SKAT har efteropkrævet 697.280 kr. i mineralolieafgift for perioden 1. juni 2011 til 31. marts 2014, idet smøreolie (hydraulikolie) påfyldt kraner, der eksporteres, ikke er anset for godtgørelsesberettiget.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet producerer kraner.

Selskabet har den 12. maj 2011 modtaget bevilling til godtgørelse af afgift af smøreolie mv. Det fremgår heraf, at virksomheden har bevilling til at få godtgjort punktafgifter på de varer, som virksomheden har købt i beskattet stand her i landet og siden sendt til bl.a. andre EU-lande. Varerne skal være sendt i uforandret og ubrugt stand som gode og forsvarlige handelsvarer. Af bevillingens punkt "Særlige betingelser" fremgår følgende:

"…
Smøreolie og lign. der påfyldes maskiner, motorer, gearkasser m.fl. vil som udgangspunkt anses for overgået til forbrug på påfyldningstidspunktet. Dvs. at hvis f.eks. en motor med påfyldt smøreolie leveres til udlandet, vil smøreolien ikke anses for at være leveret til udlandet og fradrags-/godtgørelsesbestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 8 og § 10 finder derfor ikke anvendelse.

Smøreolien anses dog ikke for overgået til forbrug i de tilfælde hvor motoren, maskinen, gearkassen m.fl. ikke har været anvendt (startet eller lignende) her i landet efter påfyldning af den ubrugte smøreolie og lign. I disse situationer vil smøreolien og lign., som er påfyldt en motor, gearkasse m.fl., som leveres til udlandet, blive anset for leveret til udlandet. Fradragsbestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 8 kan her finde anvendelse for de registrerede oplagshavere og godtgørelsesbestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 10 kan finde anvendelse for bevillingshavere.
…"

Selskabet udfører tests af alle kraner inden levering. Kranerne påfyldes hydraulikolie i forbindelse med kranens funktionstest og ventilindstilling. Efter endt test foldes kranen til transportstilling og en del af hydraulikolien forbliver i kranens cylindre og eksporteres som en integreret del af kranen. Selskabet er underlagt den europæiske standard EN 12999, som bl.a. fastsætter krav til kranproducenter om test af hydrauliske kraner før levering.

Selskabet har en opgørelse over, hvor mange liter olie de enkelte krantyper påfyldes med inden levering. Når kranerne er leveret til udlandet, har selskabet søgt om godtgørelse for smøreolieafgiften af den mængde hydraulikolie, som er blevet påfyldt kranen. Selskabet har i perioden 1. juni 2011 til 31. marts 2014 modtaget godtgørelse af smøreolieafgift med 697.280 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har foretaget efteropkrævning af smøreolieafgift med 697.280 kr., idet hydraulikolie påfyldt kraner, der eksporteres, ikke er anset for godtgørelsesberettiget, jf. mineralolieafgiftslovens §§ 8 og 10 modsætningsvis.

Det er som begrundelse anført, at smøreolie, der påfyldes maskiner, motorer, gearkasser m.fl., som udgangspunkt anses for overgået til forbrug på påfyldningstidspunktet, jf. den udstedte bevilling samt SKATs nyhedsbrev af 29. november 2009. Der er videre henvist til Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit E.A.4.1.8.

Det er ikke afgørende for pålæggelse af afgiften, om kranen prøves forskriftsmæssigt eller ej. Man skal alene se på mineralolieproduktet. I det øjeblik kranen testes, er olien taget i anvendelse og udfører dens formål. Selvom olien herefter stadig har bevaret den egenskab at kunne smøre, er den fortsat forbrugt i afgiftsmæssig forstand, idet den overgår til forbrug ved udførelsen af testen.

I relation til den af selskabet påberåbte afgørelse i SKM2006.788.LSR er bemærket, at godtgørelsesbestemmelserne i CFC-afgiftslovens § 7 og mineralolieafgiftslovens §§ 8 og 10 ikke har ens ordlyd, ligesom lovene er udformet forskelligt. Der kan således ikke ske en sammenligning, da der er tale om forskellige punktafgiftsområder.

Bestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 2, om godtgørelse af brændstof til afprøvning af skibsmotorer hjemler ikke afgiftsgodtgørelse til hydraulikolie brugt til test af kraner.

SKAT har den 25. november 2014 afgivet høringsudtalelse til Skatteankestyrelsen. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"…
Selskabet anfører følgende i klagen:

"Det er ikke korrekt, når SKAT i afgørelsen på side 4, sidste afsnit skriver: "dette produktet er en smøreolie, der har til formål, at smøre de mekaniske dele i kranerne. I det øjeblik kranen testes, er olien taget i anvendelse og udfører dens formål". Dette er ikke korrekt, hydraulikolien anvendes således til kraftoverførsel, hvorved kranen løfter."

SKAT er enig i, at det ikke er korrekt, at hydraulikolien har til formål at smøre de mekaniske dele i kranerne men anvendes til kraftoverførsel.

Denne omstændighed har imidlertid ingen betydning for afgørelsen i sagen. Det bemærkes således, at hydraulikolie er en "smøreolie eller lign." omfattet af mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1 nr. 18 og omfattet af EU’s Kombinerede Nomenklatur pos. 27.10.19.83.

At hydraulikolien ikke smører de mekaniske dele i kranen, men anvendes til kraftoverførsel betyder stadig, at hydraulikolien er overgået til forbrug ved påfyldning på kranen før udførslen af testen. Der er dermed ikke godtgørelse iht. Mineralolieafgiftslovens §§ 8 og 10, idet smøreolie og lign., der påfyldes maskiner, motorer og gearkasser m.fl. anses for overgået til forbrug på påfyldningstidspunktet, Jf. mineralolieafgiftslovens § 2, stk. 1.
…"

Skattestyrelsen (tidl. SKAT) har efterfølgende erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling af 11. oktober 2019 om stadfæstelse af SKATs afgørelse. Skattestyrelsen har i den forbindelse tilføjet:

" …
Uden påfyldning af hydraulikolie, vil kranen ikke have kraft til at udføre en funktionstest. Allerede idet motoren startes, og olien presses ud i de forskellige ventiler/cylindere i forbindelse med testningen, kan der ikke være nogen tvivl om, at olien er overgået til forbrug, jf. også ordlyden i bevillingen (modsætningsvis).
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse af smøreolieafgift i overensstemmelse med de foretagne angivelser.

Selskabet er berettiget til at få godtgjort afgiften på den hydraulikolie, som påfyldes kraner, der eksporteres, når hydraulikolien indgår i en forskriftsmæssig funktionstest af kranen inden eksporten.

Det har aldrig været lovgivers hensigt med mineralolieafgiftslovens § 10, stk. 1, at virksomhederne skal nægtes godtgørelse af afgiften på hydraulikolie, blot fordi olien inden eksporten har indgået i en forskriftsmæssig funktionstest af kranen. Kranen - og dermed hydraulikolien - er således ikke inden eksporten taget i driftsmæssig brug her i landet og anses i handelsforholdet med den udenlandske kunde som salg af en ny/ubrugt vare. Hydraulikolien skal således i relation til godtgørelsesbestemmelsen ikke anses for brugt.

Endvidere er henvist til repræsentantens brev til SKAT af 15. juni 2014, hvoraf følgende fremgår:

"…
Vi er af den opfattelse, at selskabet opfylder betingelserne for godtgørelse af afgiften på den hydraulikolie, der er påfyldt de eksporterede testede kraner.

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 10, stk. 1, 1. punktum, at virksomheden kan få bevilling til godtgørelse af afgiften på hydraulikolie, der udføres af Danmark.

Formålet med bestemmelsen er således at mindske konkurrenceforvridningen for danske eksportvirksomheder, hvis produkter ellers vil blive fordyret af afgiften. Tilsvarende bestemmelse findes i andre punktafgiftslove.

Der kan ikke udledes af bestemmelsen eller af lovbemærkningerne til bestemmelsen, at bestemmelsen ikke kan bringes i anvendelse i en situation som nærværende, hvor hydraulikolien alene har været anvendt til en forskriftsmæssig test af kranen inden eksporten.

Kranen og dermed hydraulikolien er ikke inden eksporten taget i driftsmæssig brug her i landet og anses i handelsforholdet med den udenlandske kunde som salg af en ny/ubrugt vare.

Det har aldrig været lovgivers hensigt med godtgørelsesbestemmelsen, at virksomheder ved eksport af nye varer, hvor hydraulikolien udgør en integreret del af varen, skal afgiftsbelastes vedrørende den påfyldte hydraulikolie, når denne som en del af kranen alene har været anvendt til en forskriftsmæssig test inden eksporten. Hydraulikolien kan på ingen måde anses for overgået til forbrug ved den gennemførte test.

Det er almindelig praksis, at vareproducerende virksomheder tester deres produkter inden levering med henblik på at sikre, at produktet fungerer optimalt. Virksomheder, der producerer varer indeholdende f.eks. punktafgiftspligtige batterier (nikkel-cadmium-akkumulatorer) eller glødelamper, tester således også produkterne, inden varen eksporteres. Disse virksomheder bliver ikke mødt med påstanden om, at varerne er overgået til forbrug i Danmark uden mulighed for godtgørelse af den betalte punktafgift.

Vi finder, at SKAT anlægger en alt for restriktiv tolkning af bestemmelsen, der er i direkte modstrid med intentionerne med bestemmelsen, og som ikke ses at have hjemmel i bestemmelsen.

Hvis lovgiver havde ment, at en funktionstest af en eksportproduceret vare ikke kan rummes i godtgørelsesbestemmelsen, vil lovgiver utvivlsomt have lavet en særskilt bestemmelse herom.

Lovgiver har således i mineralolieafgiftslovens 9, stk. 6, nr. 2 fastsat, at der kan ske afgiftsgodtgørelse på motorbrændstof ved afprøvning af motorer til skibe i forbindelse med fremstilling af disse motorer. Motorbrændstof forbruges endeligt i forbindelse med test af motorerne i modsætning til hydraulikolie ved test af kraner, hvorfor der er lovgivet specifikt herom.

Vi skal endvidere henvise til SKM2006.788.LSR, hvor et selskab blev anset for berettiget til godtgørelse af CFC-afgift vedrørende brugte køle- og fryseskabe, der udførtes af Danmark. SKATs påstand om at godtgørelsesbestemmelsen alene omfatter nye varer, der udføres, blev således tilsidesat af Landsskatteretten, selvom køle- og fryseskabene - i modsætning til nærværende sag - faktisk havde været i driftsmæssig brug i Danmark inden eksporten.
…"

Selskabets repræsentant har ved kontormøde den 27. juni 2019 supplerende oplyst til Skatteankestyrelsen, at olien er en integreret del af kranen. Forbrugstidspunktet for olien indtræder ikke hos selskabet, men hos køberen af kranen, og først når køberen har taget kranen i driftsmæssig brug. Kranen er ikke taget i driftsmæssig brug ved test af denne, og kranen anses på dette tidspunkt stadig som ny. De udførte tests er desuden et krav, som er fastsat af EU.

Repræsentanten fremhævede, at det aldrig har været lovgivers hensigt med bestemmelserne, at eksportproducerende virksomheder skal belastes med afgift, hvilket tillige vil føre til konkurrenceforvridning for danske virksomheder.

Det var repræsentantens opfattelse, at det anførte i bevillingen og den juridiske vejledning vedr. forbrugstidspunktet for smøreolie ikke havde støtte i hverken lovteksten eller forarbejderne. Der var således ikke støtte i lovtekst eller forarbejder til, at olien er forbrugt i forbindelse med en test af kranen.

Repræsentanten anførte ligeledes, at hvis den retstilstand, der fremgik af bevillingen og den juridiske vejledning, var gældende, så var der mange virksomheder, der ikke ville kunne få godtgørelse. Når smøreolie blev udleveret fra en registeret oplagshaver, så ville den være overgået til forbrug. Den af skatteforvaltningen anlagte fortolkning medførte imidlertid, at virksomhederne, efter at have modtaget olie fra en oplagshaver, ikke kunne benytte olien til nogen anvendelse og dermed opnå godtgørelse. Dette gjorde brugen af § 10 illusorisk.

Repræsentanten henviste endvidere til, at smøreolie ikke forbruges på samme måde som motorbrændstof. Hvor motorbrændstof mister noget i mængden, når det anvendes, så gør det tilsvarende sig ikke gældende for smøreolie.

Repræsentanten har den 27. november 2019 erklæret sig uenig i Skatteankestyrelsens indstilling af 11. oktober 2019 om stadfæstelse af SKATs afgørelse. Repræsentanten har i den forbindelse tilføjet:

"…
Vi finder ikke at forslaget er i overensstemmelse med den generelle praksis på afgiftsområdet vedrørende forbrugsafgifter, hvor danske virksomheder ikke skal have en afgiftsbelastning på indkøb af

afgiftsberigtigede varer, som efterfølgende eksporteres.

Der er således tale om en forbrugsafgift på en vare, hvor formålet med afgiften må være at den alene skal betales i DK, når varen overgår til endeligt brug i DK. Dette vil ellers få den konsekvens, at danske virksomheder konkurrerer på ulige vilkår i forhold til udenlandske konkurrenter, som ikke afgiftsbelastes ved tilsvarende salg.

…

Vi skal igen fremhæve, at hydraulikolien ikke forbruges som brændstof, men at olien udgør en sliddel på kranen, jf. TS Cirkulære 2005-10, Journal nr. 99/00-301-00357. Kranerne leveres utvivlsomt som nye og ubrugte til de udenlandske kunder.

Vi finder, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse medfører en unødvendig afgiftsbelastning på den udførte hydraulikolie, når der stilles krav om at hydraulikolien efter påfyldning ikke må gennemgå den obligatoriske test inden udførslen, hvor der samtidig sker indstilling af olieventilerne. En aftapning af smøreolien efter test og påfyldning af ny smøreolie vil således kræve en ny indstilling af ventilerne med efterfølgende test til følge.
…"

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 18, er smøreolie og lign. omfattet af afgiftspligten.

Endvidere fremgår af mineralolieafgiftslovens § 10, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kan meddele virksomheder, der ikke er autoriseret som oplagshaver, bevilling til afgiftsgodtgørelse for leverancer af afgiftspligtige varer i samme omfang som nævnt i § 8, stk. 1, nr. 1-4.

Af § 8, stk. 1, fremgår følgende:

"I den afgiftspligtige mængde opgjort efter § 7, stk. 1 og 2, fradrages

1) varer, der tilføres en anden autoriseret oplagshaver, jf. § 3,
2) varer, der tilføres en virksomhed, der i andre EU-lande er berettiget til at få dem tilført under suspension af afgiften,
3) varer, der udføres til steder uden for EU,
4) varer, der er fritaget fra afgift efter § 9,
…"

§ 7, stk. 1-2, omhandler opgørelsen af den afgiftspligtige mængde for autoriserede oplagshavere.

Afgiften på smøreolie blev indført ved lov nr. 527 af 12. juni 2009.

Skatteministeren har - som bilag 3 til lovforslag 107 af 22. april 2009 - orienteret Folketingets Skatteudvalg om de modtagne høringssvar i forbindelse med behandlingen af lovforslaget. Af bilaget fremgår blandt andet følgende uddrag af bemærkning fremsat af Foreningen af Statsautoriserede revisorer (FSR) samt skatteministerens kommentar hertil:

FSR’s bemærkning:
"…
FSR har ingen bemærkninger til selve indførelsen af afgifter på smøreolie mv. Dog skal der opfordres til, at der i lovteksten indskrives en hjemmel til afgiftsgodtgørelse og afgiftsbetaling ved eksport og import af afgiftspligtige produkter, herunder eksport af varer hvori afgiftspligtige produkter indgår som et delelement.
..."

Skatteministeriet har kommenteret bemærkningen således:

"…
Der er allerede regler herfor i mineralolieafgiftsloven, jf. §§ 2, 3, 8 og 10. Virksomheder mv., der modtager varer fra udlandet, skal betale afgift, medmindre virksomheden er registeret som oplagshaver. Virksomheder, der sender smøreolie til udlandet, kan få afgiftsfritagelse eller - godtgørelse. Der ydes generelt dog ikke godtgørelse for olie, der er indeholdt i andre produkter, som eksporteres.
…"

Af Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit E.A.4.1.8 fremgår følgende:

"…
Smøreolie og lignende, der påfyldes maskiner, motorer, gearkasser m.m., vil som udgangspunkt være anset for at være overgået til forbrug på påfyldningstidspunktet. Ved levering af en motor med påfyldt smøreolie til udlandet, kan smøreolien ikke i sig selv anses for at være leveret til udlandet. Den er forbrugt på udleveringstidspunktet. Der er i den situation ikke mulighed for at få afgiften af smøreolien tilbagebetalt efter reglerne i MINAL §§ 8 og 10.

Dog anses smøreolien ikke for at være overgået til forbrug i tilfælde, hvor motoren, maskinen, gearkassen m.m. ikke har været anvendt, startet eller lignende her i landet efter påfyldning af den ubrugte smøreolie. I den situation vil smøreolien, som er påfyldt en motor, som leveres til udlandet, blive anset for leveret til udlandet. Afgiften kan tilbagebetales efter reglerne i MINAL §§ 8 og 10.

Ved levering af smøreolie m.m. til andre EU-lande finder kravet i MINAL § 8, stk. 1, nr. 2, om at varen skal tilføres en virksomhed, der i et andet EU-land er berettiget til at få varen tilført under suspension af afgiften, ikke anvendelse.
…"

Det anførte i Den juridiske vejledning er i overensstemmelse med det anførte i SKATs nyhedsbrev af 26. november 2009 om "Energiafgift og CO2-afgift af smøreolie og lign. samt emballageafgift".

Landsskatteretten finder indledningsvist, at selskabet ikke i henhold til selskabets bevilling af 12. maj 2011 er berettiget til afgiftsgodtgørelse af hydraulikolie, som er anvendt til funktionstest af kraner, inden disse eksporteres. Således fremgår af bevillingens ordlyd, at smøreolie og lign., der påfyldes maskiner, motorer, gearkasser m.fl., som udgangspunkt anses for overgået til forbrug ved påfyldningstidspunktet, hvorefter mineralolieafgiftslovens §§ 8 og 10 ikke finder anvendelse. Dette gælder dog ikke, hvor maskinen, gearkassen m.fl. ikke har været anvendt (startet eller lignende).

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke efter mineralolieafgiftslovens § 10, stk. 1, ville kunne få bevilling til afgiftsgodtgørelse af hydraulikolie anvendt til funktionstest af kraner inden eksport. Dette skyldes, at hydraulikolien er overgået til forbrug i denne situation. Den udstedte bevilling er derfor ikke i strid med mineralolieafgiftsloven i forhold til den i sagen omhandlede anvendelse.

Landsskatteretten har ved vurderingen lagt vægt på, at hydraulikolien anvendes af selskabet til brug for funktionstest og ventilindstilling af kraner. Olien bliver derfor anvendt af selskabet, og den bliver eksporteret som en del af kranerne. Det kan ikke føre til en anden vurdering, at selskabet er forpligtet til at udføre testene i henhold til den europæiske standard EN 12999.

Endvidere kan det ikke føre til en anden vurdering, at det ikke er nødvendigt at udskifte olien efter funktionstesten, men at denne efterfølgende vil kunne anvendes af den udenlandske kunde, eller at hydraulikolien udgør en integreret del af kranen, som i handelsforholdet med den udenlandske kunde anses som salg af en ny/ubrugt vare. Det tilsvarende gør sig gældende i forhold til, at aftapning af olien efter test og påfyldning af ny smøreolie vil kræve en ny indstilling af ventilerne med efterfølgende test til følge.

Det kan ligeledes ikke føre til en anden vurdering, at det der er repræsentantens opfattelse, at formålet med mineralolieafgiftslovens § 10 er at mindske konkurrenceforvridning, og den generelle praksis på afgiftsområdet vedrørende forbrugsafgifter er, at danske virksomheder ikke skal have en afgiftsbelastning på indkøb af afgiftsberigtigede varer, som eksporteres. Landsskatteretten henviser til, at hydraulikolien er en del af selskabets eget forbrug samt Skatteministerens kommentar til FSR. Af sidstnævnte fremgår, at der generelt ikke ydes godtgørelse for olie, der er indeholdt i andre produkter, der eksporteres. Sidstnævnte er tilfældet i denne sag, hvor hydraulikolie er påfyldt kraner, der eksporteres.

Henvisningen til SKM2006.788.LSR eller TSS-cirkulære 2005-10 kan heller ikke føre til en anden vurdering, da det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er den fornødne parallelitet mellem disse og selskabets sag. Således omhandler SKM2006.788.LSR CFC-afgiftsloven § 7, mens selskabets sag vedrører mineralolieafgiftslovens § 10, stk. 1, jf. § 8, stk. 1, nr. 1-4. For så vidt angår TSS-cirkulære 2005-10 omhandler dette begrebet "vedligeholdelse", i den dagældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 9, som angik fly og skibe samt disses faste udstyr. Selskabets sag vedrører derimod funktionstest og ventilindstilling af kraner.

Endelig kan den af repræsentanten anførte praksis omkring vareproducerende virksomheders test af batterier og glødelamper ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten henviser til, at denne praksis er udokumenteret, ligesom der ikke er den fornødne parallelitet mellem mineralafgiftslovens regler vedr. smøreolieafgift og retsgrundlaget for batterier (lov om afgift af hermetisk forseglede nikkel-cadmium-akkumulatorer) samt glødelamper (forbrugsafgiftsloven).

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.