Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt klageren, som ledende medarbejder i den internationale organisation WHO, er fritaget for betaling af ejendomsværdiskat.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren har i perioden 20xx - februar 2021 været ansat i WHO Regional Office for Europe i Danmark, først som "[…]" og fra 1. januar 2018 som direktør. Klageren er pensioneret i februar 2021 og er overgået til fuld skattepligtig til Danmark.
Under ansættelsen i WHO har klageren haft privilegier, immunitet og skattefrihed i henhold til indgået konvention mellem WHO og den danske regering, hvilket fremgår af brev af 21. august 2017 (oversat fra engelsk):
"I løbet af hendes ansættelse hos WHO tjener hun inden for de kategorier af embedsmænd, som bestemmelserne og artiklerne VI og VIII i konventionen om privilegier og immuniteter hos specialiserede agenturer finder anvendelse på i henhold til bestemmelserne i resolution WHA 12.41 vedtaget af tolvte verdens sundhedsforsamling.
Ved at tiltræde konventionen med WHO har den danske regering fritaget ansatte fra organisationen, der er statsborgere i Danmark, eller som er bosat i eller får tildelt tjeneste i Danmark, for beskatning af deres WHO-indtjening."
Det fremgår af brev af 18. december 2017 fra WHO til klageren, at klageren pr. 1. januar 2018 er overgået fra P6 niveau til D1 niveau.
Klageren har i 2016 købt ejendommen Adresse Y1, By Y1 [Danmark].
SKATs afgørelse
SKAT har fundet, at klageren skal betale ejendomsværdiskat.
SKAT anfører bl.a. følgende i afgørelsen:
"Du har bedt om at få ændret grundlaget for din skat for 2016. Vi har ikke ændret grundlaget for din skat.
Begrundelsen er, at ansatte ved internationale organisationer ikke er fritaget for at betale ejendomsværdiskat af fast ejendom.
Det er fordi ansatte i internationale organisationer ikke er omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 3, stk. 2, om personer der er undtaget fra skattepligt og er dermed heller ikke omfattet af fritagelse for at betale ejendomsværdiskat efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 2.
Det samme gælder for de øverste administrative ledere og deres stedfortrædere ansat i internationale organisationer, som Danmark har indgået værtsaftaler med. De pågældende er omfattet af Wienerkonventionen som følge af Kgl. Anordning nr. 18 af 18. januar 1951, men ikke af kildeskattelovens § 3, stk. 2, og dermed heller ikke af ejendomsværdiskattelovens § 2.
Se Told- og Skattestyrelsens meddelelse af den 20. marts 2003 - SKM2003.135.TSS (kopi vedlagt). Se også Den juridiske vejledning 2017, afsnit C.F.7.2.1.
Din indsigelse modtaget i mail den 7. februar 2018.
Vi har set på sagen, og efter en gennemgang af dine synspunkter mener vi ikke, at du kan få ret i din indsigelse.
Værtsaftalen mellem WHO og Danmarks regering giver visse embedsmænd de privilegier og immuniteter, undtagelser og faciliteter, der tildeles diplomatiske udsendelser i overensstemmelse med folkeretten. Disse diplomatiske udsendelser er dog ikke fritaget for skat på privat fast ejendom i overensstemmelse med folkeretten, jævnfør Wienerkonventionens artikel 34, litra b, om diplomatiske forbindelser. Fritagelsen for skat på privat fast ejendom er udelukkende baseret på dansk national lovgivning, dvs. § 2 i ejendomsværdiskatteloven, der henviser til § 3 i kildeskatteloven. Bestemmelsen gælder kun for diplomatiske udsendelser og ikke repræsentanter for internationale organisationer.
Dine argumenter har ikke fået os til at skifte mening om sagen."
Skattestyrelsens udtalelse til sagen af 12. december 2022
"I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev af 1. december 2022 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen har i afgørelse af 5. marts 2018 fundet, at klager er omfattet af ejendomsværdiskatteloven og skal betale ejendomsværdiskat, da ansatte ved internationale organisationer ikke er fritaget for at betale ejendomsværdiskat fast ejendom i Danmark.
Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Ansatte i internationale organisationer er ikke omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 3, stk. 2, om personer der er undtaget fra skattepligt og er dermed heller ikke omfattet af fritagelse for at betale ejendomsværdiskat efter reglerne i ejendomsværdiskattelovens § 2.
Det samme gælder for de øverste administrative ledere og deres stedfortrædere ansat i internationale organisationer, som Danmark har indgået værtsaftaler med. De pågældende er omfattet af Wienerkonventionen som følge af Kgl. Anordning nr. 18 af 18. januar 1951, men ikke af kildeskattelovens § 3, stk. 2, og dermed heller ikke af ejendomsværdiskattelovens § 2.
Der fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 20. marts 2003, refereret i SKM2003.135.TSS, at fremmede staters herværende repræsentanter er fritaget for at betale ejendomsværdiskat, jf. KSL § 3, stk. 2. Ansatte ved internationale organisationer samt de øverste ledere ved internationale organisationer er derimod ikke omfattet af fritagelsen.
Det fremgår af brev af 21. august 2017 fra WHO at klager er omfattet af personkredsen i art. VI og VIII i værtsaftalen med WHO, hvorefter klager som udgangspunkt har de samme rettigheder og fritagelser mv. som diplomatiske udsendinge.
Ifølge wienerkonventionen er diplomatiske repræsentanter fritaget for alle afgifter og skatter, undtagen bl.a. afgifter og skatter på privat, fast ejendom i Danmark, medmindre ejendommen ejes af udsenderstaten og anvendes til brug for repræsentationen.
Den i sagen omhandlende ejendom ejes af klager og anvendes privat af klager.
Klager er ikke undtaget for skattepligt efter intern dansk ret, jf. kildeskatteloven § 3. Ifølge kildeskatteloven § 3, stk. 2 beskattes fremmede staters herværende diplomatiske og konsulære repræsentanter efter reglerne i Wienerkonventionen. Da klager ikke har status som diplomat eller konsul fra en fremmed stat, er han derfor ikke omfattet af personkredsen i kildeskatteloven § 3. Der er ikke hjemmel til i lovteksten eller i forarbejderne til ejendomsværdiskatteloven, at ligestille klager med personkredsen omfattet af § 3 i kildeskatteloven.
Det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke kan fritages for betaling af ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskatteloven § 2, uanset om han har de samme rettigheder og immuniteter som personkredsen omfattet af kildeskatteloven § 3.
Skattestyrelsen er ikke enig med klager i, at der er tale om en praksisændring og at ændringen først skal have virkning fra 2018. For det første er ændringen i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 20. marts 2003, refereret i SKM2003.135.TSS og for det andet er samtlige frister i skatteforvaltningslovens § 20 overholdt. Skattestyrelsen har således sendt forslag til ændring af ejendomsværdiskatten for 2016 den 16. januar 2018. Ansættelsen er foretaget den 8. marts 2018."
Klagerens opfattelse
Klageren gør gældende at være fritaget for betaling af ejendomsværdiskat.
Klager anfører bl.a. følgende (oversat fra engelsk):
"Jeg skriver for at klage over afgørelsen vedrørende ejendomsværdiskat, vedr. journ. Nr. 300963-3366 - sagsid 232224209. Jeg mener, at beslutningen er forkert, fordi den ikke respekterer værtsaftalen indgået mellem Kongeriget Danmark og Verdenssundhedsorganisationen (WHO).
Værtsaftalen N (vedlagt) mellem Verdenssundhedsorganisationen og regeringen i Danmark underskrevet den 29. juni 1955 angiver i § 24, at "hvis generaldirektøren for WHO ønsker det og kan han meddele navnene til Danmarks regering på visse embedsmænd, der skal gives direktørstatus for dem, deres ægtefæller og mindreårige børn, m.h.t. privilegier og immuniteter, undtagelser og faciliteter, der tildeles diplomatiske udsendinge i overensstemmelse med international lov."
Navnene på WHO's privilegerede medarbejdere med direktørstatus meddeles til Regeringen i Danmark regelmæssigt. Sådanne WHO-embedsmænd tildeles diplomatisk status af Udenrigsministeriet, som det fremgår af ID-Kort udstedt som følge af denne anerkendelse.
Mit ID-kort er vedhæftet.
Beslutningen truffet af SKAT har ikke taget hensyn til følgende punkter i værtsaftalen:
§ 17: værtsaftalen refererer klart til enhver form for beskatning, der afhænger af bopæl i Danmark, og gælder ikke for medlemmer af organisationen, der kun er til stede for at opfylde deres pligter og fastslår, at deres ophold i Danmark ikke skal betragtes som opholdsperioder (se nedenfor).
"§ 17: Hvis forekomsten af nogen form for beskatning afhænger af bopæl i Danmark, betragtes perioder, hvor repræsentanter for medlemmer af organisationen er til stede på et møde i organisationen i Danmark for varetagelsen af deres hverv, ikke som opholdsperioder."
Desuden er jeg udpeget af regionsdirektøren til direktør for […] og officielt medlem af direktionen for det regionale kontor og af den grund, mener jeg at være fritaget for at betale ejendomsværdiskat, mens jeg bor i Danmark og varetager min rolle i organisationen.
"§ 24: Ud over de immuniteter og privilegier, der er specificeret i afsnit 22 og 23, vil generaldirektøren, vicegeneraldirektøren, assisterende generaldirektører, regionsdirektøren og hans stedfortræder i Danmark og hvis generaldirektøren ønsker det, og videregive navne til den danske regering, på visse embedsmænd med direktørstatus skal tildeles dem, deres ægtefæller og mindre børn, de privilegier og immuniteter, undtagelser og faciliteter, der tildeles diplomatiske udsendinge i overensstemmelse med international lov"
Da der ikke har været nogen kommunikation om den ændring, som værtsaftalen er fortolket af Udenrigsministeriet eller SKAT, er afgørelsen om at betale ejendomsværdiskat ikke gyldig, før ændringen i tolkningen af værtsaftalen er aftalt mellem Udenrigsministeriet og WHO. I henhold til afsnit 32 og 35 nedenfor, skal sådan en ændring i værtsaftalen og fortolkningen heraf, meddeles to år i forvejen til alle medlemmer af organisationen før den kan implementeres. Så vidt jeg ved er der ingen officiel kommunikation fra Udenrigsministeriet til WHO’s regionale kontor for Europa, om denne pludselige ændring i fortolkningen af aftalen med hensyn til direktørernes skattefrie status i organisationen.
"§ 32: Enhver forskel mellem organisationen og regeringen i Danmark som følge af fortolkningen eller anvendelsen af aftalen, som ikke afgøres ved forhandling, skal forelægges for en bestyrelse af tre voldgiftsmænd, den første udpeget af Danmarks regering, den anden af generaldirektøren for organisationen og den tredje ledende voldgiftsmand ved præsidiet for den internationale domstol, medmindre parterne i et specifikt tilfælde er enige om at anvende en anden løsningsmåde."
"§ 35: Denne aftale kan revideres efter anmodning fra begge parter. I dette tilfælde skal de to parter rådføre sig med hinanden om de ændringer, der skal foretages i bestemmelserne. Hvis forhandlingerne ikke resulterer i en forståelse indenfor et år, kan denne aftale opsiges af en af parterne med to års varsel. Meddelelse om opsigelse til den danske regering, kan gives til repræsentanten for denne regering, og meddelelse til organisationen kan gives til generaldirektøren."
På baggrund af ovenstående punkter klager jeg derfor over SKATs afgørelse om, at jeg skal betale ejendomsværdiskatter, der går tilbage til 2016, 2017 og 2018, indtil yderligere afklaringer om ændringerne af fortolkning af værtsaftalen diskuteres officielt og gøres bekendt for medlemmerne af organisation, som skal foretages med to års varsel som angivet i afsnit 35 ovenfor.
Vores juridiske kontor diskuterer i øjeblikket spørgsmålet med Udenrigsministeriet. I imens vil jeg dog venligst bede SKAT om at genoverveje beslutningen i lyset af ovenstående.
Såfremt jeg ikke får medhold i min klage, skal jeg anmode om, at afgørelsen kun finder anvendelse fra 2018 og fremefter på grund af en ny og uventet ændring i fortolkningen af WHO's privilegerede medarbejderes status."
Retsmøde
Der har været afholdt retsmøde i sagen. Klageren mødte ikke op.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af ejendomsværdiskatteloven § 2:
"Ejendomsværdiskatten påhviler personer, som ejer fast ejendom som nævnt i § 4, beliggende i Danmark. For personer omfattet af kildeskattelovens § 1 omfatter skattepligten også ejendomme beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. Er en sådan person efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, skal denne dog kun betale ejendomsværdiskat af fast ejendom beliggende i Danmark. Personer omfattet af kildeskattelovens § 3 er undtaget fra ejendomsværdiskatten."
Følgende fremgår af kildeskatteloven § 3:
"Undtaget fra skattepligten er:
1. Kongen og dennes ægtefælle.
2. Medlemmer af det kongelige hus, som er børn af danske konger, eller for hvem der i henhold til grundlovens § 11 er fastsat årpenge, samt deres ægtefæller.
Stk. 2. Fremmede staters herværende diplomatiske repræsentanter, repræsentationernes personale, disse persongruppers familiemedlemmer samt tjenestepersonale og privat tjenerskab beskattes i overensstemmelse med reglerne i Wienerkonventionen om diplomatiske forbindelser, jf. lov nr. 252 af 18. juni 1968 om diplomatiske forbindelser samt Udenrigsministeriets bekendtgørelser nr. 355 af 18. oktober 1968 og nr. 107 af 11. november 1968 (Lovtidende C).
Stk. 3. Fremmede staters herværende konsulære repræsentanter, repræsentationernes personale, disse persongruppers familiemedlemmer samt repræsentationernes tjenestepersonale beskattes i overensstemmelse med reglerne i Wienerkonventionen om konsulære forbindelser, jf. lov nr. 67 af 8. marts 1972 om konsulære forbindelser."
Følgende fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 20. marts 2003, refereret i SKM2003.135.TSS:
"Told- og Skattestyrelsen meddeler, at fremmede staters herværende repræsentanter er fritaget for at betale ejendomsværdiskat, jf. KSL § 3, stk. 2. Ansatte ved internationale organisationer samt de øverste ledere ved internationale organisationer er derimod ikke omfattet af fritagelsen.
Fremmede staters herværende repræsentanter, som er omfattet af kildeskattelovens § 3, stk. 2, er fritaget for at betale ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskattelovens § 2, selvom de ikke er fritaget for at betale ejendomsværdiskat efter Wienerkonventionen, jf. artikel 34 litra b.
Ansatte ved internationale organisationer er ikke omfattet af kildeskattelovens § 3, stk. 2, og er derfor ikke omfattet af fritagelsen efter ejendomsværdiskattelovens § 2.
De øverste administrative ledere ved internationale organisationer med værtsaftaler og disses stedfortrædere er, som følge af Kgl. Anordning nr. 18 af 18/1 1951, omfattet af Wienerkonventionen, men det giver dem ikke fritagelse for at betale ejendomsværdiskat, da de ikke er omfattet af kildeskattelovens § 3, stk.2, og dermed heller ikke af ejendomsværdiskattelovens § 2."
Følgende fremgår af lov om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer, jf. lovbekendtgørelse nr. 567 af 30. november 1983:
"§ 1. Ved mellemfolkelig overenskomst kan der indrømmes en international organisation eller institution, som Danmark er medlem af, særlige rettigheder og immuniteter, som er nødvendige for opfyldelsen af organisationens eller institutionens formål og for sikringen af den uafhængige udførelse af de dermed forbundne hverv.
Stk. 2. Tilsvarende rettigheder og immuniteter kan indrømmes
1) deltagerstaternes repræsentanter og udsendinge,
2) embedsmænd og andre, som optræder på organisationens vegne,
3) sagkyndige som udfører hverv for organisationen eller institutionen, samt,
4) personer, der deltager i procesførelse ved organisationen eller institutionen.
§ 2. Vedkommende minister kan træffe nærmere foranstaltninger til gennemførelse af de i § 1 nævnte overenskomster.
§ 3. Loven træder i kraft den 1. januar 1984.
Stk. 2. Lov nr. 72 af 7. marts 1952 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer m.m. ophæves."
Følgende fremgår af bekendtgørelse nr. 24 af 19. juni 1964 af overenskomst mellem Verdenssundhedsorganisationen (WHO) og den danske regering, artikel VIII, stk. 24:
"Foruden de immuniteter og forrettigheder, som er angivet i stk. 22 og 23, tilstås der generaldirektøren, vicegeneraldirektøren, de assisterende generaldirektører, regionaldirektøren og hans stedfortræder i Danmark, samt såfremt generaldirektøren udtrykker ønske herom og underretter den danske regering om de pågældende navne visse embedsmænd af direktørrang, for deres egen person, samt for deres ægtefæller og mindreårige børn, de samme forrettigheder og immuniteter, fritagelser og lettelser, som efter folkeretten tilstås diplomatiske udsendinge."
Følgende fremgår af Wienerkonventionen, af 18. april 1961 om diplomatiske forbindelser, artikel 34, jf. bekendtgørelse nr. 107 af 11. november 1968:
"En diplomatisk repræsentant er fritaget for alle afgifter og skatter, det være sig på personer eller ejendele, stats-, amts- eller kommuneskatter, undtagen:
5) sådanne indirekte skatter, som normalt indregnes i prisen på varer eller tjenesteydelser;
6) afgifter og skatter på privat, fast ejendom beliggende på modtagerstatens territorium, medmindre han besidder den på udsenderstatens vegne til brug for repræsentationen;
7) dødsbo- og arveafgifter opkrævet af modtagerstaten, dog med forbehold af bestemmelserne i artikel 39, stykke 4;
8) afgifter og skatter af privat indkomst hidrørende fra modtagerstaten samt formueskat af investeringer i erhvervsvirksomheder i modtagerstaten;
9) afgifter opkrævet for bestemte tjenesteydelser;
10) tinglysnings- og retsafgifter, prioriterings- samt stempelafgifter vedrørende fast ejendom, dog med forbehold af bestemmelserne i artikel 23."
Ifølge skatteforvaltningsloven § 20 skal told- og skatteforvaltningen underrette en part, såfremt myndigheden agter at foretage en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen. Denne underretning må ikke foretages senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og ansættelsen skal være foretaget senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. For 2016 er denne frist h.h.v. den 1. maj 2020 og den 1. august 2020.
SKAT har sendt forslag til ændring af ejendomsværdiskatten for 2016 den 16. januar 2018. Ansættelsen er foretaget den 8. marts 2018. Landsskatteretten finder derfor, at SKAT har overholdt fristerne i skatteforvaltningsloven, og der er ikke grundlag for, at ændringen først skal have virkning for 2018 og fremefter. Ligeledes er ændringen i overensstemmelse med Told- og Skattestyrelsens meddelelse, refereret i SKM2003.135.TSS, hvorfor der ikke er tale om en praksisændring.
Det fremgår af art. VIII i værtsaftalen med WHO, at klageren har de samme forrettigheder og immuniteter, fritagelser og lettelser, som efter folkeretten tilstås diplomatiske udsendinge, det vil sige efter internationale regler, dvs. Wienerkonventionen.
I henhold til brev fra WHO af 21. august 2017, er klageren omfattet af personkredsen i art. VI og VIII i værtsaftalen med WHO, hvorefter klageren har de samme rettigheder og fritagelser mv. som diplomatiske udsendinge.
Ifølge wienerkonventionen er diplomatiske repræsentanter fritaget for alle afgifter og skatter, undtagen bl.a. afgifter og skatter på privat, fast ejendom i Danmark, medmindre ejendommen ejes af udsenderstaten og anvendes til brug for repræsentationen.
Den i sagen omhandlende ejendom ejes af klageren og anvendes privat.
Klageren er ikke undtaget for skattepligt efter intern dansk ret, jf. kildeskatteloven § 3. Ifølge kildeskatteloven § 3, stk. 2, beskattes fremmede staters herværende diplomatiske og konsulære repræsentanter efter reglerne i Wienerkonventionen. Klageren er ikke diplomat eller konsul fra en fremmed stat, hvorfor klageren ikke er omfattet af personkredsen i kildeskatteloven § 3. Der er ikke hjemmel til i lovteksten eller i forarbejderne til ejendomsværdiskatteloven at ligestille klageren med personkredsen omfattet af § 3 i kildeskatteloven.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at klageren ikke er fritaget for betaling af ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskatteloven § 2, uanset klageren har de samme rettigheder og immuniteter som personkredsen omfattet af kildeskatteloven § 3.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.