Parter

A

(v/adv. Rasmus Smith Nielsen)

mod

Skatteministeriet

(v/adv. Signe Brink Haugaard)

Denne afgørelse er truffet af

kst. retsassessor Christian Birkmose Erichsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 20. september 2021.

Sagen drejer sig om Skattestyrelsens og Landsskatterettens forhøjelse af As indkomster for indkomstårene 2016, 2017 og 2018.

A har fremsat følgende påstande i sit påstandsdokument:

"…

INDKOMSTÅRET 2016

PERSONLIG INDKOMST

PRINCIPALT:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen eller i anden række Landsskatteretten.

SUBSIDIÆRT:

As skattepligtige indkomst skal nedsættes med 447.507 kr.

MERE SUBSIDIÆRT:

As skattepligtige indkomst skal efter rettens skøn nedsættes med et mindre beløb end 447.507 kr. over 0.

MEST SUBSIDIÆRT:

A har ret til omgørelse.

INDKOMSTÅRET 2017 PERSONLIG INDKOMST

PRINCIPALT:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen eller i anden række Landsskatteretten.

SUBSIDIÆRT:

As skattepligtige indkomst skal nedsættes med 656.809 kr.

MERE SUBSIDIÆRT:

As skattepligtige indkomst skal efter rettens skøn nedsættes med et mindre beløb end 656.809 kr. over 0.

MEST SUBSIDIÆRT:

A har ret til omgørelse.

INDKOMSTÅRET 2018 PERSONLIG INDKOMST

PRINCIPALT:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen eller i anden række Landsskatteretten.

SUBSIDIÆRT:

As skattepligtige indkomst skal nedsættes med 73.680 kr.

MERE SUBSIDIÆRT:

A har ret til omgørelse.

…"

Skatteministeriet har fremsat følgende påstande i sit påstandsdokument:

"…

Indkomståret 2016

Over for As principale, subsidiære og mere subsidiære påstand: Frifindelse.

Over for den mest subsidiære påstand:

Principalt: Afvisning.

Subsidiært: Frifindelse.

Indkomståret 2017

Over for As principale, subsidiære og mere subsidiære påstand: Frifindelse.

Over for den mest subsidiære påstand:

Principalt: Afvisning.

Subsidiært: Frifindelse.

Indkomståret 2018

Over for As principale og subsidiære påstand: Frifindelse.

Over for den mere subsidiære påstand:

Principalt: Afvisning.

Subsidiært: Frifindelse.

…"

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af e-mail af 18. januar 2017 fra NK til A med "Vedr: Fakturadetaljer" angivet i emnefeltet fremgår følgende bl.a.:

"…

Goddag A

Faktura 0:

G1-ApS

Y1-adresse

Y2-by

CVR: ...11

Vores reference: NK

Deres reference: KT

"Timer", 25 stk, a 400kr. plus moms = 10.000 eksl. moms / 12.500 inkl.

moms

7 dages betalingsfrist.

__________________________________

Faktura 1:

G2-ApS

Y3-adresse

Y4-by

CVR: ...12

Vores reference: NK Deres reference: JM

"Software, G23-virksomhed, december", 1 stk., 35.000 plus moms = 35.000 eksl. moms / 43.750 inkl. moms

7 dages betalingsfrist.

__________________________________

Faktura 2:

G2-ApS

Y3-adresse

Y4-by

CVR: ...12

Vores reference: NK

Deres reference: JM

"Udlæg, infrastruktur, G23-virksomhed", 1 stk., 297,20 eksl. moms / 371,50 inkl.

moms

"Udlæg, infrastruktur, G23-virksomhed", 1 stk., 66,87 plus moms = 66,87 eksl. moms / 83,59 inkl. moms

7 dages betalingsfrist.

__________________________________

Blot send dem til mig, så sender jeg dem videre :-)

…"

Af e-mail af 21. september 2017 fra NK til A med "Redegørelse til Skat" angivet i emnefeltet fremgår følgende bl.a.:

"…

Hej A

Kan du ikke sende nedenstående med lidt wrapper-tekst:

Total time tal programmering: 374

Total time tal support: 124

Fordelt på 3 måneder - oktober -> december Fakturaer kører ikke månedsvis men forskudt.

Oktober: Her blev det aftalt at levere 20 timers testkode for at se om der kunne være grundlag for et udviklingssamarbejde da G3-virksomhed skulle bruge et SMS system til at modtage og afsende.

November: Blev der leveret 90 timer fordelt på 4 uger med ca. 22.5 timer per uge. Her skulle testkoden udviklet i oktober justeres til produktionsmoden kode såldes at det vil være konfigurabart at køre videre med.

December: Nogle timer i oktober blev efter aftale faktureret her da der var en grænse på 20 timer til første oplæg. En del af timerne blev også lagt i et system som tidligere var udviklet men som ikke er i brug. Prisen for dette (50.000 som markedspris) blev lagt som timer. Der blev også lavet special kode såldes at man i systemet ikke blev bundet af én leverandør men at der kunne skiftes efter behov.

Support var undervisning af systemet og gennemgang af koden for at sikre at denne var jvf. markedstandard. Der faktureredes et samlet skøn af forbrugt tid på kommunikation ifm. udviklingen ligeledes heri.

Der blev løbende gennem projektet snakket over IM hvor både krav og tekniske data blev udvekslet.

Til JB fra R1 ( (red.mail.fjernet) ) - gerne i dag, da det skal sendes i morgen…

…"

Af udateret privatforbrugsopgørelse udarbejdet af A fremgår bl.a., at han og hans husstand i 2016 havde udgifter i alt for 356.785 (red.Y6-landsk.valuta) svarende til udgifter på 29.732,08 (red.Y6-landsk.valuta) per måned. Det fremgår videre, at der i 2017 var udgifter i alt for 673.185 (red.Y6-landsk.valuta) svarende til udgifter på 56.098,75 (red.Y6-landsk.valuta) per måned. Det fremgår derudover, at der i 2018 var udgifter i alt for 484.532 (red.Y6-landsk.valuta) svarende til 40.377,67 (red.Y6-landsk.valuta) per måned.

Af udateret opgørelse over ind- og udgående overførsler til og fra As konti, hvilken er udarbejdet af A, fremgår bl.a., at der samlet for perioden fra den 4. april 2016 til og med den 30. september 2019 er opgjort henholdsvis 900.050 kr. i kolonnen betegnet "NK ind" og 906.323 kr. i kolonnen betegnet "NK ud".

Af Landsskatterettens afgørelse af 28. juni 2021, der vedrører en klage over Skattestyrelsens afgørelse af 4. juni 2020, fremgår bl.a., at Landsskatteretten for så vidt angår indkomstårene 2016, 2017 og 2018 har truffet afgørelse om forhøjelse af As skattepligtige indkomst med henholdsvis 447.507 kr., 656.809 kr. samt 73.680 kr.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår endvidere følgende bl.a.:

"…

Møde mv.

Der har været afholdt telefonmøde med klagerens repræsentant den 14. december 2020.

Repræsentanten har udtalt sig ved et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren har haft registeret adresse i Y5-by, Y6-land, i indkomstårene 2016, 2017 og 2018 og har det fortsat.

I de pågældende indkomstår har klageren været registret som grænsegænger og klageren har selvangivet som selvstændigerhvervsdrivende med udvidet selvangivelse for indkomståret 2018.

Endvidere har klageren i de pågældende indkomstår haft indkomst som lønmodtager fra G4-A/S med CVR nr. ...13, der har registreret adresse i Y7-by, Danmark.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, samt ved opslag på virk.dk, at klageren har været henholdsvis stifter, i direktionen eller i bestyrelsen i en lang række af virksomheder, disse virksomheder er enten opløst, opløst efter konkurs, tvangsopløst eller under frivillig likvidation. Det fremgår endvidere ved opslag på virk.dk, at klageren har følgende aktive relationer; G5-virksomhed v/A, med CVR nr. ...14, klageren er her registreret som fuldt ansvarlig deltager og G6-IVS, med CVR nr. ...15, klageren ses her registreret som stifter og legal/reel ejer—det bemærkes, at virksomheden ses at være under konkurs. En række af de virksomheder, som klageren har været involveret i, ses at have haft eller har registreret adresse på Y1-adresse i Y4-by. Skattestyrelsen bemærker i deres afgørelse, at klagerens virksomheder siden den 1. september 2018 har været registreret på adressen, Y1-adresse i Y4-by, Danmark. Der fremgår ikke oplyst, hvorvidt klagerens virksomheder har haft fast driftssted i Danmark.

Indsætninger på bankkonti

Skattestyrelsen har indhentet bankoplysninger og har i den sammenhæng modtaget kontoudskrifter fra F1-bank på fem konti og fra F2-bank på en konto.

Det fremgår af de indhentede kontoudskrifter fra F1-bank med konto nummer X1, X2, X3, X4 og X5, at der har været et stort antal indsætninger og flere af disse indsætninger er af væsentlig beløbsmæssig størrelse.

Skattestyrelsen har på baggrund af kontoudskrifterne opgjort indsatte beløb til at udgøre 448.562,92 kr. i 2016, 661,172,77 kr. i 2017 og 73.680,80 kr. i 2018. Skattestyrelsen ses ved opgørelsen at have set bort fra lønudbetaling, børne- og ungeydelse, overskydende skat, spiludbetalinger og (red.betalingstjeneste.fjernet) indsætninger på under 200 kr.

I de omhandlende indkomstår har klageren modtaget en række indsætninger på flere af sine kontoer, hvor teksten på indsætningen udgør “G22-virksomhed (# nr. eller et længere nr.), indsætningerne stammer fra konto X6. I 2016 blev der indsat i alt 4.875,00 kr. I 2017 blev der indsat i alt 12.937,50 kr. I 2018 blev der indsat i alt 51.937 kr.

I de omhandlende indkomstår har klageren modtaget en række indsætninger på sine kontoer, hvor navnet “NK" indgår i teksten, indsætningerne stammer fra konto X7. I 2016 er der i alt indsat 1.850 kr., i 2017 er der i alt indsat 93.000 kr. og i 2018 er der i alt indsat 1.500 kr. Det bemærkes, at der i 2017 fra klagerens konto med nummer X3 overføres 90.006,72 kr. til kontonummer X7 med teksten “Løn NK" — overførslen sker samme dag, som der indsættes henholdsvis 34.000 kr. og 56.000 kr. fra selvsamme konto, teksten på overførslen til klager er “Lån fra NK".

I hvert af de tre indkomstår og på flere af klagerens kontoer er der indsat beløb, der ses at relatere sig til fakturanumre.

På kontonummer X3 er der, udover de ovenfor nævnet indsætninger i relation til “NK", indsat en række beløb hovedsagelig i størrelsesordenen af 43.750 kr. og 12.500 kr. og indsætningerne stammer fra kontonummer X8 og X9. De samlede beløb, der relaterer sig til fakturas ses at udgøre i alt 472.844 kr.

Det bemærkes, at der løbende overføres beløb i størrelsesordenen af 10.000 kr. og op efter til kontonummer X7— en konto, der ses at relatere sig til navnet “NK".

På kontonummer X4 ses der at være fortaget indsætninger for i alt 397.760 kr., der alene relaterer sig til fakturas. Dette er ud over de ovenfornævnte indsætninger i relation til “G22-virksomhed" og kontonummer X7. Endvidere er der indsat 18.750 kr. den 12. december 2016 og igen den 30. november 2017 - teksten er i begge tilfælde “G4-A/S" og begge indsætninger er sket fra kontonummer X10. Klageren er ansat hos og modtager løn fra G4-A/S, lønnen indgår på klagerens konto X1 med teksten “LØNOVERFØRSEL" og er indsat fra kontonummer X10. Klagerens repræsentant har forklaret, at der formodentlig er tale om en lønoverførsel til “NK" og ikke til klageren.

Udover lønindtægten fra G4-A/S ses der ikke at være selvangivet yderligere indkomst eller anden form for indtægter af væsentlig karakter. Det bemærkes, at det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger (R75) for indkomståret 2016 og 2017, at der er indberettet A-indkomst fra G21-arbejdsplads og G19-ministerium på henholdsvis 1.672 kr., 2.912 kr. og 4.245 kr. Der ses at være indeholdt A-skat og AM-bidrag. Den 29. februar 2016, den 31. oktober 2017 og den 30. november 2017 indgår der henholdsvis 1.054 kr., 2.675 kr. og 1,688,46 kr. på klageres konto X1.

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen oplyst, at alle indsætningerne relaterer sig til klagerens samarbejdspartner “NK". Som forklaring på indsætningerne har repræsentanten oplyst, at klageren har haft en mellemregningskonto for “NK", hvorved klageren har oprettet fakturas, som “NK's" kunder har betalt til klageren og klageren har således efterfølgende overført pengene til “NK". Det er repræsentantens opfattelse, at klageren ikke er rette indkomstmodtager.

Klageren har senest fremlagt en opgørelse over den oplyste mellemregningskonto samt to mails fra en “NK". Det fremgår af den fremlagte opgørelse, at klageren har opgjort et samlet beløb i størrelsesordenen af cirka 900.000, som han har modtaget på vegne af “NK" og efterfølgende overført til “NK". Den ene mail, dateret deri 18. januar 2017, ses at vedrøre information angående tre fakturas, hvor “NK" anmoder klageren om at sende “dem" til ham, han vil efterfølgende videresende “dem". Den anden mail, dateret den 21. september 2017, ses ligeledes at vedrøre fakturering for oktober, november og december måned.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ændret klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 med henholdsvis 518.638 kr., 731.249 kr. og 73.680 kr. De angivne beløb dækker over indtægt, der af Skattestyrelsen ikke anses som selvangivet samt ikke-godkendt fradrag for befordring.

Skattestyrelsen har foretaget ændringen med følgende begrundelse:

"(…)

2.  Indsætninger på bankkonti

(...)

2.4.  Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

2.4.1. Din personlige historik - aktive relationer i henhold til (red.hjemmeside.fjernet):

G5-virksomhed v/A(CVR-nummer: ...14)

Virksomhedsstatus: Aktiv

Tilknyttet som: Fuldt ansvarlig deltager

Tiltrædelsesdato: 1. januar 2001

G6-IVS under frivillig likvidation (CVR-nummer: ...15)

Virksomhedsstatus: Under frivillig likvidation

Tilknyttet som: Legal ejer

Ejerandel: 100%

Stemmerettigheder: 100 %

Ændringsdato: 20. december 2017

Tilknyttet som: Stiftere

Tiltrædelsesdato: 20. december 2017

Tilknyttet som: Reel ejer

Ejerandel: 100,00%

Stemmerettigheder: 100,00%

Potentielle kapital- og/eller stemmeandele Ændringsdato: 20. december 2017

Tilknyttet som: Likvidator

Tiltrædelsesdato: 1. december 2019

2.4.2. Din personlige historik - ophørte relationer i henhold til (red.hjemmeside.fjernet):

G7-ApS (CVR-nummer: ...16)

Virksomhedsstatus: Opløst efter konkurs

Tilknyttet som: Direktion

Tiltrædelsesdato: 18. december 2011

Fratrådt: 3. juni 2014

G8-virksomhed (CVR-nummer: 26 13 64 82)

Virksomhedsstatus: Ophørt

Tilknyttet som: Fuldt ansvarlig deltager

Tiltrædelsesdato: 1. juni 2001

Fratrådt: 1. marts 2002

G5-virksomhed (CVR-nummer: ...17)

Virksomhedsstatus: Opløst efter konkurs

Tilknyttet som: Direktion

Tiltrædelsesdato: 28. maj 2008

Fratrådt: 26. januar 2012

G9-ApS (CVR-nummer: ...18)

Virksomhedsstatus: Opløst efter konkurs

Tilknyttet som: Direktion

Tiltrædelsesdato: 7. september 2010

Fratrådt: 22. november 2012

G10-ApS (CVR-nummer: ...19)

Virksomhedsstatus: Opløst efter konkurs

Tilknyttet som: Direktion

Tiltrædelsesdato: 29. marts 2011

Fratrådt: 21. juni 2012

G11-ApS (CVR-nummer: ...20)

Virksomhedsstatus: Tvangsopløst

Tilknyttet som: Bestyrelse

Tiltrædelsesdato: 2. august 2011

Fratrådt: 2. august 2011

G12-ApS (CVR-nummer: ...21)

Virksomhedsstatus: Opløst efter konkurs

Tilknyttet som: Direktion

Tiltrædelsesdato: 7. oktober 2014

Fratrådt: 30. september 2015

G13-I/S (CVR-nummer: ...22)

Virksomhedsstatus: Ophørt

Tilknyttet som: Fuldt ansvarlig deltager

Tiltrædelsesdato: 25. september 2015

Fratrådt: 15. december 2015

G14-IVS (CVR-nummer: ...23)

Virksomhedsstatus: Opløst efter konkurs

Tilknyttet som: Legal ejer

Ejerandel: 100%

Stemmerettigheder: 100%

Ændringsdato: 1. marts 2016

Afhændelsesdato: 17. januar 2019

Tilknyttet som: Direktør

Tiltrædelsesdato: 1. marts 2016

Fratrådt: 31. august 2017

G15-IVS (CVR-nummer: ...24)

Virksomhedsstatus: Opløst efter konkurs

Tilknyttet som: Stiftere

Tiltrædelsesdato: 1. februar 2015

Fratrådt: 27. oktober 2017

G15-IVS (CVR-nummer: ...25)

Virksomhedsstatus: Opløst efter konkurs

Tilknyttet som: Direktion

Tiltrædelsesdato: 1. februar 2015

Fratrådt: 8. august 2016

G16-IVS (CVR-nummer: ...26)

Virksomhedsstatus: Tvangsopløst

Tilknyttet som: Direktør

Tiltrædelsesdato: 28. juli 2016

Fratrådt: 31. august 2017

G6-IVS under frivillig likvidation (CVR-nummer: ...15)

Virksomhedsstatus: Under frivillig likvidation

Tilknyttet som: Formand

Tiltrædelsesdato: 20. december 2017

Fratrådt: 1. december 2019

Tilknyttet som: Direktør

Tiltrædelsesdato: 20. december 2017

Fratrådt: 1. december 2019

G17-I/S (CVR-nummer: ...27)

Virksomhedsstatus: Ophørt

Tilknyttet som: Fuldt ansvarlig deltager

Tiltrædelsesdato: 1. september 2018

Fratrådt: 30. november 2019

Tilknyttet som: Reel ejer

Ejerandel: 100,00%

Stemmerettigheder: 100,00%

Har indirekte besiddelser

Potentielle kapital- og/eller stemmeandele

Ændringsdato: 1. september 2018

Afhændelsesdato: 30. november 2019

G7-ApS og G12-ApS har i 2014 været involveret i en momssag, hvor momsudbetaling er nægtet, fordi der ikke er fremlagt fyldestgørende dokumentation. Samtidigt er en licens fakturering anset for at være urealistisk i forhold til selskabets økonomiske formåen, og at transaktionen måtte anses for at være et forsøg på at opnå en umiddelbart økonomisk fordel af momsreglernes periodiseringsbestemmelser. Afgørelserne vedrørende de to selskaber er ikke blevet påklaget.

2.4.3. Gennemgang af bankkonti:

Vi har gennemgået dine bankkontooplysninger. Vi har konstateret væsentlige indsætninger på nogle af dine bankkonti i 2016, 2017 og 2018.

Adskillige af de indsatte beløb refererer tekstmæssigt til fakturanumre.

På baggrund af hyppigheden af indsætningerne og det forhold, at der er tale om kontantindsætninger samt beløbenes samlede størrelse, er det vores vurdering, at du ikke har selvangivet din skattepligtige indkomst korrekt.

Ud over din lønindtægt fra G4-A/S i Y7-by, har du ikke selvangivet lønindkomst i indkomstårene 2016, 2017 og 2018. Du har heller ikke selvangivet anden indkomst.

På baggrund af sagens oplysninger er det vores vurdering, at du har haft skattepligtig indkomst, som ikke er selvangivet. Vi mener derfor ikke, at du har selvangivet fyldestgørende, hvorfor vi er berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse. Der henvises i denne forbindelse til § 5, stk. 3 i dagældende skattekontrollov, og § 74 i den gældende skattekontrollov.

Der foreligger ingen dokumentation for, at du har selvangivet indtægterne i Y6-land, eller andre lande. Det er derfor vores udgangspunkt, at Danmark har beskatningsretten til indtægterne, idet det ikke er dokumenteret, at andre lande har beskatningsretten, ligesom det ikke er dokumenteret, at andre lande reelt har foretaget en beskatning.

I mangel af andre holdepunkter lægges det til grund, at der er tale om indtægter fra personligt arbejde i Danmark. Der lægges i denne forbindelse vægt på, at pengene er overført mellem to F1-bankkonti, samt at du dagligt arbejder i Danmark for en dansk virksomhed. Det tillægges i denne forbindelse endvidere betydning, at du igennem mange år har drevet adskillige virksomheder i Danmark. Ingen af disse virksomheder syntes dog at have genereret indkomst, der er kommet til beskatning her i landet. Hverken i form af løn, udbytter eller driftsresultater.

Der er en formodning for, at beløb, som indsættes på en bankkonto, vedrører kontohaveren. Du har foreløbigt ikke haft bemærkninger til indsættelserne. Du har dermed ikke løftet bevisbyrden for, at indsætningerne på bankkontoen stammer fra allerede beskattede midler, jævnfør Østre Landsrets dom af 1. juli 2014 (SKM2014.521.ØLR). Du har heller ikke løftet bevisbyrden for, at indsætningerne udspringer af et gældsforhold mellem udbetaler og modtager, jævnfør Højesterets dom af 7. marts 2011 (SKM2011.208.HR).

I henhold til vedlagte bilagsmateriale, er der (mindst) indsat følgende beløb på dine bankkonti:

Konto nummer	2016	2017	2018
X1 (bilag 1)	24.462,38	8.906,18	58.721,46
X2 (bilag 2)	0,00	1.000,00	0,00
X3 (bilag 3)	0,00	562.844,09	1.300,00
X4 (bilag 4)	424.099,54	35.422,50	6.534,34
X5 (bilag 5)	0,00	3.000,00	7.125,00
Manglende faktura numre		50.000,00
Samlede indtægter	448.562,92	661.172,77	73.680,80

Beløb, der kan henføres til overførsler mellem egne bankkonti, er ikke medtaget i opgørelsen. Ligeledes er der ikke medtaget lønudbetalinger, børne- og ungeydelse, overskydende skat, udbetalinger fra G18-virksomhed samt (red.betalingstjeneste.fjernet) betalinger på under 200 kr.

For 2017 mangler faktura nummer 7, 8 13 og 19 indsættelserne på konto nr. X3. mangel af andre oplysninger lægges det til grund, at disse manglende fakturaer vedrører månedlige betalinger fra konto nr. X9, hvorfra der i henhold til de øvrige betalinger er modtaget 12.500 kr. om måneden. I alt skønnes indtægten at udgøre 50.000 kr.

Sammenfattende er der lagt vægt på, at vi ikke har dokumentation for, at disse beløb stammer fra midler, der allerede er beskattede, eller som ikke skal beskattes hos dig. Det er derfor efter vores vurdering berettiget, at henføre det samlede beløb til din skattepligtige indkomst. Der henvises i denne forbindelse til statsskattelovens § 4, og personskattelovens § 3 (personlig indkomst).

Da det ikke på det foreliggende grundlag kan vurderes, om der er tale om momspligtige beløb, foretages der ikke korrektion af dine momsoplysninger.

Indkomsten beskattes som en honorarindtægt for personligt arbejde, idet der ikke foreligger oplysninger om, at der er tale om en lønindkomst. Der foreligger heller ikke oplysninger, der påviser, at indtægterne kan relateres til dine virksomheder.

Subsidiært skal det gøres gældende, at du har drevet uregistreret virksomhed i Danmark, og at du har undladt at selvangive resultat heraf. Virksomheden må antages at have fast driftssted i Danmark. Såfremt dette lægges til grund vil indkomsten skulle belægges med moms.

Da vi ikke har modtaget dokumentation for eventuelt fradragsberettigede udgifter, beskattes indtægten som en bruttoindtægt uden fradrag. Der henvises i denne forbindelse til statsskattelovens § 6a og Vestre Landsrets dom (SKM2013.49.VLR). Den omstændighed, at der ikke er identificeret erhvervsmæssige udgifter, indikerer efter vores vurdering, at der er tale om indtægter ved personligt arbejde.

Du har som reaktion på vores agterskrivelse oplyst, at du vil fremsende supplerende materiale. Dette materiale er dags dato ikke modtaget. Vi træffer derfor afgørelse i overensstemmelse med vores agterskrivelse (forslag til ændring).

[…]

Øvrige punkter - Afgørelse fra Landsskatteretten af 3. februar 2020 (16-1555027)

Skattestyrelsen henviser som udgangspunkt kun til afgørelser fra Landsskatteretten, der er offentliggjort med SKM-nummer på Skattestyrelsens hjemmeside. Vi finder dog en nylig truffet afgørelse væsentlig for din vurdering af praksis og hjemmelsgrundlag for at beskatte indtægter i form af indsætninger på bankkonti.

Afgørelsen kan findes på afgørelsesdatabasen.dk

I sin afgørelse anfører Landsskatteretten blandt andet:

Indsætningerne på klagerens bankkonto benævnt "[person1]" må som udgangspunkt udgøre indtægter for klageren, der er skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

Der er ved vurderingen lagt vægt på, at der er tale om adskillige indsætninger over en længere periode med ikke uvæsentlige beløb på mellem 310 kr. og 30.000 kr. Endelig er der lagt vægt på, at indsætningerne tidsmæssigt kan henføres til en periode, hvor klageren drev erhvervsmæssig virksomhed, således at klageren har haft en indtægtskilde, der ville kunne skabe den yderligere indtægt.

Klageren har oplyst, at de indsatte beløb stammer fra (i) tilbagebetaling af forskellige lån, herunder private lån ydet til klagerens familiemedlemmer og et lån ydet til [person4], (ii) optagelse af nye private lån hos klagerens familiemedlemmer og hos en af klagerens nære venner, (iii) klagerens tidligere forretningspartner [person3]'s betaling af et beløb til udligning af et indbyrdes gældsforhold, samt (iv) et pengebeløb modtaget ved salg af guld og smykker, som klageren og klagerens ekskones havde fået i bryllupsgave.

Klagerens forklaringer er ikke understøttet ved objektive konstaterbare forhold, og det anses derfor ikke for dokumenteret eller sandsynliggjort i tilstrækkelig grad, at de indsatte beløb er midler, der er undtaget fra beskatning efter statsskattelovens § 5 eller allerede er beskattet. Landsskatteretten anser derfor indsætningerne med tekstangivelsen "[person1]" på i alt 231.672 kr. for skattepligtige for klageren efter statsskattelovens § 4.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at det ikke er muligt at følge de forskellige pengestrømme, idet der er tale om kontante indsætninger på klagerens bankkonto, samt at der ikke er fremlagt dokumentation, som kan underbygge klagerens forklaringer.

Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at det fremlagte gældsbrev fra [person4] og brevet af 19. september 2013 fra [virksomhed7] ikke dokumenterer, at indsætningerne udgør tilbagebetaling af lån ydet til [person4] og beløb modtaget fra [person3]. Der er henset til, at [person4]'s gæld til klageren ifølge det fremlagte gældsbrev skulle være tilbagebetalt forud for begyndelsen af indkomståret 2012, og at det ikke er dokumenteret, at der skulle være givet [person4] henstand med betalingen af gælden til klageren. Endvidere er der henset til, at brevet fra [virksomhed7] alene dokumenterer, at der den 19. september 2013 blev indgået en aftale om klagerens betaling af 15.000 kr. til [finans2] A/S, hvilket efter rettens vurdering ikke dokumenterer, at de kontante indsætninger på klagerens bankkonto i indkomståret 2012 er indsætninger af beløb modtaget fra [person3] i regres.

Da klagerens indkomst er forhøjet som følge af konkrete konstaterede indsætninger på klagerens bankkonto, kan det ikke føre til et andet resultat, at klageren i indkomståret 2012 havde et fuldtidsarbejde og at SKAT endvidere har ansat klagerens overskud af køreskolevirksomhed til 135.873 kr.

(…)"

Skattestyrelsen er den 8. september 2020 fremkommet med en udtalelse til klagen, hvoraf følgende fremgår:

"(…)

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Uagtet heraf skal vi dog bemærke følgende:

Vi er ikke enige i, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er baseret på bestemmelserne i statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet). Bestemmelsen nævnes således som det første i afsnit (Retsregler og praksis).

Vi forstår klagen således, at klager påberåber sig at være stråmand for en person ved navn NK, som skulle være rette indkomstmodtager. Dette fremstår udokumenteret, ligesom identiteten på denne NK ikke er nærmere defineret. Det er ligeledes udokumenteret, at den pågældende person er enig i argumentets rigtighed.

Skattestyrelsen har også behandlet en række sager vedrørende klagers forretningspartner, der hedder NK til fornavn. Denne sagsbehandling syntes ikke at indikere, at der er enighed mellem de to forretningspartnere om, hvem der er rette indkomstmodtager.

Skattestyrelsen har gennem et længere sagsforløb bedt klager om at indsende dokumentation vedrørende sine indkomstforhold, herunder regnskabsmateriale og dokumentation vedrørende nogle noget usædvanlige gældsforhold. Det udbedte materiale er ikke modtaget. Der er som følge heraf foretaget en beskatning af de indbetalinger, der er konstateret på klagers bankkonto. Omhandlede bankkontoudskrifter er indhentet direkte hos klagers bankforbindelser, idet klager ikke ønskede at medvirke til sagens oplysning.

[…]

Med hensyn til officialprincippet skal det bemærkes, at Skattestyrelsen har pligt til at søge en afgørelsessag oplyst, inden der træffes afgørelse. Oplysningerne kan fremskaffes ved at bede skatteyder om at fremlægge dem, hvis skatteyder har mulighed herfor. Hvis skatteyder ikke ønsker at medvirke til sagens oplysning, må afgørelsen træffes på baggrund af de foreliggende oplysninger. Der henvises i denne forbindelse til Juridisk Vejledning, afsnit A.A.7.4.3. Officialprincippet fastslår desuden, at Skattestyrelsen har pligt til at sikre at sager behandles enkelt, hurtigt og mest økonomisk.

Officialprincippet kan ikke udstrækkes til at pålægge Skattestyrelsen at undersøge, hvorledes en borger vælger at bruge sine skattepligtige indtægter. Såfremt dette er relevant for indkomstbeskatningen, må det nødvendigvis påhvile skatteyder at fremlægge disse oplysninger. Dette særligt i en situation, hvor skatteyder er blevet bedt om at fremlægge dokumentationen.

Klager har efter skattekontrolloven pligt til at oplyse om sine indkomstforhold og formueforhold, og efter anmodning redegøre for disse. Dette indeholder også en pligt til efter anmodning nærmere at redegøre for grundlaget for de afgivne oplysninger, således at Skatteforvaltningen har mulighed for at bedømme kvaliteten af disse.

I oplysningspligten ligger også, at den skattepligtige over for Skattestyrelsen skal stå inde for de afgivne oplysninger. Manglende efterkommelse af en sådan anmodning vil kunne tillægges processuel skadevirkning.

Klagen til Skatteankestyrelsen er ikke vedlagt dokumentations- og regnskabsmateriale vedrørende klagers virksomheder.

(…)"

Skattestyrelsen er fremkommet med en udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse den 16. februar 2021. Følgende fremgår heraf:

"(…)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev af 4. februar 2021 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

I den foreliggende sag har Skattestyrelsen forhøjet klagers skatteansættelser for indkomstårene 2016 til 2018 med en række indsætninger på hans bankkonti, som klager ikke har godtgjort stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der har været et stort antal indsætninger og flere af disse indsætninger er af væsentlig beløbsmæssig størrelse.

[…]

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Indsætninger på bankkonti

Skattestyrelsen bemærker indledningsvist, at klager ikke skal beskattes af indsætningen på 1.054 kr. den 29. februar 2016, indsætningen på 2.675 kr. den 31. oktober 2017 og indsætningen på 1.668 kr. den 30. november 2017, da disse indsætninger vedrører løn fra G19-ministerium.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis og kan udledes af Højesterets dom i SKM2011.208.HR.

Efter praksis er det den skattepligtige, der skal dokumentere sine formueforhold, herunder for modtagne kontante indbetalinger på bankkonti, dette kan udledes af Byrettens dom i SKM2013.274.BR.

Det påhviler derfor skatteyderen at godtgøre, at indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning, hvilket kan udledes af Højesterets dom i SKM2008.905H. Der lægges i denne forbindelse vægt på om skatteyderens forklaringer kan underbygges af objektive kendsgerninger. Dette kan udledes af byrettens dom i SKM2017.233.BR.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har løftet denne bevisbyrde. Dette begrundes med, at klager fortsat ikke har fremlagt dokumentation, der underbygger, at han ikke er rette indkomstmodtager.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen har anmodet klager om at indsende dokumentation vedrørende sine indkomstforhold, herunder regnskabsmateriale og dokumentation vedrørende nogle noget usædvanlige gældsforhold. Det udbedte materiale er ikke modtaget. Der er som følge heraf foretaget en beskatning af de indbetalinger, der er konstateret på klagers bankkonto.

At indsætningerne skulle relatere sig til en forretningspartner, som klager har haft en mellemregningskonto med, ændrer ikke ved, at klager ikke har godtgjort, at han ikke er rette indkomstmodtager.

Vedrørende den nu fremlagte opgørelse over indsætninger og overførsler samt 2 mails fra en "NK", så dokumenterer de heller ikke, at klager ikke er rette indkomstmodtager, der er således ikke fremlagt fakturas eller andet regnskabsmateriale, der underbygger hans påstand. Det forhold, at en række beløb indgår på klagers konto og efterfølgende overføres til en anden konto, som skulle tilhøre en "NK", anses ikke for en objektiv konstaterbar dokumentation og underbygger derfor ikke klagers påstand i tilstrækkelig grad.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at officialmaksimen ikke er tilsidesat, da Styrelsen i tilstrækkelig grad har undersøgt de omhandlende indsætninger. Skattestyrelsen har forsøgt at indhente oplysninger fra klager, men klager ses ikke at have medvirket ved tilvejebringelsen af oplysningerne, da han ikke har fremlagt oplysninger eller bemærkninger i øvrigt til de omhandlende indsætninger. Det bemærkes i den forbindelse, at bankkontoudskrifter er indhentet direkte hos klagers bankforbindelser.

[…]

Klagerens opfattelse

Klageren har indledningsvist den 24. august 2020 fremsendt en klage, hvoraf det fremgår, at der alene er tale om en foreløbig klage. Klageren har ikke fremsendt en endelig klage til Skatteankestyrelsen.

Som begrundelse for den foreløbige klage har klageren anført følgende:

"(…)

1.   PÅSTANDE

Påstandene er uden overskrifter delt op i skattepligtig indkomst og befordringsfradrag.

INDKOMSTÅRET 2016

PERSONLIG INDKOMST

PRINCIPALT:

As skattepligtige indkomst skal nedsættes med 448.561 kr.

[…]

SUBSIDIÆRT:

As skattepligtige indkomst skal efter Landsskatterettens skøn nedsættes med et mindre beløb 448.561 kr. over 0.

[…]

MERE SUBSIDIÆRT:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

INDKOMSTÅRET 2017

PERSONLIG INDKOMST

PRINCIPALT:

As skattepligtige indkomst skal nedsættes med 661.172 kr.

[…]

SUBSIDIÆRT:

As skattepligtige indkomst skal efter Landsskatterettens skøn nedsættes med et mindre beløb 661.172 kr. over 0.

[…]

MERE SUBSIDIÆRT:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

INDKOMSTÅRET 2018 PERSONLIG INDKOMST

PRINCIPALT:

As skattepligtige indkomst skal nedsættes med 73.680 kr.

SUBSIDIÆRT:

As skattepligtige indkomst skal efter Landsskatterettens skøn nedsættes med et mindre beløb 73.680 kr. over 0.

MERE SUBSIDIÆRT

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

2.   SAGSFREMSTILLING

2.1 DEN OMHANDLEDE INDKOMST

De omhandlede overførsler kan efter de foreliggende oplysninger alle via skriftlige beviser henføres til en samarbejdspartner ved navn NK og/eller til af ham kontrollerede juridiske personer. Der er således ingen reel indtægt hos A, idet de omhandlede beløb alle er tilbageført til NK og/eller til af ham kontrollerede juridiske personer.

[…]

3. ANBRINGENDER

3.1 SKATTEPLIGTIG INDKOMST

Skattestyrelsen har bevisbyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401.

Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, herunder i sammenhæng med officialmaksimen.

A har efter de foreliggende oplysninger ikke oppebåret samtlige de omhandlede overførsler, og de kan efter de foreliggende oplysninger alle beviseligt henføres til en samarbejdspartner ved navn NK og/eller af ham kontrollerede juridiske personer. Der er således ingen reel indtægt/udeholdt indkomst til beskatning, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

[…]

3.3. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN

MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TILRETSFØLGE

Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til retsfølge.

Sagens faktum er ikke tilstrækkeligt undersøgt, bl.a. fordi de ikke er undersøgt, hvorvidt de omhandlede overførsler tillige er gået videre og/eller tilbage igen.

Jus i sagen er forkert undersøgt eller ikke-tilstrækkeligt undersøgt, idet Skattestyrelsen har anvendt en skønsmæssig ansættelseshjemmel i skattekontrollovens § 5, stk. 3, i stedet for statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, vedrørende udeholdt indkomst (bevis-/værdiskøn i stedet for den præcise angivelse af fx udeholdte indsætninger på bankkonti).

Det har bl.a. den betydning, at Skattestyrelsen i hvert fald potentielt ikke har været tilstrækkelig grundig i sin faktiske gennemgang af de faktiske beløb, herunder videreførsel og/eller tilbageførsel, idet afgørelsen er truffet under en skønsmæssig ansættelseslovhjemmel.

Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt, jf. bl.a. U.2015.3233H, U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

3.4. SKATTEANKESTYRELSENS AFGØRELSE INDEHOLDER BEGRUNDELSESMANGLER MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE

Afgørelsen skulle være truffet i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, om udeholdt indkomst og ikke under skattekontrollovens § 5, stk. 3, om skønsmæssig indkomstansættelse.

Denne mangel/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlig.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet korrekt begrundet, jf. bl.a. U.2015.3233H, U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

(…)

Den 16. januar 2021 har klagerens repræsentant fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forlag til afgørelse:

"(…)

Skatteankestyrelsen. Jeg har i forlængelse af tidligere både mundtlige og skriftlige oplysninger den 29. december 2021 indsendt en klage vedrørende samme klient vedrørende indkomståret 2018. De to selvstændige sager hænger sammen via bl.a. spørgsmål om afsmitning for omfattende, anden erhvervsmæssig virksomhed, og der er anmodet om sambehandling. Jeg skal i den forbindelse have bekræftet, at Skatteankestyrelsen berostiller denne sag (SANSTs j.nr. 20-006982) på 1) den anden sag og 2) på indhentelse af oplysningerne under nedenfor oplyste særlige omstændigheder. Skatteankestyrelsen ved, at der forsøges indhentet dokumentation fra en klient, der af forskellige årsager ikke har fået dem fremsendt. Og hvor Skatteankestyrelsen har fået dokumentation for, at repræsentanten fra 10. september 2020 har gennemgået en omfattende knæoperation/etbenet i 1,5 måned og er blevet tilført en infektion i knæet på hospitalet med langvarig indlæggelse og behandling frem til 26. december 2020 til følge, jf. fremsendte lægejournal. Sagen skal således ikke hastebehandles under 12-månedersfristen, der alene er fastsat administrativt borgervendt (til borgernes individuelle gunst). Og der vil i givet fald blive overvejet en klage til bl.a. Ombudsmanden. Retssikkerhedschefen og/eller overvejet en selvstændig inddragelse af spørgsmålet i sagen under fx EU's grundrettigheder. Landsskatteretten skal oplyse sagerne retligt og faktisk tilstrækkeligt, inden en retmæssig afgørelse træffes. Og hvis der forsøges hastet noget klart underbehandlet igennem, så kan det som i andre sager blot betyde ugyldighed og fx annullation ved domstolene. Der er nogle andre krav under officialmaksimen, herunder i forhold til anvendelse af tid på sagsoplysning. Den udarbejdede sagsfremstilling skal i givet fald laves om, når der kommer de supplerende i hvert fald faktiske oplysninger i sagen. Og Skatteankestyrelsen har en række andre sager, herunder med mig som advokat, hvor sagsbehandlingen foregår helt anderledes tidsmæssigt, herunder imod mine klienter.

(...)"

Klagerens repræsentant har den 20. januar 2021 fremsendt følgende bemærkninger til sagen:

"(…)

I fortsættelse af styrelsens brev af 20. januar 2021 skal jeg fastholde begæringen om retsmøde i sagen, ligesom de omhandlede forbehold om klage over sagsbehandlingen fortsat er til overvejelse, herunder vedr. styrelsens fremmelse af netop denne sag og ikke andre sager. Der er i øvrigt indgivet en endelig klage, men der mangler - som oplyst - faktum fra klienten, hvilket materiale fortsat er under indhentelse. Formålet med Landsskatteretten er ikke, at sagerne på grund af mulig uretmæssig sagsfremmelse skal afgøres ved domstolene.

(…)"

Klagerens repræsentant har den 29. januar 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 14. januar 2021. Det fremgår, at der alene er tale om foreløbige bemærkninger.

Følgende fremgår af bemærkningerne:

"(…)

Samtlige påstande fastholdes foreløbigt, jf. den oplyste frist på 17 dage til indgivelse og undertegnede advokats fortsatte bemærkninger til sagsbehandlingen, og følgende supplerende anbringender gøres gældende nedenfor.

          1.   PÅSTANDE

Påstandene er uden overskrifter delt op i skattepligtig indkomst og befordringsfradrag.

INDKOMSTÅRET 2016

PERSONLIG INDKOMST

PRINCIPALT:

As skattepligtige indkomst skal nedsættes med 448.561 kr.

[…]

SUBSIDIÆRT:

As skattepligtige indkomst skal efter Landsskatterettens skøn nedsættes med et mindre beløb 448.561 kr. over 0.

[…]

MERE SUBSIDIÆRT:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

INDKOMSTÅRET 2017

PERSONLIG INDKOMST

PRINCIPALT:

As skattepligtige indkomst skal nedsættes med 661.172 kr.

[…]

SUBSIDIÆRT:

As skattepligtige indkomst skal efter Landsskatterettens skøn nedsættes med et mindre beløb 661.172 kr. over 0.

[…]

MERE SUBSIDIÆRT:

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

INDKOMSTÅRET 2018

PERSONLIG INDKOMST

PRINCIPALT:

As skattepligtige indkomst skal nedsættes med 73.680 kr.

SUBSIDIÆRT:

As skattepligtige indkomst skal efter Landsskatterettens skøn nedsættes med et mindre beløb 73.680 kr. over 0.

MERE SUBSIDIÆRT

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

2.SAGSFREMSTILLING

2.1. DEN OMHANDLEDE INDKOMST TIL BESKATNING/RETTE INDKOMSTMODTAGER

De omhandlede overførsler kan efter de foreliggende oplysninger alle via skriftlige beviser henføres til en samarbejdspartner ved navn NK og/eller til af ham kontrollerede juridiske personer. Der er således ingen reel indtægt hos A, idet de omhandlede beløb alle er tilbageført til NK og/eller til af ham kontrollerede juridiske personer.

A har således alene haft en mellemregningskonto med NK og/eller med ham kontrollerede juridiske personer, og A kan d.d. godtgøre eller sandsynliggøre, at NK har modtaget i alt 906.323 kr. i den omhandlede periode. I indkomståret 2016 udgør det omhandlede beløb 321.500 kr. I indkomståret 2017 udgør det omhandlede beløb 522.690 kr. I indkomståret 2018 inkl. overførsler i indkomståret 2019 udgør det omhandlede beløb 62.133 kr. Overførslerne i indkomståret 2019 skal ud over 18.750 kr. henføres til indkomståret 2018.

Opgørelsen af den omhandlede mellemregningskonto fremlægges som bilag nr. 2. Der tages forbehold for dokumentation for yderligere mellemregning. Den underliggende dokumentation via bankkontobilag fremsendes efterfølgende.

Årsagen til den omhandlede mellemregningskonto var, at A fungerede som mellemmand for NK og/eller ham kontrollerede juridiske personer, hvilket bl.a. fremgår af emails henholdsvis 18. januar 2017 og 21. september 2017, der fremlægges som henholdsvis bilag nr. 3 og bilag nr. 4.

A har hele tiden været af den opfattelse, at den fysiske eller juridiske person, som endeligt modtog pengene, skulle beskattes af dem (rette indkomstmodtager). Og alt er foregået elektronisk (bogføringsspor), så A har aldrig forestillet sig eller kunne forestille sig, at der skulle opstå en skattesag hos ham vedr. indkomst, som han ikke selv har oppebåret. Dette vil fremgå af en evt. partsforklaring fra A ved domstolene.

[…]

2.3. NYE FAKTISKE OG RETLIGE OPLYSNINGER VED SKATTEANKESTYRELSEN OG LANDSSKATTERETTEN

Der gøres for en ordens skyld opmærksom på, at A har fremlagt nye faktiske og retlige oplysninger ved Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten, herunder efter Skatteankestyrelsens kontorindstilling er afgivet.

3.   ANBRINGENDER

3.1 BEVISBYRDEN FOR SKATTEPLIGTIG INDKOMST

Skattestyrelsen har bevisbyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401.

Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, herunder i sammenhæng med officialmaksimen, jf. bl.a. SKM2010.26.HR. Spørgsmålet om rette indkomstmodtager er af retlig karakter, og det må derfor følge SKM2010.26.HR, som i øvrigt er sententia posterior til SKM2008.905.HR, ligesom trinlavere retspraksis er underordnet Højesteret.

3.2. A HAR INGEN UDEHOLDT SKATTEPLIGTIG INDKOMST, IDET HAN IKKE ER RETTE INDKOMSTMODTAGER

A har efter de foreliggende oplysninger ikke oppebåret samtlige de omhandlede overførsler, og de omhandlede overførsler kan efter de foreliggende oplysninger alle beviseligt henføres til en samarbejdspartner ved navn NK og/eller af ham kontrollerede juridiske personer.

Der er således ingen reel indtægt/udeholdt indkomst til beskatning, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager er i første række alene baseret på praksis og i anden række på statsskattelovens § 4. Skattestyrelsen anser retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager for alene praksis, if. C.D.2.2.1 ("...og således bestemt af praksis...").

A har i bilag nr. 2 fremlagt, hvilke af de omhandlede beløb som via mellemregningen er videreført til NK.

Det er afgørende er således, at det er midler, som skal beskattes hos NK og ikke A.

Det er alene de dokumenterede eller beviste (tilstrækkeligt godtgjorte eller sandsynliggjorte) videreførsler til NK, som ikke skal beskattes, jf. også den foreløbige karakter af dokumentations/bevismaterialet.

Det er henset til bl.a. rentesatserne i de omhandlede perioder/indkomstår ikke opgjort en evt. rentefordel for A under sin mellemregningskonto med NK, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e.

3.3. MANGLENDE LOVHJEMMEL TIL KVALIFIKATIONEN AF RETTE INDKOMSTMODTAGER (KORREKTIONSLOVHJEMMEL)

Retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager er i første række alene baseret på praksis og i anden række på statsskattelovens § 4. Skattestyrelsen anser retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager for alene praksis, jf. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.D.2.2.1 ("...og således bestemt af praksis...").

Samme lovhjemmels- og hjemmelsproblem fremgik af TfS 1998,199 (manglende lovhjemmel til korrektion).

Der foreligger således hverken lovhjemmel eller hjemmel til den foreliggende afgrænsning, jf. Grundlovens § 43,1. led, § 3 og § 46, stk. 1, jf. for samme problemer i bl.a. TfS 2015, 282 der fremlægges som bilag nr. 10.

Derfor har Skattestyrelsen allerede efter sin egen retsopfattelse ikke lovhjemmel til at regulere skattebyrden, jf. også SKM2010.26.HR og SKM2008.994.HR, allerede hvorfor A ikke skal beskattes, jf. for lign, tilfælde i bl.a. "Støjberg-sagen", "Mink-sagen" og i "FE-sagen". Denne retsopfattelse ligger også i forlængelse af bl.a. Jan Pedersens ulovbestemte "realitetsgrundsætning".

A lægger derfor uprøvet Skattestyrelsens fortolkning af den omhandlede retspraksis til grund i denne sag.

Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse lider derfor af hjemmelsmangler, idet indkomsten i det omhandlede tilfælde ikke kan korrigeres til og beskattes hos fx A, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig og skal annulleres.

3.3.1. FORHANDLINGSMAKSIMEN OG BL.A. RETSPLEJELOVENS § 96, STK. 2

Der skal i forbindelse med bl.a. den anførte retspraksis til Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.D.2.2.1, gøres opmærksom på retsplejelovens § 338 eller forhandlingsmaksimen.

Retspraksis skal derfor - uanset værnsreglerne i retsplejelovens § 129 og retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 1, 9.1 og 18.1 - fortolkes ud fra de nedlagte påstande og fremsatte anbringender, jf. herom hos bl.a. Advokat Christian Dahlager, Civile Retssager, DJØFs Forlag, 2015, 2. udgave, p. 115 - 117, Lindencrone & Werlauff, Dansk Retspleje, 3. udgave, 2005, Thomson, Bernhard Gomard og Michael Kistrup i Civilprocessen, 7. udgave, 2013, Karnov Group, p. 578ff., Jon Stokholm, hari Højesteret-350 år, Gyldendal, p. 351-353 og Frederik Waage, Det offentlige som procespart, 1. udgave, 2017, p. 381.

Højesteretsdommer Jon Stokholm, har i Højesteret - 350 år, Gyldendal, p. 351 - 353, skrevet således i skatte-, moms- og afgiftssager og forhandlingsmaksimen (mine understregninger):

"Generelle synspunkter vedrørende Højesterets stilling på skatteområdet i tiden efter ca. 1960.

Højesterets virke på skatteområdet tager udgangspunkt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 48 og 49 i samspil med retsplejelovens kapitel om den borgerlige retspleje. Skattesager behandles i Højesteret i den borgerlige retsplejes former; det vil sige ganske som alle andre sager, der ikke er straffesager. For Højesteret rummer sagsgangen i en skattesag intet særligt.

…

Sagen omfattes af sædvanlige civile procesretlige grundsætninger, navnlig forhandlingsmaksimen. Højesteret afgør sagen inden for de rammer, som parternes påstande, anbringender og bevisligheder udgør.

Højesteret tager ikke af egen drift skrift til oplysning af sagen og kan ikke nå til et resultat, der ligger uden for det processtof, som parterne tilvejebringer.

…

Kammeradvokatens stilling kan heller ikke sammenlignes anklagemyndighedens stilling med det særlige objektivitetskrav, som indeholdes i retsplejelovens § 96, stk. 2.

…"

Det samme gælder for praksis under officialmaksimen, bl.a. fordi forvaltningen, herunder Landsskatteretten, skal overholde retspraksis, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt.

Så i hvert fald potentiel ulovlig begrænset eller reduceret prøvelse ved domstolene fra både Skatteministeriets og skattesubjekternes advokater som følge af nedlagte påstande og fremsatte anbringender kan blive et cirkulært juridisk problem eller en ond juridisk cirkel.

Lovhjemmelsreferencer eller manglende lovhjemmelsreferencer i domshovederne i fx SKM (Skattestyrelsens hjemmeside) er ikke indsat af domstolene, men af fx Skattestyrelsen eller Kammeradvokaten, hvorfor lovhjemlerne i givet skal findes i præmisserne eller i anden række efter omstændighederne i påstandsdokumenterne, jf. retsplejelovens § 218 og 218 a, jf. retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen). Der har været eksempler på direkte forkerte domshoveder (klar ikke- kongruens), der nu er rettede, jf. bl.a. herom i TfS 2015, 282.

Der gøres ligeledes opmærksom på retsplejelovens § 96, stk. 2, analogt, eller en almindelig retsgrundsætning med et nær tilsvarende indhold. Skatteministeriet er forvaltningsretligt og dermed formentlig tillige procesretligt forpligtet til en sagsbehandling inden for gældende ret, jf. Garde m.fl.. Forvaltningsret, Almindelige Emner, 5. udgave, p. 380ø (tillige henvisning til Bent Christensen) og Waage, Det Offentlige som Procespart, bl.a. p. 357-358.

Der gælder således ikke noget såkaldt "Pinocchio-princip" eller "der er ingen bånd, der binder mig..." for Skatteministeriet. Selv om dette i hvert fald mundtligt er blevet hævdet af Skatteministeriet og Kammeradvokaten.

Skatteministeriet skal således i sin materielle retssagsførelse optræde som forvaltningsmyndighed eller som Skattestyrelsen eller Landsskatteretten skal gøre, ligesom Kammeradvokaten - uanset eventuelle forhold i retssagsvejledningen - skal informere Skatteministeriet om sagens principielle juridiske spørgsmål, jf. også retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 9.2.

3.3.2. SKATTEANKESTYRELSENS FORESLÅEDE BEGUNSTIGENDE ÆNDRINGER AF AS INDKOMST

Skatteankestyrelsens foreslåede ændringer til As reducerede indkomst vedr. perioden 1. februar - 29. februar 2016 og 1. oktober 2017 - 30. november 2017 kan uprøvet tiltrædes.

3.4. DER ER IKKE LOVHJEMMEL M.V. TIL ØKONOMISK DOBBELTBESKATNING

Der er heller ikke lovhjemmel til økonomisk dobbeltbeskatning, hvilken beskatningsform i øvrigt i sig selv kan være i strid med bl.a. EMRKTP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, ligesom reglerne om rette indkomstmodtager alene er baseret på praksis, som A - i givet fald - kan støtte ret på i medfør af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger.

[…]

3.6 SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE

Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til retsfølge.

Sagens faktum er ikke tilstrækkeligt undersøgt, bl.a. fordi de ikke er undersøgt, hvorvidt de omhandlede overførsler tillige er gået videre og/eller tilbage igen.

Jus i sagen er forkert undersøgt eller ikke-tilstrækkeligt undersøgt, idet Skattestyrelsen har anvendt en skønsmæssig ansættelseshjemmel i skattekontrollovens § 5, stk. 3, i stedet for statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, vedrørende udeholdt indkomst (bevis-/værdiskøn i stedet for den præcise angivelse af fx udeholdte indsætninger på bankkonti).

Det har bl.a. den betydning, at Skattestyrelsen i hvert fald potentielt ikke har været tilstrækkelig grundig i sin faktiske gennemgang af de faktiske beløb, herunder videreførsel og/eller tilbageførsel, idet afgørelsen er truffet under en skønsmæssig ansættelseslovhjemmel.

Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt, jf. bl.a. LI.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering).

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

3.7. SKATTEANKESTYRELSENS AFGØRELSE INDEHOLDER BEGRUNDELSESMANGLER MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE

Afgørelsen skulle være truffet i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, om udeholdt indkomst og ikke under skattekontrollovens § 5, stk. 3, om skønsmæssig indkomstansættelse.

Denne mangel/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlig.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet korrekt begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering).

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

(…)"

Den 16. februar 2021 har klagerens repræsentant fremlagt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse og sagen i øvrigt:

"(…)

Skatteankestyrelsen. I fortsættelse af Skatteankestyrelsens nye forslag til afgørelse vil A - som hele tiden skriftligt oplyst - fremkomme med supplerende dokumentation i sagen. Han arbejder af bl.a. personlige grunde fortsat herpå, herunder med sin bank. Denne dokumentation m.v. vil - som hele tiden skriftligt oplyst - indgå i et sammenfattende processkrift med samtlige bilag til Landsskatteretten. A fastholder i øvrigt sine juridiske skøn og bevisskøn.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse

Indsætninger på bankkonti

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ. Skattestyrelsen kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomstårets udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af skattekontrollovens §§ 1, stk. 1, og 6 B, stk. 1. (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer). Det følger af skattekontrollovens § 2, stk. 1, og § 55, stk. 1. (lov nr. 1535 af 19. december 2017).

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis, og kan udledes af Højesteretsdom af 7. marts 2011 offentliggjort i SKM2011.208.HR.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Dette kan udledes af Højesteretsdom af 10. oktober 2008 offentliggjort i SKM2008.905.HR. Der lægges i denne forbindelse vægt på, om klagerens forklaringer kan underbygges af objektive kendsgerninger. Dette kan udledes af Østre Landsrets dom af 29. april 2013 offentliggjort i SKM2013.389.ØLR og byrettens dom af 28. februar 2017 offentliggjort i SKM2017.233.BR.

Efter praksis påhviler det den skattepligtige, at dokumentere, at modtagne kontante indbetalinger stammer fra beskattede midler. Dette kan udledes af byrettens dom af 30. januar 2013 offentliggjort i SKM2013.274.BR og Østre Landsrets dom af SKM2019.225.ØLR.

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst med 448.561 kr. i 2016, med 661.172 kr. i 2017 og med 73.680 kr. i 2018.

Klageren har forklaret, at der er tale om indsætninger, der relaterer sig til klagerens samarbejdspartner "NK" og/eller af ham kontrollerede juridiske personer. Endvidere har klageren forklaret, at han har haft en mellemregningskonto for "NK", hvor "NK's" kunder har indsat beløb - klageren har efterfølgende overført beløbene til "NK", hvorved klageren ikke erden reelle indkomstmodtager.

Landsskatteretten bemærker, at det af klagerens personlige skatteoplysninger R75 fremgår, at klageren har været ansat hos G19-ministerium i perioden 1. februar til 29. februar 2016 og i perioden 1. oktober 2017 til 30. november 2017, og i de to perioder ses at have oppebåret løn, der er blevet beskattet. På den baggrund finder Landsskatteretten, at klageren ikke skal beskattes af indsætningen på 1.054 kr. den 29. februar 2016, indsætningen på 2.675 kr. den 31. oktober 2017 og indsætningen på 1.668 kr. den 30. november 2017.

For så vidt angår de øvrige indsætninger, finder Landsskatteretten, at disse skal beskattes som ikke selvangivet indtægt. Landsskatteretten har ved vurderingen lagt vægt på, at klageren ikke har fremlagt dokumentation, der underbygger, at klageren ikke er rette indkomstmodtager. Det forhold at klageren har oplyst, at indsætningerne relaterer sig til en forretningspartner, som klageren har haft en mellemregningskonto på vegne af, finder Landsskatteretten ikke kan ændre på resultatet.

Klageren har senest fremlagt, en af ham, udarbejdet opgørelse over indsætninger og overførsler samt to mails fra en "NK". Landsskatteretten bemærker hertil, at de nye oplysninger ikke i tilstrækkeliggrad ses at dokumentere eller sandsynliggøre, at klageren ikke er rette indkomstmodtager. Ved vurderingen har Landsskatteretten lagt vægt på, at der ikke er fremlagt fakturas eller andet regnskabsmateriale, der underbygger klagerens påstand. Det forhold, at en række beløb indgår på klagerens konto og efterfølgende overføres til en anden konto, som klageren har oplyst tilhører "NK"', finder Landsskatteretten således ikke i tilstrækkelig grad underbygger klagerens påstand, der henvises til, at der ikke er fremlagt objektiv konstaterbar dokumentation.

Endvidere har Landsskatteretten lagt vægt på, at klageren ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at indsætningerne stammer fra midler, der allerede er beskattede.

Landsskatteretten finder i øvrigt ikke grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige fastsættelse af indkomst vedrørende de manglende fakturaer. Fakturaerne er ikke fremlagt og der er heller ikke fremlagt kreditnotaer el.lign., som viser, at fakturaerne er annulleret. Skattestyrelsen ses således at have været berettiget til at foretage en skønsmæssig forhøjelse.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at de samlede indsatte beløb, fratrukket indsætningerne fra G19-ministerium i februar 2016 samt oktober og november 2017, er at anse som skattepligtig indtægt. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse, således klageren skal beskattes af 447.507 kr. i 2016, 656.809 kr. i 2017 og 73.680 kr. i 2018.

I øvrigt finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen ikke har tilsidesat officialmaksimen, men at Skattestyrelsen i tilstrækkelig grad har undersøgt de omhandlende indsætninger, hvortil det bemærkes, at Skattestyrelsen har henvist til henholdsvis statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) og efterfølgende til skattekontrollovens § 5, stk. 3 (daværende). Der er ved vurderingen lagt vægt på, at Skattestyrelsen har forsøgt at indhente oplysninger fra klageren, men klageren ses ikke at have fremlagt oplysninger eller bemærkninger i øvrigt til de omhandlende indsætninger. Landsskatteretten finder således ikke, at der er grundlag for at hjemvise eller annullere sagen på det foreliggende grundlag.

For så vidt angår klagerens anmodning om skattemæssig omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 bemærkes, at dette spørgsmål ikke har været afgjort af Skattestyrelsen, hvorfor klageren henvises til at rette henvendelse til Skattestyrelsen herom. Landsskatteretten finder ikke, at Skattestyrelsen har været pligtig at vejlede om omgørelse i det foreliggende tilfælde, ligesom det af klagerens repræsentant anførte i øvrigt ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed.

…"

Forklaringer

A og vidnet NK har afgivet forklaring.

A har forklaret, at den af ham udarbejdede privatforbrugsopgørelse for årene 2016-2018, ekstraktens s. 610, er en korrekt opgørelse af hans og hans families privatforbrug for de omhandlede år. Beløbene i privatforbrugsopgørelsen er opgjort i (red.Y6-landsk.valuta).

De i denne sag omhandlede beløb, der er overført til hans konti, er ikke overført til ham som følge af arbejde, som han selv eller hans virksomheder har udført for de virksomheder, der har overført pengene. Han er ikke bekendt med, om NK har udført arbejde for disse virksomheder.

Han lærte NK at kende omkring 2008-2009. Han brugte en virksomhed kalder "G20-ministerium" som leverandør, hvori NK arbejdede som supporter.

NK har i en periode på én måned i 2017 modtaget løntilskud hos ham. Han mener, at det sluttede i december 2017. Dette var NK's egen idé. Han ved ikke, hvad NK har lavet, mens NK modtog løntilskud. NK har endvidere modtaget løn fra ham fra hans konti. Han fik pengene til NK's løn via NK, hvorefter han overførte pengene til NK som løn. Han har ikke selv haft kontakt til de virksomheder, der overførte pengene til hans konti. Det var alene NK, der havde kontakt til disse. NK spurgte ham, om han kunne modtage betalinger fra virksomhederne på vegne af NK og så overføre disse videre til NK. Denne konstellation var NK's idé. Han indvilligede heri, idet NK havde en økonomisk "klemme" på ham. Han kunne således ikke sige nej. Den økonomiske "klemme" bestod i, at han skyldte NK nogle penge, idet han havde købt en virksomhed af NK. Han håbede, at det ville være en god forretning at købe virksomheden af NK, hvilket viste sig ikke at være tilfældet. Det var på baggrund heraf, at NK fandt på konstellationen. NK sagde, at det var nemmere, hvis han modtog betalingerne på vegne af NK og overførte disse videre til NK, idet han allerede havde en virksomhed, hvorfor NK ikke selv skulle oprette virksomhedskonti. Konstellationen blev etableret omkring år 2017. Han havde ingen nærmere overvejelser herom. Han modtog en e-mail omkring de første fakturaer, han skulle modtage betaling for på vegne af NK.

Adspurgt til Landsskatterettens afgørelse af 28. juni 2021, hvori der er citeret fra Skattestyrelsens afgørelse af 4. juni 2020, ekstraktens s. 17, forklarede A, at de opgjorte indsatte beløb på hans konti alle er overførsler sket til ham via NK. Dette gælder dog ikke de 50.000 kr., der er skønsmæssigt opgjort af Skattestyrelsen.

Adspurgt til hans egen opgørelse af ind- og udgående overførsler til og fra hans konti, ekstraktens s. 576f., forklarede A, at de beløb, der fremgår af kolonnen betegnet "NK ud", er beløb, der er overført til NK's konti. Det var NK, der oplyste ham om, hvortil beløbene skulle overføres, hvilket der formentlig findes skriftveksling omkring. Differencen mellem kolonnerne betegnet henholdsvis "NK ind" og "NK ud" kan skyldes, at der var beløb, der var overført til hans konti, men som han ikke havde set, hvorfor han ikke havde overført disse videre til NK med det samme. Aftalen mellem ham og NK var, at NK gav ham besked om, at der skulle laves en faktura på et givent beløb, der blev sendt ud, hvorefter der skete betaling til hans konto, hvorefter han som udgangspunkt samme dag, som betalingen blev modtaget, skulle overføre pengene videre til NK. Opgørelsen dokumenterer varigheden af hans samarbejde med NK.

Han havde talt med NK om de skattemæssige aspekter ved deres konstellation. NK sagde i den forbindelse, at han ikke skulle bekymre sig herom, idet NK ville håndtere det.

Adspurgt til e-mail af 21. september 2017 fra NK til ham, ekstraktens s. 159, forklarede A, at han på baggrund af e-mailen troede, at NK betalte skat af de beløb, som han overførte til NK, hvorfor han tænkte, at der var styr på deres konstellation i skattemæssig henseende. Han ved ikke noget om hverken skat eller jura. Han var af NK tillige blevet orienteret om, at NK havde en revisor og en advokat, der tog sig af det. Emailen var en forklaring, der skulle tilgå skattemyndighederne, som NK ville have ham til at formulere, så det lød som om, at forklaringen kom fra ham.

Denne e-mail og e-mailen af 18. januar 2017 fra NK til ham, ekstraktens s. 147, er den eneste skriftveksling, han umiddelbart er i besiddelse af vedrørende konstellationen mellem ham og NK. Han og NK kommunikerede dog også meget sammen på henholdsvis G23-virksomhed og G24-virksomhed samt via SMS-beskeder. De kommunikerede dog også sammen via e-mails, hvorfor der burde være nogle flere e-mails mellem dem.

Han mener på baggrund af sagens bilag, at konstellationen mellem ham og NK sluttede i 2019.

Han ved ikke, hvad NK fik ud af deres samarbejde. Han ved ikke, hvad formålet var med dette. Han har tænkt lidt over, hvorfor pengene skulle overføres gennem ham, men han stolede på, at der var styr på det, idet NK havde en advokat og en revisor.

Han og NK var tidligere gode venner og talte om alt muligt dengang. Han ville gerne hjælpe NK, hvis NK havde brug for det, herunder ved at NK kunne spare penge til oprettelse af virksomhedskonti mv.

Adspurgt til sagens bilag, ekstraktens s. 211f., forklarede A, at det var alle de bilag, han kunne finde frem til.

Vidnet NK har forklaret, at han til daglig driver en mindre virksomhed, der laver analyser. Det er den måde, han foretrækker at arbejde på, da han har en diagnose. Han er autodidakt og har en diplomuddannelse i webdesign. Han har programmeret, siden han var 13 år gammel. I årene 2016-2018 var han kontanthjælpsmodtager, hvor han blev støttet i at drive sin virksomhed med opbygning af software. Han måtte dog ikke sælge ydelser og tjene penge i sin virksomhed, idet han var på kontanthjælp.

Han lærte A at kende i 00’erne. De havde begge interesse i IT, og de blev samarbejdspartnere. De udvekslede meninger omkring IT, SMS-services mv. De havde alene et fagligt samarbejde og ikke et økonomisk samarbejde. De har nu ikke talt sammen i to år.

I en periode på 3 måneder var han dog ansat i løntilskud hos A. Det var ham, der foreslog denne ordning.

Adspurgt til As opgørelse af ind- og udgående overførsler til og fra As konti, ekstraktens s. 576f, forklarede vidnet, at A havde en gæld til ham, hvilken A afdrog på i perioden fra 2016-2019. Det kan godt være, at A i perioden samlet afdrog omkring 900.000 kr. på gælden. Gældsforholdet var opstået som følge af, at A havde købt en virksomhed af ham for 1.000.000 kr. samt en øvrig virksomhed. Den ene virksomhed blev overdraget i 2011 og den anden i 2014. Han mener dog også, at der skete en overdragelse af en virksomhed mellem dem i 2015. Der var formentlig flere overdragelser. Der er udarbejdet skriftlige aftaler herom, og det er registreret i CVR. Der var ét gældsforhold mellem dem pr. overdragelse, men i 2018 blev der udarbejdet et opsummerende gældsbrev for hele gælden. A havde dog afdraget på sin gæld allerede fra den første overdragelse. På tidspunktet for udarbejdelsen af det opsummerende gældsbrev var gælden højere end oprindeligt, idet der vidst ikke var betalt renter. Han kan ikke huske, hvad rentesatsen var på A’ gæld til ham. Aftalen var, at A afdrog på gælden månedligt, men også når han havde midler hertil. Det blev dog ikke altid overholdt.

Skattemyndighederne er dog af den opfattelse, at der ikke bestod et gældsforhold mellem ham og A. Han kan ikke umiddelbart genkende de kontonumre, der fremgår af kolonnen "Fremmed konto" på oversigten. Han har ikke noget begreb om, hvordan og fra hvem A modtog penge på sine konti, og han ved således ikke, hvorfra A har fået sine midler. Han ved, at A arbejder som konsulent. Han havde ikke en aftale med A om, at A skulle modtage penge på vegne af ham og derefter videreføre disse til ham. Han antog, at A havde betalt skat af de penge, som A overførte til ham. Han mener, at skattemyndighederne nu forsøger at opkræve skat af ham af de midler, som A har overført til ham. Han mener dog selv, at han ikke er skattepligtig heraf.

Adspurgt til e-mailen af 18. januar 2017 til A, ekstraktens s. 147, forklarede vidnet, at e-mailen var som led i, at han hjalp A med A’ bogholderi. A spurgte ham undertiden om hjælp hertil, og han har derfor ydet A rådgivning herom. De i e-mailen beskrevne fakturaer vedrører ikke arbejde, som han har udført. Han ved ikke, hvem der har udført det omhandlede arbejde, herunder om det er udført af A.

Adspurgt til e-mailen af 21. september 2017 til A, ekstraktens s. 159, forklarede vidnet, at e-mailen vedrører én af hans egne skattesager vedrørende hans egne personlige skattemæssige forhold. Hans egne skattesager vedrører bl.a. skattemyndighedernes nægtelse af negativ moms, anerkendelse af realitet af handler samt hans skattepligt m.v. Sagerne vedrører bl.a. perioden fra 2016-2018. E-mailen var til brug for én af disse sager. Han kan ikke huske, hvad A skulle hjælpe med i den forbindelse.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

4.     ANBRINGENDER

4.1. BEVISBYRDEREGLERNE, SKÆRPEDE BEVISKRAV OG MANGLENDE LOVHJEMMEL OG I ANDEN RÆKKE HJEMMEL TIL DELE AF BEVISBYRDEREGLERNE

4.1.1. BEVISBYRDEN FOR RETTE INDKOMSTMODTAGER

Skattestyrelsen har bevisbyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401.

Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, herunder i sammenhæng med officialmaksimen, jf. bl.a. SKM2010.26.HR. Spørgsmålet om rette indkomstmodtager er af retlig karakter, og det må derfor følge SKM2010.26.HR, som i øvrigt er sententia posterior (senere dom) til SKM2008.905.HR, ligesom trinlavere retspraksis er underordnet Højesteret. SKM2008.905.HR er fra skattesubjekternes side ført som selvmøder eller uden advokat, tillige hvorfor dommen skal vurderes under forhandlingsmaksimen (retsplejelovens § 338).

SKM2015.511.VLR kan ikke anses for sententia specialis (transitkonto) på grund af sententia superior i SKM2010.26.HR.

Skatteministeriet har således bevisbyrden for, at A er rette indkomstmodtager til de omhandlede indsætninger under NK's anvendelse af As konti som gennemstrømningskonti eller transitkonti.

Denne bevisbyrde er ikke løftet af Skatteministeriet.

4.1.2. BEVISBYRDEN FOR SKØNSMÆSSIG INDKOMSTANSÆTTELSE

Denne retstilstand med Skatteministeriets bevisbyrde vedrørende selve skønsudøvelsen/bevisskønnet fremgår tillige med mine understregninger bl.a. af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, lovforslag nr. 104 i 1995 (lov nr. 1104 af 20. december 1995):

“…

Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde (hvor SKAT fastsætter indkomsten skønsmæssigt som følge af manglende behørigt regnskab/selvangivelse) som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre; at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser, set i lyset af de oplysninger som skattemyndighederne er i besiddelse af. Det bemærkes i denne forbindelse at skattemyndighederne i en situation som denne som udgangspunkt ikke har pligt til at gøre brug af de særlige kontrolbeføjelser skattemyndighederne er tillagt til at indhente oplysninger fra tredjemand, det være sig fra en anden offentlig myndighed eller fra en privat virksomhed. Skattemyndighederne kan umiddelbart basere skønnet på de oplysninger som skattemyndighederne er i besiddelse af vedrørende det pågældende og tidligere indkomstår.

…"

Lovgivningsmagten har således taget stilling hertil, hvorfor domstolene skal indordne sig herunder, jf. Grundlovens § 3, 1. pkt., jf. princippet i U.1999.841H (Tvind-dommen) og U.2017.842H (Ajosdommen). Der er intet særligt som familielån (lån mellem interesseforbundne), jf. SKM2011.208.HR, som kan fravige dette udgangspunkt.

Skatteministeriet har således bevisbyrden for skønsmæssig indkomstansættelse under skattekontrollovens § 5, stk. 3, hvilken bevisbyrde ikke er løftet.

Det fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 74 (de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 13 af 5. oktober 2017), at bevisbyrden under skattekontrollovens § 74 også er Skatteministeriets:

"…

Forslaget er en omskrivning og videreførelse af indholdet af den gældende bestemmelse i skattekontrollovens § 5, stk. 3.

…"

4.1.3. DELKONKLUSION VEDRØRENDE BEVISBYRDEREGLERNE

FOR DEN MATERIELLE BESKATNING (SKØNSMÆSSIG INDKOMSTANSÆTTELSE OG I ANDEN RÆKKE RETTE INDKOMSTMODTAGER)

De anbringender vedrørende lovbestemt bevisbyrde i skattekontrollovens § 5, stk. 3 og/eller via i retspraksis fastlagt bevisbyrde til bl.a. statsskattelovens § 4, som A har fremsat i sin stævning og sin replik, har ikke været gjort gældende i SKM2008.905.HR. Dette uanset at skattekontrollovens § 5, stk. 3, har været anvendt som beskatningslovhjemmel i SKM2008.905.HR.

As foreliggende skattesag omhandler netop, hvorvidt han er rette indkomstmodtager til indsætninger på hans konti som i SKM2010.26.HR. Altså om det er ham eller NK, som er beskatningssubjekt for de omhandlede indsatte og videreførte beløb. SKM2010.26.HR er således både sententia superior og sententia specialis til SKM2008.905.HR.

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har således under både skattekontrollovens § 5, stk. 3, skattekontrollovens § 74 og i anden række statsskattelovens § 4 bevisbyrden for, at A er retmæssigt skønsmæssigt indkomstansat og i anden række rette indkomstmodtager til de omhandlede indsætninger under NK's anvendelse af As konti som gennemstrømningskonti eller transitkonti.

Denne bevisbyrde er ikke løftet af Skatteministeriet.

4.1.4. BEVISBYRDEN FOR AS MANGLENDE ADGANG TIL ANVENDELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS 29 PÅHVILER SKATTEMINISTERIET V/KAMMERADVOKATEN

Bevisbyrden for As manglende adgang til anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 påhviler ligeledes Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, jf. udgangspunktet herom, idet hverken ordlyden eller forarbejderne, jf. henvisningen til forarbejderne til den tidl. gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37C, eller som følge heraf sikker retningsgivende retspraksis herom bestemmer anderledes, jf. SKM2009.260.ØLR, jf. retsplejelovens § 338.

Denne bevisbyrde er ikke løftet af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten.

4.1.5. BEVISBYRDEN FOR A'S MANGLENDE ADGANG TIL ANVENDELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT., PÅHVILER SKATTEMINISTERIET V/KAMMERADVOKATEN

Bevisbyrden for As manglende adgang til anvendelse af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., påhviler ligeledes Skatteministeriet v/Kammeradvokaten, jf. udgangspunktet herom, idet hverken ordlyden eller forarbejderne eller som følge heraf sikker retningsgivende retspraksis herom bestemmer anderledes, jf. retsplejelovens § 338.

Denne bevisbyrde er ikke løftet af Skatteministeriet v/Kammeradvokaten.

4.1.6. SKÆRPEDE BEVISKRAV HOS SKATTEMINISTERIET

Kravet til bevisstyrken hos Skatteministeriet v/Kammeradvokaten må være skærpet i forhold til A, jf. bl.a. U.2008.857/2H, e.c., og SKM2017.142.ØLR, e.c., samt retspraksis refereret eller udledt hos Lindencrone & Werlauff, Dansk Retspleje, 8. udgave, Karnov Group, p. 301 - 304 og 304ff. Årsagen hertil er bl.a. den manglende udarbejdelse af privatforbrugs- og formueopgørelse og dermed Skattestyrelsens manglende angivelse eller undersøgelse af, til hvad og/eller hvem de omhandlede beløb skulle være anvendt.

Disse skærpede beviskrav har Skatteministeriet ikke opfyldt.

4.1.7. BEVISBYRDEREGLERNE ER IKKE LOVFÆSTEDE OG ER ALENE PRAKSIS OG I ANDEN RÆKKE ALMINDELIGE RETSGRUNDSÆTNINGER UNDER ENTEN GRUNDLOVENS § 3 ELLER GRUNDLOVENS § 43, 1. LED

De relevante bevisbyrdereglerne på nær afsnit 4.1.2. ovenfor (skønsmæssig indkomstansættelse) er ikke lovfæstede og hviler på alene praksis og i anden række almindelige retsgrundsætninger, hvorpå der under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger kan støttes ret, jf. Den Juridiske Vejledning, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning.

Bevisbyrdereglerne kan enten kvalificeres under Grundlovens § 3 som formel skatteret eller under Grundlovens § 43, 1. led, som materiel skatteret. Sådanne bevisbyrderegler vil i alle tilfælde som alene praksis være klart ulovlige for Skatteministeren m.fl.

Hvis bebyrdereglerne kvalificeres under Grundlovens § 43, 1. led, som materiel skatteret, så vil de i skærpende retning for A udgøre en hjemmelsmangel. I alle tilfælde vil de i givet fald være klart ulovlige for Skatteministeren.

4.2. SKATTEMINISTERIETS MATERIELLE BESKATNINGSRET

4.2.1. LOVKRAVENE OG KRAVENE UNDER ADMINISTRATIV PRAKSIS I SIG SELV TIL SKØNSMÆSSIG INDKOMSTANSÆTTELSE

4.2.1.1. VÆSENTLIGE MANGLER VED REGNSKABSMATERIALET ER ET LOVKRAV UNDER SKATTEKONTROLLOVENS § 5, STK. 3, OG UNDER ADM. PRAKSIS I SIG SELV

Det er et krav til anvendelse af Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. både ordlyden og forarbejderne til bestemmelsen og/eller praksis i sig selv, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit A.B.5.3.3, at der skal være væsentlige mangler ved regnskabsgrundlaget.

Det er således et lovkrav (bestemmelse af Folketing og regering i forening), at der under Skatteministeriets v/Kammeradvokatens bevisbyrde skal være væsentlige mangler i skattekontrollovens § 5, stk. 3’s forstand i årsregnskaberne, førend en skønsmæssig indkomstansættelse kan foretages herudfra. Dette følger tillige i sig selv af SKATs/Skattestyrelsens administrative praksis.

Denne fortolkning af "fyldestgørende" er i overensstemmelse med de grænser for beskatningshjemlen i skattekontrollovens § 5, stk. 3, som fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3 (almindelige og specielle bemærkninger) til lov nr. 1104 af 20. december 1995 m.fl.  samt praksis i sig selv, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit A.C.2.1.4.4.2.2, Seidenfaden m.fl., Skattekontrolloven med kommentarer, 2000, DJØFs Forlag, p. 57 - 58, og Bonde Eriksen m.fl., Skattekontrolloven med kommentarer, 1. udgave, Karnov Group, p. 513 - 514 væsentlige mangler) og p. 519 - 520 (privatforbrug).

Det fremgår således at de specielle bemærkninger til skattekontrollovens § 5, stk. 3, lovforslag 104 i 1995, (lov nr. 1104 af 20. december 1995), at (mine understregninger:

"Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt. Dette gælder også tilfælde, hvor »en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab« er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3."

Den omhandlede lovlige praksis i sig selv fremgår tillige af kendelser og afgørelse fra Landsskatteretten, jf. vedrørende væsentlige mangler ved regnskabsmaterialet som krav til skønsmæssig indkomstansættelse under skattekontrollovens § 5, stk. 3, bl.a. Landsskatterettens kendelse af 2. marts 2011 med j.nr. 10-011237, Landsskatterettens kendelse af 26. april 2011 med j.nr. 08-03560, Landsskatterettens kendelse af 17. juni 2011 med j.nr. 11-01854, Landsskatterettens kendelse af 1. august 2011 med j.nr. 08-02366, Landsskatterettens kendelse af 7. december 2011 med j.nr. 09-01914, Landsskatterettens kendelse af 7. december 2011 med j.nr. 09-2397, Landsskatterettens kendelse af 7. december 2011 med j.nr. 09-2459 og Landsskatterettens kendelse af 11. januar 2013 med j.nr. 12-01190404.

Kravene til væsentlighed er betydelige ("…ikke kan sidestilles med et årsregnskab"), jf. også forarbejderne ovenfor. Væsentlighed skal således vurderes i skattekontrollovens § 5, stk. 3’s forstand.

Skatteministeriet har ikke påvist sådanne væsentlige mangler ved regnskabsmaterialet, hvorfor der ikke er hjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse.

4.2.1.2. RETSPRAKSIS OG ADMINSTRATIV PRAKSIS (INGEN OG DIVERGERENDE ANVENDELSE AF LOVHJEMMEL TIL SKØNSMÆSSIG INDKOMSTANSÆTTELSE UNDER EN PRIVATFORBRUGS- OG FORMUEOPGØRELSE (FOR LAVT ELLER EKSTRAORDINÆRT FOR LAVT PRIVATFORBRUG)

Der er ingen lovhjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse via privatforbrugs- og formueopgørelse, jf. forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3, citeret ovenfor.

Den omhandlede oplysningsadgang hos Skattestyrelsen via skattekontrollovens § 1, stk. 1, § 6 B, stk. 1 samt § 2, stk. 1 og § 55, stk. 1, udgør ikke en beskatningslovhjemmel, jf. ordlyden og forarbejderne til de omhandlede lovbestemmelser.

Men det fremgår af TfS 2001, 980 H, hvis påstandsdokumenterne læses, at der er lovhjemmel til skønsmæssige indkomstansættelser ved et ekstraordinært for lavt privatforbrug (§ 3 i lov nr. 281 af 8/6 1977 om skattemyndighedernes organisation og klageadgang mv., § 1, stk. 1, nr. 2, i lov nr. 283 af 8/6 1977 om ændring af forskellige skattelove, og § 5, stk. 3, i skattekontrolloven (indført ved lov nr. 1104 af 20/12 1995)). Der er ikke lovhjemmel, hvis der alene er et for lavt privatforbrug, jf. TfS 2011, 360 V (alene praksis).

SKM2011.209.HR må under forhandlingsmaksimen kvalificeres som en skønsmæssig indkomstansættelse uden lovhjemmel, jf. retsplejelovens §§ 218 og 218 a og påstandsdokumenterne, jf. den underliggende landsretsdom SKM2009.164.ØLR hvortil Højesteret henviste og den underliggende afgørelse fra bl.a. Landsskatteretten. En sådan retsanvendelse er i overensstemmelse med bl.a. TfS 2011, 360 V og praksis, jf. som gengivet i bl.a. Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit A.B.5.3.3, og litteraturen hos Lars Apostoli i TfS 2003, 401 (ingen lovhjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse).

Dette følger således af uensartet højesteretspraksis og retspraksis samt praksis i øvrigt, jf. forhandlingsmaksimen i retsplejelovens § 338, jf. bl.a. U.2018.57H og Jon Stokholm, Højesteret - 350 år, Gyldendal, 2011, p. 351 - 353 (Højesteret tager alene stilling til nedlagte påstande og fremsatte anbringender). Jon Stokholm har således i overensstemmelse med U.2018.57H og al øvrigt litteratur om forhandlingsmaksimen skrevet i Højesteret - 350 år, Gyldendal, 2011, p. 351 - 353:

"Generelle synspunkter vedrørende Højesterets stilling på skatteområdet i tiden efter ca. 1960 Højesterets virke på skatteområdet tager udgangspunkt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 48 og 49 i samspil med retsplejelovens kapitel om den borgerlige retspleje. Skattesager behandles i Højesteret i den borgerlige retsplejes former; det vil sige ganske som alle andre sager, der ikke er straffesager. For Højesteret rummer sagsgangen i en skattesag intet særligt.

…

Sagen omfattes af sædvanlige civile procesretlige grundsætninger, navnlig forhandlingsmaksimen. Højesteret afgør sagen inden for de rammer, som parternes påstande, anbringender og bevisligheder udgør.

Højesteret tager ikke af egen drift skrift til oplysning af sagen og kan ikke nå til et resultat, der ligger uden for det processtof, som parterne tilvejebringer.

…

Kammeradvokatens stilling kan heller ikke sammenlignes anklagemyndighedens stilling med det særlige objektivitetskrav, som indeholdes i retsplejelovens § 96, stk. 2.

…"

Den retsopfattelse med ingen lovhjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse ved enten væsentlige mangler ved regnskabsgrundlaget eller et ekstraordinært for lavt privatforbrug eller et for lavt privatforbrug eller varierende anvendelse heraf er anvendt af Landsskatteretten.

Skattestyrelsens egen daværende fortolkning af retsgrundlagene, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2016-1 - 2018-2, afsnit A.B.5.3.3, er i øvrigt, at der ikke er lovhjemmel til de skønsmæssige indkomstansættelser ved hverken et for lavt eller ekstraordinært for lavt privatforbrug. Denne praksis (ulovhjemlet og uhjemlet bebyrdende regulering af skattebyrden) er undertiden tillige, herunder i strid med TfS 2001, 980 H, anvendt i forhold til væsentlige fejl og mangler ved regnskabsgrundlaget.

Landsskatterettens kendelse af 27. oktober 2008 med j.nr. 08-02943 er udtryk for en fast ensartet praksis, jf. Landsskatterettens kendelse af 15. oktober 2008 ("også selv om en skatteyders regnskabsmateriale ikke måtte være tilsidesætteligt, jf. principperne i Højesterets dom gengivet i UfR 1967, side 635") og Landsskatterettens kendelse af 26. januar 2009 med j.nr. 06-0423.

Det fremgår bl.a. af TfS 2015, 282, at den i Højesteretsdommen (U.1967.635H) anførte lovhjemmel er ophævet (statsskattelovens § 23, stk. 4), og lovhjemmel er i øvrigt ikke anført i begrundelsen.

Der er således op til tusindvis af afgørelser med denne begrundelse efter ophævelsen af den tidligere lovhjemmel i statsskattelovens § 23, stk. 4, hvilke afgørelser, idet omfang de ikke er makuleret eller gået til som følge af vandskade i arkivet, kan findes i Landsskatterettens arkiv.

Landsskatteretten har bl.a. senere i 1) kendelse af 27. maj 2015 med j.nr. 12-0191426 yderligere henvist til den Højesteretsdom, hvori skattekontrollovens § 5, stk. 3, blev godkendt som hjemmel, jf. dog for fortsatte sondringer under trinlavere og senere retspraksis i TfS 2015, 282. Men kendelsen indeholdt heller ikke nogen angivelse af lovhjemmel (juridisk nøgle/bemyndigelse fra lovgivningsmagten til adgang til skattesubjekternes kister). En lignende afart (anden juridisk begrundelsesmodel) uden angivet lovhjemmel kan findes i bl.a. 2) Landsskatterettens kendelse af 23. december 2014 med j.nr. 13-0074662 og Landsskatterettens kendelse af 20. marts 2017 med j.nr. 13-6642933. En tredje juridisk begrundelsesmodel uden angivet lovhjemmel kan findes i 3) Landsskatterettens afgørelse af 3. august 2016 med j.nr. 13-0226512, hvori der er henvist til SKM2011.208H (dommen er under det offentligt tilgængelige i øvrigt umiddelbart alene en forhøjelse i henhold til statsskattelovens § 4 og dermed ikke en skønsmæssig indkomstansættelse, men Kammeradvokatens domsreferat med angivne lovhjemler mv. er uden juridisk kongruens). En fjerde juridisk begrundelsesmodel med angivelse af lovhjemmel (statsskattelovens § 5, stk. 3) kan findes i 4) Landsskatterettens kendelse af 13. marts 2017 med j.nr. 13-0721470. Se for femte afart af en juridiske begrundelsesmodel med generel angivelse af love uden fikseringslovhjemmel i 5) Landsskatterettens kendelse af 15. oktober 2008 med j.nr. 08-01570.

Der er således ikke lovhjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse ud fra en privatforbrugs- og formueopgørelse.

Skatteministeriet har ikke påvist et ekstraordinært for lavt privatforbrug i de omhandlede indkomstår, jf. TfS 2001, 980, allerede hvorfor der ikke er hjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse.

Skattestyrelsen har i anden række ikke udarbejdet en privatforbrugsberegning med formueopgørelse og familieopgørelse/husstandsindkomst, hvilket under praksis eller officialmaksimen er et krav i sager med udeholdt indkomst, hvor der er et bevisskøn, jf. bl.a. SKM2014.535.BR og SKM2014.533.BR samt Bonde Eriksen m.fl., Skattekontrolloven med kommentarer, 1. udgave, Karnov Group, p. 519 - 520 (privatforbrug).

SKM2018.14.ØLR og SKM2021.433.ØLR er trinhøjere domme, men de vedrører det tilfælde, hvor privatforbrugsberegning ikke er anset for nødvendig ved beskatning som udeholdt indkomst. Altså modsat Skattestyrelsens og Skatteministeriets angivelse af, at der foreligger en skønsmæssig indkomstansættelse. Skatteministeriet er tillige bundet af sin egen administrative praksis i Den Juridiske Vejledning 2016-1 - 2018-2, afsnit A.B.5.3.3, jf. Den Juridiske Vejledning 2021-2, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning (krav om privatforbrugsopgørelse ved skønsmæssig indkomstansættelse).

Derfor er der ikke lovhjemmel eller i anden række i administrativ praksis til skønsmæssig indkomstansættelse ud fra et for lavt eller ekstraordinært privatforbrug i de omhandlede indkomstår.

4.2.1.3. INGEN ANGIVELSE AF SKATTESTYRELSEN OG LANDSSKATTERETTEN OM DET ER FOR LAVT ELLER EKSTRAORDINÆRT FOR LAVT PRIVATFORBRUG ELLER VÆSENTLIGE MANGLER VED REGNSKABSMATERIALET DER UDGØR LOVHJEMMELSGRUNDLAGT, HJEMMELSGRUNDLAGET ELLER INTET HJEMMELSHRUNDLAG FOR DEN SKØNSMÆSSIGE INDKOMSTANSÆTTELSE

Statsskattelovens § 4 indeholder ikke hjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse, jf. også den ophævede bestemmelse herom i statsskattelovens § 23, stk. 4, jf. bl.a. TfS 2015, 282.

Det er ikke anført af Skattestyrelsen og Landsskatteretten, hvorvidt den skønsmæssige indkomstansættelse under skattekontrollovens § 5, stk. 3 eller som følge af dele af praksis og retspraksis under alene praksis (ulovhjemlet og uhjemlet) er foretaget i henhold til væsentlige mangler ved regnskabsmaterialet eller som følge af et for lavt eller ekstraordinært for lavt privatforbrug, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit A.C.2.1.4.4.2.2, og Seidenfaden m.fl., Skattekontrolloven med kommentarer, 2000, DJØFs Forlag, p. 57 - 58 og Bonde Eriksen m.fl., Skattekontrolloven med kommentarer, 1. udgave, Karnov Group, p. 513 - 514 (væsentlige mangler) og p. 519 - 520 (privatforbrug).

Denne fortolkning er i overensstemmelse med de grænser for beskatningen, som fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 5, stk. 3 (almindelige og specielle bemærkninger) til lov nr. 1104 af 20. december 1995 m.fl.

Skattestyrelsen har ikke udarbejdet en privatforbrugsberegning med formueopgørelse og familieopgørelse/husstandsindkomst, hvilket under praksis eller officialmaksimen er et krav i sager med udeholdt indkomst, hvor der er et bevisskøn, jf. bl.a. SKM2014.535.BR og SKM2014.533.BR samt Bonde Eriksen m.fl., Skattekontrolloven med kommentarer, 1. udgave, Karnov Group, p. 519 - 520 (privatforbrug).

Skattestyrelsens afgørelse lider derfor af hjemmelsmangler, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig og skal annulleres som følge af lovhjemmels- og hjemmelsmangler.

4.2.1.4. SKATTEKONTROLLOVENS § 5, STK. 3, JF. STATSSKATTELOVENS § 4, VAR ALENE LOVHJEMMEL TIL SKØNSMÆSSIG INDKOMSTANSÆTTELSE I INDKOMSTÅRENE 2016 - 2017 VED VÆSENTLIGE MANGLER VED REGNSKABSGRUNDLAGET, JF. SKATTEKONTROLLOVENS § 90, STK. 5, OG TIL SAMME, BEGRÆNSEDE SKØNSMÆSSIG INDKOMSTANSÆTTELSE FOR EN JURIDISK PERSON I INDKOMSTÅRET 2018, JF. SKATTEKONTROLLOVENS § 90, STK. 4

Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. statsskattelovens § 4, var alene lovhjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse i indkomstårene 2016 - 2017 ved væsentlige mangler ved regnskabsgrundlaget, jf. skattekontrollovens § 90, stk. 5.

Alene praksis (ulovhjemlet og uhjemlet) var beskatningsgrundlaget ved et for lavt eller ekstraordinært privatforbrug, jf. stævningen og replikken med de deri anført usikkerheder vedrørende ekstraordinært for lavt privatforbrug under retspraksis.

Hvis A skal beskattes under en af sine virksomheder, herunder personlige virksomheder, (som juridisk person), så finder alene praksis eller i anden række skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. statsskattelovens § 4, tillige anvendelse vedrørende indkomståret 2018, jf. skattekontrollovens § 90, stk. 4.

4.2.1.5. SKATTEKONTROLLOVENS § 74, STK. 1 - 2, OG SKATTEKONTROLLOVENS § 74, STK. 3, 3. PKT. (EFTER OMSTÆNDIGHEDERNE INDKOMSTÅRET 2018) INDEHOLDER ET KRAV OM PRIVATFORBRUGS- OG FORMUEOPGØRELSE VED EN SKØNSMÆSSIG INDKOMSTANSÆTTELSE AF A

Det fremgår direkte af ordlyden til skattekontrollovens § 74, stk. 3, 3. pkt., jf. skattekontrollovens § 74, stk. 1 - 2, at privat- og formueopgørelser skal indgå i skønsgrundlaget ved en skønsmæssig indkomstansættelse.

Det fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 74, stk. 3, 3. pkt. (de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 13 af 5. oktober 2017), at:

"…

Det følger af forslaget til § 74, stk. 3, 3. pkt., at er den skattepligtige en fysisk person, indgår i grundlaget efter stk. 2 tillige oplysninger om den skattepligtiges privatforbrug, herunder oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue.

Forslaget er nyt, men følger af gældende praksis. Oplysninger til brug for vurderingen af den skattepligtiges privatforbrug vil kunne indhentes efter forslagets §§ 55 og 56.

Efter forslaget til § 74, stk. 3, 4. pkt., kan SKAT dog foretage en skønsmæssig ansættelse efter stk. 1 eller 2 uden anvendelse af de nævnte oplysninger, hvis ansættelsen kan foretages på et mere sikkert grundlag på baggrund af andre oplysninger. Forslaget er nyt, men følger af gældende praksis. Forslaget betyder, at hvis SKAT eksempelvis er kommet i besiddelse af konkrete oplysninger om indsætninger på bankkonti, oplysninger fra tredjemand om omsætning og lignende oplysninger om ikke oplyste indtægter eller omsætning, og oplysningerne er valide, vil de oplysninger, som er nævnt i stk. 3, 1.-3. pkt., ingen betydning have for, at en skønsmæssig ansættelse kan foretages. Det tjener derfor ikke noget formål at stille krav om, at de oplysninger, som er nævnt i bestemmelsens 1.3. pkt., indgår i grundlaget for ansættelsen.

…"

Desuden anfører Skattestyrelsens egen vejledning/Den Juridiske Vejledning, afsnit A.C.2.1.4.4.1, at skattekontrollovens § 74 alene videreføre gældende praksis, herunder tidligere ulovhjemlet og uhjemlet praksis. Der må således under Den Juridiske Vejledning i sig selv lægges afgørende vægt på, at oplysningerne ikke valide som følge af, at de er kvalificeret bestridte af A.

Der er ikke mulighed for at foretage ansættelse på et mere sikkert grundlag ud fra andre oplysninger, herunder på grundlag oplysninger der som følge af gennemstrømningskonti eller transitkonti ikke er valide, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 3, 4. pkt., hvilken nugældende retstilstand i øvrigt aldrig har været praksis for de ulovhjemlede og uhjemlede skønsmæssige indkomstansættelser for bl.a. indkomstårene 2016 - 2017, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit A.B.5.3.3, praksis fra Landsskatteretten samt retspraksis.

Lovgivningsmagten kan i øvrigt ikke ændre praksis bagudrettet via lovgivning fremadrettet, jf. sammenhæng mellem bl.a. U.83.8H og skattekontrollovens § 90. En sådan juridisk maskeringsmulighed foreligger således heller ikke.

Der er således efter omstændighederne et praksiskrav om en privatforbrugs- og formueopgørelse ved en skønsmæssig indkomstansættelse for A for indkomstårene 2016 - 2017, idet der i øvrigt ikke er lovhjemmel til en skønsmæssig indkomstansættelse under skattekontrollovens § 5, stk. 3 jf. dagældende praksis, og tillige vedrørende indkomståret 2018, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 3, 3. pkt.

4.2.1.6. AS OG HANS HUSSTANDS PRIVATFORBRUGS- OG FORMUEOPGØRELSE I INDKOMSTÅRENE 2016 - 2018 INDIKERER PÅ INGEN MÅDE, AT A SKULLE HAVE HAFT EN YDERLIGERE INDKOMST, HERUNDER EN YDERLIGERE INDKOMST I DEN STØRRELSESORDEN, OG SKATTESTYRELSENS SKØNSUDØVELSE HAR VÆRET ÅBENBART FEJLAGTIG/FORKERT OG I ANDEN RÆKKE FEJLAGTIG/FORKERT (MANGLENDE ANVENDELSE AF PLIGTMÆSSIGE KRITERIER/HENSYN, HERUNDER PRIVATFORBRUGSBEREGNING)

A og hans husstands privatforbrugs- og formueopgørelse i (red.Y6-landsk.valuta) i indkomstårene 2016 - 2018 (bilag nr. 11 - nr. 15) indikerer på ingen måde, at A skulle have haft en yderligere indkomst, herunder en yderligere indkomst i den størrelsesorden.

Privatforbrugs- og formueopgørelsen er i øvrigt på indtægtssiden i fuld overensstemmelse med Skatteministeriets v/Kammeradvokatens egne oplysninger (bilag H og bilag nr. 12 - bilag nr. 14).

Den manglende privatforbrugsberegning har således haft afgørende betydning for den åbenbart fejlagtige skønsudøvelse, herunder allerede fordi A ikke er rette indkomstmodtager.

Familien (A's efternavn) har i øvrigt ikke været på nogen særlige udlandsrejser eller haft andet særligt forbrug i indkomstårene 2016 - 2018 og har i øvrigt en beskeden levevis i en billig andelslejlighed i Y5-by (erhvervet i 2006 for 300.000 (red.Y6-landsk.valuta) med fortsatte lån i lejligheden uden ekstraordinære afdrag) samt en svensk indregistreret rød, halvgammel Hyundai.

Privatforbrugs- og formueopgørelsen skal alene tillægges betydning under alene praksis for indkomstårene 2016 - 2017, jf. bl.a. afsnit 4.2.13. ovenfor, og skal tillægges afgørende betydning under retsplejelovens § 344, stk. 1, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 3, 3. pkt., for indkomståret 2018.

4.2.2. MANGLENDE LOVHJEMMEL TIL KVALIFIKATIONEN AF RETTE INDKOMSTMODTAGER (KORREKTIONSLOVHJEMMEL) AFGØRELSERNES ANNULLATION SOM RETSFØLGE

Retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager er i første række alene baseret på praksis og i anden række på statsskattelovens § 4. Skattestyrelsen anser retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager for alene praksis, jf. Den Juridiske Vejledning 2016 - 2018, afsnit C.D.2.2.1 ("…og således bestemt af praksis…").

Samme lovhjemmels- og hjemmelsproblem fremgik bl.a. af TfS 1998, 199 (manglende lovhjemmel til korrektion) og U.1998.1314H (alene praksis som beskatningsgrundlag).

Der foreligger således hverken lovhjemmel eller hjemmel til den foreliggende afgrænsning, jf. Grundlovens § 43, 1. led, § 3 og § 46, stk. 1, jf. for samme problemer i bl.a. TfS 2015, 282 (bilag nr. 10).

Derfor har Skattestyrelsen allerede efter sin egen retsopfattelse ikke lovhjemmel til at regulere skattebyrden, jf. også SKM2010.26.HR og SKM2008.994.HR, allerede hvorfor A ikke skal beskattes. Denne retsopfattelse ligger også i forlængelse af bl.a. Jan Pedersens ulovbestemte, skatteretlige "realitetsgrundsætning" og Skatteministeriet v/Kammeradvokaten v/bl.a. advokat Lars Apostolis anvendelse af alene praksis som retskilde (forholdets natur) ved regulering af skattebyrden/materiel skatteretlig regulering, jf. bl.a. TfS 2003, 401.

A lægger derfor uprøvet Skattestyrelsens fortolkning af den omhandlede retspraksis til grund i denne sag, jf. også Den Juridiske Vejledning 2022-2, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, i sig selv/per se.

Skattestyrelsens afgørelse lider derfor af hjemmelsmangler, idet indkomsten i det omhandlede tilfælde ikke kan korrigeres til og beskattes hos fx A, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig og skal annulleres som følge af lovhjemmels- og hjemmelsmangler.

4.2.3. A HAR INGEN UDEHOLDT SKATTEPLIGTIG INDKOMST, IDET HAN IKKE ER RETTE INDKOMSTMODTAGER

A har ikke oppebåret samtlige de omhandlede overførsler, og de omhandlede overførsler kan efter de foreliggende oplysninger alle beviseligt henføres til en samarbejdspartner ved navn NK og/eller af ham kontrollerede juridiske personer. A er således alene mellemmand via mellemregningskonti/gennemstrømningskonti eller transitkonti.

Der er således ingen reel indtægt/udeholdt indkomst til beskatning, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager er i første række alene baseret på praksis og i anden række på statsskattelovens § 4. Skattestyrelsen anser retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager for alene praksis, jf. Den Juridiske Vejledning 2016 - 2018, afsnit C.D.2.2.1 ("…og således bestemt af praksis…").

A har i bilag nr. 3 samt bilag nr. 4 - 7 fremlagt, hvilke af de omhandlede beløb som via mellemregningen er videreført til NK.

As omhandlede konto har således alene været en mellemregnings-/gennemstrømningskonto eller transitkonto for indsætninger til NK og/eller af ham kontrollerede juridiske personer, jf. bilag nr. 3 samt nr. 4 - 7 og bilag nr. 8 - 9.

SKM2018.573.BR er under alene praksis, jf. forhandlingsmaksimen i retsplejelovens § 338, eller i anden række statsskattelovens § 4 præjudikat for, at det er rette indkomstmodtager (NK) og ikke indehaveren af gennemstrømningskonti eller transitkonti (A), som skal beskattes af de omhandlede beløb.

De skatteretlige principper herfor kendes også international dobbeltbeskatning, hvor mellemmænd ikke beskattes, men derimod den reelle ejer eller modtager, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2016 - 2018, afsnit C.F.8.2.2.11.1.2, Modtager af en rentebetaling, afsnit 9 og 10 i kommentaren til OECDmodeloverenskomsten og principperne i SKM2011.57.LSR og principperne i SKM2010.729.LSR.

Lignende skatteretlige principper kendes også fra dansk ret vedrørende rette omkostningsbærer i Den Juridiske Vejledning 2016 - 2018, afsnit C.C.2.2.1.11, Rette omkostningsbærer, hvorfra der tillige udledes afgørende vægt på den reelle modtager (hvem har retten til at oppebærer indtægten, og hvem oppebærer den reelt).

Disse skatteretlige principper må tillige kunne anvendes i forhold til udfyldning via lovlige kriterier/hensyn af de danske regler om rette indkomstmodtager (alene praksis eller i anden række statsskattelovens § 4), jf. SKM2018.573.BR. Der er ikke hjemmel i ligningslovens § 2, jf. SKM2012.92.HR.

Det er alene de dokumenterede eller beviste (tilstrækkeligt godtgjorte eller sandsynliggjorte) videreførsler til NK, som ikke skal beskattes.

Det er henset til bl.a. rentesatserne i de omhandlede perioder/indkomstår ikke opgjort en evt. rentefordel for A under sin mellemregningskonto med NK, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e.

A skal således ikke beskattes for indsætninger, der er videreført til NK og/eller til juridiske personer kontrolleret af ham, som NK og/eller de juridiske personer kontrolleret af ham både retligt havde krav på, og som han og/eller de faktisk modtog, herunder har Skattestyrelsen ikke fremlagt nogen fakturaer til A eller andet, som understøtter beskatning hos A, jf. SKM2010.26.HR (Skatteministeriet v/Kammeradvokatens bevisbyrde).

4.2.4. DER ER IKKE LOVHJEMMEL M.V. TIL ØKONOMISK DOBBELTBESKATNING, OG ØKONOMISK DOBBELTBESKATNING UDGØR I SIG SELV I DET FORELIGGENDE TILFÆLDE ULOVLIG EKSPROPRIATIV BESKATNING MV.

Der er heller ikke lovhjemmel til økonomisk dobbeltbeskatning, hvilken beskatningsform i øvrigt i sig selv i det foreliggende tilfælde er i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, jf. TEUF art. 20 (As unionsborgerskab og hans afledte rettigheder som følge af grænseoverskridende aktivitet), ligesom reglerne om rette indkomstmodtager alene er baseret på praksis, som A - i givet fald - kan støtte ret på i medfør af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger.

Økonomisk dobbeltbeskatning vil tillige udgøre en krænkelse af EUrettens regler om fri bevægelighed.

Desuden vil økonomisk dobbeltbeskatning i et tilfælde som det foreliggende udgøre ulovlig pønal beskatning.

4.3. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE

Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til retsfølge:

Der er følgende mangler ved afgørelsen:

(i)        Sagens faktum er ikke tilstrækkeligt undersøgt, bl.a. fordi de ikke er undersøgt, hvorvidt de omhandlede overførsler tillige er gået videre og/eller tilbage igen. Skattestyrelsen har ikke forsøgt specifikt at indhente disse oplysninger hos A eller hos NK.

(ii)     Jus i sagen er forkert undersøgt eller ikke-tilstrækkeligt undersøgt, idet Skattestyrelsen har anvendt en skønsmæssig ansættelseshjemmel i skattekontrollovens § 5, stk. 3, i stedet for statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, vedrørende udeholdt indkomst (bevis-/værdiskøn i stedet for den præcise angivelse af fx udeholdte indsætninger på bankkonti), ligesom Skattestyrelsen under officialmaksimen ikke har undersøgt for lovhjemmels- og hjemmelsmangler.

Det har bl.a. den betydning, at Skattestyrelsen i hvert fald potentielt ikke har været tilstrækkelig grundig i sin faktiske gennemgang af de faktiske beløb, herunder videreførsel og/eller tilbageførsel, idet afgørelsen er truffet under en skønsmæssig ansættelseslovhjemmel.

(iii)   Det er heller ikke anført af Skattestyrelsen, hvorvidt den skønsmæssige indkomstansættelse under skattekontrollovens § 5, stk. 3 eller som følge af dele af praksis og retspraksis under alene praksis (ulovhjemlet og uhjemlet) er foretaget i henhold til væsentlige mangler ved regnskabsmaterialet eller som følge af et for lavt eller ekstraordinært for privatforbrug. Der er i øvrigt ikke udarbejdet en privatforbrugsberegning for A af Skattestyrelsen (pligtmæssigt kriterium/hensyn).

(iv)   Skattestyrelsen har heller ikke vejledt A om muligheden for omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit A.A.14.1.

Den omhandlede sagsbehandlingsfejl må anses for at udgøre en garantiforskrift, fordi der foreligger en særlig vejledningspligt (vejledningspligten er normalt en ordensforskrift forvaltningsretligt), og tilsidesættelsen af den særlige vejledningspligt er både generelt og konkret væsentlig for A. Sagen kunne have fået et helt andet resultat, hvis skatteforvaltningslovens § 29 var blevet anvendt tidligere

Disse mangler/fejl er i anden række helt eller delvist en tilsidesættelse af begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24.

Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor i sig selv eller i anden række samlet generelt væsentlige.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt og/eller sagens afgørelse korrekt begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering). Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat.

Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c.

Afgørelserne skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

4.4. LANDSSKATTERETTEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESMANGLER MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE

Landsskatteretten har tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten, jf. den udvidede begrundelsespligt i Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2 (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til retsfølge:

(i)                 Afgørelsen skulle være truffet i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, om udeholdt indkomst og ikke under skattekontrollovens § 5, stk. 3, om skønsmæssig indkomstansættelse, jf. maskeret anvendelse heraf via henvisning til SKM2011.208.HR (statsskattelovens § 4 indeholder ikke hjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse, jf. også den ophævede bestemmelse herom i statsskattelovens § 23, stk. 4, jf. bl.a. TfS 2015, 282).

(ii)              Skattekontrollovens § 1, stk. 1, § 6 B, stk. 1 samt § 2, stk. 1 og § 55, stk. 1, der er anvendt af Landsskatteretten, udgør ikke en beskatnings- og/eller korrektionslovhjemmel i sig selv eller i sammenhæng med statsskattelovens § 4.

(iii)             Der er tillige de øvrige fejl under officialmaksimen og/eller i begrundelsen (Landsskatterettens udvidede begrundelsespligt i Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2) juridisk spejlet i afsnit 4.3. ovenfor, herunder den manglende vejledning i Skatteankestyrelsen om omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29, ligesom Landsskatteretten havde bilag nr. 3 - nr. 10 samt sagens øvrige materiale til sin rådighed ved afgørelsen.

Landsskatteretten har således heller ikke foretaget en abstrakt juridisk prøvelse af retsgrundlaget for regulering af As skattebyrde (manglende lovhjemmel og hjemmel), ligesom Landsskatteretten under retspraksis bevidst har anvendt en ulovlig bevisbyrde, jf. afsnit 3.1. ovenfor (sententia superior og posterior).

Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor i sig selv eller i anden række samlet generelt væsentlige.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet korrekt oplyst og/eller begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering). Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat.

Landsskatteretten er underlagt officialmaksimen og derfor forpligtet til selvstændigt at prøve fx uprøvede lovhjemmels- og hjemmelsproblemer i retspraksis (forhandlingsmaksimen).

Landsskatteretten har ikke foretaget denne prøvelse.

Landsskatterettens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c.

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

4.5. SKATTESTYRELSENS OG LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSER LIDER SELV DELVIST UNDER SKATTEMINISTERIETS V/KAMMERADVOKATENS EGNE ANBRINGENDER AF HJEMMELSMANGLER OG SKAL DERFOR ANNULLERES

Skattestyrelsen har alene henvist til skatteforvaltningslovens § 5, stk. 3, som hjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse for indkomstårene 2016 - 2018 (bilag nr. 1), og Landsskatteretten har henvist til statsskattelovens § 4 som beskatningslovhjemmel i sammenhæng med skattekontrollovens § 1, stk. 1, § 6 B, stk. 1 samt § 2, stk. 1 og § 55, stk. 1, for indkomstårene 2016 - 2018 (bilag nr. 2).

Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har henvist til forarbejderne til skattekontrollovens § 74 som hjemmel til skønsmæssig indkomstansættelse for indkomstårene 2016 - 2018 og dermed konkret alene praksis, jf. de omhandlede forarbejder selv og bl.a. som anført i TfS 2003, 401.

Både Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelse vedrørende skønsmæssig indkomstansættelse lider af hjemmelsmangler, jf. alene praksis som beskatningsgrundlag for A og i anden række skatteforvaltningslovens § 90, hvorfor de er ugyldige og skal annulleres. Dette i sig selv under Skatteministeriets v/Kammeradvokatens anbringender.

4.6. SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE STÅR IKKE VED JURIDISK MAGT VED EN ANNULLATION AF LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE

TfS 1999, 486/U.1999.1408H er præjudikat for, at Skattestyrelsens ikkemangelbehæftede afgørelse står ved magt ved Landsskatterettens annullation af skatteankenævnets afgørelse. Det var almindelige forvaltningsretlige principper for så vidt angår administrativ rekurs, som lå til grund for dommens resultat, hvilken dom derfor specifikt vedrørte det administrative klage/rekurssystem. Dette fremgår tillige af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 950. Dommen vedrører specifikt alene det forhold, at andeninstansens afgørelse bliver ugyldiggjort og annulleret af tredjeinstansen, og det tidligere administrative rekurssystem er nu afløst af et toinstanssystem (enten et skatteankenævn inden for deres kompetencer eller Landsskatteretten).

Der er således ikke længere mulighed for prøvelse af et skatteankenævns afgørelser ved Landsskatteretten. Og TfS 1999, 486/U.1999.1408H er tillige præjudikat for, at ugyldighed på formalitet i hvert fald har hjemvisning som retsfølge. Derfor rejses spørgsmålet om retsfølgevirkningen i forhold til ugyldighed af SKATs/Skattestyrelsens afgørelse, hvis Landsskatterettens afgørelse er ugyldig (har generelt væsentlige eller konkret væsentlige retlige mangler) ved en prøvelse ved domstolene eller uden for det administrative klagesystem. Derfor gøres det tillige gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig og skal annulleres alene som følge af Landsskatterettens afgørelses ugyldighed og annullation.

Spørgsmålet/det retlige problem til prøvelse er således grundlæggende, om det administrative rekurssystems almindelige forvaltningsretlige grundsætninger tillige gælder ved domstolsprøvelse, eller om der gælder særlige for den udøvende magt (Skatteministeriet) bebyrdende regler ved underkendelse af en rekursmyndigheds afgørelse ved domstolene. Således at Landsskatterettens eller skatteankenævnets afgørelses ugyldighed som 2. instans under domstolsprøvelse får afsmittende, pønal effekt på Skattestyrelsens oprindelige afgørelse.

Det gøres gældende, at sagsbehandlingsfejl og mangler hos en endelig administrativ rekursmyndighed (nu alene to-instansbehandling på skatte-, moms- og afgiftsområdet hos enten et skatteankenævn eller hos Landsskatteretten), skal medføre, at samtlige afgørelser i rekurssystemet, herunder 1.-instansens, annulleres. I modsat fald vil det ikke have en retlig effekt/virkning med annullation af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelse, hvorfor disse instanser reelt er exterritoriale i forhold til sagsbehandlingsfejl/sagsbehandlingsmangler. Der vil således ikke være nogen direkte rationel årsag for en klient (fysisk eller juridisk person) til at betale en advokat for at få en afgørelse hos et skatteankenævn eller Landsskatteretten annulleret, hvis det har nul retlig betydning/virkning for vedkommende klient. Derved skabes der "skjult" via almindelige retsgrundsætninger en mulig afart endelighedsbestemmelse på jus (afskærelse af en retsfølge/retsvirkning som annullation) for rekursmyndighederne på skatte-, moms- og afgiftsområdet (skatteankenævn eller Landsskatteretten) ud over muligheden for hjemvisning som retsfølge. Dette vil klart ligge uden for domstolenes kompetence at regulere imod Grundloven og retssædvaner hertil, jf. også U.2017.824H.

Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende til fælde. Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes.

Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde.

Desuden er den forvaltningsretlige litteratur absolut ikke ubetinget, men derimod i retning af As anbringender herom, i forhold til den omhandlede retstilstand, idet det fremgår af Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439, at (mine understregninger):

"…

Det skal i øvrigt nævnes, at hvis en domstol annullerer en administrativ rekursinstans’ afgørelse, vil dette normalt indebære, at førsteinstansens afgørelse står ved magt, men om dette bliver resultatet, vil afhænge af, hvad sagen nærmere drejer sig om, sagens tilrettelæggelse samt i denne forbindelse ikke mindst påstandene og til dels anbringenderne i sagen.

…"

Der således ingen anden mulighed, end at den (særlige) almindelige retsgrundsætning vedrørende det tidligere rekurssystem ikke længere er gældende ret under det nye og helt ændrede rekurssystem. I modsat vil der ikke være et reelt incitament til hverken overholdelse eller prøvelse af meget væsentlige sagsbehandlings- og procesgarantier hos rekursinstanserne. Allerede fordi der maksimalt kan ske hjemvisning til fornyet behandling uden yderligere retlige konsekvenser/retsfølger.

Desuden har Skattestyrelsen ret vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse, jf. fx skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området.

Såfremt retten måtte finde modsat, gøres alene hjemvisning gældende som retsfølge i forhold til Landsskatterettens afgørelses ugyldighed.

4.7. BETINGELSERNE (KRITERIERNE/HENSYNENE) FOR ANVENDELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT., ER OPFYLDT

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., at de omhandlede anførte kriterier/hensyn ikke er kumulative for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. Det uforholdsmæssige retstab for A kvalificerer således i sig selv anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. Det samme gør det forhold, at Skatteministeriet har haft mulighed for at varetage sine interesser. 

4.7.1. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT, ER I STRID MED GRUNDLOVENS § 63, STK. 1, OG GRUNDLOVSÆNDRENDE RETSSÆDVANE HERTIL

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., - også ud fra fortolkningen af bestemmelsen i retspraksis der begrænser prøvelsen af ny jus, eventuelt nyt faktum hertil og subsumptionen heraf inden for skatte, moms- og afgiftsområdet, er således uforenelig med Grundlovens § 63, stk. 1, og tilhørende grundlovsændrende retssædvane.

Og den foreliggende retspraksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er via bl.a. juridisk verifikationsteori under ulovlig reduceret eller begrænset prøvelse, jf. bl.a. retsplejelovens § 129.

Således uretmæssigt juridisk spejlvender skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., U.2001.861H og krænker dermed formentlig til efter alt at dømme Grundlovens § 63, stk. 1, med tilhørende retssædvane, idet bestemmelsen afskærer ny jus (retsspørgsmål) og ikke nyt faktum, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt. (den dømmende magt er hos domstolene, jf. U.2001.861H).

Adgangen efter omstændighederne til at forsøge sig med en ny selvstændig sag via de ordinære og/eller ekstraordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. § 34 a, stk. 4, der i sig indeholder væsentlige begrænsninger, har ingen betydning vurdering af, hvorvidt der foreligger en endelighedsbestemmelse eller en afart heraf, bl.a. fordi der tillige er mulighed for sagsgenoptagelse under de udlændingeretlige regler, jf. bl.a. udlændingelovens § 52 c, stk. 6 (ensartet tilfælde med Udlændingenævnet og den gældende endelighedsbestemmelse).

4.7.2. A HAR FORETAGET GRÆNSEOVERSKRIDENDE AKTIVITET UNDER EU-RETTEN, JF. EU-CHARTERETS ART. 51, STK. 1, 1. PKT.

Det fremgår af EU-charterets art. 51, stk. 1, 1. pkt. (mine understregninger), at:

"Bestemmelserne i dette charter er rettet til Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer under iagttagelse af nærhedsprincippet samt til medlemsstaterne, dog kun når de gennemfører EU-retten."

Grænseoverskridende aktivitet skal fortolkes i EU-retlig forstand, og A har via ferierejser, arbejdsrejser, herunder mellem Danmark og Y6-land (bilag nr. 2), køb af varer og tjenesteydelser mv. under sit Unionsborgerskab, jf. TEUF art. 20 - 25, handlet grænseoverskridende i de omhandlede indkomstår, jf. bl.a. EU-domstolens dom af 8. marts 2011 i sag C-34/09, Zambrano.

Derfor finder EU-charterets art. 51, stk. 1, 1. pkt. anvendelse, og dermed EU-charteret.

Anbringender i stævningen og replikken fastholdes, og der henvises i øvrigt hertil.

4.7.3. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT., ER I STRID MED EMRK TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN, OG EUC ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, grundene under afsnit 3.2.5. ovenfor.

For så vidt angår EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49, så er det anvendelse af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. og 2. pkt. (en disproportional processuel eksklusionsbestemmelse), der udgør krænkelsen af EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

Ordlyden til EMRK TP 1, art. 1, er følgende (mine understregninger):

"Art. 1

Beskyttelse af ejendom

1.         Enhver fysisk eller juridisk person er berettiget til uforstyrret nydelse af sin ejendom. Ingen må berøves sin ejendom undtagen i samfundets interesse og i overensstemmelse med de ved lov og folkerettens almindelige principper fastsatte betingelser.

2.         Foranstående bestemmelser skal imidlertid ikke på nogen måde gøre indgreb i statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser for nødvendige for at overvåge, at ejendomsretten udøves i overensstemmelse med almenhedens interesse, eller for at sikre betaling af skatter, andre afgifter og bøder."

EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, vedrører alene sikring af betaling af skatter (inddrivelse af skat eller formel skatteret) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret). Sondringen kendes i øvrigt fra bl.a. dansk skatteret.

Anvendelsen af EMRK TP 1, art. 1, i skatte-, moms- og afgiftssager er i overensstemmelse med fast, righoldig og sikker retspraksis fra EMD, jf. bl.a. EMDs dom Darby af 9. maj 1989, EMDs dom Hentrich af 22. september 1994, EMDs dom National & Provincial af 23. oktober 1997, EMDs dom NKM af 14. maj 2013 og EMDs dom R.Sz. af 2. juli 2013 samt administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMDs egen forklaring af indholdet af de gældende friheds-, menneske- og grundrettigheder.

Det samme gælder EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

For så vidt angår EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49, så er det anvendelse af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. og 2. pkt. (en disproportional processuel eksklusionsbestemmelse), der udgør krænkelsen af EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

Den fortolkning af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., som Skatteministeriet v/Kammeradvokaten har anført, må tillige være i modstrid med TP 1, art. 1, jf. EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49.

Dette gælder således også i forhold til EU´s Charter om Grundlæggende Rettigheder art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

Og i anden række vil en udvidet adgang for Skatteministeriet under fx en doktrin om "equality of judicial arms" kunne stride imod EU-Charterets art. 47 (retten til en retfærdig rettergang), jf. art. 52, stk. 3 (adgang til udvidet beskyttelse) jf. dog EMRK art. 6, jf. Ferrazzini vs. Italien EMRK art. 6 gælder ikke med den fornødne sikkerhed i skattesager).

Den omhandlede bestemmelse ekskluderer tillige, at As sag kan behandles inden for gældende ret, således bliver hans sag ikke behandlet efter de gældende regler i givet fald på grund af en disproportional processuel eksklusionsbestemmelse.

Løsningen af denne problemstilling er således under EMRK TP 1, art. 1, og ikke art. 6, jf. EMDs dom af 12. juli 2001, Ferrazzini vs. Italien (EMRK art. 6 gælder ikke i skattesager). Dette gælder således i første række tillige i forhold til EU´s Charter om Grundlæggende Rettigheder art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

4.8. A HAR RET TIL OMGØRELSE I MEDFØR AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29

Gebyret på 2.100 kr. (2010-niveau) er alene et økonomisk forhold, der blot indbetales ligesom retsafgiften, hvorfor dette ikke kan tillægges retlig betydning ved bedømmelsen.

Det er i den forbindelse korrekt, at NK endnu ikke har tiltrådt anmodningen om omgørelse under skatteforvaltningslovens § 29.

A har i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 ret til omgørelse, bl.a. fordi han vil omgøre sin privatretlige dispositioner med NK, der for As vedkommende ikke har været båret af et ønske om at unddrage sig skattebetaling, jf. bl.a. SKM2006.629H og SKM2013.133.BR.

A har tilbageført de omhandlede indsætninger til NK, men han vil gerne gøre dette via skattemæssigt frigørende, skriftlig aftale i stedet for mundtlig aftale (ingen tvivl aftaleretligt om rette indkomstmodtager/hvem der havde retlig og faktisk adkomst til de omhandlede indsætninger/økonomiske midler).

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit A.A.14.1.1, at (understregningerne er mine fremhævninger):

"…

Hvis ansættelsen klages videre til næste klageinstans, løber fristen for at anmode om tilladelse fra det tidspunkt, hvor klage- eller domstolssagen er endeligt afsluttet.

…"

A overholder således fristerne for anmodning om omgørelse og skal derfor ikke indbetale noget klagegebyr. Han skal i givet fald først betale dette klagegebyr, når sagen er endeligt afgjort.

Der foreligger således under skatteforvaltningslovens § 29 både mulighed for 1) fuldstændig omgørelse (total omgørelse) og 2) reparations/vilkårsomgørelse, jf. bl.a. SKM2011.455.ØLR, jf. Bonde Eriksen, Betalingskorrektion, Omgørelse, Skatteforbehold og Omvalg, Karnov Group, 2. udgave, 2018, p. 255ff.

Det lægges foreløbigt til grund af A, at samtlige betingelser under skatteforvaltningslovens § 29 til omgørelse, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 29. stk. 1, nr. 5, herunder i SKATs fortolkning i Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.A.14.1, er opfyldt.

4.8.1. EMRK TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN OG EU-CHARTERETS ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3, MEDFØRER GENEREL OG KONKRET ANVENDELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29

Skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er i strid med EMRK TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, grundene under afsnit 4.7.3. ovenfor.

For så vidt angår EMDs dom i Hentrich vs. France af 22. september 1994, jf. bl.a. præmis 43 og 44 samt 49, så er det anvendelse af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. og 2. pkt. (en disproportional processuel eksklusionsbestemmelse), der udgør krænkelsen af EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

          3.     ANBRINGENDER

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet overordnet gældende, at skattemyndighederne med rette har forhøjet As skattepligtige indkomst i indkomstårene 2016-2018 med hhv. 447.507 kr., 656.809 kr. og 73.680 kr.

Det fremhæves i tilknytning hertil, at det ikke kan tages til udtryk for enighed, hvis der er forhold, ministeriet ikke eksplicit har bestridt.

3.1 Indsætninger på bankkonti

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, og skatteydere skal selvangive deres indkomst og kunne dokumentere deres indtægts- og formueforhold, jf. § 1, stk. 1, og § 6 B, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 om skattekontrol med senere ændringer og § 2, stk. 1, og § 55, stk. 1, i skattekontrollov nr. 1535 af 19. december 2017.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. § 5, stk. 3, i lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 om skattekontrol med senere ændringer, og § 74, i skattekontrollov nr. 1535 af 19. december 2017.

Konstateres en yderligere indtægtskilde, eller konstateres det, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, der ikke ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes, jf. f.eks. U.2011.1599 H og SKM2008.905.HR.

Det påhviler efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning, jf. også SKM2008.905.HR. Der lægges i den forbindelse vægt på, om skatteyderens forklaring kan underbygges af objektive kendsgerninger, jf. SKM2009.37.HR og SKM2013.565.ØLR. Praksis på området er streng bl.a. i den forstand, at forklaringer, der ikke er underbygget af dokumentation, typisk vil være utilstrækkelige til at løfte bevisbyrden, jf. f.eks. U.2011.1599 H og SKM2015.633.ØLR.

Det er således den skattepligtige, der skal dokumentere sine formueforhold, jf. SKM2019.225.ØLR.

Der er for A i indkomstårene 2016-2018 indberettet lønindkomst fra G4-A/S samt for G21-arbejdsplads på hhv. 438.347 kr., 440.095 kr. og 440.414 kr., jf. bilag H. Posteringsteksten for lønindkomsten fra G4-A/S er "LØNOVERFØRSEL" (bilag 6, f.eks., s. 137).

I samme periode har Skattestyrelsen konstateret et stort antal indsætninger på fem af As bankkonti, jf. bilag D. Indsætningerne beløber sig til 447.507 kr. i 2016, 656.809 kr. i 2017 og 73.680 kr. i 2018.

Der er ikke sammenhæng mellem As indtægtsforhold og størrelsen/omfanget af indsætningerne på hans bankkonti.

Under disse omstændigheder påhviler det A at dokumentere, at indsætningerne ikke er skattepligtig indkomst, jf. f.eks. U.2009.163 H og SKM2008.905.HR. Den bevisbyrde har han ikke løftet.

Der foreligger ingen konkrete oplysninger om indtægternes art, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for, at indtægterne er selvangivet eller beskattet i Y6-land.

Det bemærkes i den forbindelse, at det ved opslag på (red.hjemmeside.fjernet) (bilag E) fremgår, at A har været hhv. stifter, i direktionen eller i bestyrelsen i en lang række af virksomheder, som enten er ophørt, opløst efter konkurs eller tvangsopløst. Ved opslaget fremgår det, at der er en aktiv relation til G5-virksomhed v/A med CVR-nr. ...14, hvor A ses registreret som fuldt ansvarlig deltager. Videre fremgår det, at A også har været direktør og legal ejer med en ejerandel på 100 % af bl.a. virksomheden G14-IVS med CVR-nr. ...23.

A har i sin stævning (s. 3) oplyst, at indsætningerne kan henføres til "en samarbejdspartner ved navn NK og/eller til af ham kontrollerede juridiske personer", og at han har haft en "gennemstrømnings-/mellemregningskonto".

Forklaringen er ikke dokumenteret, og A har dermed ikke løftet bevisbyrden for, at indsætningerne, der har en meget betydelig størrelse, ikke er skattepligtig indkomst, jf. f.eks. SKM2016.425.ØLR.

SKM2010.26.HR, som A har henvist til i bl.a. sin replik (s. 2), er irrelevant for denne sag. Dommen angår spørgsmålet om rette indkomstmodtager, dvs. tilfælde hvor skattemyndighederne gør gældende, at en anden end den direkte modtager af indkomsten skal beskattes heraf. Det er ikke tilfældet i denne sag, hvor det er A der har modtaget indkomsten, og som grundet de nærmere omstændigheder har bevisbyrden for, at beløbet ikke er skattepligtig indkomst.

A har forklaret, at han igennem "gennemstrømnings- /mellemregningskontoen" har modtaget i alt 906.323 kr. i indkomstårene 2016-2018. Han har fremlagt bilag 3, der er en opgørelse over "mellemregningskontoen". Under punktet "NK ind" fremgår beløbet 900.050 kr. og under punktet "NK ud" fremgår beløbet 906.323 kr. Det fremgår ikke, hvad differencen skyldes. Der ses i øvrigt ikke nogen hverken beløbs- eller tidsmæssig sammenhæng mellem pengestrømmene ind og ud af kontoen, ligesom der ikke ses nogen begrundelse for kontobevægelserne, og det er ikke oplyst, hvem pengene flyder til/fra.

A har også fremlagt kontoudtog for fire af sine bankkonti, jf. bilag 4-7. Foruden indsætninger viser bilagene, at der sker en række overførsler fra As konti til kontonumre, hvor indehaverne heraf er ukendte. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at disse ("modtager")konti skulle tilhøre NK, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for, at indsætningerne stammer fra NK's kunder. A er nærmest til at oplyse og dokumentere dette forhold, jf. f.eks. SKM2016.425.ØLR, og bevisbyrden kan ikke gennem opfordringer overvæltes på Skatteministeriet, der i øvrigt er undergivet tavshedspligt angående andre skatteyderes forhold.

Heller ikke de af A fremlagte bilag 8 og 9 dokumenterer eller endsige sandsynliggør As forklaring om, at han har ageret mellemmand med en mellemregningskonto for NK.

Bilag 8 viser en mail, der har afsenderadressen "(red.mail2.fjernet)". Mailen omtaler en faktura 0, faktura 1 og faktura 2, og mailen sluttes af med "Blot send dem til mig, så sender jeg dem videre. Med venlig hilsen og på forhånd tak NK". Sammenholdes det med bilag 4, s. 23 og 24, kan det ligne, at beløb af samme størrelse er indbetalt til As konto X3 den 30. januar 2017 og den 17. januar 2017. Det er imidlertid udokumenteret, om mailen er afsendt af "NK", ligesom det er udokumenteret, om der reelt er udarbejdet og afsendt tre fakturaer. Der mangler i øvrigt direkte sammenhæng mellem indsætninger og videreoverførsler.

Bilag 9, der også har afsenderadressen "(red.mail2.fjernet)", omtaler omfanget af noget arbejde, som A skal sende med "lidt wrapper-tekst". Det er uafklaret, hvad dette betyder.

Der er hverken fremlagt fakturaer eller andet regnskabsmateriale, der underbygger forholdet om en mellemregningskonto. Der er heller ikke fremlagt nogen dokumentation for, at der skulle være indgået aftale om det usædvanlige set-up, og det er påfaldende, at A kun er i besiddelse af to mails om samarbejdet.

Det er usædvanligt at lade sin konto anvende som mellemregningskonto og/eller gennemstrømningskonto for en anden skatteyder, og det er uafklaret, hvad baggrunden for set-up’et er, og hvad As formål med at deltage heri skulle være. Dette skærper beviskravene, jf. U.1998.898 H.

Posteringsteksten på indsætningerne, jf. bilag D, samt hyppigheden og omfanget af indsætningerne taler tværtimod for, at indsætningerne er skattepligtig indkomst for A.

As forklaring er ikke underbygget af objektive, konstaterbare kendsgerninger, jf. f.eks. SKM2009.37.HR, og han har ikke løftet den bevisbyrde, der påhviler ham. Indsætningerne i indkomståret 2016 på 447.507 kr., i indkomståret 2017 på 656.809 kr. og i indkomståret 2018 på 73.680 kr. er derfor skattepligtig indkomst.

Bevisbyrden, der under de foreliggende omstændigheder påhviler A, er ikke ulovlig praksis i strid med grundlovens § 3 og/eller § 43, cf. replikken, s. 3, afsnit 2.1.4. Beskatningen har hjemmel i statsskattelovens § 4.

Der er intet grundlag for As synspunkt om, at der skulle være tale om økonomisk dobbeltbeskatning, for han har jo ikke godtgjort, at beløbet tilkommer NK.

3.1.1 Privatforbrugsberegning

Forhøjelsen af As skattepligtige indkomst er baseret på konkrete indsætninger på hans bankkonti, og der er i sager om skønsmæssige ansættelser ikke noget krav om udarbejdelse af en privatforbrugsberegning, jf. f.eks. U.2005.3167 H, U.2007.1007 H, SKM2018.14.ØLR og SKM2021.433.ØLR.

Den skønsmæssige forhøjelse på baggrund af de konstaterede indsætninger er således hverken i strid med rets- eller administrativ praksis, jf. også bl.a. lovforslag nr. 13 af 4. oktober 2017, de specielle bemærkninger til skattekontrollovens § 74 og beskrivelsen af gældende ret heri. Oplysningerne om indsætningerne er desuden indhentet direkte fra As pengeinstitut og er både valide og har udgjort et sikkert grundlag for forhøjelserne i sagen - også selvom A har bestridt dem.

A har med sit processkrift 1 af 29. marts 2022 fremlagt en af ham udarbejdet privatforbrugs- og formueopgørelse (bilag 11). Opgørelsen er irrelevant og er i øvrigt udarbejdet til brug for retssagen. Den kan dermed ikke tillægges nogen bevisværdi, jf. f.eks. U 2002.1172 H.

Derudover bestrides privatforbrugsopgørelsen fortsat som udokumenteret og er også af den grund uden bevisværdi.

Med sit processkrift 2 af 19. oktober 2022 har A fremlagt bilag 12-14, som efter det oplyste dokumenterer As ægtefælles årsindtægt i indkomstårene 2016-2018 i (red.Y6-landsk.valuta), mens udgifterne i opgørelsen fortsat ikke er dokumenteret. Det er derudover fortsat ikke muligt at afstemme, hvad husstandsindtægterne har været pr. måned.

A har også fremlagt bilag 15, som han oplyser er "dokumentation via stikprøve for de faktiske bankoverførsler i dele af 2017 svarende til privatforbrugsopgørelse […]". Bilag 15 dokumenterer heller ikke udgiftsoplysningerne i privatforbrugs- og formueopgørelsen (bilag 11). Det skyldes for det første, at bilaget som oplyst alene er dokumentation i form af "stikprøve" for "dele af 2017". For det andet er det uklart, hvilken konto, oversigten hidrører fra, men det må lægges til grund, at oversigten relaterer sig til ægtefællen, jf. bilag 15, s. 9, nederst. Det er herudover uklart, hvilke poster i bilag 11, som de enkelte udgiftsposter i bilag 15 skal henføres til.

3.2 Sagsbehandlingsfejl

Det er omtvistet, om Skattestyrelsen og Landsskatteretten har begået sagsbehandlingsfejl, der skal føre til afgørelsernes ugyldighed og annullation eller hjemvisning, jf. f.eks. stævningens afsnit 3.6. og 3.7., s. 9-10.

Betingelserne for, at en afgørelse er ugyldig og dermed bør annulleres, er, at den pågældende afgørelse lider af en retlig mangel, at denne er væsentlig, og at særlige omstændigheder ikke taler imod ugyldighed, jf. f.eks. FOB2005.527 og U.2007.225/2H.

Afgørelsen, der er indbragt for byretten i denne sag, er materielt korrekt. Der har ikke været sagsbehandlingsfejl, og eventuelle sagsbehandlingsfejl er ikke væsentlige - hverken generelt eller konkret.

Under alle omstændigheder vil sagsbehandlingsfejl kunne repareres ved prøvelsen for byretten, idet faktum og jus inddrages fuldt ud i prøvelsen under denne sag.

For så vidt angår Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1) har Skattestyrelsen oplyst sagens juridiske og faktuelle grundlag korrekt og tilstrækkeligt.

Skattestyrelsen har ved breve af 28. januar 2020 (bilag A) og 20. februar 2020 (bilag B) anmodet A om at indsende bl.a. kontoudskrifter vedrørende bankforhold for årene 2016-2018. Materialet blev ikke modtaget, jf. pkt. 12, i bilag C, og Skattestyrelsen indhentede herefter bankoplysninger fra As pengeinstitut.

Faktum er således blevet belyst ved at indhente bankkontoudtog og ved at anmode A om en forklaring på de indsætninger, der har dannet grundlag for forhøjelsen. Der kan ikke stilles krav om hverken privatforbrugsberegning eller indhentning af oplysninger fra tredjemand, jf. f.eks. SKM2018.14.ØLR, SKM2021.433.ØLR og forarbejderne til skattekontrolloven (lovforslag nr. 13 af 4. oktober 2017, afsnit 3.8.4.1.). A har ikke fremlagt oplysninger, som dokumenterer, at der er tale om videreførelse/tilbageførsel til NK af de beløb, der blev indsat på hans konto.

Jus er gennemgået i afgørelsens afsnit "2.3 Retsregler og praksis", jf. bilag 1, s. 4.

Idet sagen er korrekt oplyst, og idet både faktum og jus er korrekt beskrevet i Skattestyrelsens afgørelse, foreligger der heller ikke en tilsidesættelse af begrundelsespligten, cf. stævningen, s. 9, 8. afsnit.

Videre har Skattestyrelsen ikke tilsidesat sin pligt til at vejlede om mulighederne for omgørelse, cf. stævningen, s. 9, 9. afsnit, bl.a. fordi omgørelse ikke kan anses for et nærliggende og relevant alternativ for A i denne sag, hvor der ikke ønskes ændring af en foretagen disposition, men derimod en ændret bevisbedømmelse.

For så vidt angår Landsskatterettens afgørelse (bilag 2) har Landsskatteretten iagttaget officialmaksimen og i tilstrækkeligt omfang oplyst sagen, før der blev truffet afgørelse.

A har anført, at sagens juridiske og faktuelle grundlag ikke er tilstrækkeligt undersøgt.

Det bestrides. Landsskatteretten har oplyst sagens jus korrekt og afgjort sagen korrekt under henvisning til domstolspraksis. Det er ikke en fejl, at der ikke er udarbejdet privatforbrugsberegning, jf. bl.a. afsnit 3.1.1.

Idet sagen er korrekt oplyst, og idet både faktum og jus er korrekt beskrevet i Landsskatterettens afgørelse, foreligger der heller ikke en tilsidesættelse af begrundelsespligten, cf. stævningen, s. 10.

Heller ikke Landsskatteretten har tilsidesat sin pligt til at vejlede om mulighederne for omgørelse. Hertil hører, at tilsidesættelse af vejledningspligten ikke kan føre til ugyldighed af den konkrete afgørelse. A kan - som han af Landsskatteretten er blevet henvist til, jf. bilag 2, s. 27 - søge om omgørelse hos Skattestyrelsen.

_____________________

Der er ingen holdepunkter for, at Skattestyrelsen skulle have udøvet et forkert eller ulovhjemlet skøn, og der er heller ikke holdepunkter for, at Landsskatteretten skulle have undladt at efterprøve Skattestyrelsens skøn. Landsskatteretten har både forholdt sig til de faktiske oplysninger og det retlige grundlag, jf. bilag 2, s. 26 f.

Afgørelsen er konkret begrundet.

Det er i stævningen (s. 10, afsnit 3.7.) anført, at Landsskatteretten ikke har foretaget en "abstrakt juridisk prøvelse af retsgrundlaget", ligesom Landsskatteretten "under retspraksis bevidst har anvendt en ulovlig bevisbyrde". Det bestrides. Afgørelsen er materielt korrekt, jf. også afsnit 3.1 ovenfor.

3.3 Følger af ugyldig afgørelse

A har gjort gældende, jf. stævningen, s. 11 f., at sagsbehandlingsfejl og mangler i Landsskatterettens afgørelse skal medføre, at Skattestyrelsens afgørelse annulleres, subsidiært hjemvises. Skatteministeriet fastholder, at både Skattestyrelsen og Landsskatteretten har truffet en lovlig og korrekt afgørelse. As bemærkninger i stævningen afsnit 3.8. har i øvrigt ikke betydning for de nedlagte påstande.

3.4 Afvisning af omgørelsesspørgsmål

3.4.1 Spørgsmålet kan ikke behandles, jf. skatteforvaltningslovens § 48

Indbringes en afgørelse, der først har været påklaget til en administrativ klageinstans, for domstolene, kan retten tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.

Landsskatteretten har i sin afgørelse henvist A til at rette henvendelse til Skattestyrelsen vedrørende omgørelsesspørgsmålet, da det ikke har været afgjort af Skattestyrelsen, jf. bilag 2, s. 27.

Spørgsmålet om omgørelse har således ikke været prøvet af skattemyndighederne, og der foreligger derfor ikke en afgørelse herom, som kan indbringes for domstolene, jf. f.eks. U.2007.1312/2H, SKM2013.157.BR og SKM2010.245.BR. Der er således tale om et nyt spørgsmål, der kun med rettens tilladelse kan inddrages i retssagen.

Spørgsmålet om retten til omgørelse har ikke betydning for rigtigheden eller ugyldigheden af skattemyndighedernes afgørelse. Det er derimod et selvstændigt - og dermed nyt - subsidiært spørgsmål, som afhænger af en selvstændig tilladelse fra skattemyndighederne. En sådan tilladelse vil blandt andet basere sig på en vurdering af, om de oprindelige dispositioner har været lagt klart frem for skattemyndighederne. Spørgsmålet om retten til omgørelse skal dermed afgøres efter andre regler og kriterier end spørgsmålene omfattet af den indbragte sag.

Det nye spørgsmål om omgørelse har derfor ikke den fornødne klare sammenhæng med spørgsmålene, der er til prøvelse i den indbragte sag, jf. eksempelvis U.2008.935H. Hertil kommer, at A ikke har godtgjort, at det er undskyldeligt, at synspunktet om omgørelse først fremsættes under retssagen, ligesom han har heller ikke godtgjort, at det vil medføre et uforholdsmæssigt retstab, hvis spørgsmålet ikke tillades fremsat. Det står A frit for at anmode Skattestyrelsen om omgørelse. Det har A ikke gjort.

Den omstændighed, at Skattestyrelsen ikke har vejledt om muligheden for omgørelse, ændrer heller ikke på adgangen til at inddrage spørgsmålet under retssagen. Der skal alene ske vejledning om omgørelse, hvis omgørelse er et nærliggende alternativ for den skattepligtige. Derudover skal der ikke ske vejledning, hvis det anses for åbenbart, at betingelserne for omgørelse ikke er opfyldt. Der henvises herved til Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.14.1.4. Skattestyrelsen har med henvisning hertil med rette undladt at vejlede A om omgørelse. Selv hvis Skattestyrelsen burde have vejledt om muligheden for omgørelse, kan dette ikke føre til, at spørgsmålet om omgørelse nu kan inddrages under retssagen i strid med skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.

Der er herefter ikke grundlag for undtagelsesvist at inddrage spørgsmålet om omgørelse under denne retssag, hvorfor As mest subsidiære påstande for 2016-2017 og mere subsidiære påstand for 2018 skal afvises.

Subsidiært skal Skatteministeriet frifindes, idet der ikke er grundlag for at tillade omgørelse, jf. afsnit 3.4.2, nedenfor.

3.4.1.1 Skatteforvaltningslovens § 48 er ikke grundlovsstridig, EU-stridig eller i strid med EMRK

Skatteforvaltningslovens § 48, herunder om den anvendes i praksis og i den konkrete sag, er ikke en endelighedsbestemmelse i strid med grundlovens § 3 og/eller § 63 samt "tilhørende grundlovsændrende retssædvane", cf. replikken, s. 22, 7. afsnit, ligesom skatteforvaltningslovens § 48 ikke som følge heraf er ugyldig.

Bestemmelsen fastsætter, hvordan skatteydere kan indbringe administrative afgørelser for domstolene. Den afskærer ikke prøvelse, men sætter blot tidsfrister for indbringelse. Og så fastsættes det, at spørgsmål skal være prøvet administrativt, før de kan indbringes for domstolene.

A har i sin replik (s. 12 f.) anført en række synspunkter om, at det i sig selv er i strid med EMRK, EMDs praksis og EU-Chartret, hvis A ikke indrømmes ret til omgørelse, eller hvis spørgsmålet om omgørelse ikke tillades inddraget under retssagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48. Synspunkterne er uden retlige holdepunkter. Skatteforvaltningslovens § 48 udgør hverken generelt eller konkret i denne sag en krænkelse af EMRK TP 1, art. 1, som vedrører beskyttelsen af ejendom, eller EU-Chartrets art. 17.

Tilsvarende er fortolkningen af skatteforvaltningsloven § 29 ikke i strid med hverken TP1, artikel 1, eller EU-Chartrets artikel 17, jf. artikel 52, stk. 3.

For så vidt angår TP1, artikel 1, fremgår det af bestemmelsens stk. 2, at beskyttelsen i artikel 1, stk. 1, på ingen måde begrænser "statens ret til at håndhæve sådanne love, som den anser nødvendige [bl.a.] for at sikre betaling af skatter."

Videre overlades stater i udgangspunktet en meget vid "margin of appreciation", og der skal foreligge særdeles intense og uproportionale konkrete indgreb - i EMD-praksis ofte udtrykt som en "individual and excessive burden" - før krænkelse statueres, jf. bl.a. beskrivelsen af praksis i Nina Holst-Christensen m.fl., Den Europæiske Menneskerettighedskonvention med kommentarer, 3. udg. 2011, s. 1230.

Der er ingen holdepunkter for, at det skulle være tilfældet i denne sag, idet det fremhæves, at A har haft mulighed for at anmode om omgørelse administrativt. Det er As egen beslutning, at han har valgt ikke at rette henvendelse til Skattestyrelsen herom, jf. bilag 2, s. 27, andensidste afsnit. Hvis han ønsker omgørelse, må han søge om det iht. gældende regler og under iagttagelse af gældende frister i stedet for at søge spørgsmålet inddraget under retssagen. Han vil derefter kunne indbringe en afgørelse om omgørelse (eller afslag herpå af formelle eller materielle grunde) for domstolene i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 48.

Praksis fra den Europæiske Menneskerettighedsdomstol (EMD) viser også, at stater har en særdeles vid skønsmargin ved fastlæggelsen af den generelle skattepolitik, jf. bl.a. beskrivelsen af praksis i Nina HolstChristensen m.fl., Den Europæiske Menneskerettighedskonvention med kommentarer, 3. udg. 2011, s. 1276, og Jon Kjølbro, Den Europæiske Menneskerettighedskonvention for praktikere, 4. udg. 2017, s. 1250.

Hverken generelt eller konkret i denne sag udgør skatteforvaltningslovens § 48 eller fortolkningen af 29 en krænkelse af TP1, artikel 1, eller EU-Chartrets artikel 17, jf. artikel 52, stk. 3.

3.4.2 Betingelserne for omgørelse er ikke opfyldt

Såfremt spørgsmålet om omgørelse ikke afvises, jf. ovenfor, påstår Skatteministeriet subsidiært frifindelse, idet der ikke er grundlag for at give A tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, følger en række betingelser for, at told- og skatteforvaltningen - i det omfang en ansættelse af bl.a. indkomstskat hviler på en privatretlig disposition - kan tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomstskat (omgørelse).

Det er en grundbetingelse for omgørelse, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerede stilles, som om dispositionen aldrig har fundet sted, jf. U.2019.545H.

Derudover skal følgende kumulative betingelser ifølge bestemmelsens ordlyd være opfyldt:

1.      Dispositionen må ikke i overvejende grad være båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2.      Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3.      Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4.      De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5.      Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Det påhviler A at dokumentere, at betingelserne er opfyldt, jf. U.2016.767H, og A har ikke godtgjort dette.

For det første er det uklart, hvilken privatretlig disposition A ønsker omgjort. A har således anført i sin stævning (s. 9, 2. afsnit), at han har "tilbageført [indsætningerne] til NK, men han vil gerne gøre dette via skattemæssigt frigørende, skriftlig aftale i stedet for mundtlig aftale", og i replikken (s. 7) anfører A, at "[o]mgørelse vil vedrørende både 1) As relevante dispositioner i bl.a. indkomstårene 2016-2018", ligesom A på s. 11 i replikken anfører et synspunkt om sin revisor. Det er således ikke klart, hvilken privatretlig disposition han ønsker omgjort og til hvad.

Videre er den skattemæssige virkning af ændringen uklar.

Det bemærkes herudover, at A ikke har fulgt den korrekte proces for omgørelse, herunder indbetalt det påkrævede gebyr på 2.100 kr. (2010-niveau), jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 3 og Den juridiske vejledning, afsnit A.A.14.1.5. Det bemærkes i den forbindelse, at det i replikken, s. 7, afsnit 2.3, citerede fra Den juridiske vejledning vedrører spørgsmålet om klagefrister og ikke en gebyrfritagelse.

As forklaring om at have ageret mellemmand ved at anvende sine bankkonti som mellemregningskonti og/eller gennemstrømningskonti for en anden skatteyder er usædvanlig - og det er ikke godtgjort, at set-up’et ikke har været overvejende begrundet i at spare eller udskyde skatter. Hverken SKM2013.133.BR eller SKM2006.629.HR er sammenlignelige med omstændighederne i nærværende sag, cf. replikken, s. 9, 3. afsnit.

Derudover har det været kendetegnende for den administrative sag, at A, selv efter at skattemyndighederne opstartede kontrolsagen, har undladt at fremsende oplysninger til belysning af sagen. Skattestyrelsen har således gentagne gange forsøgt at indhente materiale fra A, som har anmodet om adskillige fristudsættelser for i sidste ende ikke at fremsende det efterspurgte materiale, jf. f.eks. bilag F, bilag G og bilag 1, s. 4, 3. afsnit, og dispositionerne har dermed ikke været lagt klart frem for myndighederne, jf. f.eks. U.2012.465H.

Videre har A ikke anført, hvordan en omgørelse i praksis skulle kunne gennemføres. Det bemærkes i den forbindelse, at et stort antal af indsætningerne - efter det af A oplyste - kommer fra NK's kunder. Virkningerne af den ændrede disposition er således ikke enkle og overskuelige.

Endelig har A ikke godtgjort, at NK (eller dennes "kunder") har tiltrådt anmodningen. Der er således ikke grundlag for at indrømme A ret til omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst som udgangspunkt er skattepligtig.

For så vidt angår indkomstårene 2016 og 2017 følger det af den dagældende skattekontrollovs §§ 1, stk. 1, og 6 B, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med senere ændringer og den nugældende skattekontrollovs § 90, stk. 5, at skatteydere skal selvangive deres indkomst og skal kunne dokumentere deres indtægts- og formueforhold. Det følger endvidere af den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, at hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt.

For så vidt angår indkomståret 2018 følger det af skattekontrollovens §§ 2, stk. 1, og 55, stk. 1, at skatteydere skal selvangive deres indkomst og skal kunne dokumentere deres indtægts- og formueforhold. Det følger endvidere af samme lovs § 74, stk. 1 og 2, bl.a., at told- og skatteforvaltningen kan foretage en skatteansættelse skønsmæssigt, hvis en skattepligtig omfattet af § 5 ikke rettidigt givet told- og skatteforvaltningen oplysninger efter § 2, eller hvis den skattepligtige ved oplysningsfristens udløb ikke har givet forvaltningen oplysninger i § 2, som kan danne grundlag for skatteansættelsen. Skattekontrollovens § 74, stk. 3, angiver bl.a. de oplysninger, som told- og skatteforvaltningen skal lægge vægt på i forbindelse med en skønsmæssig skatteansættelse. Det følger af bestemmelsens 4. pkt., at told- og skatteforvaltningen dog kan foretage en skønsmæssig ansættelse efter stk. 1 eller 2 uden anvendelse af de nævnte oplysninger, hvis ansættelsen kan foretages på et mere sikkert grundlag på baggrund af andre oplysninger.

Af forarbejderne til skattekontrollovens § 74, jf. de specielle bemærkninger til § 74 i lovforslag nr. 13 af 4. oktober 2017, fremgår blandt andet:

"…

Forslaget er en omskrivning og videreførelse af indholdet af den gældende bestemmelse i skattekontrollovens § 5, stk. 3.

[…]

Efter forslaget til § 74, stk. 3, 4. pkt., kan SKAT dog foretage en skønsmæssig ansættelse efter stk. 1 eller 2 uden anvendelse af de nævnte oplysninger, hvis ansættelsen kan foretages på et mere sikkert grundlag på baggrund af andre oplysninger.

Forslaget er nyt, men følger af gældende praksis.

Forslaget betyder, at hvis SKAT eksempelvis er kommet i besiddelse af konkrete oplysninger om indsætninger på bankkonti, oplysninger fra tredjemand om omsætning og lignende oplysninger om ikke oplyste indtægter eller omsætning, og oplysningerne er valide, vil de oplysninger, som er nævnt i stk. 3, 1.-3. pkt., ingen betydning have for, at en skønsmæssig ansættelse kan foretages. Det tjener derfor ikke noget formål at stille krav om, at de oplysninger, som er nævnt i bestemmelsens 1.-3. pkt., indgår i grundlaget for ansættelsen.

…"

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 4. juni 2020 bl.a. forhøjet As skattepligtige indkomst i indkomstårene 2016, 2017 og 2018 med henholdsvis 448.561 kr., 661.172 kr. og 73.680 kr.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 28. juni 2021 ændret Skattestyrelsens afgørelse af 4. juni 2020 bl.a. således, at As skattepligtige indkomst i indkomstårene 2016, 2017 og 2018 blev forhøjet med henholdsvis 447.507 kr., 656.809 kr. og 73.680 kr.

Retten lægger efter sagens oplysninger til grund, at der på As konti er indsat beløb svarende til de af Landsskatteretten foretagne indkomstforhøjelser af As skattepligtige indkomster for indkomstårene 2016, 2017 og 2018. Retten finder i den forbindelse, at der på baggrund af sagens oplysninger ikke er grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige opgørelse af indsatte beløb svarende til 50.000 kr. for manglende fakturaer på As konti for indkomståret 2017.

Retten finder henset til sagens oplysninger, at der i den foreliggende situation, hvor der løbende over en længere periode er indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på As konti, at det påhviler A at godtgøre, at de indsatte beløb på hans konti ikke er skattepligtig indkomst.

Efter bevisførelsen, herunder de afgivne forklaringer af A og vidnet NK, hvilke i øvrigt ikke er samstemmende, findes A ikke at have godtgjort, at de indsatte midler på hans konti ikke er skattepligtig indkomst, herunder at As konti har været anvendt som mellemregningskonti for NK. Retten bemærker i den forbindelse, at de fremlagte e-mails af henholdsvis 18. januar 2017 og 21. september 2017 fra NK til A, den af A udarbejdede opgørelse af ind- og udgående overførsler til og fra As konti samt den af A udarbejdede privatforbrugsopgørelse, hvilken ses udarbejdet til brug for nærværende sag, ikke kan føre til en ændret vurdering heraf.

Herefter, og da det ikke er godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelser som ugyldige, finder retten, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de skete forhøjelser af As skattepligtige indkomster for indkomstårene 2016, 2017 og 2018. Det af A i øvrigt anførte herom kan ikke føre til et andet resultat.

På denne baggrund tages Skatteministeriets frifindelsespåstande til følge.

For så vidt angår spørgsmålet om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 fremgår det af Landsskatterettens afgørelse, at skattemyndighederne ikke har taget stilling til dette spørgsmål. Herefter, og idet retten finder, at der ikke er grundlag for at tillade spørgsmålet inddraget under sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., tages Skatteministeriets afvisningspåstande herom til følge. Det af A i øvrigt anførte herom kan ikke føre til et andet resultat.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 86.250 kr., i alt 86.250 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

As påstande vedrørende ret til omgørelse afvises.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 86.250 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.