Parter
A
(v./ advokat Niels Gade-Jacobsen)
mod
Skatteministeriet
(v./ advokat Steffen Sværke)
Afsagt af landsdommerne
Olav D. Larsen, Jens Røn og Annette Nørby.
Sagen er anlagt den 3. januar 2020. Ved kendelse afsagt af Byretten den 14. maj 2020 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, er skattepligtig af en fortjeneste, som han opnåede ved i 2018 at sælge bitcoins.
Påstande
A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at As indkomst for 2018 nedsættes med 10.432.807 kr. Han har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Parterne er enige om sagens beløbsmæssige forhold.
Sagsfremstilling
Skattestyrelsen traf den 21. oktober 2019 afgørelse om ændring af As skat. I afgørelsen hedder det bl.a.:
"Skattestyrelsens ændringer
Indkomståret 2018
| Fortjenester ved salg af kryptovaluta med spekulationshensigt er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. | 8.414.724 kr. |
| Fortjeneste ved salg af Bitcoins i relation til hobbyvirksomhed er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. | 2.018.083 kr. |
| Din personlig indkomst forhøjes med (rubrik 20) | 10.432.807 kr. |
Sagsfremstilling og begrundelse
1. Handel med kryptovaluta
1.1. De faktiske forhold
Indkomståret 2017 vedrørende salg af kryptovaluta er tidligere behandlet af Skattestyrelsen. Afgørelsen af 1. maj 2019 (sagsid 258155301) er påklaget og er i øjeblikket under behandling i Skatteankestyrelsen. Denne afgørelse benævnes i det efterfølgende som SKAT-1-MAJ-2019.
Efter aftale med din advokat behandler vi indkomståret 2018 ud fra samme forudsætninger, som Skattestyrelsen behandlede påklagede afgørelse.
…
Faktiske forhold jævnfør tidligere afgørelse SKAT-1-MAJ-2019
I påklagede afgørelse SKAT-1-MAJ-2019 blev der redegjort for de faktiske forhold i forbindelse med din erhvervelse og salg af Bitcoins og Bitcoin Cash. Du har i din redegørelse og beregninger af dine samlede fortjenester for indkomståret 2018 ovenfor taget udgangspunkt i samme faktiske forhold.
Disse faktiske forhold følger uredigeret nedenfor:
Du er uddannet datalog og har under hele dit ungdoms- og voksenliv været engageret i samfundsudvikling, herunder særligt hvordan matematik, kryptografi og teknologi kan udvikle samfundet i en mere decentral retning. Du har arbejdet professionelt med softwareudvikling siden du fik din kandidatgrad i Datalogi på Y1-by Universitet i 2001. I alle årene har du været beskæftiget på fuld tid og levet af at lave software. Siden februar 2013 har du levet af at lave software for Bitcoin-relaterede virksomheder. I 2014 var du medstifter af virksomheden G1, og har i dag stillingsbetegnelsen CTO (Chief Technology Officer). Selskabet er domicileret i Y2-land, og har udviklet en af de førende teknologier inden for undersøgelse af Bitcoin blockchain.
Donationer
Din interesse for Bitcoin-teknologien gjorde, at du fra 2011-2013 i din fritid udviklede på nogle programmer til at opbevare Bitcoins (BTC) i såkaldte wallets. Du har blandt andet udviklet app’en App-1, som er en gratis wallet til Android. Disse wallet-udviklinger var fritidsaktiviteter, som du ikke fik honorar for. Derimod har du haft to offentlige Bitcoin-adresser, hvor folk, der kunne lide din gratis software, har kunnet indsætte Bitcoins:
• 143SikKpjzwhBy5Z7Qg5knu5nKXWExSqQi
• 1MRKxMmjizsW3SWfccWUxfTRfr6rXCE8ir
I de tidlige år, da Bitcoin blev kendt, var det normalt for alle at bruge en forumside, der hedder G2 ([red. link fjernet]), hvor man havde en donationsadresse i sin ‘signature’ på sin profil. Denne signatur blev vist i bunden af alle de diskussionsindlæg man lavede. Bitcoinadresserne fremgår ikke længere af folks profiler, da det blev kendt, at man ved analyse kan spore en persons øvrige Bitcoin-adresser.
Den førstnævnte Bitcoin-adresse til donationer blev anvendt i forbindelse med udvikling af software til Bitcoin wallets i programmeringssproget Java (BCCAPI er basis software). Den anden Bitcoinadresse til donationer vedrører udvikling af app’en ’App-1’.
Du har brugt to brugerprofiler på G2:
• Profilen “A" har du brugt siden starten
…
• Profilen “App-1" har du brugt kortvarigt
…
De modtagne Bitcoins har du kaldt ’donationer’ og udgør samlet 49,5031389 BTC. De første donationer blev modtaget den 13. august 2011, og de sidste den 13. juli 2015.
Samlede donationerne samt værdien heraf:
| Indkomstår | Donationer | Værdi - DKK |
| 2011 2012 2013 2014 | 16,65 BTC 32,21 BTC 0,63 BTC 0,00 BTC | 276,07 kr. 1.083,26 kr. 57,50 kr. 0,00 kr. |
| 2015 | 0,01 BTC | 0,00 kr. |
| I alt | 49,50 BTC | 1.416,84 kr. |
Kilde: Modtaget transaktionsoversigt: Excel-filen ’Donations’. Ved omregning til DKK anvendes oplyste ’Bitcoin Value’.
Den væsentligste andel ses at være modtaget i perioden 2011-2012 og er fordelt på 37 donationer. I alt er der modtaget 749 donationer, hvoraf de fleste består af overførsler i 2014-2015 på 0,00001 BTC, som har en værdi tæt på 0 kr.
Som dokumentation har du fremsendt en transaktionsoversigt kaldet ’donations’, der er genereret via analyseprogrammet Program-1. Programmet er udviklet i regi af din virksomhed G1 På møde i Skattestyrelsen den 4. december 2018 har du gennemgået, hvordan programmet virker, herunder hvordan dine fremsendte transaktionsoversigter er generet. Der er endvidere modtaget eksempler på samtaler i Bitcoin chatrooms, hvor der tales om donationer ved udviklingen og test af App-1.
Køb og salg af Bitcoins
Du har i alt købt Bitcoins af tre omgange på to børser, fra en privatperson i Y3-by samt fra to virksomheder i forbindelse med test af integrationen mellem din wallet ’App-1’ og en service fra et firma, der hedder G3. Ved denne service kan man gå ind i banker og visse butikker i Y2-land og købe Bitcoins.
| Dato | Børs | Køb - BTC | Køb - Valuta | Køb - DKK |
| 14-06-2011 | G4 | 10,696 BTC | 215,31 USD | 1.173,27 kr. |
| 21-10-2011 | G4 | 70,41 BTC | 200 USD | 1.206,22 kr. |
| 30-11-2011 | G5 | 121,73 BTC | 270 EUR | 2.025,96 kr. |
| 15-06-2012 | G6 | 15,64 BTC | 102,29 USD | 603,48 kr. |
| 29-06-2012 | G7 | 15,7 BTC | 102,29 USD | 603,94 kr. |
| 20-07-2012 | Privatperson | 125,00 BTC | 1.100 USD | 6.707,69 kr. |
| I alt | | 359,18 BTC | | 12.320,56 kr. |
Kilde: Modtaget handelsoversigt: Excel-filen ’Køb og salg af Bitcoins’.
Sidste kolonne er tilføjet af Skattestyrelsen. Her anvendes den gennemsnitlige kurs på USD og EUR oplyst af Nationalbanken.
I 2017 sælger du 200 Bitcoins på den Y2-landske børs Børs-1:
| Dato | Børs | Salg - BTC | Salg - EUR | Salg - DKK |
| 24-05-2017 | Børs-1 | 99,99853510 BTC | 223.435,82 EUR | 1.659.465,73 kr. |
| 14-06-2017 | Børs-1 | 99,99903723 BTC | 243.852,80 EUR | 1.810.126,69 kr. |
| I alt | | 199,9975723 BTC | 467.288,62 EUR | 3.469.592,42 kr. |
Kilde: Modtaget handels- og transaktionsoversigt: Excel-filerne ’Køb og salg af Bitcoins’ samt ’Transactions’.
Køb og salg af Bitcoins er verificeret via bankkontoudtog fra F1-bank samt kommunikation med pågældende børser i form af mails. Endvidere er modtagne transaktionsoversigt ’Transactions’ gennemgået og sammenholdt med opslag på Hjemmeside-1, som er én blandt mange offentlige tilgængelige hjemmesider, hvor man kan få information om udførte Bitcoin-transaktioner i relation til bestemte Bitcoin-adresser. Transaktionerne blev endvidere gennemgået på mødet den 4. december 2018 via programmet Program-1.
Bitcoin fork pr. 1. august 2017
I midten af 2017 udarbejdede en gruppe udviklere, der ønskede at øge Bitcoins blokstørrelse, en kodeændring. Ændringen, kaldet en ’hard fork’, trådte i kraft den 1. august 2017. Som følge heraf blev Bitcoins blockchain og selve kryptovalutaen delt i to. På tidspunktet for denne ’hard fork’ blev alle ejere af Bitcoins tildelt Bitcoin Cash-enheder, svarende til antallet af Bitcoins i deres beholdning.
Din beholdning af Bitcoin var pr. 1. august 2017 222,43 BTC, hvorfor du fik tildelt 222,43 Bitcoin Cash (BCH).
I løbet af august 2017 solgte du din beholdning af Bitcoin Cash og modtog til gengæld Bitcoins:
| Dato | Børs | Salg - BCH | Køb - BTC |
| 18-08-2017 | Børs-1 | 22,44 BCH | 2,56298 BTC |
| 28-08-2017 | Børs-1 | 199,99 BCH | 28,1115 BTC |
| I alt | | 222,43 BCH | 30,67413 BTC |
Kilde: Modtaget handels- og transaktionsoversigt: Excel-filerne ’Køb og salg af Bitcoins’ samt ’Transactions’.
Transaktionerne kan verificeres via modtagne transaktionsoversigt ’Transactions’ og er sammenholdt med opslag på Hjemmeside-1.
Akkumulerede Bitcoins du ikke kan gøre rede for
Du oplyser, at du i forbindelse med udvikling og test af Bitcoin wallet software både har sendt og modtaget Bitcoins mellem dig og andre softwareudviklere.
Det har ikke været muligt for dig at redegøre for hvilke personer du har sendt og modtaget til og fra. Endvidere har der været transaktioner i forbindelse med øvrige køb eller donationer, som du heller ikke har kunnet gøre rede for. Samlet har disse transaktioner resulteret i, at din beholdning af Bitcoins er forøget med 14,1107071 BTC.
Akkumuleringen af Bitcoins er således et residual af de i ovenstående afsnit nævnte transaktioner:
| Transaktioner | Bitcoins |
| BTC-beholdning før frasalg af 200 BTC | 422,791146 BTC |
| Køb af Bitcoin på G4 og G5 | -359,18 BTC |
| Mængden af donationer | -49,5031389 BTC |
| ’Overskud’ af Bitcoins i forbindelse med udvikling og test mv. | 14,1107071 BTC |
Kilde: Modtaget handels- og transaktionsoversigt: Excel-filerne ’Køb og salg af Bitcoins’, ’Transactions’ samt ’Donations’.
Ultimo 2017 udgør din beholdning af Bitcoins følgende:
| Transaktioner | Bitcoins |
| BTC-beholdning før frasalg af 200 BTC | 422,791146 BTC |
| Salg af Bitcoins i indkomståret 2017 | -199,9975723 BTC |
| Køb af Bitcoins for Bitcoin Cash | 30,67413 BTC |
| Bitcoins sendt den 19. december 2017 (delmængde af ikkeredegjorte) | -0,270448 BTC |
| Bitcoins modtaget pr. 22. december 2017 (delmængde af ikkeredegjorte) | 0,27048 BTC |
| Beholdning pr. 31-12-2017 | 253,4677357 BTC |
Anmodning om bindende svar
Den 31. januar 2018 anmoder du om bindende svar. Det blev aftalt med enheden ’Bindende Svar 1’ (nu benævnt ’PP Bindende Svar 1’) og med din repræsentant, advokat Niels Gade-Jacobsen fra R1, at SKAT (nu Skattestyrelsen) tager stilling til skatteansættelsen for indkomståret 2017 og eventuelt tidligere år. I anmodning om bindende svar, udarbejdet af advokat Niels Gade-Jacobsen, fremgår blandt andet følgende vedrørende din holdning til den skattemæssige ansættelse:
" …. For at fastslå, hvorvidt der foreligger næring, vil et afgørende kriterium være, hvilken placering det pågældende aktiv har i skatteyderens økonomi. Derudover omfatter udtrykket næring den systematiske og professionelle omsætning af aktiver, som er produceret eller erhvervet med videresalg for 'øje' og med henblik på at opnå et samlet økonomisk overskud. Baseret på de angivne oplysninger, særligt henset til det lave antal transaktioner samt Spørgers beskedne erhvervelse, er det vores vurdering, at Spørger ikke skal betragtes som værende næringsdrivende med køb og salg af kryptovaluta.
…. Baseret på de angivne oplysninger, særligt henset til Spørgers tidlige erhvervelse af kryptovaluta og den stærke ideologiske interesse for den bagvedliggende teknologi, har Spørger således ikke erhvervet Bitcoins i spekulationsøjemed, men ud fra teknologisk og ideelle interesser.
Der er endvidere ikke nogle objektive omstændigheder som skulle godtgøre, at der skulle være tale om en spekulationshensigt."
1.2. Dine bemærkninger
Skattestyrelsen har ikke modtaget indsigelse i forhold til tidligere fremsendte forslag af 19. september 2019.
1.3. Retsregler og praksis
…
1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede Bitcoins. Følgende dokumentation lægges til grund:
• Din dokumentation for overførsler af Fiat-valuta til din bank, F1-bank fra vekslingstjenesten Børs-1.
• Modtaget CSV-fil fra Børs-1 med samtlige transaktioner i 2018: Transaktionsoversigter er gennemgået og sammenholdt med opslag på hjemmeside-1.
• De faktiske forhold vedrørende 2018 stemmer overens med påklagede afgørelse SKAT-1-MAJ-2019.
Idet de faktiske forhold beskrevet i påklagede afgørelse SKAT-1-MAJ2019 er uændret, er Skattestyrelsens forudsætninger for at træffe afgørelse for indkomståret 2018 dermed de samme. Skattestyrelsens begrundelser for den skattemæssige klassifikation af solgte Bitcoins for indkomståret 2018 er dermed også uændret. Nedenfor følger derfor Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser fra SKAT-1-MAJ-2019 uredigeret. Herefter følger Skattestyrelsens forslag til forhøjelse af din personlige indkomst for 2018.
Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelser, jf. SKAT-1-MAJ-2019
Indledningsvist kan Skattestyrelsen fastslå, at du er retmæssig ejer af de i sagen omhandlede Bitcoins. Følgende dokumentation lægges til grund:
• Din dokumentation for overførsler af Fiat-valuta til og fra din bank, F1-bank.
• Kommunikation med de børser du har handlet på i form af mails.
• Modtagne transaktionsoversigter der er gennemgået og sammenholdt med opslag på Hjemmeside-1.
Bitcoins er et formuegode omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, jf. SKM2014.226.SR, SKM2018.130.SR, SKM2018.104.SR, SKM2018.288.SR, SKM2018.458.SR og SKM2019.10.SR. Avancer og tab ved salg af et formuegode omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er den skattepligtige indkomst uvedkommende, såfremt formuegodet ikke er erhvervet i spekulationsøjemed eller som led i næring.
Ad næring
I Den juridiske vejledning forstås næring som den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud. Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.
Din interesse for Bitcoin-teknologien gjorde, at du fra 2011-2012 i din fritid udviklede på nogle programmer til at opbevare Bitcoins i såkaldte wallets. Efter det oplyste har du i forbindelse med denne aktivitet modtaget i alt 49,5031389 BTC, der består af 37 donationer. Værdien af de modtagne donationer er ovenfor udregnet til 1.416,84 kr. og udgør herved anskaffelsessummen for disse Bitcoins.
Vi vurderer på denne baggrund, at donationerne ikke har karakter af indtægter i forbindelse med næringsvirksomhed, idet der ikke har været tale om et egentlig salg af softwareprodukter til kunder. Endvidere har der ikke været en omfattende og systematisk omsætning af et aktiv med det formål at opnå et overskud.
Det skal herefter vurderes, hvorvidt de erhvervede Bitcoins er sket i spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Ad spekulation
Spekulation efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, indebærer, at det pågældende formuegode skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Det er hensigten med erhvervelsen på erhvervelsestidspunktet, der er afgørende.
Generelt er det efter domspraksis ikke en betingelse, at spekulationshensigten var den eneste årsag, der begrundede en erhvervelse af et formuegode. Det er end ikke en betingelse, at spekulation var hovedsigtet. Det er i almindelighed tilstrækkeligt, at spekulationshensigten ikke var uvæsentlig ved erhvervelsen.
Dette udtrykkes i flere domme ved henvisning til sandsynligheden for fortjeneste ved videresalg og den rolle, denne spillede ved erhvervelsen. Se hertil UfR 1960.181 H, UfR 1965.229 H, UfR 1976.362 H, UfR 1976.540 H, UfR 1981.245 H, UfR 1985.308 H, UfR 1985.749 H, UfR 1986.308 H, UfR 1986.639 H, UfR 1986.747 H, og UfR 1988.53 H.
Det afgørende kriterium i en sådan vurdering er subjektivt, nemlig hensigten med erhvervelsen. Da det kan være overordentligt vanskeligt at bedømme, hvorvidt en erhverver af et formuegode har haft den fornødne subjektive spekulationshensigt ved erhvervelsen, har domspraksis derfor lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet - både før, på og efter erhvervelsestidspunktet. De objektive omstændigheder kan give indikationer af, hvad hensigten med erhvervelsen har været. En objektiv omstændighed kan eksempelvis være arten af formuegodet eller en forventet prisstigning.
Arten af formuegodet:
Et sædvanligt spekulationsobjekt er kendetegnet ved, at godet er let omsætteligt, at det kun i lav eller ingen grad har en praktisk anvendelsesmulighed, og at der ikke knytter sig nogen særlig veneration hertil.
Der knytter sig ikke nogle praktiske anvendelsesmuligheder til Bitcoins, jf. SKM2018.104.SR, SKM2018.288.SR, SKM2018.458.SR og SKM2019.10.SR.
Bitcoins kan handles på vekslingstjenester og er således fuldstændig omsættelige, eftersom det er muligt at veksle dem til eksempelvis USD inden for kort tid.
Dette var også muligt tilbage i 2011 og 2012, selvom mulighederne var færre. Denne egenskab gør dem særligt velegnet som spekulationsobjekter.
Forventet prisstigning:
I SKM2018.104.SR, SKM2018.288.SR og SKM2018.458.SR fandt Skatterådet bl.a. med henvisning til den gennemsnitlige prisstigning for Bitcoins siden 2013 og en omfangsrig medieomtale omkring Bitcoins, at spørgerne i alle tre sager havde erhvervet de omhandlede Bitcoins i spekulationsøjemed.
Det indikerer således en spekulationshensigt, såfremt at skatteyderen på erhvervelsestidspunktet har en forventning til, at formuegodet vil stige i værdi i fremtiden. Efter Skattestyrelsens opfattelse udelukker det ikke en spekulationshensigt, såfremt et formuegode er erhvervet på et tidspunkt, hvor prisen på denne forud for erhvervelsestidspunktet har været gennemsnitligt faldende. Erhvervelsen kan i dette tilfælde konkret være udtryk for en forventning om en fremtidig værdistigning. Dette beror på en konkret vurdering.
I SKM2018.104.SR, SKM2018.288.SR, SKM2018.458.SR og SKM2019.10.SR har skatteyderen erhvervet Bitcoins og Ethereum på et tidspunkt, hvor de gennemsnitlige priser for begge virtuelle valutaer er steget markant i perioden forud for spørgers erhvervelser.
Du har om hensigten med erhvervelsen af Bitcoins anført, at det var i forlængelse med udvikling og test af software til Bitcoin wallets. Med baggrund i din personlige, faglige og ideologiske interesse for denne teknologi erhvervede du i 2011-2013 i alt 359,18 BTC via køb, 49,50 BTC via donationer samt en resterende mængde Bitcoins på 14,11 BTC, som du ikke har kunnet gøre rede for.
Selvom du fremhæver personlige, faglige og ideologiske interesser, som bevæggrund for erhvervelsen af Bitcoins i 2011-2013, indikerer kursudviklingen frem mod dit første køb af Bitcoins, den 14. juni 2011, at det på daværende tidspunkt har været meget sandsynligt, at erhvervelser af Bitcoins som oftest også er sket med spekulation for øje.
Af hjemmeside-1, som flere gange dagligt måler den gennemsnitlige kurs fra de største bitcoinbørser, ses følgende kursudvikling målt i USD for perioden siden introduktionen af bitcoins i 2009 og frem til 2018:
…
På hjemmeside-1 indgår den første kurs til en værdi af 0,074 USD den 18. august 2010. Dit første køb sker den 14. juni 2011 på børsen G4, hvor du køber 10,696 BTC til en kurs på 20 USD. I dette tidsrum er prisen på Bitcoin således steget med en faktor 272. I de foregående 6 måneder er prisen steget med en faktor 50.
Henset til kursudviklingen forud for dine køb af 359,18 BTC på to børser, fra en privatperson i Y3-by samt fra to virksomheder, må forventningen om en eventuel gevinst efter Skattestyrelsens opfattelse også have spillet en ikke uvæsentlig rolle ved erhvervelsen af disse Bitcoins.
Den omstændighed, at din hensigt med købet af bitcoins var fagligt og ideologisk begrundet, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ændre ved, at købet også anses for foretaget med spekulationshensigt. Det er ikke afgørende for vurderingen, at du også har haft andre formål end spekulation ved erhvervelsen. Det afgørende er, at du også havde spekulation for øje. Skattestyrelsen har i denne forbindelse ligeledes tillagt det vægt, at hvis formålet med købet var fagligt og ideologisk, ville det formål kunne være opnået ved væsentlig mindre investeringer på fx 5 USD - se SKM2018.288.SR. Test af software nødvendiggør ikke en beholdning på de tilkøbte 359,18 BTC til en værdi 12.320 kr.
Som følge heraf anses hensigten med købet af 359,18 BTC i 2011-2012, ud over at være af faglig interesse, også for at indeholde en spekulationshensigt.
Derved skal gevinster og tab ved afståelse af disse Bitcoins indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.
Særligt om modtagne donationer mfl.:
De modtagne Bitcoins fra andre udviklere og brugere af din software har du kaldt ’donationer’ og udgør samlet 49,5031389 BTC. De første donationer modtager du den 13. august 2011 (0,05 BTC), og din beholdning udgør på dette tidspunkt 10,767 BTC. Herudover har du samlet modtaget 14,11 BTC, som du ikke kan gøre rede for i forhold til, hvem der er afsendere. Du kan dog slå fast, at alle dine erhvervede Bitcoins i princippet er anvendt til test og udvikling af software.
Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed sker ved en samlet, konkret vurdering efter en række kriterier, fx om rentabilitet. Ikke-erhvervsmæssig virksomhed kaldes undertiden hobbyvirksomhed, fordi afgrænsningsproblemerne ofte vil opstå i forbindelse med visse former for virksomhed, der synes at have private formål som de primære. Disse private formål kan fx være boligformål, eller sportsinteresser, som fx ridning, hestevæddeløb og sejlads, eller det kan være dyrehold, som fx heste, kaniner, fjerkræ eller lignende.
Hobbyvirksomhed har på den ene side fælles træk med erhvervsvirksomhed, men er på den anden side karakteriseret ved, at systematisk indtægtserhvervelse ikke er det afgørende formål for skatteyderen. Ved den type virksomheder, hvor indehaverens personlige indsats er det væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for at være en hobbyvirksomhed, medmindre den fremstår som professionelt anlagt, hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens uddannelse.
Skattestyrelsen vurderer, at modtagelse af donationerne mfl. (49,50 BTC + 14,11 BTC) skal sidestilles med virksomhedsindkomst i forbindelse med hobbyvirksomhed, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Din test og udvikling af software falder derfor inden for den private sfære, og udspringer af din tekniske og ideologiske interesse for blockchain-teknologien.
Om din private interesse i forhold til test og udvikling af software lægges til grund, at du er uddannet datalog og har under hele dit ungdoms- og voksenliv været engageret i samfundsudvikling, herunder særligt hvordan matematik, kryptografi og teknologi kan udvikle samfundet i en mere decentral retning. Ved siden af din professionelle karriere som softwareudvikler i forskellige virksomheder, har du i din fritid, i perioden 2011-2013, udviklet på nogle programmer til at opbevare Bitcoins i såkaldte wallets.
Efter de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, må en erhvervsvirksomhed dels have et vist omfang, dels være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.
Skattestyrelsen finder på det foreliggende grundlag, at formålet med at opnå et økonomisk overskud ved din aktivitet i perioden 2011 til 2013 ikke har været et element af nogen særlig betydning, og at aktiviteten herudover har været i et mindre omfang. På den baggrund finder Skattestyrelsen ikke, at den mangeårige faste praksis for karakterisering af en erhvervsmæssig virksomhed kan anses for opfyldt.
Derimod findes din personlige interesse for blockchain-teknologien, at være den bærende årsag til, at du har udviklet programmer til at opbevare Bitcoins i wallets.
Hvis hobbyvirksomhed og anden ikke erhvervsmæssig virksomhed giver indtægt, beskattes en eventuel nettoindkomst efter SL § 4, stk. 1, litra a, jf. afsnit C.C.1.1.2 i Den juridiske vejledning. Nettoindkomsten er personlig indkomst. Der betales ikke arbejdsmarkedsbidrag af indtægt ved hobbyvirksomhed.
Donationerne mfl. på i alt 63,61 BTC (49,50 BTC + 14,11 BTC) er modtaget i indkomstårene 2011-2013 og udgør samlet en værdi af 1.416 kr. De 14,11 BTC vurderes at have en anskaffelsessum på 0 kr., da det ikke været muligt for dig, at redegøre for erhvervelsen af disse.
Nettoindkomst i hobbyvirksomheden fordelt på indkomstår:
| Indkomstår | Donationer | Værdi - DKK |
| 2011 2012 2013 2014 2015 | 16,65 BTC 32,21 BTC 0,63 BTC 0,00 BTC 0,01 BTC | 276,07 kr. 1.083,26 kr. 57,50 kr. 0,00 kr. 0,00 kr. |
| I alt | 49,50 BTC | 1.416,84 kr. |
Kilde: Modtaget transaktionsoversigt: Excel-filen ’Donations’.
Ved omregning til DKK anvendes oplyste ’Bitcoin Value’.
Det samlede beløb på 1.416,84 kr. udgør samtidig anskaffelsessummen for de erhvervede Bitcoins. Indkomstårene vil dog ikke blive genoptaget, da den normale ligningsfrist er overskredet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
I forhold til en senere afståelse af disse Bitcoins fremgår det af SKM2019.7.SR: "Er der derimod tale om erhvervede eller producerede aktiver, som indgår i hobbyvirksomheden som følge af driftsaktiviteten heri, kan sådanne aktiver efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afstås skattefrit, da disse aktiver ikke udgør indkomstgrundlaget eller en del heraf. Avance eller tab ved afståelse af sådanne driftsaktiver anses for omfattet af virksomhedsindkomsten, jf. statsskattelovens § 4."
I Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.2. er det anført:
“Der vil være en formodning for, at den erhvervsdrivende har modtaget aktivet med henblik på senere omsætning, men hvis den næringsdrivende afkræfter denne formodning og beviser, at aktivet ikke er indgået i omsætningsformuen, altså at det er erhvervet som anlægsformue eller til privat brug, vil beskatningen ske efter de almindelige regler for afståelse af den pågældende type aktiv."
Efter Skattestyrelsen opfattelse har det formodningen imod sig, at de erhvervede bitcoins ikke er modtaget med henblik på videresalg eller med henblik på at indgå i hobbyvirksomheden på et senere tidspunkt. Skattestyrelsen bygger dette på, at alle erhvervede Bitcoins i princippet er anvendt i hobbyvirksomheden til løbende test og udvikling af software. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at selvom hobbyvirksomheden i senere indkomstår indstilles, vil de tidligere erhvervede Bitcoins stadig være en del af hobbyvirksomhedens virksomhedsindkomst og skal dermed beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a ved afståelse på et senere tidspunkt.
Til støtte for Skattestyrelsens opfattelse henvises til Vestre Landsrets tilkendegivelse i TfS 1996, 177 VL. Sagen viser efter Skattestyrelsens opfattelse, at en hobbyvirksomhed, kan være “passiv" i mange år for at blive “aktiv" igen på et senere tidspunkt, når et aktiv afstås, og sagen viser også, at aktiver ikke automatisk overgår til “privat anvendelse", blot fordi hobbyvirksomheden indstilles i en periode.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at en delafståelse af de erhvervede donationer mfl. i relation til din hobbyvirksomhed i indkomståret 2017, skal beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.
Salg af 200 Bitcoins i indkomståret 2017
Skattestyrelsen vurderer ud fra ovenstående gennemgang, at dine samlede fortjenester ved salg af 200 BTC i indkomståret 2017 skal indgå i din skattepligtige indkomst. Fortjenester skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Fortjenester ved afståelse af Bitcoins efter statsskattelovens § 4, stk. 1 og litra a (hobbyvirksomhed) og § 5, stk. 1, litra a (spekulation) er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf.
Fortjeneste ved salg af 200 Bitcoins kan herefter gøres således op:
| Dato | Salg - BTC | Anskafsum - DKK | Salgssum - DKK | Fortjeneste - DKK |
| 24-05-2017 | 99,99853510 BTC | 2.832,94 kr. | 1.659.465,73 kr. | 1.656.632,79 kr. |
| 14-06-2017 | 99,99903723 BTC | 1.744,76 kr. | 1.810.126,69 kr. | 1.808.381,93 kr. |
| I alt | 199,9975723 BTC | 4.577,70 kr. | 3.469.592,42 kr. | 3.465.014,72 kr. |
Kilde vedrørende salgssummer: Modtaget handelsoversigt: Excel-filen ’Køb og salg af Bitcoins’.
Fordelingen af opgjorte fortjeneste mellem hobbyvirksomhed og spekulation:
| Fordeling | Klassifikation | BTC - Afståelse. | Andel i pct. | Fortjeneste |
| Hobbyvirksomhed | Statsskattelovens § 4 | 14,0634981 BTC | 7,03 | 243.590,53 kr. |
| Spekulation | Statsskattelovens § 5 | 185,9340742 BTC | 92,97 | 3.221.424,19 kr. |
| I alt | | 199,9975723 BTC | 100,00 | 3.465.014,72 kr. |
Kilde: Modtaget handels- og transaktionsoversigt: Excel-filerne ’Køb og salg af Bitcoins’, ’Transactions’ samt ’Donations’.
Opgørelse af dine fortjenester foretages under hensyntagen til FIFOprincippet. Kolonnen ’Anskafsum - DKK’ vedrørende spekulation er dermed opgjort ved at beregne anskaffelsessummen på de første 100 BTC solgt, fordelt på de købte Bitcoins, de værdiansatte modtagne donationer samt de akkumulerede Bitcoins du ikke har kunnet gøre rede for - herefter beregnes anskaffelsessummen på de næste 100 BTC solgt. Akkumulerede Bitcoins du ikke har kunnet gøre rede for indgår i beregningerne med anskaffelsessummen kr. 0. Læs nedenstående afsnit omkring vores begrundelser for anvendelse af FIFOprincippet.
Vedrørende salg af Bitcoins skal din personlige indkomst dermed forhøjes med 3.465.015 kr.
Tildeling og salg af Bitcoin Cash (BCH) i indkomståret 2017
Det er vores opfattelse, at tildelingen af 222,43 BCH er skattefri på tildelingstidspunktet den 1. august 2017, idet tildelingen må anses som en del af de allerede eksisterende Bitcoins og dermed også anskaffet i samme hensigt. Dette indebærer, at beskatningen af Bitcoin Cash først finder sted ved din veksling af disse til 30,67413 BTC henholdsvis den 18. og 28. august 2017, såfremt der foreligger spekulation henholdsvis hobbyvirksomhed - se SKM2018.104.SR. I spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger spekulation og hobbyvirksomhed henvises til ovenstående gennemgang.
Anskaffelsessummen ved afståelse af din beholdning af Bitcoin Cash skal efter vores opfattelse, opgøres særskilt og ikke sammen med dine Bitcoins. Salgssummen for den tildelte beholdning af Bitcoin Cash skal fuldt ud medregnes til den skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, da den skattefrie tildeling ikke medfører en fradragsberettiget anskaffelsessum.
Fortjeneste ved salg af Bitcoin Cash kan herefter gøres således op:
| Dato | Bitcoin Cash | Kurs BCH - USD | Salgssum - DKK | Fortjeneste - DKK |
| 18-08-2017 | 22,44 BCH | 702,0000 USD | 99.781,89 kr. | 99.781,89 kr. |
| 28-08-2017 | 199,99 BCH | 589,0229 USD | 737.875,35 kr. | 737.875,35 kr. |
| I alt | 222,43 BCH | | 834.657,24 kr. | 834.657,24 kr. |
Kilde: Kurser for Bitcoin Cash er fundet ved opslag på Hjemmeside-2 vedr. Børs-1, hvor kryptovalutaen er solgt.
Fordelingen af opgjorte fortjeneste mellem hobbyvirksomhed og spekulation:
| Fordeling | Klassifikation | Andel i pct. | BCH - Afståelse | Fortjeneste |
| Hobbyvirksomhed | Statsskattelovens § 4 | 7,03 | 15,6368 BCH | 58.676,40 kr. |
| Spekulation | Statsskattelovens § 5 | 92,97 | 206,7932 BCH | 775.980,84 kr. |
| I alt | | 100,00 | 222,43 BCH | 834.657,24 kr. |
Kilde: Modtaget handels- og transaktionsoversigt: Excel-filerne ’Køb og salg af Bitcoins’.
Ved tildelingen af Bitcoin Cash vurderes anskaffelsessummen til kr. 0, idet der ikke foreligger en modydelse. Fortjenesten opgøres derfor til salgssummen. Vi har ikke anvendt FIFO-princippet i forhold til Bitcoin Cash. Læs nedenstående afsnit omkring vores begrundelser for ikke at anvende FIFO-princippet.
Vedrørende salg af Bitcoin Cash skal din personlige indkomst dermed forhøjes med 834.657 kr.
Din samlede personlige indkomst vedrørende salg af kryptovaluta forhøjes med 4.299.672 kr.
FIFO-princippet Bitcoins:
I ovenstående opgørelse af fortjenester vedrørende Bitcoins anvendes FIFOprincippet.
Ved et salg af en del af beholdningen af Bitcoins (delafståelse), og særligt i tilfælde hvor der er foretaget flere køb af Bitcoins, kan det være vanskeligt at identificere de solgte Bitcoins, da beholdningen ikke nødvendigvis er enkeltvist identificerbare.
Såfremt det ikke er muligt at identificere solgte Bitcoins, er det heller ikke muligt at identificere anskaffelsessummen for de ved en delafståelse solgte Bitcoins. Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at tab og gevinst opgøres særskilt for hver enkelt afståelse på baggrund af forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessum for det pågældende formuegode, men bestemmelsen regulerer ikke en opgørelsesmetode ved delafståelser fra en beholdning af ensartede eller ikke særskilt identificerbare formuegoder med spekulationshensigt.
Når det ikke er muligt at identificere de solgte Bitcoins ved delafståelser og dermed heller ikke anskaffelsessummen, skal anskaffelsessummen for de i beholdningen først anskaffede Bitcoins indgå i opgørelsen af gevinst eller tab ved enhver delafståelse.
Dette princip kaldes FIFO (First In First Out). Samme princip er indført i bl.a. aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven. Se også SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR, SKM2018.288.SR og SKM2019.10.SR, hvor Skatterådet fandt, at FIFO-princippet skulle finde anvendelse ved delafståelser.
Ovenstående regelsæt omkring FIFO gælder også ved delafståelser af Bitcoins i forbindelse med hobbyvirksomhed (statsskattelovens § 4), jf. SKM2019.7.SR.
Bitcoin Cash:
I ovenstående opgørelse af fortjenester vedrørende Bitcoin Cash anvendes FIFO-princippet ikke.
I SKM2019.67.SR tager Skatterådet stilling til denne problemstilling. Skatterådet fandt, at der som hovedregel gælder et aktiv-for-aktiv princip i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og undtagelsesvis gælder FIFO-princippet i det tilfælde, hvor der sker delafståelser af et formuegode, som ikke er enkeltvis identificerbart. Idet det er muligt at identificere de solgte Bitcoin Cash, kan fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummerne og anskaffelsessummen.
Ovenstående regelsæt omkring aktiv-for-aktiv princippet vurderes også at gælde ved afståelser af Bitcoins Cash i forbindelse med hobbyvirksomhed (statsskattelovens § 4).
Restbeholdninger ud fra klassifikation
Efter afståelse af 200 Bitcoins i indkomståret 2017 fordeler restbeholdningen af Bitcoins sig på følgende måde fordelt på hobbyvirksomhed og spekulation:
| Fordeling | Beh. før frasalg | Salg - BTC | Tilgang - BTC | Rest pr. 31.12.2017 |
| Hobbyvirksomhed | 63,613846 BTC | 14,0634981 BTC | 0,000032 BTC | 49,5503799 BTC |
| Spekulation | 359,177300 BTC | 185,9340742 BTC | 30,67413 BTC | 203,9173558 BTC |
| I alt | 422,791146 BTC | 199,9975723 BTC | 30,674162 BTC | 253,4677357 BTC |
Kilde: Sammendrag fra tidligere tabeller.
Afståelser af disse restbeholdninger i efterfølgende indkomstår skal opgøres efter FIFO-metoden. Hvis du både får fortjeneste og tab ved dine handler, skal du som udgangspunkt oplyse fortjeneste fra dine salg i rubrik 20 på årsopgørelsen og tab i rubrik 58 på årsopgørelsen. Du må ikke modregne tabet i fortjenesten.
Dine handler med Bitcoins på Børs-1
Skattestyrelsen kan ikke imødekomme dit forslag om at forhøje din personlige indkomst med 10.382.652 kr. for indkomståret 2018. Det lægges til grund, at du, for den del af de solgte Bitcoins, som vedrører ikkeidentificerbare Bitcoins, har anvendt gennemsnitsmetoden. Ifølge SKAT-1-MAJ-2019 skal fortjenester ved salg af disse Bitcoins opgøres efter FIFO-metoden, jf. ovenstående afsnit.
Første Bitcoinsalg - 28,10809 BTC:
Salget af ’Konvertering-2’, 28,10809 BTC, er identificerbar og fortjenesten kan opgøres efter Aktiv-for-Aktiv-metoden, jf. din egen opgørelse. Det har således været muligt at spore den oprindelige anskaffelse vedrørende de solgte Bitcoins, hvorfor FIFO-metoden ikke anvendes i dette tilfælde:
| Dato | Salg - BTC | Anskafsum1 | Salgssum | Fortjeneste |
| 01-01-2018 | 28,10809 BTC | 734.875,35 kr. | 2.417.993,63 kr. | 1.683.118,28 kr. |
Kilde: Din beretning 2018 samt Skattestyrelsens opgørelse (excel-fil fremsendt pr. mail til din repræsentant).
Andet og tredje Bitcoinsalg - 49,99795 BTC + 49,99905 BTC: Skattestyrelsen har anvendt FIFO-metoden ved opgørelsen af fortjenester ved salg af 49,99795 BTC + 49,99905 BTC henholdsvis den 01.01.2018 og 03.01.2018, jf. din beretning 2018:
| Dato | Salg - BTC | Anskafsum | Salgssum | Fortjeneste |
| 01.01.2018 | 49,99795 BTC | 479,95 kr. | 4.376.564,45 kr. | 4.376.084,50 kr. |
| 03.01.2018 | 49,99905 BTC | 3.056,72 kr. | 4.376.660,73 kr. | 4.373.604,02 kr. |
| I alt | 99,99700 BTC | 3.536,67 kr. | 8.753.225,18 kr. | 8.749.688,51 kr. |
Kilde: Din beretning 2018 samt Skattestyrelsens FIFO-opgørelse (excel-fil fremsendt pr. mail til din repræsentant).
Dine samlede fortjenester ved salg af i alt 128,10509 BTC i 2018 udgør 10.432.807 kr.
Det du i din redegørelse kalder Konvertering-1, Konvertering 2 og Købt-2011-2012 er i Skattestyrelsens opgørelser nedenfor akkumuleret og benævnes ’Spekulation’, og donationer benævnes ’Hobbyvirksomhed’, jf. SKAT-1-MAJ-2019.
Efter afståelse af 128,10509 BTC i 2018 fordeler restbeholdningen af dine Bitcoins sig på følgende måde fordelt på hobbyvirksomhed og spekulation:
| Fordeling | Klassifikation | Beh. før frasalg | Salg - BTC | Rest 31.12.2018 |
| Hobbyvirksomhed | Statsskattelovens § 4 | 49,550380 BTC | 24,78017 BTC | 24,77021 BTC |
| Spekulation | Statsskattelovens § 5 | 203,91736 BTC | 103,32492 BTC | 100,59243 BTC |
| I alt | | 253,46774 BTC | 128,10509 BTC | 125,36265 BTC |
Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse (excel-fil fremsendt pr. mail).
Fordelingen af opgjorte fortjenester mellem hobbyvirksomhed og spekulation:
| Fordeling | Klassifikation | BTC - afståelse | Andel i pct. | Fortjeneste |
| Hobbyvirksomhed | Statsskattelovens § 4 | 24,78017 BTC | 19,3 % | 2.018.083,06 kr. |
| Spekulation | Statsskattelovens § 5 | 103,32492 BTC | 80,7 %. | 8.414.723,74 kr. |
| I alt | | 128,10509 BTC | 100,0 % | 10.432.806,79 kr. |
Kilde: Skattestyrelsens FIFO-opgørelse (excel-fil fremsendt pr. mail).
Skattestyrelsen foreslår ud fra ovenstående gennemgang, at dine samlede fortjenester ved salg af 128,10509 BTC i indkomståret 2018 skal indgå i din skattepligtige indkomst. Fortjenester skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Fortjenester ved afståelse af Bitcoins efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a (hobbyvirksomhed) og § 5, stk. 1, litra a (spekulation) er ikke omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, hvorfor der ikke skal betales AM-bidrag heraf.
Afståelser af din Bitcoin-restbeholdning i efterfølgende indkomstår skal opgøres efter FIFO-metoden. Hvis du både får fortjeneste og tab ved dine handler, skal du som udgangspunkt oplyse fortjeneste fra dine salg i rubrik 20 på årsopgørelsen og tab i rubrik 58 på årsopgørelsen.
…"
Der er for landsretten fremlagt en række artikler om bitcoins, herunder avis-1s artikel "Hvordan virker Bitcoins?" offentliggjort den 27. maj 2011 (bilag C), avis-1s artikel "Bitcoins: Økonomisk revolution eller ny it-boble?" offentliggjort samme dato (bilag D) og avis-2s netavis’ artikel "Ny digital valuta kan ikke spores" offentliggjort den 31. maj 2011 (bilag J).
Der er desuden fremlagt udskrift fra internetarkivet "waybackmachine" for G4’s hovedside pr. 12. juni 2011 (bilag A) og for G4’s underside "Trade data" pr. samme dato (bilag B).
A oprettede tråden "Announcing BCCAPI" på G2.org den 13. august 2011. Den 15. august 2011 skrev han i samme tråd bl.a., at "maybe I can make a dime or two on providing this service going forward. As noted on the wiki, my goal is to provide this for free, and running it on donations".
A oprettede tråden "[ANN] App-1" på G2.org den 23. november 2011, hvor han præsenterede den App-1, som han havde udviklet. Den 25. november 2011 skrev han i tråden, at alt var gratis, og omtalte muligheden for "donations" og udgiften til servere på 50 USD om måneden.
A bidrog til tråden "Putting your money where Pirate’s mouth is" på G2.org med en besked den 10. juli 2012.
Der er fremlagt nogle udskrifter om kursudvikling på G4 1. januar 2011 - 19. juni 2011, en udskrift fra hjemmeside-2 med kursudvikling (inkl. rådata) på G4 1. januar 2011 - 10. januar 2013 og en udskrift fra hjemmeside-2 med kursudvikling (inkl. rådata) på G5 1. januar 2011 - 10. januar 2013 samt en udskrift fra hjemmeside-2 med kursudvikling (inkl. rådata) på Børs-1 1. januar 2017 - 10. januar 2018.
A bidrog til tråden "TAX free bitcoin in DENMARK" på G2.org med en besked den 27. marts 2014.
Forklaring
A har forklaret, at han er uddannet datalog og altid har været fascineret af kryptografi og software. Han hørte første gang om bitcoins i foråret 2011 fra en kollega. Han brugte derefter al sin fritid på at læse om og forstå bitcoins, herunder skrive software. Det var i 2011-12 et fritidsprojekt. I februar 2013 blev han ansat i en østrigsk virksomhed, hvor han udviklede software til bitcoins. I efteråret 2014 var han medstifter af en virksomhed, som i dag har 270 ansatte på internationalt plan. Han stoppede af private årsager i virksomheden for ca. 1½ år siden.
Han fik i foråret 2011 af kollegaen at vide, at man kunne få bitcoins gratis på en hjemmeside. Det fremgik af hjemmesiden, at man tidligere havde kunnet få 5 bitcoins, men det var nu alene 0,01 bitcoin. Han så ikke i 2011 artiklerne om bitcoins, som er fremlagt i sagen (bilag C, D og J).
Hans første køb den 14. juni 2011 skete som led i hans interesse for at forstå bitcoins. Han overførte den 9. juni 2011 150 euro plus et gebyr på ca. 7 euro til en bankkonto i Y4-land. Fem dage senere fik han en mail fra G4 om, at beløbet var konverteret til USD og til rådighed på hjemmesiden, hvorefter han købte bitcoins. Han var klar over, at prisen for bitcoins svingede, og at bitcoins var steget i værdi, men det var ikke motiverende for købet.
På Hjemmeside-3 annoncerede han i august 2011 den API, som han havde udviklet for at gøre det enklere at have en bitcoin wallet på en mobiltelefon. Han er optaget af at udvikle software og løse komplicerede problemer og blive anerkendt for sin indsats, hvilket han blev på Hjemmeside-3.
Han købte bitcoins den 21. oktober 2011, da han skulle bruge bitcoins i sit udviklingsarbejde og teste softwaren med transaktioner med større beløb. Det interesserede ham ikke, at der i 2011 havde været store prisudsving på bitcoins. Han foretrak en stabil pris, som gav ro til at udvikle en sikker software.
Det var i 2011 almindeligt, at man gav bitcoins til hinanden. Han udlovede f.eks. en bitcoin til den første, som brugte hans wallet, og til den med det bedste forslag til, hvor en bitcoin kunne bruges. Han har givet en bitcoin til i hvert fald fem personer, som installerede hans software. Der kom desuden flere brugere af hans wallet og for at holde sig skarp i arbejdet med softwaren, ville han have lige så mange bitcoins, som den bruger med flest bitcoins. Han købte derfor flere bitcoins den 30. november 2011.
Han kunne som administrator se andre brugeres beholdning af bitcoins, men brugerne kunne ikke se de andres beholdninger. Han følte en moralsk forpligtelse over for dem, der brugte hans software mere og mere. Hvis han lavede fejl, kunne deres bitcoins gå tabt. Nogle havde mere end 100 bitcoins, og på et tidspunkt havde en bruger 6.500 bitcoins.
Alle brugerne på Hjemmeside-3 havde en bitcoin-adresse. Han går ud fra, at han har modtaget bitcoins fra nogen, som ville anerkende hans arbejde med softwaren.
Da han i 2012 flyttede til Y2-land, aftalte han med et Y2-landsk firma, at han uden betaling ville udvikle en software, så bitcoins kunne købes via mobiltelefonen i stedet for over firmaets hjemmeside. Han testede softwaren i G6 og på et apotek (kæden G7), hvor han begge gange købte bitcoins for 100 USD, hvortil kom et gebyr på 2,29 USD.
Da han skulle forlade Y2-land, havde han 1.100 USD i kontanter. I stedet for at betale et gebyr i forbindelse med hjemrejsen til Danmark købte han bitcoins af en person, som han tidligere havde mødt til et møde om bitcoins. Han vil tro, at han var opmærksom på, at prisen på bitcoins var steget, men husker ikke, hvordan de nåede frem til prisen.
Når han i beskeden den 10. juli 2012 på Hjemmeside-3 (bilag L) nævner "BS&T", er det en sarkastisk henvisning til "Bitcoins Savings and Trust", hvor en bruger påstod, at han kunne forrente bitcoins med 7 % om ugen, svarende til 3.000 % om året.
Han begyndte at sælge bitcoins i 2017, da det gik op for ham, at de var steget meget i værdi, så han bl.a. kunne indfri sine lån. Når man handler med bitcoins, får man en fornemmelse af, hvor meget prisen varierer.
Anbringender
A har gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at A erhvervede Bitcoins tilbage i 2011-2012 med en spekulationshensigt, jf. statsskattelovens § 5, litra a, og at det ikke er påvist, at fortjenesten vedrørende salg af modtagne gaver skal beskattes som virksomhedsaktivitet, jf. statsskattelovens § 4, litra a.
Det er vigtigt at understrege, at denne sag ikke handler om, hvad Bitcoin er i dag, men hvad Bitcoin var i 2011-2012 og As hensigt dengang.
Bitcoin
Den 31. oktober 2008 offentliggjorde NS (pseudonym) sin forskningsartikel (White Paper) om Bitcoin. Heri beskrev Bitcoins opfinder, hvad formålet med Bitcoin var, og hvordan Bitcoin-protokollen skulle fungere. Det fremgik af artiklen, at det udtrykkelige formål med Bitcoin var at skabe et nyt betalingssystem.
Den 3. januar 2009 blev systemet gjort tilgængeligt for alle med internet. Systemet blev herefter testet af brugere.
Den 22. maj 2010 blev Bitcoins første gang brugt til at købe varer med i den ikke-virtuelle verden (amerikaneren NL købte to pizza’er for 10.000 Bitcoin).
A var i 2010 ikke bekendt med Bitcoin.
A hørte første gang om Bitcoin i foråret 2011
A er uddannet datalog, og han har i hele sit ungdoms- og voksenliv været engageret i samfundsudvikling, herunder særligt hvordan matematik, kryptologi og teknologi kan udvikle samfundet i en mere decentral retning.
A har arbejdet professionelt med softwareudvikling, siden han fik sin kandidatgrad i datalogi på Y1-by Universitet i 2001. I alle årene har A været beskæftiget på fuld tid og levet af at udvikle software.
A blev første gang bekendt med Bitcoin i foråret 2011, idet en kollega fortalte ham om fænomenet. A fandt emnet interessant.
Herefter studerede A teknologiens egenskaber og muligheder. Det var navnlig mulighederne for at ændre den måde, at verdens samhandel og kommunikation fungerede på, som udgjorde et væsentligt moment for As senere køb af Bitcoins. Bitcoin-teknologien kunne blive en helt ny platform for transaktioner og meddelelser - troede han på det tidspunkt.
A anså ikke Bitcoins som en økonomisk "investering", men som noget nyt og spændende inden for hans felt. Han var drevet af faglig nysgerrighed for denne nye teknologi, som samtidig måske kunne være med til at skabe et helt nyt betalingsmiddel. Derudover var Bitcoins også - på dette tidspunkt - bare en "sjov ting", som skulle "nørdes".
A købte første gang ca. 10 Bitcoin for 1.173 kr. i juni 2011
A ville i 2011 også gerne "se giraffen". Én ting er at læse om "det der Bitcoin". Noget andet er at få det mellem fingrene.
På dette tidspunkt kunne man købe Bitcoins kontant via brev til sælgere, som man sendte kontanter til. Den dengang 40-årige A fandt dog dette lidt specielt. Han spurgte derfor en bekendt, hvor man ellers kunne købe Bitcoins, og blev henvist til spillekortshjemmesiden, G4.
A købte den 14. juni 2011 første gang 10,69 Bitcoin for 1.173 kr. (215 USD).
Formålet var at prøve dette fænomen af. A bestrider, at dette køb skete i spekulationsøjemed. Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet sin bevisbyrde for at tilsidesætte As forklaring i forhold til dette køb.
A havde på dette tidspunkt ikke lavet noget program til Bitcoins, og han havde heller ikke planer herom. Han ville se, hvad det var for noget.
Han købte som nævnt disse Bitcoins på en hjemmeside ved navn G4. G4 blev ikke stiftet som børs for handel med Bitcoins. G4 var en hjemmeside, som blev stiftet i 2006 med det formål, at personer, som havde en interesse for spillekortene "Magic: The Gathering Online", kunne bytte spillekort med hinanden.
I juli 2010 besluttede stifteren af G4-hjemmesiden, amerikaneren MJ, at det på hjemmesiden G4 også skulle være muligt at købe og sælge Bitcoins. Det bestrides selvsagt ikke, at der blev købt og solgt Bitcoins på G4 (det er præcist det, som A har oplyst i sagen). Men at lægge til grund, at G4 udgjorde noget, der lignende en reguleret børs, bestrides og er ikke dokumenteret ved bilag A-B.
G4 besad og offentliggjorde oplysninger om, hvad Bitcoins blev købt og solgt til på G4’ hjemmeside - ikke andet. Der eksisterede ikke børser for Bitcoins, som der gør i dag, eller børser sammenlignelige med, hvad der anses som en professionel handelsplatform for finansielle aktiver.
Efterfølgende i løbet af sensommeren 2011 blev A aktiv på bloggen G2.org, hvor mulighederne ved Bitcoins blev diskuteret.
As andet køb af ca. 70 Bitcoins for 1.206 kr. i oktober 2011
I august 2011 oplyste A i et indlæg på G2.org, at han ville prøve at bygge sit eget program til at opbevare Bitcoin (såkaldt "Wallet"). Dette projekt blev kaldt BCCAPI. For en udenforstående kan det måske virke som en stor opgave at lave et program. Men for en entusiastisk IT-nørd som A var det en naturlig ting at prøve af. Den 21. oktober 2011 købte A 70,41 Bitcoins for 1.206 kr. (200 USD), som han ville prøve af til dette formål.
As tredje køb af ca. 121 Bitcoins for 2.025 kr. i november 2011
I oktober 2011 omdøbte og videreudviklede A sit program BCCAPI og kaldte programmet App-1. Han skrev på G2.org, at han nu havde lavet dette program.
A kunne se, at der kom flere brugere af programmet. Brugere stolede på programmet, da de begyndte at opbevare Bitcoins i App-1programmet. Idet der kun skal en lille softwarefejl til for at miste de Bitcoins, man opbevarer i app'en, er det meget vigtigt, at software udvikles med stor omhu. Derfor valgte A at prøve at have samme niveau af Bitcoins i app'en, som de brugere der havde flest. Ved at have mere på spil følte A, at han kunne holde sig skarp, når han lavede software, som andre brugere brugte til at opbevare deres Bitcoins. Derfor købte han den 30. november 2011 for 2.025 kr. Bitcoins (121,73 stk.). Økonomisk var beløbet irrelevant for As privatøkonomi, men det handlede for ham om at have "skin in the game".
As hensigt var således ikke at spekulere i nogen værdistigning, men at vise, at han selv stolede på sit eget hyggeprojekt.
A begyndte at modtage Bitcoins i gaver
A bad ikke om betaling for sin udvikling af sit program. Han og andre entusiaster overførte løbende Bitcoins mellem hinanden for at afprøve forskellige programmer. Værdien af disse Bitcoins var på dette tidspunkt økonomisk set komplet ubetydelig - både objektivt set og i forhold til As samlede økonomi (f.eks. 276 kr. i 2011).
Som nævnt var aktiviteten en ren fritidsinteresse, og A gav alle sine udviklede programmer gratis til andre, som også var velkomne til at videreudvikle og bruge As program, som de ønskede. Der var nogle, som frivilligt forærede Bitcoins til A formentlig som et udslag af gavmildhed over, at A udviklede software, som han gratis stillede til rådighed for andre.
Hvis en person modtager gaver, er disse gaver i udgangspunktet skattepligtige. Dette er parterne enige om. A er således helt enig i, at han skal betale skat af modtagne gaver på 276 kr. i 2011 og i alt 1.416,84 kr. for hele perioden - dette uanset, om der er tale om Bitcoins eller andre gaver. Dette drejer sagen sig ikke om.
Sagen drejer sig om, hvorvidt A skal beskattes af et senere salg af de gaver, han modtog i perioden 2011-2015.
I alt blev det til 49,5 Bitcoins i gaver. De første gaver blev modtaget den 13. august 2011 og de sidste den 13. juli 2015. As samlede antal modtagne gaver fordeler sig således:
| År | Gaver | Værdi - DKK |
| 2011 | 16,65 Bitcoins. | 276,07 kr. |
| 2012 | 32,21 Bitcoins | 1.083,26 kr. |
| 2013 | 0,63 Bitcoins | 57,50 kr. |
| 2014 | 0,00 Bitcoins | 0,00 kr. |
| 2015 | 0,01 Bitcoins | 0,00 kr. |
| I alt | 49,50 Bitcoins | 1.416,84 kr. |
Den væsentligste andel ses at være modtaget i perioden 2011-2012 og er fordelt på 37 gaver. I alt er der modtaget 749 gaver, hvoraf de fleste består af overførsler i 2014-2015 på 0,00001 Bitcoins, som har en værdi tæt på 0 kr.
A flyttede med sin familie til Y2-land i 2012
A flyttede med sin familie til Y5-by i Y2-land. Dette skete i 2012. Flytningen skyldtes, at As daværende arbejdsgiver ønskede ham tættere på selskabets hovedkontor.
A har i hele sit voksenliv haft et fuldtidsarbejde, som han - kombineret med sit familieliv - har brugt stort set al sin tid på.
Mens A levede i Y2-land, blev han opmærksom på, at regninger ofte blev betalt på det lokale apotek. F.eks. havde et selskab (G3) lavet et system, som bl.a. muliggjorde, at kunder kunne betale deres regninger hos apoteket (i stedet for at skulle gå i banken).
Mens A levede i Y2-land, talte han med en ansat ved G3, som havde lavet et system, hvor man kunne købe Bitcoins i tusindvis af banker og apoteker i hele landet gennem selskabet G8. G8 bruges af mange mennesker i Y2-land til at betale regninger. Ved hjælp af G3's system kunne man gå ind i et apotek eller en bank og betale en "regning", og på den måde købe Bitcoins. Det var en lidt bøvlet proces, fordi G8 ikke var bygget til det formål, men det virkede. A indså, at hvis han ændrede App-1, så app'en kommunikerede med G3, ville processen mellem brugeren, G8 og G3 fungere meget bedre. A ønskede ikke, og fik ikke, betaling for denne softwareændring. Men han følte, at det var vigtigt for hans brugere - og Bitcoin generelt - at det blev nemmere at anskaffe sig Bitcoins. Softwaren skulle testes, og derfor gik A ind i en filial af G6 (en bank i Y2-land) og købte ca. 15 Bitcoins (100 USD) gennem App-1, G8 og G3. Det samme forsøgte han hos G7 (en apotekskæde i Y2-land). Begge dele virkede.
Det bemærkes igen, at A ingen spekulationshensigt havde ved disse køb.
A og hans familie rejste hjem til Danmark igen i sensommeren 2012. Forud for familiens hjemrejse havde A overskydende Y2-landske kontanter. Han havde ikke noget at bruge disse USD til i Danmark. Han byttede dem derfor til Bitcoins fra en Y2-landsk ven den 20. juli 2012, da det var billigere end at betale vekselkurs i en dansk bank. Da A kom til Danmark, beholdt han blot disse Bitcoins, da han ikke manglede danske kroner.
Igen var der ingen spekulationshensigt.
Omtale af Bitcoin i pressen
Skatteministeriet gør gældende, at As forklaring skal tilsidesættes, idet Skatteministeriet henviser til to artikler fra den 27. maj 2011 i avis-1 og en artikel i Berlingske den 31. maj 2011. A har ikke hørt om disse artikler forud for denne sag.
A fastholder, at Bitcoin stort set var uomtalt i 2011. Bitcoin fik først bredere opmærksomhed i 2013 i kraft af G10s indslag om emnet "So ein Ding" fra oktober 2013. Denne dokumentar fra G10 fremkom mere end 1 år efter, at A havde købt sine sidste Bitcoins. Dokumentaren afspejler, hvordan Bitcoin blev brugt og anset i 2013. To G10-journalister tager bl.a. rundt i butikker i København og Berlin for at betale med Bitcoin-apps på deres mobiltelefoner. Bitcoin omtales konsekvent som et muligt betalingsmiddel - om end omtalerne bærer præg af, at dette ikke rigtig tages seriøst.
Omtalen i indslaget omhandler ikke Bitcoins som investeringsobjekt, men handler derimod om, hvorvidt Bitcoins kan blive et fremtidigt betalingsmiddel. Bitcoins var fortsat mest "for sjov", og hvis man ønskede at modtage gratis Bitcoins, kunne man f.eks. skrive sin email-adresse op til et nyhedsbrev eller lignende.
Som eksempel herpå nævnes en konference i Y6-by om Bitcoin i 2013, hvor selskabet G9 gratis gav 0,01 Bitcoin til alle, som sendte deres walletadresse til selskabet.
Bitcoins udgør uden tvivl et finansielt aktiv i dag - men det var ikke tilfældet for over 10 år siden.
G2.org chat
Det er ikke holdbart, når Skatteministeriet gør gældende, at As forklaring skal tilsidesættes, idet Skatteministeriet henviser til As ytringer i chat-diskussionen på hjemmesiden G2.org.
A skrev softwaren til App-1 og gav app’en gratis væk. Det var As ønske, at app’en skulle forblive gratis. At andre frivilligt donerede penge til ham, formentlig i taknemmelighed over dette arbejde, var selvfølgelig noget, som A blev glad og beæret over. A valgte at gengælde taknemligheden ved at anvende donationerne til at dække udgifter til servere.
I chatten beskrev A sin begejstring over, at der faktisk er interesse for app’en, og at han tilmed har modtaget gaver, som han har besluttet at bruge til at dække nogle server-udgifter til sit App-1-projekt. Idet der var tale om gaver, har det selvsagt været op til A selv at afgøre, hvad han ville bruge gaverne eller donationerne til.
A har aldrig tænkt i kroner og ører for så vidt angår Bitcoins. A udvikler gratis software til Bitcoinfællesskabet, og han tog kærkomment imod donationer, som kunne hjælpe til at dække udgifter forbundet med app’en App-1, hvilket i praksis dog viste sig at være begrænset.
"Donation income" er i virkeligheden meget lidt visende for, hvad disse donationer var - gaver, formentlig af taknemlighed over, at A gratis stillede sin app til rådighed. A er imidlertid hverken ekspert i engelsk eller revision, hvorfor det ikke er rimeligt, at han skal stå til regnskab for et ordvalg i et indlæg, han skrev for snart 10 år siden.
Heller ikke As chatindlæg den 27. marts 2014, hvor A kommenterer på afgørelsen SKM 2014.226 SR, er udtryk for, at A opfattede sit App-1-projekt som "business". Det har aldrig i As sind været "business". Han levede af det fuldtidsjob, som han havde. Han var, da han skrev indlægget, udmærket klar over, at visse virksomheder spekulerede i Bitcoins. Spekulation var imidlertid ikke og er fortsat ikke hans egen bevæggrund.
Priserne for Bitcoin
Det er også uholdbart, når Skatteministeriet gør gældende, at As forklaring om hensigten med sin erhvervelse af Bitcoins skal tilsidesættes, idet den omstændighed, at priserne på Bitcoins ændrede sig, i sig selv må medføre, at der skulle have foreligget en spekulationshensigt hos A ved det første køb af Bitcoins for 1.173 kr. og efterfølgende.
A købte sine Bitcoins i 2011 og 2012. Der er ingen særlig prisudvikling op til As første køb, eller i hvert fald ikke en prisudvikling A var bekendt med, idet der på daværende tidspunkt ikke var nogen offentlig kurs for Bitcoins.
Med undtagelse af spillekorthjemmesiden G4’ data fra 2011 er de grafer, som er fremlagt i sagen, efterfabrikerede. Der var slet ikke dengang - i 2011 eller 2012 - en sådan fokus på prisudviklingen for Bitcoins. De efterfølgende grafer om Bitcoins prisudvikling kan i hvert fald ikke anvendes til at illustrere, hvad A måtte have tænkt, da han købte sine Bitcoins.
Det kan derimod konstateres, at As første køb i 2011 var et køb af ca. 10 Bitcoins til 1.173,27 kr. Dette svarer til en pris på ca. 110 kr. pr. Bitcoin. Dette er en højere stykpris, end A betalte for alle tre køb i 2012. I 2012 købte A sine Bitcoins i gennemsnit til ca. 50 kr. pr. Bitcoin. Således kan det lægges til grund, at A ikke på det tidspunkt, hvor han købte Bitcoins, kan have været motiveret af nogle prisstigninger. Tværtimod.
A købte Bitcoins inden den gennemsnitlige prisstigning i 2013 og inden den omfangsrige medieomtale. Der er således ingen objektive momenter, der taler for, at A købte sine Bitcoins i 2011-2012 med spekulationshensigt.
Antallet af købte Bitcoins
Skatteministeriet gør gældende, at fordi A købte 10 Bitcoins for 1.173 kr., skal hans forklaring om, at hans køb var båret af interesse, tilsidesættes. Skatteministeriets ræsonnement er her, at han hypotetisk kunne have købt færre Bitcoins, hvis han alene interesserede sig for det tekniske i Bitcoins.
Denne argumentation er i sin natur urimelig, fordi den forsøger at vende en bevisbyrde mod A, hvilket er forkert, jf. ordlyden af statsskattelovens § 5, hvorefter borgerens forklaring lægges til grund, medmindre andet godtgøres.
Derudover gav det slet ikke mening at købe for så få Bitcoins. Købene skete via hjemmesider i udlandet (Y7-land), og igennem disse blev en bestilling gennemført via udenlandske bankoverførsler, hvilket i sig selv udløser gebyrer. Hvis man f.eks. købte for 100 kr. Bitcoins, ville man formentlig have haft en anskaffelsessum på omkring 150 kr. pr. Bitcoin i gebyrer osv. Transaktionsomkostningerne ved at købe Bitcoins på det tidspunkt gjorde det således ulogisk at købe for så lidt. Derudover er 10 Bitcoins ikke meget at "teste med".
Endelig var de beløb, som der her er tale om, ubetydelige for As privatøkonomi både dengang og i dag. Om noget understøtter beløbenes beskedne størrelse As forklaring. Havde A haft et ønske om at foretage en "investering" i Bitcoin, ville han have købt for et beløb, som bare nogenlunde svarende til hans økonomiske formåen.
Skatteministeriet/Skattestyrelsen nedsatte i 2017-2018 særskilte enheder med fokus på virtuelle valutaer. Det kan synes hensigtsmæssigt, da man godt kan forstå, hvis Skatteministeriet er af den opfattelse, at personer, som købte Bitcoins i 2017 - i kraft af medieomtale og prisudvikling osv. - formodningsvist må have haft en spekulationshensigt.
Det er bare ikke det, som denne sag omhandler. Denne sag handler om As hensigt i 2011 og 2012.
As position er således ikke at anfægte, at det meget vel kan tænkes, at
Bitcoins på et tidspunkt skiftede karakter til et spekulationsobjekt. Dette kan være relevant for personer, som købte Bitcoins i 2017 og frem, men ikke for A, som købte i en helt anden tid.
A solgte i 2017 og igen i 2018 en del af sine Bitcoins, da de - til hans overraskelse - var blevet mange penge værd. Denne sag omhandler As salg i 2018.
I øvrigt begyndte Skattestyrelsen i 2018 at udtale sig om, at den oprindelige afgørelse fra 2014 slet ikke havde noget med spekulationsbeskatning at gøre.
As særlige forhold
A har aldrig haft en spekulationshensigt, da han købte Bitcoins. Eller for den sags skyld, da andre gav nogle til ham i gave.
Det følger direkte af statsskattelovens § 5, litra a, retspraksis og den skatteretlige litteratur i sin helhed, at As udsagn må lægges til grund, medmindre objektive omstændigheder taler imod.
A har ikke ved sine handlinger demonstreret, at hans hensigt skulle være utroværdig. Tværtimod illustrerer As handlinger efter erhvervelsen af de omhandlede Bitcoins i den grad, at han ikke havde en spekulationshensigt, idet følgende gør sig gældende:
1. A erhvervede sine første Bitcoins af ren nysgerrighed,
2. A har anvendt Bitcoins som test i softwareudviklinger,
3. A har udviklet teknologiske løsninger med Bitcoins,
4. A udviklede i årene 2011 til 2012 App-1,
5. A var dermed en af landets førende eksperter i at fremme en udbredelse af Bitcoins som valuta - ikke som spekulationsinstrument
- og blockchain-teknologi som sådan,
6. De beløb, som A brugte på sin interesse, var ubetydelige for As privatøkonomi, og
7. A faktisk brugte flere penge på sin hobby end værdien af Bitcoins gav anledning til, fordi han netop ikke var drevet af noget økonomisk spekulationsmotiv.
Der er således ikke nogen objektive momenter, som tilsiger en tilsidesættelse af As forklaring.
Derimod er det As opfattelse, at Skattestyrelsen anlægger en kunstig argumentation baseret på en efterrationalisering af prisudviklingen i Bitcoin. Skattestyrelsen foretager således slet ikke en vurdering af, om aktivet er blevet konkret erhvervet med en spekulationshensigt.
Endvidere gør A gældende, at Skattestyrelsen har foretaget en praksisændring i relation til sin vurdering af Bitcoin.
De Bitcoins, som A har købt
Skatteministeriet har gjort gældende, at selv hvis Skatteministeriet ikke kan godtgøre en spekulationshensigt hos A for alle eller visse af de købte Bitcoins, jf. statsskattelovens § 5, litra a, er disse Bitcoins alligevel undergivet beskatning efter statsskattelovens § 4, litra a.
Skatteministeriets argumentation er uholdbar, fordi A aldrig har drevet nogen virksomhed. Han har haft en hobby.
Hvis en IT-entusiast køber noget, som han bruger til sin hobby, kan det ikke anses som et omsætningsaktiv - formålet med købet er jo ikke at sælge dette. A har netop aldrig solgt noget som helst.
Definitorisk kan der derfor slet ikke være tale om et omsætningsaktiv, når man henser til de Bitcoins, som A har købt. A har aldrig solgt Bitcoins som en vare.
De Bitcoins, som A har fået i gave
Ser man på de Bitcoins, som A har modtaget i gave, er A enig med Skatteministeriet i (og det er også det, som han fra starten har givet udtryk for), at han går ud fra, at de Bitcoins, som han modtog i gaver, skyldes taknemmelighed hos personer, som har brugt den software, som han har lavet. Det skal dog holdes for øje, at A aldrig har solgt noget eller forsøgt at gøre dette.
A har blot stillet en service gratis til rådighed for omverdenen.
A er enig i, at han skal beskattes af de Bitcoins, som han modtog i gave på det tidspunkt, hvor han fik disse Bitcoins i gave. Dette med den værdi, som gaven havde, da han modtog den.
Det bemærkes, at såvel Skattestyrelsen som Skatterådet i SKM2019.78.SR kom frem til, at Bitcoins modtaget som gave afstås skattefrit efter statsskatteloven. Det blev fremhævet i afgørelsen, at en gevinst ved afståelse af Bitcoins som udgangspunkt ikke er skattepligtig, og tab ved afståelse af samme som udgangspunkt ikke giver adgang til fradrag, jf. statsskattelovens § 5, litra a, og at gavemodtageren ikke har en spekulationshensigt.
Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed (også kaldet næring) og ikke-erhvervsmæssig virksomhed (også kaldet hobbyvirksomhed) er relevant i forhold til spørgsmålet om fradrag for underskud.
Hobbyvirksomhed og næringsvirksomhed har det tilfælles, at der skal sælges et produkt. Forskellen kan derimod navnlig ligge i intensiteten, den personlige interesse og rentabiliteten.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at Skattestyrelsen ikke mener, at de modtagne gaver kan betragtes som et salg af softwareprodukter til kunder, og at fortjenesten af en efterfølgende værdistigning fra gaverne ikke kan beskattes som næringsvirksomhed. Denne betragtning er A enig med Skattestyrelsen i. De modtagne gaver er udtryk for gavmildhed og er ikke en transaktion med en ydelse og en modydelse.
Der er slet ikke tale om "salg". A har aldrig solgt sin software, og diskussionen om næring er slet ikke relevant.
Et senere salg af de modtagne gaver har ikke karakter af indtægter i forbindelse med hobbyvirksomhed, idet der ikke har været tale om et salg af softwareprodukter til kunder. Fortjenesten ved et sådant salg af de modtagne gaver kan derfor ikke beskattes efter statsskattelovens § 4, litra a, ved afståelse på et senere tidspunkt.
Skatteministeriet har gjort gældende, at A for så vidt angår de købte bitcoins er skattepligtig, fordi købene er udtryk for spekulation.
A købte ved seks handler på 13 måneder bitcoins for 12.320,56 kr., uden han har kunnet påvise nogen anvendelse af eller nogen konkrete anvendelsesmuligheder for de indkøbte bitcoins. As første køb blev desuden foretaget den første dag, hvor bitcoin-kursen steg efter betydelige kursfald, efter bitcoin-kursen ellers var steget med over 3.000 % gennem en periode på et halvt år.
For så vidt angår alle As bitcoins, herunder dem, som A har erhvervet ved køb, er A i alle tilfælde skattepligtig, fordi erhvervelsen er sket som led i As ikke-erhvervsmæssige virksomhed.
Når bitcoins indgår i en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, skal gevinster medregnes som en del af indkomsten, jf. statsskattelovens § 4, idet de ikke udgør en del af indkomstgrundlaget og derfor ikke er gjort skattefrie efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Overordnet om bitcoins
Skatteministeriet henviser generelt til beskrivelsen af bitcoin-systemet i SKM 2014.226 SR.
Skatteministeriet fremhæver i den forbindelse, at bitcoins - trods beskrivelsen som en virtuel valuta - i højere grad har karakter af et immaterielt aktiv end en valuta. Kursen på bitcoins er ikke underlagt nogen central styring, men afhænger alene af udbud og efterspørgsel, og det samlede antal bitcoins er maksimeret til 21 mio., som senest vil være dannet i 2140.
Skatteministeriet fremhæver endvidere, at bitcoins som følge af de meget betydelige kursudsving (som også fandt sted i 2011 og 2012, hvor A købte sine bitcoins) ikke er egnet som betalingsmiddel.
Både i 2011 og i dag er bitcoins et aktiv med betydelige spekulative elementer.
Det at besidde bitcoins kan slet ikke sammenlignes med erhvervsaktiver eller sædvanlige investeringsaktiver. Erhvervsaktiver som maskiner og bygninger kan give et afkast i form af produkter/varer, de kan udlejes og være redskaber i en almindelig erhvervsvirksomhed. Værdisætninger på investeringsmidler som aktier og obligationer er knyttet til den almindelige økonomiske samfundsudvikling, herunder om det "går godt" i erhvervslivet osv. Man "opbevarer" heller ikke bitcoins for at bruge dem som betalingsmidler. Kursudviklingen er alt for voldsom.
Gevinsterne på de købte bitcoins er skattepligtige som følge af spekulation
Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er køb foretaget i spekulationsøjemed ikke omfattet af skattefritagelsen for formueforøgelser ved salg af den skattepligtiges ejendele. Indkomst opnået ved spekulationskøb henregnes derfor til den skattepligtige indkomst.
Det følger af retspraksis, at vurderingen af, om der foreligger spekulation, skal foretages på baggrund af de objektive omstændigheder i forbindelse med købet og salget af det pågældende aktiv. Den skattepligtiges forklaring spiller - når den ikke er understøttet af objektive kendsgerninger - naturligt nok en mindre rolle, da forklaringen risikerer at blive påvirket af det resultat, som den skattepligtige ønsker at opnå.
Hvis det efter denne vurdering må lægges til grund, at spekulationshensigten har spillet en ikke uvæsentlig rolle, vil gevinsten være skattepligtig, mens den omvendt vil være skattefri, hvis spekulationshensigten har været uvæsentlig. Der kan således ikke opstilles et krav om, at spekulation er hovedformålet.
I vurderingen inddrages aktivets "karakter". Jo mere spekulativt et aktiv er, jo nemmere anses aktivet erhvervet i spekulationsøjemed. Bitcoins er i høj grad et spekulativt aktiv.
As seks køb af bitcoins er under hensyntagen til bitcoins karakter, As manglende behov for de købte bitcoins samt tidspunkterne for køb og salg sket i spekulationsøjemed.
Til støtte herfor henviser Skatteministeriet til omstændighederne ved As første køb og omstændighederne ved de efterfølgende køb.
A købte bitcoins første gang den 14. juni 2011 på G4, hvis hjemmeside dengang havde det indhold, der fremgår af udskriften fra internetarkivet "waybackmachine" for den 12. juni 2011 (bilag A).
Som det fremgår, betegnede G4 sig som en bitcoin-børs, og der var på hjemmesiden fire hovedfaner: Én om bitcoins, en anden om køb af bitcoins, en tredje om salg af bitcoins og en fjerde om avanceret handel, herunder mulighed for automatiseret handel.
Endvidere var der en graf med prisudviklingen over de seneste 48 timer og et link til en underside med yderligere handelsinformationer ("Trade data"). På denne underside var det muligt at se udviklingen over kursen i de seneste 48 timer, kursen i "all time" (altså fra handlens påbegyndelse), markedsdybden (antallet af købere og sælgere samt købs- og salgsantal, der er ved forskellige kurser) og en "mega graf", jf. udskriften for undersiden Trade data for den 12. juni 2011 (bilag B).
Det af A under sagens skriftveksling anførte om, at der "i 2011-2012 [ikke eksisterede] informationer om "prisudvikling" eller andre forhold som i dag, hvor Bitcoins har fået karakter af et egentligt aktiv. Bitcoins blev alene handlet på markedspladser (en form for digital G11) og ikke på børser, som der er mulighed for i dag", er dermed ikke korrekt.
Det er heller ikke korrekt, når A anfører, at "På tidspunktet for As køb var Bitcoins uomtalt i offentligheden".
I de fremlagte artikler fra maj 2011 (bilag C, D og J) og dermed ca. 2 uger før As første bitcoin-køb er omtalt bitcoins, de betydelige værdistigninger og udsigten til yderligere værdistigninger.
As køb den 14. juni 2011 skete efter (bl.a.) disse artikler og i umiddelbar forlængelse af en markant udvikling i bitcoin-kursen, jf. grafen over kursen på G4 med tilhørende rådata fra hjemmesiden hjemmeside-2.
Fra den 1. januar 2011 til den 1. juni 2011 steg kursen fra 0,3 til 9,57, altså en kursudvikling på 3.190 %. I juni 2011 fortsatte kursen med at stige frem til 8. juni 2011, hvor kursen nåede et maksimum på 31,9, dvs. en stigning på 10.633 % siden 1. januar 2011 og 333 % siden 1. juni 2011.
Fra den 8. til den 12. juni 2011 var der betydelige kursfald, idet kursen faldt til 10,3, dvs. et fald på 67,7 %. Den 13. juni 2011 begyndte kursen igen at stige, og dagen efter - den 14. juni 2011 - købte A 10,696 bitcoins til en kurs på 20,13, dvs. 36,7 % lavere end den hidtidige makskurs 6 dage tidligere.
Det er dermed heller ikke korrekt, når A under skriftvekslingen har anført, at "Der er ingen særlig prisudvikling op til As første køb…".
A har under skriftvekslingen også oplyst, at "… A [blev] bekendt med Bitcoins i 2011. Herefter studerede A intensivt teknologiens egenskaber og muligheder".
Det kan ikke lægges til grund, at A ikke skulle have konstateret den meget markante kursudvikling og ikke var bekendt med prisudviklingen på tidspunktet for sit første køb som led i disse "intensive studier". Prisudviklingen har efter det foreliggende også været tydeligt afspejlet på hjemmesiden, hvor A købte sine første bitcoins (G4), jf. udskrifterne fra hjemmesiden (bilag A og B).
As køb af mere end 10 bitcoins var desuden unødvendigt for at opfylde de (inkonsistente) formål, som A har angivet i form af undersøgelse af teknologi og praktisk anvendelse, at støtte op om bitcoins af personlige/ideologiske grunde og placering i sin egen software, App-1, for at vise tillid til den.
De omstændigheder, som Skatteministeriet har påvist, medfører, at der ikke kan lægges vægt på As motivforklaringer.
De anvendelsesmuligheder, som A har omtalt, har han ikke påvist sin egen anvendelse af, og under alle omstændigheder kan anvendelsesmulighederne ikke forklare omfanget af As køb og salg af bitcoins.
I modsætning til, hvad A hævder, udgør det endvidere ikke et tilnærmelsesvis objektivt forhold, der taler imod spekulation, at A ifølge ham selv ikke anså 1.173,27 kr. (svarende til beløbet, som A første gang købte bitcoins for) for et beløb af økonomisk betydning i 2011 - og navnlig ikke når henses til As efterfølgende køb.
At køb for begrænsede beløb ikke udelukker spekulationshensigt illustreres af avis-1s artikel af 6. november 2017 om bitcoin-investoren NN (bilag K), som også illustrerer det uholdbare i As insisteren på, at bitcoins i 2011 ikke var et egentligt aktiv.
I beskeden på bitcoin-forummet G2.org af 10. juli 2012 (bilag L) - og dermed ca. et år efter As første køb og en uge før hans sidste køb - udviste A da også stor bevidsthed om økonomiske forhold.
I beskeden på G2.org af 27. marts 2014 (bilag M), hvor A kom med sin egen udlægning af den første skatterådsafgørelse om bitcoins, jf. SKM 2014.226 SR, anførte A også i tilknytning til sin omtale af, at afgørelsen ikke omfatter tilfælde, hvor der er ageret på en måde, der minder om spekulation, at "most of us do that" (altså agerer på en måde, der minder om spekulation).
På baggrund af det ovenfor anførte skal det lægges til grund, at spekulation var et ikke uvæsentligt element ved As første køb af bitcoins.
As spekulationshensigt ved det første køb understøttes også af As efterfølgende køb og salg.
A har ikke redegjort nærmere for, hvorfor han købte yderligere bitcoins i 2011 og 2012, eller hvorfor han solgte sine bitcoins igen i 2017 og 2018.
Købene kan ikke forklares ud fra de formål, som A selv har anført, og de yderligere køb taler derfor for, at samtlige køb er foretaget i spekulationsøjemed; navnlig i lyset af, at A ubestridt ikke havde (for)brugt de bitcoins, som han allerede havde købt (og modtaget på anden vis).
As andet køb og tredje køb, den 21. oktober og 30. november 2011, blev desuden foretaget efter et betydeligt fald i bitcoin-kursen i løbet af efteråret 2011, jf. graferne over kursudviklingen på bitcoinbørserne G4 og G5 med tilhørende rådata fra hjemmesiden hjemmeside-2 (bilag F henholdsvis G).
Ved sit andet køb den 21. oktober 2011 erhvervede A 70,41 bitcoins til en kurs på 2,84.
Ved sit tredje køb, der fandt sted allerede godt en måned senere, den 30. november 2011, købte A yderligere 121,73 bitcoins på bitcoin-børsen G5 til en kurs på 2,33 EUR, svarende til en kurs på ca. 3,13 USD.
Ved sit sidste køb, den 20. juli 2012, købte A ligeledes en større mængde bitcoins (125 stk.) og denne gang til et beløb på mere end det samme som samtlige hidtidige køb (dvs. mere end en fordobling af den samlede anskaffelsessum) og igen uden nogen påvist ikke-spekulativ årsag.
Heller ikke As salg er forklaret ud fra de anførte formål. Det kan derimod konstateres, at der forud for salgene i både 2017 (24. maj og 14. juni) og 2018 (1. og 3. januar) havde været en positiv kursudvikling, jf. grafen med tilhørende rådata fra hjemmesiden hjemmeside-2 for Børs-1 (bilag H), hvor A solgte sine bitcoins.
Idet samtlige køb herefter skal anses for foretaget i spekulationsøjemed, er A skattepligtig af gevinsten på de købte bitcoins.
Gevinsterne på alle bitcoins er skattepligtige som følge af virksomhedsudøvelse
Det fremgår udtrykkeligt af statsskattelovens § 4, litra a, at indtægter fra en hvilken som helst virksomhed, herunder virksomhed, der ikke er næring (som omtales særskilt), betragtes som skattepligtig indkomst.
Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, 1. pkt., indebærer bl.a., at indtægter ved salg af den skattepligtiges ejendele ikke er skattepligtig. Bestemmelsen afspejler dermed den grundlæggende sondring mellem indkomst i statsskattelovens § 4 og formuen (indkomstgrundlaget) i statsskattelovens § 5.
I overensstemmelse med retspraksis er det afgørende for, om indtægter fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige, hvorvidt indtægten vedrører selve indkomstgrundlaget, eller om den må anses for en sædvanligt forekommende løbende indtægt. Statsskattelovens bestemmelser giver således ikke grundlag for at sondre mellem, om en indtægt er erhvervet ved erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed.
Under de foreliggende omstændigheder, hvor det - som også erkendt af A - er sandsynligt, at årsagen til donationerne fra tredjemænd er udviklingen af App-1, men omvendt er ganske Y2-landndsynligt, at fremmede personer skulle sende donationer til netop A, er det As bevisbyrde, at donationerne ikke skyldtes As arbejde med App-1. Denne bevisbyrde har A ikke løftet.
As udvikling af et it-program af en kvalitet og karakter, som brugere ville honorere, skal anses for udøvelse af virksomhed i skattemæssig forstand. Det understøttes af, at aktiviteten havde et ikke ubetydeligt omfang (ifølge As CV brugte han al sin fritid herpå), lå i forlængelse af As uddannelse og erhverv og blev videreført i den virksomhed, hvor A også blev ansat.
Donationerne fra brugerne af As software kan ikke anses for gaver, som A har hævdet, men har - uanset at de er erlagt frivilligt - karakter af vederlag for anvendelse af As it-program og eventuelt støtte til hans udviklingsaktivitet.
As beskeder på G2.org af 13. og 15. august 2011 i tråden "Announcing BCCAPI" (bilag N) samt beskeden af 25. november 2011 i tråden "[ANN] App-1" (bilag O) viser også, at As it-udvikling havde karakter af ikke-erhvervsmæssig virksomhed, der var baseret på indtjening ved frivillige donationer fra brugere og andre interesserede. I beskederne redegjorde A dels for sine forretningsmæssigt orienterede planer med App-1, dels for sin "donation income" i form af donationer fra tredjemænd.
As bitcoins erhvervet som led i hans ikke-erhvervsmæssige virksomhed skal efter karakteren af bitcoins, herunder som betalingsmiddel, anses for et omsætningsaktiv i virksomheden.
Særligt for så vidt angår de bitcoins, som A har erhvervet ved donation fra tredjemænd, gælder det, at de har karakter af sædvanligt forekommende løbende indtægt i anledning af As udvikling af it-programmet App-1 - ja, faktisk den eneste indtægt. Der er således heller ikke grundlag for at anse de donerede bitcoins for gaver. Imidlertid er det under alle omstændigheder uden betydning for skattepligten, om de pågældende bitcoins blev overført som "gaver" eller på baggrund af en aftale herom, jf. også statsskattelovens § 4, litra c.
Der er desuden intet grundlag for at anse nogen af As bitcoins for en del af et indkomstgrundlag, idet bitcoins ikke kan danne grundlag for nogen indkomsterhvervelse.
A har da også erkendt, at hans bitcoins har karakter af et "driftsaktiv". Det er ikke rigtigt, når A har anført, at han ikke er skattepligtig af gevinsten på sine bitcoins, fordi de er "anvendt i virksomheden".
Gevinsten fra As salg af bitcoins er derfor skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, litra a.
Dette understøttes af principperne om vederlagsnæring, som er udtryk for, at et aktiv bliver en del af (nærings)virksomhedens omsætningsaktiver, når aktivet er modtaget som (usædvanligt) vederlag.
Særligt om administrativ praksis
A har flere gange anført, at Skattestyrelsen skulle have ændret sin praksis vedrørende beskatning af bitcoins.
A har imidlertid hverken redegjort for, endsige dokumenteret, indholdet af den hævdede praksis, som skulle være ændret, eller gjort nogen anbringender gældende i anledning heraf, selvom Skatteministeriet siden svarskriftet har bestridt, at der foreligger nogen praksisændring.
De opfordringer, som A har fremsat vedrørende praksisspørgsmålet og nogle anførte antagelser herom, er i lyset heraf også uden betydning for sagens afgørelse.
Der er derfor ikke noget grundlag for, at A kan undgå beskatning af sin gevinst på bitcoins som følge af en bindende administrativ praksis.
Landsrettens begrundelse og resultat
Spørgsmålene i sagen er i første række, om As køb af bitcoins i 2011-12 må anses for foretaget i spekulationsøjemed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og om As indkomst ved salg af bitcoins modtaget som donationer skal beskattes efter statsskattelovens § 4, litra a.
Bitcoins er en virtuel valuta, som ikke handles på et reguleret marked, og som har meget begrænsede praktiske anvendelsesmuligheder f.eks. som betalingsmiddel i almindelig samhandel.
A købte seks gange i perioden fra juni 2011 til juli 2012 i alt 359,18 bitcoins for i alt 12.320,56 kr. Markedet for bitcoins har været præget af store værdisvingninger, og der var også i den nævnte periode betydelige kursudsving for bitcoins, herunder i tiden lige inden A købte bitcoins første gang den 14. juni 2011.
A har forklaret, at han fra foråret 2011 brugte sin fritid på at forstå bitcoins, ligesom han var klar over, at prisen på bitcoins svingede. A udviklede en særlig software til bitcoins, som han annoncerede på Hjemmeside-3 den 13. august 2011. Landsretten lægger på denne baggrund til grund, at A allerede fra købet af de første bitcoins i juni 2011 havde en betydelig indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige fortjenester ved handel med bitcoins.
Efter en samlet vurdering finder landsretten herefter, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins har spillet en sådan rolle ved As køb af bitcoins i 2011-12, at han må anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at A også foretog købene som følge af en faglig interesse i at forstå bitcoins og udvikle software hertil, kan ikke føre til et andet resultat. As gevinst ved salg af de købte bitcoins er derfor skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.
Landsretten lægger til grund, at A i 2011-12 drev hobbyvirksomhed, hvor han udviklede en særlig software til bitcoins. Denne software blev stillet gratis til rådighed for den enkelte bruger.
A modtog i 2011-12 donationer på i alt ca. 49 bitcoins. Han har forklaret, at han går ud fra, at han modtog disse bitcoins fra personer, som ville anerkende hans arbejde med softwaren. Det fremgår i den forbindelse af et opslag på Hjemmeside-3 den 25. november 2011, at A håbede, at softwaren fortsat kunne drives via donationer, og at han havde udgifter på 50 USD om måneden alene til serverne.
Landsretten finder på denne baggrund, at de modtagne donationer i bitcoins må anses for at være knyttet direkte til As hobbyvirksomhed, og at donationerne reelt må anses for eller sidestilles med vederlag for hans arbejde med softwaren til bitcoins. De modtagne bitcoins har ikke karakter af et almindeligt anerkendt og sædvanligt betalingsmiddel, og det kan ikke føre til en anden vurdering, at det blandt personer, der særligt interesserede sig for bitcoins, på daværende tidspunkt måtte være sædvanligt at udveksle bitcoins i form af betaling, gaver mv.
Landsretten finder herefter, at fortjenesten ved det senere salg af de modtagne bitcoins under de foreliggende omstændigheder må anses for et tillæg til den oprindelige indkomst i As hobbyvirksomhed, således at fortjenesten skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra a, svarende til principperne om beskatning ved vederlagsnæring i erhvervsvirksomhed.
Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 300.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet angår advokatudgifter (inkl. moms). Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens forløb.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 300.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.