Klagen skyldes, at selskabet A ikke er anset for berettiget til godtgørelse af CFC-afgift vedrørende brugte køle- og frysemøbler, der udføres fra Danmark.
Landsskatterettens afgørelse
Regionens afgørelse ændres.
Sagens oplysninger
Selskabet er en del af B koncernen. Selskabet beskæftiger sig bl.a. med import og eksport af affaldsprodukter, herunder indsamling og behandling af brugte køle- og frysemøbler med henblik på at indvinde CFC-gasserne. Selskabet er registreret med branchekoden for engroshandel med affaldsprodukter.
Selskabet har i perioden november 1998 - september 2003 eksporteret brugte køle- og frysemøbler til Tyskland. Køle- og frysemøblerne blev sendt til C GmbH, hvor gassen blev udvundet og nedbrudt til ufarlige kemikalier.
Af en analyse foretaget af D som selskabet, C GmbH og Miljøstyrelsen fik foretaget medio 1999 kan udledes, at behandlingen af køle- og frysemøblerne konkret medfører, at der opsamles 118 gram CFC-12 og 231 gram CFC-11 pr. køle- og frysemøbel.
Selskabets repræsentant har oplyst, at et andet koncernselskab, der på et her i landet beliggende behandlingsanlæg, behandler køle- og frysemøbler med genindvinding for øje, er blevet pålagt at betale CFC-afgift for importerede brugte køle- og frysemøbler.
Selskabet har fremlagt et referat udarbejdet af Miljøstyrelsen, hvoraf bl.a. følgende fremgår:
"Spørgsmål vedrørende genanvendt CFC og CFC-afgifsloven.
Genanvendelseskontoret har spurgt om, hvorledes CFC-afgiftsloven fungerer i følgende tilfælde:
1) Tilbagebetales CFC-afgiften, hvis brugt CFC (hvor den første anvendelse har været et anvendelsesområde, der er afgiftspligtigt) sendes til regenerering i udlandet?
2) (...)
2. og 17. kontor har drøftet spørgsmålene med Direktoratet for Toldvæsenet. Følgende svar synes at løse de praktiske problemer på en måde, der tilskynder til genanvendelse:
Ad 1) Ifølge CFC-afgiftslovens § 7 sker der refusion af betalt afgift, når varer omfattet af lovens § 1, stk. 2, eksporteres.
For så vidt angår aftappet CFC, der skal regenereres med henblik på genanvendelse, sker der i dag aftapning af CFC-kølemiddel fra køleskabe. Såfremt den aftappede CFC udføres af landet, vil der kunne ske refusion efter lovens § 7, idet dette dog kun gælder tidligere beskattet CFC. Direktoratet for Toldvæsenet fortolker bestemmelsen således, at der kan gives en såkaldt godtgørelsesbevilling også til eksportører af brugt kølemiddel. Denne fortolkning stemmer endvidere med, at import af CFC er afgiftspligtig, uanset om der er tale om ny eller regenereret CFC.
Denne fortolkning er også i overensstemmelse med lovens formål om bl.a. at tilskynde til genanvendelse.
Ad 2) (...)"
Selskabets repræsentant har den 4. november 2002 anmodet regionen om bevilling til godtgørelse af CFC-afgifter på brugte køle- og frysemøbler ved eksport til udlandet. Efterfølgende har repræsentanten anmodet om godtgørelse af CFC-afgift for perioden november 1998 til og med september 2003 med 4.822.640 kr. Beløbet er opgjort på grundlag af de førnævnte analyser.
Regionen har under sagens behandling indhentet en udtalelse fra Told- og Skattestyrelsen. Det fremgår heraf, at det er ToldSkats praksis vedrørende tilbagebetaling af afgiften ved udførsel til udlandet, at der normalt skal være tale om nye varer, der udføres. Det fremgår ikke af lovbemærkningerne, at afgiften kan tilbagebetales, hvis køleskabet udføres med henblik på genanvendelse. I relation til udførsel fremgår af bemærkningerne, at afgiften skal tilbagebetales for eksporterede varer. Videre fremgår, at for at reducere det tab af CFC til omgivelserne, som sker under produktion af varerne, sker der kun tilbagebetaling for den mængde af de afgiftspligtige stoffer, som stadig findes i den færdige vare. Det er forudsat, at afgiftsgodtgørelsen vil blive administreret som et bevillingssystem. Der er således ikke tænkt på andet end de normale situationer, hvor varen - som ny - sendes ud af landet, for at blive forbrugt der. Det er videre anført, at dokumentationsreglerne i bekendtgørelsen ikke indeholder dispensationsmulighed vedrørende den i § 4, stk. 2, angivne dokumentation i forbindelse med udførsel. I henhold til bekendtgørelsen er det alene ved indførsel muligt at opgøre afgiften på anden måde end ved fabrikanterklæring, jf. dennes § 3. Det er derudover anført, at en eventuel tilbagebetaling af afgiften forudsætter, at det dokumenteres, at der oprindeligt er blevet betalt afgift af CFCén i køleskabet.
ToldSkats afgørelse
Regionen har ikke imødekommet selskabets anmodning om bevilling til eller konkret godtgørelse af 4.822.640 kr. for perioden november 1998 til september 2003 i CFC-afgift for brugte køle- og frysemøbler, som udføres fra Danmark, jf. CFC-afgiftslovens § 7 samt § 4 i bekendtgørelse nr. 707 af 20. november 1998.
Regionen har med henvisning til udtalelsen fra Told- og Skattestyrelsen anført, at det er normal praksis for godtgørelse af afgifter ved udførsel af varer, at der skal være tale om nye varer. Det burde således være positivt nævnt i loven eller tilhørende bemærkninger, såfremt der skal kunne ydes godtgørelse ved udførsel af brugte varer. Der foreligger således ikke hjemmel til godtgørelse for de omhandlede varer.
Regionen har yderligere anført, at der i henhold til CFC-bekendtgørelsen er forskel på dokumentationskrav ved henholdsvis import og eksport. Der kan således ved import fremlægges anden dokumentation end fabrikanterklæringer, mens der ved eksport skal fremlægges en fabrikanterklæring for at opnå godtgørelse. Bekendtgørelsen indeholder således ikke mulighed for dispensation fra fabrikanterklæringsbestemmelsen i eksportsituationen.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget (til at få bevilling) til godtgørelse for CFC-afgift vedrørende køle- og fryseskabe, der er eksporteret til Tyskland i perioden november 1998 - september 2003.
Kravet om leverandørerklæringer i bekendtgørelsens § 4, stk. 2, er i strid med loven, da loven i henhold til bemærkningerne ikke skal virke konkurrenceforvridende. Lovgivers intentioner følger af Miljøministerens skriftlige fremsættelse af lovforslaget i 1988, hvoraf bl.a. fremgår:
"For at mindske konkurrenceforvridningen for den danske eksport indeholder lovforslaget en bestemmelse om, at der kan ske tilbagebetaling af erlagt afgift for de eksporterede varer".
Endvidere fremgår af lovbemærkningerne, at bestemmelsen i § 7, stk. 1, er indført for at undgå konkurrenceforvridning for danske eksportører, hvis produkter ville blive fordyret af afgiften.
Det må dog medgives, at lovbemærkningerne ikke direkte nævner, at der er godtgørelse ved udførsel til regenerering af CFC-gasser i udlandet. Men ifølge et referat fra Miljøstyrelsen har Direktoratet for Toldvæsenet udtalt, at der kan gives en såkaldt godtgørelsesbevilling også til eksportører af brugt kølemiddel samt, at en sådan fortolkning er i overensstemmelse med lovens formål om bl.a. at tilskynde til genanvendelse. Når der i skrivelsen står "brugt kølemiddel" skal dette fortolkes således, at der ikke kun menes CFC-gas i ren form, men også CFC-gas i brugte køle- og fryseskabe. Såfremt det daværende Direktoratet for Toldvæsenet ønskede at godtgørelsen alene skulle omfatte eksport af CFC-gas i aftappet form, ville det have været præciseret, at der ved brugt CFC-gas ikke menes CFC-gas, der forefindes i brugte køle- og fryseskabe. Der foreligger således en klar praksis for godtgørelse af brugte CFC-gasser, herunder sådanne som stadig findes i brugte køle- og fryseskabe.
At godkende godtgørelse i den omhandlede situation vil være bedst stemmende med lovgivers intentioner, idet det herved er påpeget, at loven oprindeligt blev fremsat af miljøministeren. Man har formentlig ikke tænkt på den omhandlede eksport i forbindelse med udarbejdelse af loven, men det kan ikke heraf udledes, at der ikke er hjemmel til godtgørelse. Den trufne afgørelse indebærer en forskelsbehandling i forhold til udenlandske behandlingsanlæg, idet der i givet fald vil blive tale om en klar tilgodeseelse af indenlandske behandlingsanlæg.
Ved import af brugte varer med henblik på genindvinding her i landet pålægges afgift. Dette fremgår ligeledes af en af Landsskatteretten den 20. februar 2004 truffet afgørelse, der ikke er offentliggjort. Af afgørelsen fremgår, at Skat i forbindelse med opgørelse af den afgiftspligtige mængde accepterer, at opgørelsen kan foretages ved andre metoder end de opgørelsesmetoder, der er opregnet i bekendtgørelsen. I den pågældende sag havde myndighederne anerkendt, at opgørelsen af den afgiftspligtige mængde kunne ske som et beregnet gennemsnitligt indhold af CFC-gas, der blev fastslået ved måling af gasindholdet i køle- og frysemøblerne. Det må antage, at myndighedernes accept af opgørelsesmetoden var begrundet i, at denne metode gav et mere korrekt billede af den importerede mængde CFC-gas.
Det er videre anført, at udmøntningen i bekendtgørelsens § 4, stk. 2, af beføjelsen i lovens § 7, stk. 2, er i strid med proportionalitetsprincippet, da man kan opnå samme resultat med mindre restriktive regler.
Formålet med § 4, stk. 2, er at fastslå mængderne af CFC-gas i de køle- og fryseskabe, der opnås godtgørelse for. Den dokumentation som selskabet kan fremlægge, angiver mere nøjagtigt mængden af CFC-gas i de køle- og fryseskabe, som eksporteres. Derudover kan denne dokumentation fremfindes med mindre besvær for virksomhederne. Dermed bør § 4, stk. 2, fortolkes således, at også anden dokumentation kan anvendes i forbindelse med anmodningen om godtgørelse. Det er herudover bemærket, at det langt fra er sikkert, at den mængde, der er angivet på en leverandørerklæring, stemmer overens med den faktiske mængde i køle- og fryseskabene, også selvom de er nye. Man skal være opmærksom på, at producenten kan have et økonomisk incitament til at angive for lidt på leverandørerklæringen. Desuden er leverandørerklæringer standardangivelser, der ikke tager højde for den naturlige spredning af det enkelte apparats indhold af CFC-gasser.
Den af selskabet fremlagte dokumentation i form af analysen foretaget af D fastslår således mere præcist, hvor meget CFC-gas, der er i de pågældende fryse- og køleskabe. Det er bemærket, at selskabet og C GmbH har modsatrettede interesser i forhold til opgørelsen af CFC-gas, da kontraktsforholdet tilsiger, at der skal udvindes 99 % af den indeholdte CFC-11 og 95 % af den indeholdte CFC-12 pr. køle-/frysemøbel.
Ved at indsætte et krav om, at godtgørelse efter lovens § 7, stk. 2, kun kan ske, såfremt man kan fremvise en leverandørerklæring, får afgiften reelt en negativ effekt på selskabets konkurrenceevne eller påfører i bedste fald selskabet urimeligt store omkostninger. Derudover vil det i de fleste situationer sandsynligvis være umuligt for selskabet at fremskaffe leverandørerklæringer på brugte køle- og fryseskabe. Dermed vil selskabet reelt være afskåret fra at få godtgørelse af CFC-afgiften.
SKAT, Hovedcentrets udtalelse
Hovedcentret har i en til sagen afgiven udtalelse tiltrådt, at virksomheden ikke kan nægtes godtgørelse af CFC-afgift alene med den begrundelse, at der ikke foreligger fabrikanterklæringer om de udførte varers indhold af CFC.
Virksomheden må anses for berettiget til fradrag, idet denne har fremlagt dokumentation for, hvor meget CFC, der er i de eksportererede varer, samt at denne dokumentation i den konkrete sag må anses for lige så velegnet som fabrikanterklæringerne. Det er videre anført, at det er CFC- indholdet og ikke køle-/fryseskabene - der er belagt med afgift, og CFC-afgiften ville have været godtgjort, såfremt gassen var aftappet inden varernes eksport til Tyskland. Den hidtidige fortolkning indebærer, at der er et økonomisk incitament til at lade CFC-gassen aftappe i en dansk virksomhed før gassen eksporteres frem for at eksportere varerne således, at gassen aftappes af f.eks. en tysk virksomhed. Dette vil være i strid med EU's konkurrenceregler.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til CFC-afgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 2 skal den, der erhvervsmæssigt fremstiller eller indfører bl.a. CFC-11 og CFC-12, der anvendes til fremstilling m.v. af de i stk. 2 nævnte varer, betale en afgift til statskassen. Omfattet af § 1, stk. 2, er bl.a. køleskabe og frysere. I henhold til lovens § 3 skal der af de i § 1, stk. 2, nævnte varer, der indeholder et eller flere af de i § 1, stk. 1, nævnte stoffer, betales en dækningsafgift i forbindelse med erhvervsmæssig indførsel.
Følgende fremgår af CFC-afgiftslovens § 7:
"Ved erhvervsmæssig levering til udlandet af de i § 1, stk. 2, eller bilag 1, nævnte varer, der er fremstillet her i landet ved anvendelse af et eller flere i § 1, stk. 1, eller § 3 a, stk. 1 nævnte stoffer, eller som er afgiftsberigtiget ved indførslen efter reglerne i § 3, § 3 c eller § 3 d, tilbagebetales afgiften af den mængde afgiftspligtige stoffer, der er indeholdt i varen.
Stk. 2. De statslige told- og skattemyndigheder fastsætter nærmere regler for afgiftsgodtgørelsen efter stk. 1."
Bestemmelsen i lovens § 7 blev indført i forbindelse med indførelse af CFC-afgiften ved lov nr. 832 af 21. december 1988 gældende fra 1. januar 1989. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L98) fremgår bl.a. følgende:
"1. Sigtet med lovforslaget.
Den foreslåede miljøafgift er et element i et forslag til handlingsplan for reduktion af CFC-forbruget. (...)
(...)
Handlingsplanen har som målsætning, at dansk CFC-forbrug reduceres jævnt, således at forbruget af CFCere så vidt muligt ophører i slutningen af 1990erne. Den foreslåede afgift er et af virkemidlerne til at begrænse udslippet til atmosfæren af ozonnedbrydende stoffer. Afgiften vil sammen med de øvrige elementer i handlingsplanen have en generelt forbrugsbegrænsende effekt, idet virksomhederne tilskyndes til øget genvinding og genanvendelse, anvendelse af alternative teknologier og fremstilling af alternative produkter.
(...)
Danmark eksporterer en række varer, der indeholder eller er produceret ved hjælp af CFC. Eksporten omfatter især følgende varekategorier, der hver især repræsenterer over 50 tons CFC:
Fjernvarmerør, køleskabe/frysere, paneler til køle-/fryserum, fugeskum, blødt skum, elektronik, slipmiddel og spraydåser. Eksporten af disse varekategorier svarede i 1986 til ca. 2.400 tons CFC.
For at mindske en konkurrenceforvridning for den danske eksport af varer, der indeholder de afgiftsbelagte stoffer, foreslås afgiften tilbagebetalt for de eksporterede varer. For at tilskynde til at reducere det tab af CFC til omgivelserne, som sker under produktion af varerne, sker der kun tilbagebetaling for den mængde af de afgiftsbelagte stoffer, som stadig findes i den færdige vare.
(...)"
Af de særlige bemærkninger til § 7 fremgår følgende:
"Det foreslås, at virksomheder, der erhvervsmæssigt eksporterer varer, der er omfattet af § 3, stk. 1, kan få tilbagebetalt afgiften af de stoffer, som er indeholdt i varen på udførselstidspunktet. Bestemmelsen indføres for at undgå konkurrenceforvridning for danske eksportører, hvis produkter ville blive fordyret af afgiften og dermed dårligt stillet i forhold til udenlandske producenter, der ikke belastes af en tilsvarende afgift.
Danmark eksporterer produkter, der indeholder ca. 2.400 tons CFC (fjernvarmerør, køleskabe, frysere, fugeskum m.v.).
Afgiftsgodtgørelsen vil blive administreret som et bevillingssystem, hvor de virksomheder, der skal have afgiftsgodtgørelse (bevillingsvirksomhederne), kan søge om afgiftsgodtgørelse hver måned."
Det bemærkes, at i det oprindelige lovforslag var de i lovens § 1, stk. 2, nævnte varer indsat i forslagets § 3, stk. 1. Videre bemærkes, at bestemmelserne i bl.a. lovens § 3 a, § 3 c og § 3 d, er indsat efterfølgende ved lov nr. 1288 af 20. december 2000. Den i forbindelse hermed foretagne ændring af lovens § 7 ses ikke relevant for nærværende sag.
Den i lovens § 7, stk. 1, hjemlede godtgørelsesadgang ved erhvervsmæssig udlevering til udlandet omfatter i henhold til ordlyden sådanne varer, for hvilke der som følge af fremstilling her i landet eller som følge af afgiftsberigtigelse ved indførslen er indtrådt CFC-afgiftspligt. En betingelse om, at der skal være tale om nye eller ubrugte varer har ikke støtte i bestemmelsens ordlyd. En indfortolkning af et sådant krav ses ej heller at have tilstrækkelig støtte i forarbejderne eller det heri anførte formål med loven. De af virksomheden udførte og i sagen omhandlede brugte køle- og fryseskabe må anses som varer omfattet af tilbagebetalingsadgangen i lovens § 7, stk. 1.
Følgende fremgår af § 4 i bekendtgørelse nr. 707 af 20. november 1989 om beregning af den afgiftspligtige vægt for produkter, der indeholder chlorfluorcarboner og haloner:
"§ 4. Ved erhvervsmæssig udførsel af de i § 1, stk. 2, nævnte varer, der er fremstillet her i landet ved anvendelse af et eller flere af de i § 1, stk. 1, nævnte stoffer, eller som er afgiftsberigtiget ved indførslen efter reglerne i § 3, stk. 1 og 2, godtgøres afgiften af den godtgørelsesberettigede mængde stoffer, der er indeholdt i varen.
Stk. 2. Den godtgørelsesberettigede vægt er den mængde af de i § 1, stk. 1, nævnte stoffer, som er indeholdt i varen. Vægten skal dokumenteres ved en erklæring fra fabrikanten.
Stk. 3. Ved erhvervsmæssig udførsel af varer, som er afgiftsberigtiget ved indførslen efter tabellen i § 3, stk. 4, beregnes den godtgørelsesberettigede vægt efter denne tabel."
Bestemmelsen i § 4 er anført i bekendtgørelsens kapitel 3 vedrørende godtgørelse af afgift.
Bekendtgørelsens § 3 vedrører afgift af stoffer i produkter og foreskriver, at den afgiftspligtige vægt i forbindelse med beregning af dækningsafgift skal ske på grundlag af en fabrikanterklæring, jf. § 3, stk. 3, og såfremt en sådan ikke fremlægges, skal den afgiftspligtige vægt beregnes efter en i bestemmelsen opstillet tabel, jf. § 3, stk. 4.
Af bekendtgørelsen fremgår videre, at denne er fastsat i medfør af § 3, stk. 2, og § 17, stk. 2, i lov nr. 832 af 21. december 1988.
Følgende fremgår af lov nr. 832 af 21. december 1988:
"(...)
§ 3. Af de i § 1, stk. 2, nævnte varer, der indeholder et eller flere af de i § 1, stk. 1, nævnte stoffer, betales i forbindelse med erhvervsmæssig indførsel en dækningsafgift til statskassen.
Stk. 2. Dækningsafgiften udgør 30 kr. pr. kg af varens indhold af det afgiftspligtige stof. Miljøministeren fastsætter regler om beregning af vægten.
Stk. 3. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 8.
(...)
§ 7. Ved erhvervsmæssig udførsel af de i § 1, stk. 2, nævnte varer, der er fremstillet her i landet ved anvendelse af et eller flere i § 1, stk. 1, nævnte stoffer, eller som er afgiftsberigtiget ved indførsel efter reglerne i § 3, tilbagebetales afgiften af den mængde afgiftspligtige stoffer, der er indeholdt i varen.
Stk. 2. Toldvæsenet fastsætter nærmere regler for afgiftsgodtgørelse efter stk. 1.
(...)
§ 17. (...)
Stk. 2. I regler, der udstedes i medfør af loven, kan der fastsættes straf i form af bøde for den, der forsætligt eller groft uagtsomt overtræder bestemmelserne.
(...)"
Sager vedrørende CFC-afgift blev ved kongelig resolution af 14. maj 1993 overført fra Miljøministeriet til Skatteministeriet, jf. bekendtgørelse nr. 320 af 17. maj 1993 om ændringer i ministeriernes forretningsområder.
Endvidere fremgår følgende af Punktafgiftsvejledningen 2000, afsnit G.12 vedrørende udførsel:
"Virksomheder, der ikke er registreret efter afgiftsloven, kan anmode told- og skatteforvaltningen om godtgørelse af afgift af varer med indhold af stoffer (CFC, HFC, PFC og SF6), som enten er fremstillet her i landet, eller som der er betalt dækningsafgift af ved modtagelse fra udlandet, og som virksomheden efterfølgende leverer til udlandet.
Afgiftsgodtgørelsen efter § 7 omfatter også udførsel af rene stoffer.
Afgiftsgodtgørelsen er betinget af, at virksomheden som dokumentation for de udførte varers indhold af afgiftspligtige stoffer fremlægger en fabrikanterklæring herom. Godtgørelsen omfatter kun varernes faktiske indhold af stoffer.
Ved reeksport af varer, for hvilke der ved varemodtagelsen er betalt dækningsafgift, beregnes afgiftsgodtgørelsen på grundlag af denne. Standardvægtene vedr. afgift af HFC, PFC og SF6 ved indførsel af varer kan ikke bruges ved godtgørelse af afgiften for varer, der er fremstillet her i landet og efterfølgende udføres til udlandet."
Bekendtgørelsens § 4, stk. 2, regulerer den godtgørelsesberettigede mængde ved udførsel og fastsætter krav til, hvorledes denne skal dokumenteres. Hjemmelen til at fastsætte nærmere regler om afgiftsgodtgørelse forefindes i CFC-afgiftslovens § 7, stk. 2, hvorved bemyndigelsen hertil blev givet til toldvæsenet. Henset til at bekendtgørelsen er udstedt af Miljøministeren og derudover alene angiver at være udstedt med hjemmel i lovens § 3, stk. 2, og § 17, stk. 2, finder retten, at det ved bekendtgørelsens § 4, stk. 2, fastsatte dokumentationskrav ikke har fornøden hjemmel i den ved loven givne bemyndigelse. Virksomheden er herefter ikke afskåret fra på anden måde at dokumentere det faktiske indhold af den godtgørelsesberettigede mængde stoffer, der er indeholdt i varer, der udføres. Det bemærkes herved, at det i Punktafgiftsvejledningen 2000, afsnit G.12. anførte vedrørende fremlæggelse af fabrikanterklæring ej heller kan medføre, at sådan anden dokumentation ikke kan lægges til grund ved opgørelsen af den godtgørelsesberettigede mængde. Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed, idet det overlades det stedlige skattecenter at foretage den talmæssige opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb på grundlag af en gennemgang af den fremlagte dokumentation.