Parter 

H1 ApS

(v/advokat Claus Holberg)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Robert Thomas Andersen)

Københavns Byret har den 17. juni 2020 afsagt dom i 1. instans (sag BS5171/2017).

Afgørelsen er truffet af landsdommer

Bo Østergaard, Bodil Dalgaard Hammer og Susanne Lehrer (kst.)

Påstande

Appellanten, H1 ApS, har gentaget og præciseret sine påstande for byretten om, principalt, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at selskabets momstilsvar for perioden 28. august 2011 til 5. oktober 2011 nedsættes med 443.867 kr., subsidiært, at momstilsvaret nedsættes med 186.270 kr.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet, subsidiært at opgørelsen af appellantens momstilsvar for perioden 28. august 2011 til 9. januar 2012 hjemvises til fornyet behandling.

Supplerende sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 12. september 2017 følgende kendelse:

"Klagen skyldes, at SKAT for perioden 28. august 2011 til 9. januar 2012 har nægtet fradrag i selskabets indgående afgift med i alt 1.041.254 kr., idet selskabet vidste eller burde have vidst, at leverandørerne af håndværksydelserne ikke havde angivet eller korrekt afregnet moms af de pågældende ydelser.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom selskabets repræsentanter har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

H1 ApS(herefter selskabet) er et anpartsselskab registreret under branchekoden "41.20.00 Opførelse af bygninger" og under bibranchen "43.11.00 Nedrivning". Selskabets formål er at drive nedrivningsvirksomhed og servicevirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.

Selskabet anvender efter det oplyste både egne ansatte og underleverandører til at forestå arbejdet.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet i den omhandlede periode blandt andet har angivet købsmoms for en række forskellige fakturaer vedrørende køb af forskellige arbejdsydelser. Det drejer sig om 69 fakturaer udstedt af G1 (cvr.nr. ...14) i perioden fra den 5. september 2011 til den 5. oktober 2011 svarende til et samlet momsbeløb på 256.536,25 kr. Der er fremlagt dokumentation i form af udskrifter fra netbank for betaling af 33 af de 69 fakturaer.

Fakturaerne vedrører efter det oplyste arbejde udført følgende steder:

•        Y1-adresse

•        Y2-adresse

•        Y3-adresse, Y4-by

•        Y5-adresse, Y4-by

•        Y6-adresse

•        G8, Y4-by

•        Y7-adresse

•        Y8-adresse

•        Y9-adresse

•        Y10-adresse, Y11-by

•        Y12-adresse, Y13-by

•        Y14-adresse, Y11-by

•        Y15-adresse, Y16-by

•        Y17-adresse

•        Y18-adresse

•        Y19-adresse

•        Y20-by

•        G10

•        Y21-adresse, Y4-by

•        Y22-adresse

•        Y24-adresse

•        Y23-adresse

Der er fremlagt 9 dagsedler påført G1 logo for arbejde udført i uge 46 på Y25-by Y2-adresse og Y26-adresse 71, Y25-by, af malere, tømrere og VVS’er med i alt 465 timer. Ingen af de fremlagte fakturaer fra G1 vedrører arbejde udført i uge 46 på Y2-adresse eller Y26-adresse i Y25-by.

Det fremgår derimod af sagen, at G2 den 29. november 2011 fakturerede selskabet for tømrer-, maler- og arbejdsmandsarbejde udført i uge 46 på adressen Y26-adresse, Y25-by. Det fremgår ligeledes, at G2 den 29. november 2011 fakturerede selskabet for tømrer- og malerarbejde udført i uge 46 på adressen Y2-adresse, Y25-by.

Endvidere drejer det sig om 101 fakturaer udstedt af G2 (cvr.nr. ...11) i perioden fra den 24. oktober 2011 til den 9. januar 2012 svarende til et samlet momsbeløb på 648.925 kr. Der er fremlagt betalingsdokumentation i form af udskrifter fra netbank for 79 af disse fakturaer.

Endelig drejer det sig om 46 fakturaer fra G3 ApS (cvr.nr. ...12) for perioden fra den 28. august 2011 til den 4. september 2011 svarende til et samlet momsbeløb på 186.263,25 kr. Der er ikke fremlagt dokumentation for betaling af disse fakturaer.

I forbindelse med kontrol af driften af G3 ApS har SKAT konstateret, at G3 ApS ikke har erhvervsmæssige dispositioner og at den indsendte negative momsangivelse er uden realitet.

Selskabets repræsentant har oplyst, at inden der skete betaling af fakturaerne, har selskabets bogholder kontrolleret, at blandt andet G3 ApS var registreret i det Centrale Virksomhedsregister under cvr-nummeret ...12, som angivet på fakturaen.

Det fremgår af det Centrale Virksomhedsregister, at selskabet registreret under cvr-nummeret ...12 er G4 ApS. Dette selskab er registreret under branchekoden 77.29.00 " Udlejning og leasing af andre varer til personlig brug og husholdningsbrug i.a.n.", og selskabets formål er at drive udlejning af servicemateriale/festartikler - herunder jukebokse - og anden dermed beslægtet virksomhed.

Selskabets repræsentant har oplyst til SKAT, at en af selskabets medarbejdere under udførelsen af en entreprise blev kontaktet af en person ved navn MB. På baggrund af denne kontakt blev der indledt et samarbejde med G3 ApS. På et tidspunkt meddelte MB, at fremtidigt arbejde ville blive udført af G1.

Repræsentant har videre oplyst til SKAT, at selskabet den 25. oktober 2011 - kort tid efter MB havde meddelt, at fremtidigt arbejde ville blive udført af G1 - modtog fakturaer fra G2, filial af G5. (cvr.nr. ...13). Da selskabet ikke kendte til virksomheden, kontaktede selskabet virksomheden og sendte en mail til MB, hvori man meddelte, at man ikke ville betale til G2, filial af G5., hvorfor man bad om fakturering fra G1, hvorfra selskabet hidtil havde modtaget fakturaer. Selskabet modtog herefter fakturaer udstedt af G2, Y27-adresse, Y28-by. Herefter blev samarbejdet med MB og de firmaer, han anviste, afsluttet.

Repræsentanten har endelig oplyst, at selskabet var klar over forbindelsen mellem de tre leverandører, samt at der ikke var indgået underleverandørkontrakter med de tre firmaer.

SKAT har oplyst, at ingen af de tre underleverandører har angivet og/eller afregnet korrekt moms.

Der er til brug for sagen ikke fremlagt fakturaer fra G2, filial af G5., cvr.nr. ...13, kun fra G2, cvr.nr. ...11.

SKATs afgørelse

SKAT har den 27. juni 2013 truffet afgørelse, hvorefter selskabet nægtes fradrag med 1.041.254 kr. vedrørende perioden 28. august 2011 - 9. januar 2012.

Der er som begrundelse herfor anført følgende:

"Det følger af EF.domstols dom C-439/04 og C-4140/04 Axel Kittel, at en afgiftspligtig person, som ved erhvervelsen af et gode vidste eller burde have vist, at han gennemførte en transaktion, der var led i en momssvindel, af hensyn til 6. momsdirektiv anses for at have deltaget i denne svindel, uanset om vedkomne har opnået fortjeneste ved videresalg af goderne eller ej, jf. præmis 56.

Under sådanne omstændigheder er den afgiftspligtige medvirkende til, at der bliver udført svigagtige transaktioner og er dermed medskyldig, jf. præmis 57.

De nationale domstole kan på denne baggrund nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vist, at vedkomne ved sin erhvervelse af godet deltog i en transaktion, der var led i momssvindel, hvilket gælder, uanset om den omhandlende transaktion opfylder de objektive kriterier, som begrebet levering af et gode, som er foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og begrebet økonomisk virksomhed, er baseret på, jf. præmis 59.

EU-Domstolen synes at anvende den samme norm som SKAT lægger til grund, hvor efter den, der burde være vidende om et forhold, handler i ond tro.

EU-Domstolen har anvendt flere forskellige formuleringer i denne henseende, man sammenfattende kan “ond tro" siges at foreligger, hvis en erhvervsdrivende “ved eller kan vide"/"har eller kunne have kendskab til"/“vidste eller burde have vidst", at et givent forhold ligger.

EU-Domstolen har ikke direkte udtalt som om graden af den uagtsomhed, der skal foreligge, før en erhvervsdrivende ikke længere er i god tro. Henset til de formuleringer, som EU-Domstolen anvender, er det SKATs opfattelse, at simpel uagtsomhed er tilstrækkeligt til at bringe en erhvervsdrivende ud af den gode tro i momsmæssig henseende.

SKAT har i denne forbindelse lagt vægt på, at:

•        Ingen af selskaberne (RF), (EG) og (S) har angivet og/eller afregnet korrekt moms. Ydermere er der foretaget udfaktureringer fra (S) på et tidspunkt hvor momsregistreringen var ophørt, hvorfor H1 ApSanmoder om fakturaer udstedes af (EG).

•        Det er samme ansatte/håndværkere

•        Det er samme arbejdssedler med logo (EG) for alle 3 leverandører

•        Mailkorrespondance fra virksomhedens computer,

der belyser kendskabet til forholdende med underleverandørernes herunder at det er samme person der står bag alle 3 leverandører

den 29. august 2011 - (M) sender mail vedr. virksomheden

(RF) som han ikke er ejer af eller ansat i

den 18. oktober 2011 - foretages modregning af varekøb for

(EG) i betaling for leverancer udført af (S)

den 28. oktober 2011 - ved brug af virksomheden (S) oplyses det at CVR-Nr. () ikke kan bruges og man skal gå tilbage til tidligere anvendt CVR-Nr. () (EG)

Ved betaling den 16. december 2011 af faktura til (S) er der vedhæftet arbejdssedler med logo (EG).

Det er derfor SKATs opfattelse, at betingelser for at foretage fradrag for moms efter momslovens § 37 ikke er til stede, idet selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag er opfyldt. Efter SKATs opfattelse er der et skærpet dokumentationskrav overfor selskaberne, når der kan rejses tvivl om fakturaernes og leverancernes realitet.

På denne baggrund må det konstaterede forhold således, at der ikke kan indrømmes fradrag for handlerne idet H1 ApS vidste eller burde have vist at der ikke er afregnet korrekt moms i de foregående handelsled, jf. Kittel dommen præmis 59.

…

Det er SKATS opfattelse at de fremførte bemærkninger anerkender, at der er sammenblanding af flere selvstændige juridiske enheder uden at dette har ført til at man har kontaktet de juridiske enheders formelle direktører/ejere.

Selskabet har endvidere ikke forsøgt at afklare de indbyrdes handelsforhold, herunder hvem der er ansvarlig i tilfælde af reklamation over det udførte arbejde.

Den eneste handling selskabet har foretaget er opslag i CVR vedr. momsregistreringen og overførsel til bankkonto som anført på fakturaerne.

Selskabet har ikke forsøgt, at sikre sig at bankkontoen rent faktisk tilhører den juridiske enhed der udfaktureret trods de er vidende om sammenblandingen.

Det er SKATS opfattelse, at selskabet ved kontrol af ejerforhold til oplyste bankkonto () på fakturaen havde fået oplyst, at kontoen ikke tilhører (SF), men en personlig ejer af (S).

Vedr. betaling til det (S) kunne (CS) have pådraget sig en merforpligtelse, idet der ikke er foretaget korrekt betaling til den rigtige samhandelspartner. Havde (S) ikke accepteret befaling på vegne af (SF), men havde i stedet blot forbrugt pengene kunne det danske selskab havde anlagt et erstatningskrav mod selskabet.

Netop det faktum, at firmaet (SF) nu var registreret i CVR, bestyrkede selskabet i, at det roligt kunne betale de fremsendte fakturaer, selvom der var tale om arbejde udført forud for registreringen, idet selskabet opfattede det sådan, at det netop var selskabets modvilje mod at skulle betale til en filial af et engelsk firma, der havde medført, at registreringen kom på plads.

Det er SKATs opfattelse, at betaling for udført arbejde til virksomheder der ikke er registreret på tidspunktet for arbejdets udførelse må anses for at være en usædvanlig disposition.

(SV) anfører i klagen på side 6,

at SKAT ikke har oplyst i hvilket omfang, at SKAT har kontrolleret momsafregningerne fra de angivne tre leverandører.

Vedr. leverandørernes manglende afregning har SKAT tidligere redegjort for i SKATs forslag på side 3.

Det er SKATS opfattelse, at der ikke kan indrømmes fradrag for handlerne idet (CS) vidste eller burde have vist at der ikke er afregnet korrekt moms i de foregående handelsled, jf. Kittel dommen præmis 59.

SKAT træffer hermed afgørelse om, at nægte (CS) fradrag for indgående afgift på 1.041.254 kr."

SKAT oplyste på retsmødet, at SKAT ikke bestrider, at ca. 70% af fakturaerne er betalt.

Selskabets opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse for perioden 28. august 2011 - 9. januar 2012 om nedsættelse af selskabets købsmoms med 1.041.254 kr. skal ændres til 0 kr.

Der er til støtte herfor anført følgende:

"SKATs afgørelse må forstås sådan, at der ikke foreligger ret til fradrag for moms efter momslovens § 37, idet selskabet har deltaget i momssvig og ikke løftet bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag var til stede, idet der forelå tvivl om fakturaernes og leverancernes realitet.

Det er vores opfattelse, at der ikke i momslovgivningen eller praksis er hjemmel til at statuere kædeansvar, samt at SKATs opfattelse af forholdet til de 3 konkrete leverandører ikke er i overensstemmelse med virkeligheden

Selskabet har ikke vidst eller burde have vidst, at selskabet ved sin erhvervelse af tjenesteydelser fra de pågældende 3 leverandører deltog i transaktioner, der var eller kunne være led i momsunddragelser. Selskabet har foretaget de forholdsregler, som man med rimelighed kan forlange af selskabet for at sikre, at selskabets transaktioner ikke var led i momsunddragelser.

Det bemærkes her, at SKAT ikke har sat spørgsmålstegn ved, at selskabet har modtaget de pågældende leverancer, og disse er indgået i efterfølgende faktureringer til selskabets kunder, og der her er afregnet korrekt moms.

Der kan derfor kun blive tale om, at de pågældende leverandører ikke har afregnet korrekt moms til SKAT, jf. dog nedenfor om SKATs vægring ved at oplyse herom.

Det bemærkes, at selskabet aldrig har haft problemer med sin momsafregning, og at selskabet tidligere har haft besøg fra SKAT, og den der foretagne gennemgang viste, at der ikke forelå fejl i momsafregningen.

Det bemærkes også, at selskabet har fulgt udviklingen i SKATs kontrol af håndværker og servicevirksomheder, og selskabet har derfor i de senere år skærpet sin opmærksomhed på, at modtagne fakturaer og afregninger var reelle, og at de modtagne afregninger opfyldte de formelle krav. Baggrund for klagen

Selskabets virksomhed

Selskabet udfører reparations- og renoveringsopgaver, herunder ombygning af lokaler og ejendomme til fitnesscentre.

Dette sker med egne ansatte håndværkere, men ved en række opgaver bliver en del arbejde udført af underleverandører, dels som egentlige underentrepriser, dels ved at underleverandørerne stiller mandskab til rådighed. Dette afregnes på timebasis. Der er altid tale om danske underleverandører, og danske ansatte. Det er således ikke korrekt, som SKAT skriver, at selskabet ikke har egne håndværkere.

Rekruttering af underleverandører sker dels ved aftaler med faste leverandører, men det er meget almindeligt, at der på en aktuel byggeplads kommer henvendelser fra personer, der enten selv søger arbejde, eller som tilbyder at formidle kontakt med firmaer, der tilbyder arbejdskraft.

På entrepriser har selskabet altid egne ansatte på byggepladsen, der fungerer som formænd. De pågældende styrer entrepriseforløbet og er garanter for, at der udføres det aftalte arbejde, og der er udført de afregnede timer.

Hos (C) er det den ansatte (JH), der styrer entrepriser o.l., der udføres i Jylland, og det er (JH), der har ansvaret for aftaler med underentreprenører, og som kontrollerer afregning o.l.

De brugte underentreprenører afleverer til selskabet fortegnelse over, hvilke medarbejdere, der arbejder på de enkelte byggepladser, og de pågældende underentreprenører afleverer ugentlige afregninger med tilhørende arbejdssedler, der viser det udførte arbejde. Disse kontrolleres af den af selskabet ansatte, der har ansvaret på byggepladsen.

De modtagne fakturaer gennemgås herefter af selskabets bogholder, der kontrollerer, at afregningerne opfylder de formelle krav, herunder om de pågældende underentreprenører er momsregistreret (det vil sige at det angivne CVR og firmanavn er registreret i CVR registeret). Herefter foretages betaling via netbank til den på fakturaen angivne bankkonto. Der foretages ikke kontante udbetalinger

Om forholdet til de i agterskrivelsen anførte leverandører se nedenfor

…

Retstillingen i Danmark

Efter dansk ret er der intet kædeansvar. Det betyder, at kunden hos et firma, der ikke afregner korrekt moms, ikke er ansvarlig herfor. Men efter retspraksis gælder der dog et ansvar, hvis den afgiftspligtige var deltager i et arrangement (momskarrusel eller anden organiseret momssvindel), der direkte har til formål at unddrage staten moms.

Retspraksis

SKM 2009 - 325 ØL.

I denne dom blev der nægtet momsfradrag hos en afgiftspligtig, der havde løftet moms fra en ikke registreret virksomhed. SKAT havde forinden meddelt den pågældende virksomhed, at der ikke kunne løftes moms af fakturaer fra den pågældende leverandør, idet denne ikke var korrekt momsregistreret og der skete kontant betaling

EU retten

SKAT henviser til en række afgørelser fra EU-domstolen, der kun har mere eller mindre med problematikken i nærværende sag at gøre, idet de vedrører momskarruseller og egentlig organiseret momssvig.

SKAT angiver da heller ikke, hvilken relevans, de pågældende EUdomme har for nærværende sag, og henviser konkret reelt kun til dommen i Axel Kittel sagen.

Vi vil derfor kun henvise til Axel Kittel sagen (C-439-04), der efter vores mening er væsentlig i denne sag, og som SKAT også henviser ril.

SKAT henviser til præmis 55 og 59, men vi vil desuden fremhæve de foregående præmisser, samt præmis 56 - 58, der opstiller betingelserne, der skal være opfyldt for at konklusionen i præmis 55 og 59.

Det fremgår af præmis 55, at fradrag skal nægtes, hvis afgiftsmyndigheden konstaterer, at fradragsretten er blevet udnyttet på svigagtigt måde. Dette må forstås sådan, at det er den momspligtige, der har udnyttet fradragsretten, der skal have udøvet svig. Det er på ingen måde tilfældet i nærværende sag, hvor der eventuelt kan være tale om, at modtager af momsen (leverandøren) har udøvet svig.

Fradragsretten skal dog også nægtes, hvis den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at transaktionen (betalingen af moms til leverandør) var led i momssvindel, jfr.præmis 56. men af præmis 59 fremgår, at fradrag skal nægtes, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at vedkommende deltog i en transaktion, der var led i momssvindel. Dette er ikke tilfældet her, og SKAT har på ingen måde godtgjort, at dette skulle være tilfældet i nærværende sag.

Konklusion på retstillingen

Den afgiftspligtige har et retskrav på at fradrage moms, hvis der er modtaget leverancer fra en leverandør, der har faktureret leverancen, og denne fakturering opfylder de objektive krav i momsloven og momsbekendtgørelsen. Dette er dog ikke tilfældet, hvis den afgiftspligtige er vidende om, eller burde være vidende om, at den pågældende leverandør deltager i momssvig.

Den aktuelle sag

I den aktuelle sag er der fra alle de 3 omhandlede leverandører modtaget den fakturerede leverance, der er sket fakturering og betaling via bank og det er kontrolleret, at den pågældende leverandør var momsregistreret.

…

Vi påklager den samlede regulering og påstår, at den angivne moms for de pågældende perioder er korrekt.

I nærværende sag er der ikke tale om, at de formelle krav ikke er opfyldt, og at selskabet deltager i momssvig.

Begrundelsen for vore påstande

Som anført er det vores opfattelse, at selskabet har foretaget den fornødne kontrol med modtagne leverancer og faktureringer heraf, og at selskabet på ingen måde kan være ansvarlig, hvis de pågældende leverandører ikke har afregnet moms korrekt.

SKATs reguleringer vedrører 3 leverandører, som SKAT mener, er indbyrdes forbundne. Som det fremgår nedenfor, har selskabet hele tiden været af den overbevisning, at de pågældende 3 leverandører havde en indbyrdes forbindelse, idet kontakten ske gennem den samme mand, jf. det følgende.

Generelt om de 3 leverandører

Efter det oplyste fik selskabet gennem sin medarbejder (JH) kontakt med (RF) under udførelsen af en entreprise i Y20-by, hvor den i SKATs sagsfremstilling anførte (M) kontaktede (JH) på arbejdspladsen, og der på dette grundlag blev indledt samarbejde med (RF), der blev antaget at være et lokalt firma.

På et tidspunkt meddelte (M), at fremtidigt arbejde ville blive udført af (EG), der var et personligt ejet firma.

Ret kort tid efter viste det sig, at der blev fremsendt afregning for (S), jfr. nedenfor.

Da der således var sket ændringer 3 gange valgte selskabet at afslutte samarbejdet med (M) og de firmaer, han anviste.

Selskabet har hele tiden været klar over, at der måtte være en forbindelse mellem de 3 leverandører og (M), men har selvsagt ikke undersøgt, hvilke formelle forbindelser, herunder ansættelse, (M) havde til de 3 firmaer.

Selskabet har herunder været klar over forbindelsen mellem de 3 firmaer ved, at de ansatte i nogle tilfælde afleverede arbejdssedler skrevet på papir, der var påført (EG). Dette var ikke unaturligt, idet der måtte være en forbindelse mellem det personligt ejede firma (EG) og (RF).

Selskabets kontrol med leverancerne bestod i alle tilfælde i, at den ansvarlige formand på byggepladsen kunne bevidne, at der var udført det arbejde, der fremgik af fakturaer og tilhørende arbejdssedler.

Leverandør (RF)

De modtagne fakturaer opfylder de formelle krav. Der er før betaling sket leverance, og betaling sker til den angivne konto på fakturaerne.

Inden betaling blev foretaget kontrollerede selskabets bogholder, at (RF) var registreret i det centrale virksomhedsregister under det på fakturaen angivne CVR-nr. ().

Til orientering kan vi oplyse, at (RF) efterfølgende er opløst, men har været registreret i CVR fra 12.8.2010 til 27.11.2012, og iflg. fuldstændig rapport fra Erhvervsstyrelsen er stiftet 12.8.20 10 og der er anmodet om tvangsopløsning den 3.1.20 12.

Der var derfor ingen grund til at betvivle, at der forelå en reel leverandør i perioden august 2011 - september 2011.

Leverandør (EG)

Som anført ovenfor oplyste (M), at (RF) var i vanskeligheder, og der derfor ville blive udført arbejde af det personligt ejede firma (EG). Selskabet formodede at (EG) stod bag (RF).

Selskabet kontrollerede de modtagne fakturaer, herunder at det fakturerede arbejde var udført, og at de modtagne fakturaer opfyldte de formelle krav. Fakturaerne blev betalt til den på fakturaen anførte konto, der var forskellig fra den konto, som der tidligere blev betalt til ved betaling til (RF).

Det blev her rutinemæssigt kontrolleret, at (EG) var registreret i CVR. Dette var iflg. det centrale virksomhedsregister tilfældet, idet der var sket registrering den 1.9.2011. Efterfølgende er det konstateret, at registreringen ophørte 31.12.2011.

Der var derfor ingen grund til at betvivle, at der forelå en reel leverandør i perioden september 2011 -  oktober 2011.

Leverandør (S)

Den 25.10.2011 modtog selskabet fakturaer fra (S) med CVR-nr. (). Da selskabet ikke kendte den pågældende filial, kontaktede selskabets bogholder selskabets revisor, og sendte en mail til (M) den 28.10.2011 (gengivet sagsfremstillingen side 8), hvori hun meddelte, at man ikke ville betale til den anførte (S) og udbad sig fakturering fra det hidtidige (EG).

Som følge heraf modtog selskabet nye fakturaer den 5.11.2011 der var udstedt af (SF) og med angivelse af CVR-nr. ().

Selskabet kontrollerede at dette firma var registreret i CVR, jf. vedlagte kopi af udskrift fra CVR foretaget 8.11.2011. Det fremgik heraf, at firmaet var registreret den 3.11.2011. Det er efterfølgende konstateret, at registreringen er ophørt 19.11. 2012.

De nye fakturaer blev kontrolleret, og de blev herefter betalt til den bankkonto, der er angivet på fakturaen (konto ()).

Netop det faktum, at firmaet (SF) nu var registreret i CVR bestyrkede selskabet i, at det roligt kunne betale de fremsendte fakturaer, selv om der var tale om arbejde udført forud for registreringen, idet selskabet opfattede det sådan, at det netop var selskabets vægring ved at skulle betale til en filial af et engelsk firma, der havde medført, at registreringen kom på plads.

Det er således fejlagtigt, når SKAT anfører, at der er løftet moms af leverancer fra CVR-nr. () (S).

Der er ikke bogført eller betalt fakturaer fra dette CVR-nr., men netop kun fra CVR-nr. () (SF).

SKAT har i sin afgørelse ikke nærmere redegjort for, at SKAT angiver, at der ikke godkendes fradrag for moms betalt til CVR-nr. () (S), når der ikke i selskabet er afløftet moms vedrørende det pågældende CVR-nr., men udelukkende er løftet moms vedrørende leverancer fra CVR-nr. ().

Det står ikke klart, om SKATs begrundelse jf. i øvrigt SKATs brev af 8. juli 2013 - er baseret på, at SKAT mener, at den bankkonto, der er sket betaling til, tilhører CVR-nr. ().

Repræsentanterne anførte på retsmødet, at SKAT ikke har bestridt, at arbejdet er udført.

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"SKAT er enig i, at klager ikke ses at have dokumenteret, at der er sket levering af tømrer-, maler- og arbejdsmandsarbejde i henhold til de fremlagte fakturaer.

Der er ikke fremlagt underleverandør kontrakter, arbejdssedler eller andet materiale der kan dokumentere, at der er sket levering til selskabet fra de 3 underleverandører.

Det forekommer usædvanligt, at der ikke skulle være indgået kontrakter med underleverandører, når der henses til at entrepriserne har en samlet værdi af ca. 4. mio kr. eksklusive moms eller indhentet tilbud m.v., herunder nærmere aftale ved f.eks. fejl, mangler og forsinkelser m.v.

Det forekommer også usædvanligt, at der skulle være indgået aftale med en person, der blot henvendte sig på en arbejdsplads og tilbød at kunne stille arbejdskraft til rådighed. Det må også siges at være usædvanligt, at personen tilsyneladende på en eller anden måde var involveret i de 3 underleverandørers virksomheder.

Det er udover den manglende dokumentation for fradragsret for købsmomsen efter momslovens § 37 fortsat SKATs opfattelse, at klager som det også ses bekræftet har været vidende om, at pågældende repræsenterede alle 3 underleverandører og må derfor fastholde, at klager har vist eller burde have vist, at de pågældende ikke havde til hensigt at angive korrekt moms overfor SKAT.

SKAT har i afgørelsen bl.a. henvist til EU-domstolens dom i sag Axel Kittel (sag C-439/04). Denne sag omfatter levering af varer. Principperne i dommen ses også at finde anvendelse i forbindelse med ydelser, jf. C-324/11 Gábor Tóth.

SKAT kan samlet tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, således at det stadfæstes, at klager nægtes momsfradrag med 1.041.254 kr."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt SKATs bemærkninger hertil:

"Ifølge Skatteankestyrelsens udtalelse lægges der op til, at klagerens momsfradrag skal tilsidesættes med en helt anden begrundelse end den begrundelse, der blev givet af Skat i den indklagede afgørelse. Skatteankestyrelsen tilsidesætter således klagerens adgang til momsfradrag med den begrundelse, at der slet ikke skulle være foretaget levering af momspligtige leverancer til klageren. Sagen har herved taget en væsentlig drejning, idet der nu foreligger en anden problemstilling, end da sagen blev påklaget. Da sagen blev påklaget, var problemstilingen, hvorvidt klageren var i god eller ond tro med hensyn til, om medkontrahenten ville afregne den opkrævede moms. Med Skatteankestyrelsens udtalelse er problemstillingen nu, hvorvidt der af medkontrahenten er foretaget leverancer eller ej til klageren.

Vi kan ikke tilslutte os den fremsendte vurdering, og vi fastholder vort ønske om retsmøde og mulighed for fremmøde i dette retsmøde. I den sammenhæng bemærker vi, at der nu foreligger en ny problemstilling, som vi reelt ikke har haft anledning til at udtale os om.

Vi er noget forundrede over den fremsendte vurdering, idet den ikke indeholder en egentlig beskrivelse af de fremførte synspunkter og fremlagte dokumentationer fra vor side, dels synes at behandle sagen som et spørgsmål om, at der ikke er dokumenteret, at der er sket leverancer af momsbelagte ydelser fra nogle af selskabets underleverandører.

Vi opfatter sagen således, at SKAT ikke har godkendt fradrag for indgået moms fra visse leverandører, fordi disse ikke har afregnet moms til SKAT af de pågældende leverancer, og selskabet var vidende om eller burde være vidende om, at leverandøren ikke afregnende korrekt moms til SKAT for de pågældende leverancer på trods af, at der i afregningen med selskabet var opkrævet moms.

At sagen skal opfattes således, understøttes af, at SKAT "kun" foretog regulering af momsfradrag, men ikke foretog regulering af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2011 og 2012, og således anerkendte, at selskabet havde foretaget fradrag som varekøb af de pågældende leverancer.

Kædeansvar

Som bekendt er der ikke i den danske momslovgivning indført et objektivt kædeansvar for leverandørers afregning af moms, som er betalt til leverandøren.

Selskabet har hele tiden været opmærksom på det subjektive kædeansvar, hvorefter et selskab ikke kan løfte moms, hvis selskabet vidste eller burde vide, at leverandøren ikke vil afregne den af selskabet til leverandøren betalte moms.

Dette har selskabet da også været bevidst om i samhandel med underleverandører, og selskabet har derfor foretaget kontrol af, at de pågældende leverandører var momsregistrerede og havde en forretningsgang, der var sædvanlig for branchen.

Manglende aktindsigt i SKATS kontrol og opfølgning

Vi har under hele sagen, såvel hos SKAT som efterfølgende under klagebehandlingen hos Skatteankestyrelsen forsøgt at få aktindsigt i, hvorledes SKAT har fulgt op på, hvordan de omhandlede leverandører havde afregnet moms, og hvordan SKAT havde forsøgt at inddrive den moms, som SKAT mente, at de pågældende havde manglet at afregne, men er hele tiden blevet mødt med afvisning.

Under klagebehandlingen har Skatteankestyrelsen, på vor anmodning, delvis forgæves forsøgt at få disse oplysninger.

Anmodning om aktindsigt i Skatteankestyrelsens akter

Vi skal hermed anmode om fuldstændig aktindsigt i Skatteankestyrelsens akter. Vi har behov for fuld klarhed over det faktuelle grundlag, hvorpå sagen bedømmes. Vi bemærker i den sammenhæng, at Skatteankestyrelsen tilsyneladende kommer frem til en helt ny bevisvurdering.

Henvisning til vor dokumentation under sagens behandling

Vi vil henvise til den udførlige dokumentation, der er beskrevet i vor klage af 23.juli 2013 med medfølgende bilag.

Dernæst blev der ved kontorforhandlingen i Skatteankestyrelsen den 16. september 2015 drøftet dokumentation og Skatteankestyrelsen indhentede på den baggrund delvis oplysninger fra SKAT.

Vi har i skrivelse af 5. oktober 2015 til SANST kommenteret SKATs oplysninger til SANST, og efterfølgende den 18. november 2015 kommenteret de oplysninger, som SKAT fremsendte til SANST den 10. november 2015.

Endeligt har vi i skrivelse af 14. juli 2016 udførligt kommenteret SKAT's afvisning af at fremkomme med oplysninger.

Det synes som om, at disse oplysninger slet ikke indgår i Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen. Hvis de anførte oplysninger er bortkommet under sagsbehandlingen hos SANST fremsender vi gerne kopi."

Landsskatterettens afgørelse

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(…)".

Af den dagældende momsbekendtgørelses § 58 (Bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006) fremgår følgende (uddrag):

"§ 58. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra told- og skatteforvaltningen eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(…)"

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6.

(…)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(…)".

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Det følger endvidere af EU-Domstolens praksis, at der ikke er ret til fradrag i de tilfælde, hvor påberåbelsen af fradragsretten er udtryk for svig eller misbrug, eller hvis selskabet var eller burde være bekendt med svig, som forudgående eller efterfølgende led i transaktionskæden har begået. Der kan bl.a. henvises til EU-Domstolens dom i de forenede sager C-131/13, 163/13 og C-164/13 (Italmoda m.fl.). Heraf fremgår bl.a. følgende af præmis 62:

"På ovenstående baggrund skal det første spørgsmål besvares med, at sjette direktiv skal fortolkes således, at det påhviler de nationale myndigheder og domstole at nægte en afgiftspligtig person ret til fradrag eller fritagelse for moms eller tilbagebetaling heraf i forbindelse med en levering inden for Fællesskabet, også selv om der ikke findes bestemmelser i national ret, som foreskriver, at sådanne rettigheder skal nægtes, hvis det på grundlag af objektive forhold fastslås, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den transaktion, der påberåbes som grundlag for den omhandlede rettighed, medvirkede til momssvig begået inden for rammerne af en leveringskæde."

Bestemmelsen i momslovens § 37, stk. 1, er en implementering af 6. momsdirektivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 168. Bestemmelsen skal derfor fortolkes i overensstemmelse med praksis fra EU-Domstolen, og det må anses at ligge inden for rammerne af bestemmelsen at stille som betingelse for fradragsret, at det ikke sker som led i svig eller misbrug eller medvirken hertil.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte.

Landsskatteretten finder ud fra en samlet, konkret vurdering, at selskabet ikke kan have været ubekendt med de uregelmæssigheder og de af SKAT påpegede forhold i øvrigt, som forudgående led i transaktionskæden har begået. Der er herved særligt lagt vægt på det af selskabet oplyste under SKATs behandling af sagen om den måde, hvorpå aftalen med G1 kom i stand på, den måde underleverandøren blev skiftet flere gange indenfor en kort periode, at selskabet modtog fakturaer fra en for dem ukendt virksomhed, og at selskabet kontaktede underleverandøren og bad om en faktura fra det firma, hvorfra selskabet hidtil havde modtaget fakturaer, hvorefter man modtog fakturaer fra et tredje firma. Endvidere er der lagt vægt på, at det ved opslag på Det Centrale Virksomhedsregister fremgår, at selskabet med cvr-nummer ...12 er G4 ApS, og ikke G3 ApS, at dette selskab er registreret under branchekoden 77.29.00 "Udlejning og leasing af andre varer til personlig brug og husholdningsbrug i.a.n.", og at formålet er at drive udlejning af servicemateriale/festartikler - herunder jukebokse - og anden dermed beslægtet virksomhed. Endeligt er der lagt vægt på det af repræsentanten oplyste om, at selskabet var bekendt med, at der var forbindelse mellem de tre leverandører, og at G4 ApS/G3 ApS var den første leverandør, selskabet indledte samarbejde med.

Selskabet har således ikke ret til momsfradrag, og SKATs afgørelse stadfæstes derfor."

Det fremgår af udskrifter fra SKATs system, at G4 ApS og EMT-Group ikke har angivet salgsmoms for tredje og fjerde kvartal 2011.

Forklaringer

NF har afgivet supplerende forklaring.

NF har forklaret blandt andet, at posten "Køb fremmed arbejde" i selskabets årsrapporter omfatter indkøb af arbejdsydelser hos underleverandører. Selskabet benyttede mange underleverandører i perioden. Når samarbejdet var baseret på en aftalt timepris, var der ikke grund til at indgå skriftlige aftaler med underleverandørerne. Selskabets bogholderi kontrollerede i forbindelse med betaling af fakturaer fra nye underleverandører, at virksomhederne var momsregistrerede, og byggelederen kontrollerede det fakturerede timetal. Selskabet undersøgte ikke derudover underleverandørernes forhold, herunder ejerforholdene. Han hørte fra byggeleder JH, at MB havde problemer med virksomheden G4 ApS, og han undrede sig derfor ikke over, at en anden virksomhed stod anført som udsteder af de efterfølgende fakturaer. Han hæftede sig ikke ved, om det var de samme medarbejdere, der udførte arbejderne. Han havde ikke kendskab til G4 ApS og vidste ikke, om JH havde nærmere kendskab til virksomheden. H1 ApS havde indgået en skriftlig aftale med G6, som blandt andet stillede krav om, at selskabet kun benyttede danske virksomheder som underleverandører. Aftalen med G6 udgjorde ca. 80 % af selskabets omsætning i perioden. ØI fra SKAT deltog under ransagningen hos H1 ApS.

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten, idet H1 ApS for landsretten har uddybet sine anbringender om, at skatteforvaltningens afgørelser er ugyldige som følge af manglende partshøring, bl.a. med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-189/18, Glencore.

Landsrettens begrundelse og resultat

SKAT anførte i sit forslag til afgørelse af 15. maj 2013, at ingen af underleverandørerne "har angivet og/eller afregnet korrekt moms". Dette blev tillige lagt til grund ved SKATs afgørelse af 27. juni 2013 og Landsskatterettens afgørelse af 12. september 2017. Det fremgår ikke, at skatteforvaltningen har tillagt andre forhold betydning ved vurderingen af, at underleverandørerne har begået momssvig.

Skattemyndighederne har under sagens behandling i byretten fremlagt udskrifter fra SKATs system indeholdende præcise oplysninger om de enkelte underleverandørers momsangivelser i den relevante periode. Landsretten finder, at H1 ApS burde have været forelagt disse oplysninger til partshøring, før SKAT traf afgørelse i sagen, med henblik på, at selskabet kunne varetage sine interesser under sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2, og forvaltningslovens § 19. Landsretten finder dog, at denne sagsbehandlingsfejl konkret ikke har haft betydning for sagens afgørelse, og at SKATs og Landsskatterens afgørelser derfor ikke er ugyldige som følge af manglende partshøring som påstået af H1 ApS.

Efter momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, har en virksomhed ret til fradrag for moms af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, og som udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Bestemmelsen gennemfører artikel 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) og må fortolkes i overensstemmelse hermed.

EU-Domstolen har udtalt, at retten til momsfradrag efter artikel 168 kan nægtes, hvis det efter en samlet vurdering af alle forhold og alle faktiske omstændigheder i sagen, som er foretaget i overensstemmelse med de nationale bevisregler, er godtgjort, at den afgiftspligtige person har begået momssvig eller vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er påberåbt som grundlag for fradragsretten, var led i en sådan svig, jf. senest dom af 11. november 2021 i sag C-281/20, Ferimet, pr. 52. Det følger endvidere af EU-Domstolens retspraksis, at medlemsstaterne kan kræve, at en erhvervsdrivende træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig. Hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig, kan en påpasselig erhvervsdrivende efter omstændighederne i det konkrete tilfælde se sig nødsaget til at indhente oplysninger om en anden erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig, jf. bl.a. dom af 21. juni 2012 i de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében og David, pr. 54 og 60.

Det er ubestridt, at de omhandlede arbejdsydelser blev leveret og indgik i H1 ApS’ momspligtige virksomhed. Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at underleverandørerne G4 ApS og G1 ikke angav salgsmoms i forbindelse med virksomhedernes transaktioner med H1 ApS. Henset til antallet af udstedte fakturaer, størrelsen af de fakturerede beløb og det forhold, at der er tale om manglende momsangivelser over flere angivelsesperioder, tiltræder landsretten, at det er godtgjort, at underleverandørerne har begået momssvig. Den omstændighed, at anklagemyndigheden har opgivet påtale mod underleverandørerne i anledning af transaktionerne, og at Skatteministeriet for byretten tog bekræftende til genmæle med hensyn til fakturaer udstedt af en tredje underleverandør, G7, kan ikke føre til en anden bedømmelse.

Efter en samlet vurdering af oplysningerne i sagen, herunder navnlig de særegne omstændigheder ved samarbejdets indgåelse og de gentagne udskiftninger inden for en ganske kort periode af de virksomheder, der optrådte som udsteder af fakturaerne, finder landsretten, at der forelå indicier, der gav anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig. Landsretten har herved også lagt vægt på, at den samme person, MB, optrådte som kontaktperson for både G4 ApS, G1 og G7, og at arbejdsydelserne - uanset de formelle leverandørskift - blev udført af de samme medarbejdere. H1 ApS havde derfor konkret anledning til at indhente nærmere oplysninger om underleverandørerne.

Efter forklaringerne fra NF, MC og NS lægger landsretten til grund, at H1 ApS kontrollerede, at underleverandørerne var momsregistrerede, men at selskabet ikke i øvrigt foretog undersøgelser af virksomhedernes forhold. Landsretten finder, at H1 ApS ikke derved kan anses at have truffet enhver foranstaltning, som efter omstændighederne med rimelighed kunne kræves af selskabet, for at sikre sig, at transaktionerne ikke førte til deltagelse i momssvig.

Landsretten finder det på den baggrund godtgjort, at H1 ApS burde have vidst, at transaktionerne med G4 ApS eller G1 var led i momssvig. Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at nægte H1 ApS momsfradrag herfor. Den omstændighed, at H1 ApS ikke har oppebåret nogen afgiftsmæssig fordel ved transaktionerne, og at skattemyndighederne efterfølgende er blevet delvis fyldestgjort for de manglende momsangivelser, kan ikke føre til et andet resultat.

 

Landsretten stadfæster herefter byrettens dom.

 

Efter sagens udfald skal H1 ApS i sagsomkostninger for landsretten betale 50.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb samt hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 ApS inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.