 2017 til 30. september 2019 blev ændret med i alt 7.483.008 kr.

Afgiften blev efterfølgende opkrævet via skattekontoen som en opkrævning af chokolade- og sukkervareafgift.

Skattestyrelsen har oplyst, at der i perioden fra 15. juli 2020 til 17. august 2020 fra selskabet er foretaget indbetalinger på skattekontoen, hvormed den ændrede afgift på 7.483.008 kr. blev dækket som følge af, at ældste forfaldne krav skal dækkes først.

Skattestyrelsens afgørelse af 12. juni 2020 er påklaget til Skatteankestyrelsen, hvor sagen fortsat er verserende.

Selskabet anmodede den 27. oktober 2020 om henstand med betaling af afgiften for perioden fra 1. februar 2017 til 30. september 2019.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har givet afslag på henstand med betaling af dækningsafgift for perioden fra 1. februar 2017 til 30. september 2019 efter skatteforvaltningslovens § 51.

Skattestyrelsen har som begrundelse anført følgende:

"(…)

Skattestyrelsens endelige begrundelse
Efter skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1 og 2, kan Skattestyrelsen bevilge henstand med de særskilt opkrævede og påklagede skatter i en opgørelse. Bevilling af henstand forudsætter imidlertid, at skatterne fortsat er skyldige.

Indbetaling til skattekontoen kan ikke øremærkes til en bestemt fordring, idet ældste forfaldne krav dækkes først (FIFO-princippet).

Som en konsekvens heraf, vil indbetalinger på Skattekontoen, som har nedbragt de krav, der er søgt henstand med, ikke kunne allokeres til andre krav på Skattekontoen.

Med henvisning til ovenstående kan Skattestyrelsen ikke give jer henstand med betaling af skyldig afgift, da den er betalt.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klageren ønsker at klage over Skattestyrelsens afgørelse om afslag på henstand efter skatteforvaltningslovens § 51.

Repræsentanten har som begrundelse herfor anført følgende:

"(…)

1 PÅSTAND

Vi skal anmode Skatteankestyrelsen om tilpligte Skattestyrelsen til at anerkende, at klager er berettiget til henstand af det omhandlende beløb med hjemmel i Skatteforvaltningsloven, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005.

2 SAGSFORLØB

Skattestyrelsen traf den 12. juni 2020 afgørelse om, at klager for en række nærmere bestemte kagevarer skal efterbetale dækningsafgift for perioden 1. oktober 2016 til 30. september 2019.

Denne afgørelse blev herefter, som oven for anført, påklaget til Skatteankestyrelsen 11. september 2020.

27. oktober 2020 anmodede vi på vegne af klager om henstand med betaling af det omstridte beløb.

Skattestyrelsen reagerede herpå ved et forslag til afgørelse 3. maj 2021 og traf som nævnt endelig afgørelse 9. juli 2021.

Selskabet har, jf. iboende i henstandsanmodningen, ikke indbetalt den efteropkrævede dækningsafgift.
Det/de efteropkrævede beløb er af Skattestyrelsen registreret på Skattekontoen den 14. juli 2020

Klagers første indbetalinger herefter sker 15. juli 2020. Der er tale om to indbetalinger på 1.975.727 kr. og 2.050 kr., der dækker klagers ordinære betaling af henholdsvis chokolade- og sukkervareafgift og emballageafgift for juni 2020. Beløbet anvendes af Skattestyrelsen til modregning i den efteropkrævede dækningsafgift-

Klagers næste indbetaling på 148.650 kr. sker den 16. juli 2020 til dækning af juni 2020’s importspecifikation/told. Også dette beløb anvendes til modregning i den efteropkrævede dækningsafgift..

Klagers følgende indbetaling på 2.872.862 kr. er den 27. juli 2020. Dette beløb dækker klagers momsbetaling for juni 2020, som også anvendes til modregning i efteropkrævningsbeløbet.

Næste indbetaling, der anvendes til modregning er klagers indbetaling på 201.200 kr. den 31. juli 2020 til dækning af A-Skat og arbejdsmarkedsbidrag,

De sidste beløb, der anvendes til modregning i det efteropkrævede afgiftsbeløb, er klagers indbetalinger den 17. august 2020 på 2.913.210 kr. og (del af) 1.589.081 kr. dækkende henholdsvis moms og chokolade- og sukkervareafgift for juli 2020.

Som følge af modregningerne er resultatet på skattekontoen således pr. 17. august 2020, at klager ikke er i skyld med den efteropkrævede dækningsafgift. Til gengæld er klager herefter i restance med momsbetalingerne for juni og juli 2020, chokolade- og sukkervareafgift for juni og juli 2020, told og emballageafgift for 2020 samt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der er ikke mulighed for at søge om henstand med den her ny-opståede restance alene af den grund, at disse beløb ikke er genstand for tvist.

(…)

4 VORES BEGRUNDELSE

Skattestyrelsens primære begrundelse er, at henstand efter Skatteforvaltningslovens § 51 forudsætter, at der er et skyldigt beløb at inddrive. Denne argumentation er i bund grund ud for en cirkelslutning den forkerte vej rundt om uret, hvilket vi skal gøre rede for i det efterfølgende.

Som vi allerede har anført i vores bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse, så blev reglerne om henstand lovfæstet i Skatteforvaltningsloven ved lov nr. 427 af 6. juni 2005..

Efter loven har virksomheder en ubetinget ret til at opnå henstand for beløb, der er genstand for en klagesag, medmindre der er nærliggende risiko for, at beløbet ikke bliver betalt.

Dette retskrav fremgår også af retspraksis, jf. Højesterets afgørelse i SKM2014.198.HR, hvori Højesteret bl.a. anfører følgende:

"Efter lovbestemmelsen og dens forarbejder skal en skatteyder som udgangspunkt meddeles henstand med betalingen under klagesagens behandling. Denne adgang må antages navnlig at skyldes, at det kan have store ulemper for en skatteyder at skulle betale et beløb, som måske uretmæssigt er pålagt skatteyderen af SKAT."

Dette retskrav kan, jf. lovbemærkningerne (L110) til lov nr. 427/2005, kun rent undtagelsesvist fraviges, når der er nærliggende risiko for, at skatten (afgiften) ikke bliver betalt. Det gælder som eksemplificeret i lovgivningen, f.eks. i tilfælde af skatteyderen er flyttet til udlandet. I Juridisk Vejledning, afsnit A.A.12.1, er der endvidere henvist til den situation, hvor kravet er opstået som følge af en begrundet mistanke om skattesvig af særlig grov karakter, jf. Højesterets afgørelse i SKM2014.198.HR.

Ingen af disse undtagelsesbestemmelser, der kan fratage retskravet om henstand, er imidlertid gældende i den her omhandlende situation. Klager har tilmed betalt alt anden gæld, der løbende er opstået som følge af ordinære skatte-og afgiftsangivelser.

Trods dette helt klare og ubetingede retskrav, synes Skattestyrelsen imidlertid at mene, at reglerne som indført ved lov nr. 513 af 7. juni 2006 (L205 af 29. marts 2006) om ændring af opkrævningsloven, hvorefter afskrivning ikke sker efter et princip om øremærkning, men efter et saldoprincip, har en klar og helt ubetinget forrang for anden lovgivning.

Denne tilgang er imidlertid både juridisk forkert og savner enhver form for fornuft, som den danske lovgivning trods alt generelt bygger på.

I den her omhandlende sag har Skattestyrelsen registreret beløbet på Skattekontoen den 14. juli 2020 og har allerede påbegyndt modregningen dagen efter og afsluttet modregningen 17. august 2020.

Der kan som bekendt ikke søges om henstand førend, der er indgivet klage over afgørelsen. Klagefristen til Skatteankestyrelsen var 12. september 2020. Der kunne have været indgivet en foreløbig klage, hvilket imidlertid ikke var muligt. Der er tale om en kompliceret lovgivning, hvor der skulle tages grundig stilling til klagens omfang og argumenterne bag dette. Dette var ikke muligt på noget foreløbig klagebasis og en foreløbig klage kunne i værste fald have svækket klagers retstilling. Det ligger således også implicit i 3 måneders reglen for klagefristen, at klager skal have mulighed for grundigt at vurdere og forholde sig til klagen med henblik på at sikre sig sin materielle retsstilling bedst muligt.

Selv, hvis der havde været indgivet en foreløbig klage og henstandsanmodningen således var blevet fremsat på et tidligere tidspunkt end tilfældet, tilsiger den almindelige sagsbehandlingstid i Skattestyrelsen, at sagen om henstand ikke var blevet behandlet inden at modregningen var påbegyndt og afsluttet. I denne sag har Skattestyrelsen sagsbehandlingstid for anmodningen varet 8-9 måneder, hvilket efter vores erfaring er en helt almindelig gængs sagsbehandlingstid for henstandsanmodninger.

Hvis Skattestyrelsen havde ret i deres opfattelse, ville reglerne om henstand både ud fra en juridisk synsvinkel og ud fra praktikaliteterne (klagefrist og sagsbehandlingstid) være en nullitet. Der er naturligvis ikke tilfældet.

En af Skattestyrelsen argumenter er, at klagen ikke har opsættende virkning for indbetaling af afgiften, jf. Statsskattelovens § 38. Dette argument er klager på ingen måde uenig i. Det er netop derfor, at der er søgt om henstand med betalingen af den efteropkrævede afgift. Dette bemærket, så mener vi i øvrigt ikke, at statsskatteloven på nogen måde kan være hjemmelsgrundlag for opkrævning af en punktafgift.

Et andet argument fra Skattestyrelsens side er Højesterets kendelse i SKM2012.98.HR, jf. SKM2012.3.ØLR, hvor en klager blev nægtet henstand med betalingen. Denne sag angår imidlertid i sin kerne den materielle betingelse om, at henstanden ikke må føre til en nærliggende risiko for afgiftstab, er opfyldt. Tilsvarende var gældende i SKM2011.394.LSR. Disse sager ses derfor ikke at have relevans i nærværende sammenhæng, hvor Skattestyrelsen argument er, at gælden ikke længere eksisterer.

Det tredje argument fra Skattestyrelsens side, at der med ændring af opkrævningsloven ved lov nr. 513 af 7. juni 2006 skete en helt principiel ændring fra øremærkning til et saldoprincip, der igen baserer sig på et FIFO-princip. Vi er på ingen måde uenig heri. Reglerne skal imidlertid ses i den kontekst de indgår, og det synes at være her, at Skattestyrelsen farer ud af det forkerte spor.

Det er korrekt, at der i første omgang i medfør af saldo og FIFO-princippet skal ske modregning af de ældste beløb. Imidlertid skal denne modregning tilbageføres, hvis der bevilliges henstand. Dette er helt i overensstemmelse med, hvad Skattestyrelsen selv anfører i sin afgørelse:

"Når der er truffet afgørelse om henstand for et krav, kan der ikke samtidig ske opkrævning af kravet. Kravet må derfor udtages af Skattekontoen, da kravet er henstandsbelagt".

Skattestyrelsen citerer i øvrigt en række bestemmelser fra forarbejderne til "skattekontoloven"/L205, men undlader at bemærke, at der i forarbejder under afsnit 3.11. - henstand og eftergivelse anføres følgende (vores fremhævelser):

"Ønsker debitor i opkrævningsfasen at opnå henstand, kan opkrævningsmyndigheden efter bestemmelsen i § 2, stk. 3, 2. punktum i lov om opkrævning og inddrivelse af visse fordringer yde en henstand, der dog alene kan have karakter af et »kulant ekspeditionsagtigt« redskab, dvs. at der alene rent undtagelsesmæssigt ud fra en konkret vurdering bør gives henstand i denne situation. Der er således ikke tale om, at der i den forbindelse foretages en betalingsevnevurdering eller dybere gennemgang af virksomhedens økonomi.
At der ydes henstand med et beløb i opkrævningsfasen bør således alene finde sted rent undtagelsesvis, og vil have en rent praktisk og kulancemæssig karakter. Ydes der en sådan henstand med betalingen af en debetsaldo, vil beløbet fortsat indgå i den rentebærende saldo.
Udover den ovenfor nævnte mulighed for at få bevilget henstand, kan der søges henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrører, jf. Skatteforvaltningslovens § 51. Med gennemførelse af skattekontoen ændres der ikke på disse regler. I skattekontoen foretages de fornødne tekniske tilpasninger med henblik på at tilgodese disse regler."

Det Skattestyrelsen ikke tager højde for, jf. også ovenstående gengivelse af lovbemærkningerne, er, at der i teorien eksisterer to former for henstandsgrundlag.

Den første form for henstand angår ordinære afgifts- og skattebetalinger, hvor skatteyder har accepteret, at statskassen har et berettiget krav, men hvor skatteyder ikke har betalingsevnen. For det første ydes der ikke henstand med sådanne krav og for det andet er kravet utvivlsomt omfattet af saldoprincippet. Som nævnt oven for har Skattestyrelsens modregninger på skattekontoen medført, at restancen er skiftet fra den omtvistede efteropkrævning af dækningsafgift til ikke-omtvistede ordinære skatte- og afgiftsangivelser. Derfor kan der ikke fremsættes henstandsanmodning for disse beløb.

Den anden form for henstand angår afgifts- og skattekrav, hvor skatteyder er uenig i, at statskassen har et berettiget krav og derfor påklager kravet. Det må endvidere forudsættes, at skatteyder rent faktisk har en vis form for betalingsevne, da skatteyder ellers ikke vil kunne indfri kravet om, at der ikke må være nærliggende risiko for at statskassen lider tab.

I denne situation er der, som fremgår af forarbejderne til "skattekonto"-loven, ikke med loven tilsigtet nogen ændring af retskravet på henstanden og der vil som følge heraf i skattekontoen "foretages de fornødne tilpasninger med henblik på at tilgodese disse regler". Sagt med andre ord, skal det være muligt via skattekontoen, at tilbageføre modregninger i det omtvistede beløb, idet det må forudsættes at lovskriver har været opmærksom på, at der fra kravets opståen på Skattekontoen og frem til henstanden bevilliges, vil foreligge et vist tidsrum. I øvrigt ses der hverken i lovgivning eller i praksis at være fastsat nogen tidsfrist for, hvornår henstandsanmodningen senest skal afgives.

Vi kan ikke udlede andet end, at Skattestyrelsen med den fremlagte argumentation rent faktisk argumenterer med skattekonto o.s.v. som om det her var den først gældende form for (teoretisk) henstand, der var tale om. Der er imidlertid netop ikke den situation, der facto er gældende for nærværende sag. Det er derimod den anden nævnte form for henstand, hvor der foreligger et klart retskrav, som reglerne om skattekontoen jo, som det fremgår oven for, rent faktisk tager højde for.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Klager over afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen eller Skatterådet og over afgørelser, som er truffet af andre myndigheder, og som efter anden lovgivning er henlagt til afgørelse i Landsskatteretten eller skatteankeforvaltningen efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3, skal indgives til skatteankeforvaltningen, medmindre skatteministeren har bestemt andet efter § 14, stk. 2. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 1.

Efter skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., kan told- og skatteforvaltningen efter ansøgning give henstand med betaling af en skat, hvis afgørelsen er indbragt for domstolene eller påklaget.

Skattestyrelsen har anført, at bevilling af henstand efter skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, forudsætter, at der er en skyldig skat.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 17. juni 2013, offentliggjort som SKM2013.593.LSR, taget stilling til, hvorvidt det daværende SKAT med rette kunne afvise at tage stilling til spørgsmålet vedrørende henstand efter skatteforvaltningslovens § 51, under henvisning til, at den skyldige skat var betalt. Landsskatteretten kom i sagen frem til, at de foretagne udlæg i sagen ikke kunne sidestilles med en sådan frivillig indfrielse af kravene, at klagerens retskrav på at få en afgørelse om, hvorvidt klageren er berettiget til henstand med betaling af de pågældende beløb, derved var bortfaldet.

Repræsentanten i nærværende sag har anført, at der ikke er foretaget indbetaling til dækning af kravet, men i stedet alene er foretaget indbetaling på skattekontoen til dækning af virksomhedens løbende betalinger af ordinære afgifter, importspecifikation/told, moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Med udgangspunkt i Landsskatterettens tidligere afgørelse, SKM2013.593.LSR, finder Landsskatteretten ikke, at selskabet ved indbetalingerne til skattekontoen har foretaget en sådan frivillig indfrielse af den efteropkrævede afgift, at muligheden for at få prøvet, hvorvidt selskabet kan meddeles henstand efter skatteforvaltningslovens § 51, er bortfaldet.

Det forhold, at selskabet først har anmodet om henstand efter de skyldige beløb ses at være blevet dækket af indbetalinger fra selskabet, kan ikke ændre herpå, da beløbene dækkes med udgangspunkt i opkrævningslovens regler for skattekontoen om, at ældste forfaldne krav skal dækkes først, og ikke på grund af frivillige indbetalinger fra selskabet.

Landsskatteretten hjemviser Skattestyrelsens afgørelse til fornyet behandling.