Klagen skyldes, at SKAT har svaret "nej" til følgende spørgsmål, stillet på vegne af H1, herefter benævnt virksomheden:

"Kan SKAT bekræfte, at spørgers udlejning af bure/lokaler og levering af hermed forbundne pasningsydelser til Dyrenes Beskyttelse skal anses som én samlet levering, der kan karakteriseres som momsfri udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.?"

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar af den 18. marts 2016.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

"Spørger er momsregistreret med halvåret som afregningsperiode. Videre er spørger registreret for ansatte (indeholdelsespligt).

Ifølge spørgers hjemmeside, […].dk driver spørger kattepension over for private, katteinternat for Dyrenes Beskyttelse samt salg af varer fra gårdbutik.

Følgende fremgår af jeres anmodning:

Baggrund
Spørger driver en kattepension/-internatet, der er ligger [geografisk betegnelse udeladt]. Kattepensionen er for private, der får deres kat passet i kortere eller længere tid i forbindelse med ferier mm. Herudover fungerer spørger som internat for Dyrenes Beskyttelse (herefter "DB"), som indleverer nødlidende dyr til internatet. Der er indgået en internataftale mellem spørger og Dyrenes Beskyttelse om drift af katteinternatet. Den nyeste aftale, som er indgået i april 2015, er vedlagt som bilag 1. Denne er ikke kun indgået med spørger, men en række internater i hele landet.

Om Dyrenes Beskyttelse
DB er en almenvelgørende forening godkendt efter ligningslovens § 8A. DB har til formål af hjælpe dyr i nød og arbejde for dyrevelfærd i bred forstand. Dyrenes beskyttelse er tilstede i lokalsamfundet gennem frivillige kredsformænd. DB’s indtægter stammer i overvejende grad fra testementeret arv, gaver og kontingenter, mens mindre indtægter stammer fra indsamlinger og finanslovsbevillinger.

For at tage sig af de nødlidende dyr driver DB en vagtcentral, dyreambulance, vildtplejestationer samt tre egne internater. Kredsformændene indleverer dyr, som er efterladte, tilskadekomne eller vanrøgte, til DB’s egne eller eksterne internater. Det er dog ikke muligt for DB at opbevare og håndtere alle dyr på egne internater, inden de videreformidles til nye familier, hvorfor DB samarbejder med en række eksterne internater i hele landet, herunder spørger. Dette er også for at have et netværk af internater, der kan hjælpe med at skaffe et nyt hjem til de indleverede dyr.

Aftalens indhold mellem spørger og DB
Formålet med internataftalen er at sikre, at de nødstedte familiedyr (her primært katte) har et sted at være, indtil de kan videreformidles til en interesseret familie.

Spørger er i henhold til internataftalen forpligtet til at modtage nødlidte dyr, som indleveres af kredsformænd, politiet eller andre organisationer, som DB har godkendt. Når et dyr indleveres, undersøger spørger sammen med en dyrlæge dyret for at vurdere, om dyret er formidlingsegnet og kan sælges til en familie, eller om det bør aflives.

Hvis dyret er egnet til videreformidling (salg), tildeles dyret et bur, som er afgrænset og identificérbart, hvor det kan opholde sig, indtil det bliver videreformidlet. Dyrene vil også være placeret i åbne rum mm. i løbet af tiden på internatet. Det er både spørgers og DB’s hensigt, at dyrene videreformidles så hurtigt som muligt til en ny familie af hensyn til dyrenes velbefindende. Dog kan det hænde, at ejeren til dyret findes.

DB er den juridiske ejer af dyrene, indtil de eventuelt videreformidles, hvilket også betyder, at foreningen betaler for bur-/lokalelejen, jf. nærmere nedenfor. Det er dog spørger, der modtager provenuet ved salg af det enkelte dyr til en familie, jf. aftalen pkt. 5.1, som kan være en væsentlig indtægt for spørger.

Spørger har adgang til at fremvise dyrene på DB’s hjemmeside. DB stiller herudover et it-system til rådighed for spørger, hvor alle dyreværnsdyr skal registreres (internatsystemet). Dette er for at holde styr på, hvor mange dyr, der opholder sig på internaterne og hvor længe.

Internatdriften sker for spørgers regning og risiko, og DB er derfor blot en hvilken som helst anden kunde, der betaler et vederlag for burleje mm.

Nærmere om indretningen
Det fremgår af den indgåede internataftale, at spørger stiller de fornødne faciliteter til rådighed for de indleverede dyr, jf. pkt. 3.5 i aftalen. Der er tale om særligt indrettede lokaler, som ifølge DB skal overholde visse krav, jf. aftalens bilag 2.

I spørgers tilfælde foregår internatdriften i en selvstændig bygning, som ikke er en del af den almindelige dyrepension, hvor private kan komme med deres katte. DB har således fuld dispositionsret over denne bygning til de nødlidte dyr, der indleveres. Dyrene er som udgangspunkt placeret i bure, som er afgrænsede og identificérbare, jf. billederne vedlagt i bilag 2. Dyrene har dog også adgang til løbegårde mm., hvor de kan opholde sig i løbet af dagen.

DB stiller således en række krav til lokalernes beskaffenhed, da DB vil sikre sig, at spørgers lokaler lever op til gældende regler for dyrevelfærd. Videre kan DB forlange, at indretningen skal ændres i forbindelse med nye lovkrav, jf. aftalen pkt. 3.6.

DB stiller endvidere krav til, at arealerne altid skal være ryddelige og rengjorte af hensyn til dyrevelfærden, jf. bl.a. aftalens pkt. 3.2.

Nærmere om pasningen
I aftalen mellem spørger og DB er der også et plejeelement, som består i, at spørger skal vurdere dyrets tilstand ved ankomst til internatet, hvilket ofte sker i samarbejde med en dyrlæge. Hvis dyret er formidlingsegnet (og ikke skal aflives), er det spørgers personale, der passer det enkelte dyr, indtil en ny familie er fundet. Plejeelementet består i, at spørger skal fodre dyret og løbende vurdere dets tilstand, mens det er på internatet.

Spørger har en interesse i, at dyrets ophold på internat bliver så kort som mulig, da det er med til at minimere udgifterne til det enkelte dyr og samtidig sikre det en bedre dyrevelfærd.

Spørgers betaling
DB’s formål med de eksterne internater (her spørger) er, at de skal råde over nogle faciliteter (lokaler), hvor de indleverede dyr kan være, indtil de kan videreformiles til en ny familie. Spørger modtager derfor en fast årlig ydelse fra DB, der dækker burleje til de indleverede dyr, jf. punkt 5.3 i aftalen. DB betaler for denne leje, da de er de juridiske ejere af dyrene frem til dyrene overdrages til en ny familie.

Spørger dækker selv udgifter til foder og kattegrus, da dette ikke direkte er inkluderet i det årlige vederlag fra DB. DB hjælper dog spørger og de andre internater med indkøbsrabatter og sponsorater til foder mm. Af den grund tilfalder provenuet for videreformidlingen af dyrene spørger, hvilket kan ses som dennes betaling for pasning, foder mm. Videre betales udgifter til dyrlæge og medicin særskilt af DB.

Spørger har indtil videre faktureret hele vederlaget til DB uden tillæg af moms med begrundelse om, at der er tale én samlet leverance, der primært kan karakteriseres som momsfri udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Videre fremgår det:
Vi ønsker at afgive et supplerende indlæg i sagen, såfremt SKAT ikke agter at træffe afgørelse i overensstemmelse med det foreslåede.

Følgende fremgår bla. af "SAMARBEJDSAFTALE mellem Dyrenes Beskyttelse og Dyrenes Beskyttelse, [geografisk betegnelse udeladt] Internat", dateret 10. april 2015 samt bilag 2.

1. Baggrund, formål og målsætning
1.1 Dyrenes Beskyttelse er en forening, hvis hovedformål er at hjælpe dyr i nød og arbejde for dyrevelfærd i bred forstand. Dyrenes Beskyttelse tilbyder herunder hjælp til dyr, der er blevet ladt i stikken af de mennesker, der havde ansvaret for dem. Det er Dyrenes Beskyttelses erklærede målsætning at have et netværk af internater til at modtage nødstedte familiedyr, vurdere deres fremtidige muligheder og sikre videreformidling til nye hjem af formidlingsegnede familiedyr.

1.2 Internater omfattet at denne aftale skal leve op til Dyrenes Beskyttelses mission og værdigrundlag som angivet i bilag 1. Internatet drives som professionelt dyreinternat i henhold til de til enhver tid gældende lovmæssige krav, standarder og etiske regler, jf. punkt 3 og 4 nedenfor.

1.3 Internatet og Dyrenes Beskyttelse samarbejder derved, at Internatet på vegne af Dyrenes Beskyttelse driver internat, hvor nødstedte, herreløse dyr kan få hjælp i overensstemmelse med retningslinjerne fastlagt nedenfor.

1.4 Det overordnede formål med internatdriften er at skaffe det enkelte dyr et nyt hjem til glæde og trivsel for såvel dyr som menneske.

2. Organisation og samarbejdsparter
2.1 Internatet skal dagligt ledes af en internatleder eller dennes stedfortræder, der opfylder de krav, som den til enhver tid gældende lovgivning måtte foreskrive vedrørende uddannelse, kvalifikationer, eventuelle autorisationer eller godkendelser.

2.2 Det daglige samarbejde imellem Dyrenes Beskyttelse og Internatet for så vidt angår løsning af dyreværnssager varetages for Dyrenes Beskyttelse at kredsformændene. Internatet har pligt til at samarbejde med kredsformændene og modtage de dyr, som kredsformændene afleverer til internatet.

2.3 Internatet samarbejder med Dyrenes Beskyttelses sekretariat for så vidt angår formidlingen og markedsføringen af dyrene, indgåelse af sponsoraftaler (herunder naturalie sponsoraftaler), events og andet til gensidig gavn.

2.4 Internatet samarbejder med en eller flere dyrlæger. Dyrenes Beskyttelse indgår individuelle honoraraftaler for dyrlægernes ydelser til organisationens dyr. Internatet er forpligtet til at samarbejde med den eller de dyrlæger, der for det pågældende område har tegnet aftale med Dyrenes Beskyttelse. Dyrenes Beskyttelse inddrager internatet i valget af aftalepartner(e).

2.5 Dyretransporter organiseres af Dyrenes Beskyttelse og rekvireres på tlf. 1812.

2.6 Internatet må ikke benytte dyrlægeassistance, dyretransporter eller andre eksterne ydelser, der måtte kunne tilbydes af internatlederen eller dennes nærtstående med det formål, at der ikke kan drages tvivl om habilitet.

2.7 Internatet er forpligtet til i videst muligt omfang at indgå samarbejde med det lokale politi.

2.8 Dyrenes Beskyttelse er indforstået med, at Internatet driver sideordnet virksomhed med dyrepension under forudsætning af, at dyrepensionen drives i overensstemmelse med Dyrenes Beskyttelses værdier og retningslinjer herfor. Det er en yderligere betingelse, at virksomhederne holdes tydeligt administrativt adskilt. Der skal herunder oprettes separate hjemmesider og separat skiltning, der sammen med navne, logoer og dokumenter m.v. tydeligt og ligeværdigt markedsfører de hver for sig selvstændige virksomheder.

4. Internatets ydelser
4.1 Internatet er forpligtet til at udføre og stå til rådighed for de opgaver, der er naturligt forbundet med internatdriften. Opgaverne er eksemplificeret i vedhæftede bilag 2. Parterne er enige om, at bilaget ikke er udtømmende.

4.2 Der er bopælspligt for internatlederen, eller dennes betroede medarbejder, på adressen. Internatlederen indestår for det til enhver tid fornødne tilsyn med dyr og omgivelser.

4.3 Internatet er forpligtet til at modtage dyr henvist af kredsformænd og andre personer / organisationer, der af Dyrenes Beskyttelse er visiteret hertil, samt dyr som afleveres til internatet i henhold til dyretestamenter. Herudover kan internatet modtage privatejede dyr til videreformidling. Omkostninger incl. dyrlægeudgifter i forbindelse med videreformidling af privatejede dyr er Dyrenes Beskyttelse uvedkommende.

4.4 Internatet er forpligtet til at anvende det it-baserede administrationssystem, internatsystemet, som Dyrenes Beskyttelse stiller til rådighed, for indberetning af data. It-systemet skal altid være opdateret med information om hhv, de modtagne og de formidlingsegnede dyr. Internatet skal sikre, at alle formidlingsegnede dyr er beskrevet realistisk og appellerende. Herunder også at billeder af dyrene viser dyrene på en attraktiv måde.

4.5 Internatet bistår Dyrenes Beskyttelse i bestræbelserne på at udbrede kendskabet til Dyrenes Beskyttelse og det arbejde, der udføres i Dyrenes Beskyttelses regi. Internatet er forpligtet til at have markedsføringsmateriale fra Dyrenes Beskyttelse liggende fremme i offentlige lokaler i internatets faciliteter. Tilsvarende er internatet forpligtet til at vise sin tilknytning til Dyrenes Beskyttelse gennem skiltning, flag, bannere og andet markedsføringsmateriale, som Dyrenes Beskyttelse beslutter skal anvendes og leveres vederlagsfrit for internatet.

5. Dyrenes Beskyttelses ydelser
5.1 En væsentlig del af internatets indtægt kommer fra formidling at dyr. Provenuet ved formidling af dyr tilfalder internatet. Det er derfor i både dyrenes og internatets interesse, at dyrene bliver formidlet til nye hjem på en professionel og dyreværnsmæssig korrekt måde og så hurtigt som muligt, så dyret opnår kortest mulig tid på internatet.

5.2 Internatet har ansvaret for at sikre en hurtig formidling til egnede hjem fx. gennem brug af lokale medier og netværk, sociale netværk som fx. som Facebook og andre kanaler, der kan skabe kendskab til dyrene. Dyrenes Beskyttelse påtager sig at understøtte dette gennem støtte og uddannelse i appellerende billedoptagelse og tekstudformning, flere platforme, medieadgang mv.

5.3 Dyrenes Beskyttelse betaler en fast årlig ydelse på kr. 828.115 til internatet for håndtering af de indleverede dyr. Ydelsen dækker burleje i forbindelse med de indleverede dyr fra Dyrenes Beskyttelse (eksklusiv dyrlæge/medicin). Beløbet udbetales bagud til internatet via internatsystemet med kr. 69.010 den sidste hverdag i måneden. Internatet er forpligtiget til, gennem internatsystemet, at foretage relevante indberetninger, således at data til enhver tid er opdaterede.

5.4 Beløbet reguleres årligt med udgangspunkt i et gennemsnit at de tre foregående års indtag at familiedyr jf. internatsystemet. Ydelsen reguleres såfremt det nye treårige gennemsnit afviger med +1- 10 % i forhold til den igangværende budgetperiode. Udgangspunktet for beløbet er antallet af indtagne dyr i 2014 (hund, kat, killinger og andre familiedyr men eksklusiv privatejede dyr til videreformidling) x 1.700 kr. Ydelsen for 2016 vil således baseres på et gennemsnit at 2014 og 2015 og reguleres kun, hvis gennemsnittet afviger mere end ÷ / - 10 % ifht. 2014. Ydelsen for 2017 vil således baseres på et gennemsnit af 2014, 2015 og 2016. Af budgetmæssige årsager måles indtaget af familiedyr fra september til og med august det efterfølgende år, jf. punkt 15 om kontraktperiode.

5.5 Internatet skal bistå Dyrenes Beskyttelse med lokal fundraising til foreningens arbejde fx i form af internatstøtter, erhvervssponsorater mv. Internatet er pligtigt til at understøtte aktiviteter til gavn for lokale støtter i form af fx besøg på internatet. Dyrenes Beskyttelse tilstræber at bidrage til en del at internatets drift igennem indkøbsrabatter og sponsorater, fx udgifter til foder, kattegrus, rengørings- og desinfektionsmidler. Eksterne bidrag til at nedbringe driftsomkostninger, som ellers almindeligvis påhviler internatet, medfører mulighed for at foreningen kan hjælpe flere dyr. Internatet er pligtigt til at markedsføre sponsorater og samarbejdsaftaler i henhold til retningslinjer fra Dyrenes Beskyttelse.

5.6 Dyrenes Beskyttelse forestår udviklingen at det i punkt 4.4, 5.3 og 5.4 omtalte administrationssystem og betaler udviklingsomkostningerne hertil. Internatet afholder selv omkostninger til edb-hardware samt internetopkobling.

5.7 Formidlingsklare dyr vises på Dyrenes Beskyttelses hjemmeside og andre internetsider, som foreningen har samarbejde med. Desuden giver foreningen mulighed for, at internatet kan få egen hjemmeside under www.dyrenesbeskyttelse.dk efter de gældende retningslinjer.

5.8 Dyrenes Beskyttelse stiller relevant IT-software og kamera til rådighed for Internatet og yder fornøden IT-support til Dyrenes Beskyttelses systemer. IT-software og digitalt kamera udlånes af Dyrenes Beskyttelse. Internatet sikrer til enhver tid edb-systemet med opdaterede beskyttelsesprogrammer mod virus, hacking mv.

9.2 I hele perioden fra et dyr ankommer til internatet og til det er formidlet tilhører det Dyrenes Beskyttelse. I samråd med sekretariatet lægges en strategi for at kunne formidle dyrene så hurtigt som muligt. Såfremt Dyrenes Beskyttelse beslutter, at et dyr ikke er formidlingsegnet, eller hvis det er nødvendigt at overflytte det til et andet internat for at blive formidlet, er internatet ikke berettiget til at modtage noget formidlingshonorar.

(…)"

SKATs bindende svar
SKAT har svaret nej til, at virksomhedens udlejning af bure/lokaler og levering af hermed forbundne pasningsydelser til Dyrenes Beskyttelse skal anses som én samlet levering, der kan karakteriseres som momsfri udlejning af fast ejendom.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende:

"(…)
SKATs begrundelse for svaret
Spørgsmål 1

Der er spurgt om hvorvidt der er tale om levering af en ydelse til Dyrenes Beskyttelse, der er en samlet ydelse momsfritaget som udlejning af fast ejendom jf. § 13, stk. 1 nr. 8.

[…]

Begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at der er tale om levering af én samlet ydelse til Dyrenes Beskyttelse (herefter DB), som er momsfri som udlejning af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1 nr. 8.

SKAT kan ikke bekræfte, at spørgers udlejning af bure/lokaler og levering af hermed forbundne pasningsydelser til Dyrenes Beskyttelse skal anses som én samlet levering, der kan karakteriseres som momsfri udlejning af fast ejendom, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Efter SKATs opfattelse er der tale om én samlet ydelse, som dog ikke er kendetegnet som udlejning af fast ejendom, men som udgør drift af dyreinternat. Der er således tale om en momspligtig ydelse, jf. § 4, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at spørgers levering af dyreinternatydelse som underleverandør til Dyrenes Beskyttelse, er sammensat af flere elementer, som er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

SKAT er således enig i selskabets opfattelse heraf, dog ikke kvalificeringen af ydelsens karakter.

Efter SKATs opfattelse forpligter spørger sig til at levere drift af internat i Dyrenes Beskyttelses navn, men for egen regning som omfatter følgende ydelser:

• Straksbehandling af de indleverede dyr
• Modtagelse af alle indleverede katte for perioden (2.2)
• Formidling af de indleverede katte (2.3)
• Markedsføring af DB (2.3 + 4.5)
• Pasning og pleje af de indleverede dyr
• Fodring af de indleverede dyr
• Anvendelse af DB’s it-system mv.

Videre fremgår det at alle de indleverede dyr tilhører Dyrenes Beskyttelse, men salgsprovenuet tilfalder spørger.

De omfattede ydelser er videre beskrevet i bilag 2, jf. kontraktens punkt 4.1. Listen er ikke udtømmende, hvilket parterne er enige om.

Når en ydelse består af flere ydelser og handlinger skal der i henhold til praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af om der er ene eller flere særskilte ydelser eller en ydelse.

Videre er det nødvendigt ved vurderingen af om en transaktion er momspligtig at tage hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion i det det skal undersøges hvad der er karakteristisk for denne.

Det karakteristiske for de leverede ydelser fra spørger er, efter SKATs opfattelse en samlet ydelse som omfatter pleje, herunder straksdyrelægebehandling og fodring af indleverede katte ejet af Dyrenes Beskyttelse samt formidling af salg af de indleverede dyr til private så hurtigt som muligt efter dyret har opnået behandling, vaccinationer, mv. Videre omfatter ydelsen markedsføring af DB, afgang til DB’s IT-systemer mv.

Praksis omkring sammensatte leverancer er opsummeret i EU-dom C-44/11, Deutsche Bank AG, hvor det af præmis 18 fremgår, at der skal, når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, bl.a., om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse.

Præmis 19, 20 og 21 i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, fastslår at der foreligger én enkelt ydelse, bl.a. når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er afgiftsmæssig stillet som hovedydelsen.

Herefter udtaler EU-domstolen at der også kan være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende under andre omstændigheder:

Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22).

I denne situation hvor der mod betaling af én samlet pris leveres forskellige delelementer, kan der altså være tale om:

• to eller flere særskilte ydelser/varer
• en hovedydelse med en eller flere biydelser
• én enkelt sammensat ydelse, som det vil være kunstigt at opdele.

Efter SKATs opfattelse er ingen af ydelserne i "pakken" - internatdrift -, der for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv i højere eller mindre grad end andre ydelser. Det er derfor ikke muligt at udpege en af ydelserne som en hovedydelse og de andre som biydelser til denne. Således efterspørger DB efter SKATs opfattelse en række af delydelserne, hvoraf burleje er en af dem.

EU-Domstolen har udtalt at når ingen delydelser kan betragtes som biydelser, skal det bedømmes, om de ligestillede delydelser skal ses hver for sig, altså om de alle udgør selvstændige hovedydelser og skal behandles individuelt, eller om der er tale om én samlet ydelse.

Videre har domstolen udtalt at når elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under ét udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele, skal denne ydelse momsmæssigt bedømmes i sin helhed. Dvs. at alle elementer og handlinger bedømmes momsmæssigt set under ét.

Efter SKATs opfattelse opnår DB adgang til pasning og opbevaring af de indleverede dyr ejet af DB hos spørger som driftsoperatør af katteinternatet. Derimod lejer DB ikke nogle bestemte klart definerede bure/lokaler, herunder et nærmere afgrænset og identificerbart rum.

Således fremgår det også af kontrakten, at driftsfaciliteterne skal overholde retningslinjerne, som angivet i bilag 2 til kontrakten, samt gældende lovgivning. Derimod er det ikke nærmere specificeret i kontrakten, hvilke bure der er tale om, eller hvilke lokaler der er tale om.

Selv om lokalet /staldbygningen skal godkendes af DB, er dette ikke det samme som at det er et bestemt afgrænset og identificerbart rum, der lejes. Godkendelsen skyldes at det skal følge DBs dyreetiske regler, men ikke hvorvidt det er et bestemt sted. Lokalet er således ikke det afgørelsen for DB, men indretningen (størrelse, antal bure, belysning, udluftning mv.). Se kontraktens punkt 3.1 og 3.2, samt bilag 2, afsnittet "krav til internatets indretning".

Det fremgår videre af kontakten med Dyrenes Beskyttelse, at prisen for den omhandlende periode fastsættes som en faktor ganget med gennemsnitlig antallet af indleverede katte året de 3 foregående år som dækker alle ydelserne. Den samlede kontraktsum udgør 828.115 kr. årligt, jf. kontrakten. Sker der indlevering af færre eller flere katte reguleres kontaktsummen alene, hvis udsvinget er mere end 10 %.
Således er afregningen ikke baseret på perioden konkret antal indleverede katte eller et bestemt antal bure, men et estimeres beløb baseret på tidligere år. Videre indeholder kontrakten intet om rumnummer på det lejet bur, areal, herunder hvilken kat, der benytter buret og for hvilken periode. Der lejes således ikke et nærmere fastsat antal bure, som er klart afgrænset og identificerbart.

Af SKM2002.602.LSR fremgår det at Landsskatteretten fandt, at udlejning af de omhandlede rum måtte anses for udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. Retten lagte vægt på, at der udlejes et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhvervede en brugsret til.

Videre bemærkede Landskatteretten at det forhold, at klageren herudover efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretog momspligtige leverancer til lejeren medførte ikke, at lejeaftalen blev sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget blev momspligtigt. Der er herved lagt vægt på, at disse ekstraydelser havde meget forskellig karakter og kunne kombineres efter behov, og at de i princippet kunne leveres af 3. mand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

Ifølge SKM2002.602.LSR bestod ydelsen i, at der til hundeejere blev stillet et rum til rådighed i en længe på ejendommen i den periode, hvor hundeejerne havde behov for pasning af deres hunde. Den ydelse, som hundeejerne betalte for, omfatter efter det af virksomhedens advokat oplyste leje af rum i de bygninger i ejendommen, som var særligt indrette til formålet. Rummet blev defineret ved rumnummer, ligesom rummets areal var fast og måleligt.

Videre fremgår det af sagen at virksomheden tilbød i det omfang hundeejerne ønskede det, ekstraydelser. Det var f.eks. fodring, gåture, legetid, svømmetid og genoptræning. Disse ydelser aftaltes der særskilt betaling for. Disse betalinger var pålagt moms. Virksomheden omfattede endvidere drift af svømmehal og butik for hunde. Der var ligeledes opkrævet moms af disse aktiviteter.

SKAT mener derfor, at spørgers forhold adskiller sig fra SKM2002.602.LSR, idet spørger leverer en samlet ydelse - drift af internat - til Dyrenes Beskyttelse omfattende pasning, pleje, opbevaring og salgsformidling. Der leveres således ikke andre ydelser til kunden (DB), og der kan ikke ske et positivt til- eller fravalg af ydelser, som gjorde sig gældende i SKM2002.602.LSR.

Således bliver der i SKM2002.602.LSR drevet pension og ikke internat ligesom, at pasningsydelsen (mad mv.) skulle aftales særskilt med ejeren. Efter SKATs opfattelse opnår lejeren "opbevaringsadgang" af den indleverede kat modsat DB.

Det er ikke mellem spørger og DB et defineret og afgrænset rum og periode som lejes til en bestemt kat, lige som at katten ikke alene opbevares hos spørger.

Efter SKATs opfattelse er den efterspurgte ydelser ikke buret, men også pleje- og pasningsydelsen. DB efterspørger således ikke opbevaring af dyrene i en bestemt aftalte periode, men en samlet ydelser bestående af flere elementer, herunder opbevaring af dyrene i bure.

Buret udgår således ikke et mål i sig selv. Målet må efter SKATs opfattelse været for DB at det nødlidende dyr bliver plejet og passet og opnår en helbredsmæssigt tilstand som evt. gør det muligt at overdrage det til nye ejere. Efter SKATs opfattelse består DB interesse ikke i at dyret alene opbevares i et bur, men at det opnår pasning og pleje.

Efter SKATs opfattelse er der i aftalen ikke nærmere defineret det præcise areal eller specificeret inventar, antal bure mv. Det er således ikke et bestemt bur eller antal bure, hvor DB for en bestemt kat opnår eksklusiv råderet over buret lige, som der ikke er indgået en aftale om varigheden af lejen for det enkelte bur.

Kontrakten indeholder en flerhed af ydelser så som undersøgelser, mad, pleje mv. Videre er der ikke tale om en konkret antal bure men et variabelt antal dyr og dermed bure fastsat på baggrund af tidligere års erfaringer og ikke det konkrete behov for bure.

I lighed med SKM2002.605.LSR finder SKAT at DB ikke har betalt og betaler en leje for et afgrænset og identificerbart område eller dele af en fast ejendom.

Efter SKATs opfattelse har DB videre ikke adgang til de indleverede katte uden nærmere aftale med klageren, og kan således ikke råde over ejendommen eller bure i stil med en ejer. DB udelukker således ikke spørger fra at have adgang til ejendommen. Det selv om DB har ret til uvarslet tilsyn, jf. kontraktens punkt 3.6. DB har således alene opnået ret til at katte for en bestemt geografisk område indleveres til spørger på DB vegne og regning. DB opnår således alene en brugsret til ejendommen og facitlisterne. At ejeren af ejendommen udelukkes at anvende ejendommen til fx kattepension, finder SKAT ikke er afgørelse.

Omkring SKM2007.169.LSR - Udlejning af EDB-lokaler anførte Landsskatteretten at en handelsskoles udlejning af undervisningslokaler med edb-udstyr var omfattet af fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom i ML § 13, stk. 1, nr. 8, idet der ikke forelå særskilt prisfastsættelse af edb-udstyret.

Det afgørende i afgørelsen var efter SKATs opfattelse råderetten over rummet med udstyr. Lejeren opnår således fysiks råderet til lokalet og til at råde over det udstyr som fandtes i lolalet. Dermed blev andre afskåret fra at benytte lokalet i den fastsatte tidsrum i kontrakten.

Efter SKATs opfattelser, at der er tale om én samlet leverance, da de enkelte delleverancer, er så tæt forbundne, at det er kunstigt at skille dem ad. Det vil således ikke give mening at skille de enkelte ydelser ad da DB ikke alene ønsker opbevaringen eller pasning eller salgsformidlingen mv. idet ydelserne hver for sig ikke give mening for køberen her DB. Under sådanne omstændigheder, foreligger der efter SKATs opfattelse én samlet leverance, selvom de enkelte dele i realiteten kunne leveres hver for sig og dermed danne grundlag for en selvstændig momsbehandling.

Det er videre SKATs opfattelse at DB ikke har mulighed for at hverken til- og fravælge visse delleverancer.

SKAT kan således ikke bekræfte, at spørgers udlejning af bure/lokaler og levering af hermed forbundne pasningsydelser til Dyrenes Beskyttelse skal anses som én samlet levering, der kan karakteriseres som momsfri udlejning af fast ejendom, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Efter SKATs opfattelse er der tale om en samlet ydelse, som dog ikke er kendetegnet som udlejning af fast ejendom, men som udgør drift af internat. Der er således tale om en momspligtig ydelse, jf. § 4, stk. 1.

Svaret på spørgsmålet er derfor nej.

Spørgsmål 2              

Spørger har spurgt om, at hvis spørgsmål 1 besvares med "nej", om SKAT så kan bekræfte, at spørgers bur-/lokaleleje til Dyrenes Beskyttelse kan anses som momsfritaget udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., og de med opholdet forbundne pasningsydelser skal anses som en uafhængig momspligtig ydelse, jf. momsloven § 4.

Da SKAT har anset drift af internat som en samlet momspligtig ydelse bortfalder spørgsmålet.
(…)"

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten, har SKATs anført følgende ved brev af den 8. august 2016:

"(…)

SKAT fastholder vores bindende svar og indstiller stadfæstelse af dette. SKAT fastholder at svaret er nej, da klagers levering af internatydelser til sin kunde - Dyrenes Beskyttelse - må anses som levering af en samlet momspligtig ydelse, som ikke kan momsfritages efter § 13, stk. 1 nr. 8 - udlejning af fast ejendom.

Efter SKATs opfattelse må det anses som ubestridt, at der i ydelse er et element af pasningsydelse. Vi henviser til klagen s. 3., første afsnit omkring dyrelægeydelser i forbindelse med dyrets indlevering og ophold. Videre henvises til klagens side 8, 3. afsnit. Efter SKATs opfattelse må pasningselementet dog anses som et væsentlig, jf. vores svar, og modsat klager opfattelse.

SKAT fastholder at der ikke er tale om levering af udlejning af fast ejendom - burleje -, idet kunden ikke lejer bygningen eller de enkelte burer. Selv om klagers bygning alene må benyttes til internat efter andre myndigheders love og godkendelse og efter aftale med kunden, har klagers kunde ikke indflydelse på hvor mange dyr, der er indleveret, hvilke dyr der tager midlertidig ophold hos klager, eller hvilket dyr der benytter et bestemt bur. Dette tilkommer alene klager. Videre fremgår det også klart af oplysningerne, at klagers kunde ikke har ret til adgang til bygningen, jf. vores begrundelse.

Det fremgår også klart af aftalen mellem klager og kunden, jf. punkt 5.3 (hvor til der også henvises til i klagen, s. 7, 4. afsnit), at kundens betaling dækker burleje mv. og ikke bygningen.

SKAT fastholder således at kunden ikke lejer en bestemt bygning eller bestemte burer, men betaler for rådigheden samt opbevaring og pasning af dyrene på klagers ejendom.

Således finder SKM2002.602.LSR ikke anvendelse da kunden ikke lejer et bestemt bur.

For øvrige bemærkninger henvises i helhed til vores begrundelse i det bindende svar.

Spørgsmål 2

SKAT fastholder at besvarelsen af spørgsmål 2 bortfalder, jf. spørgsmål 1.

I det omfang Skatteankestyrelsen måtte finde, at der i spørgsmål 1 ikke er tale om en samlet levering af en momsfri ydelse, men flere hovedydelser, indstiller SKAT vedr. spørgsmål 2, at spørgsmålet hjemvises til SKAT til besvarelse.

Det er dog SKATs opfattelse, at udlejningen af bure, hvis dette må anses som en selvstændig ydelse, må anses som momspligtig ydelse, jf. § 13, stk. 1 nr. 8 modsat. Det skyldes at der ikke er tale om et bestemt bur, der er identificeret og stillet eksklusivt til rådighed til en bestemt indleveret kat. Tilsvarende for den bygning som internatet er beliggende i, jf. spørgsmål 1. Således vil der umiddelbart efter SKATs opfattelse, være tale om en momspligtig ydelse.

Således finder SKM2002.602.LSR ikke anvendelse, da betingelserne mellem klager og Dyrenes Beskyttelse som kunde klart adskiller sig fra sagen i Landskatterettes afgørelse.
(…)"

Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal svares ja til det stillede spørgsmål, således, at virksomhedens leverance til Dyrenes Beskyttelse skal anses som én samlet ydelse karakteriseret som momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at der skal svares "ja" til spørgsmål to, således at virksomhedens leverance til Dyrenes Beskyttelse opdeles i to selvstændige transaktioner, hvor udlejningen af den faste ejendom er momsfritaget, mens ydelser forbundet med opholdet på internatet er momspligtige.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"(…)

4.1 Primær påstand

Det er Klagers opfattelse, at den samlede leverance til DB skal anses for momsfritaget udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Dermed skal leverancen ikke pålægges moms. Det begrundes med, at der efter en konkret vurdering er tale om én samlet leverance, der hovedsageligt kan karakteriseres som momsfri udlejning af fast ejendom, idet DB råder over en identificerbar bygning. I den sammenhæng er det Klagers opfattelse, at pasningsydelserne blot er sekundære til denne udlejning.

Der er tale om udlejning af fast ejendom

Som beskrevet under faktum udlejer Klager en selvstændig bygning til DB (markeret med rødt i bilag 3), hvori indleverede dyr på vegne af DB kan opholde sig, indtil de videreformidles. Bygningen er løsrevet fra den øvrige pensionsdrift for private katteejere. Dette er bl.a. af hensyn til smittefare. Dyrene går for det meste af tiden i afmærkede og afgrænsede rum/bokse eller i særligt indrettede løbegårde.

Det er derfor Klagers opfattelse, at der momsmæssigt er tale om momsfri udlejning af fast ejendom, da rettighedshaveren (her DB) for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed", jf. den citerede præmis 55 i sagen C-326/99 Stichting Goed Wonen.

Vi mener derfor, at SKATs argument om, at DB ikke lejer fast ejendom, da de ikke selv har adgang til bygningen uden nærmere aftale, ikke er brugbart, idet DB har råderetten over en bestemt bygning, hvor deres dyr kan opholde sig, indtil de kan videreformidles til en egnet familie. Dette bekræftes af sagerne C-155/12 RR, SKM2016.249.SR og SKM2010.365.SR, hvor der var tale om udlejning af fast ejendom, uanset det faktum at lejer ikke havde adgang til lokalerne. Fx havde lejerne af olietankene i de nationale sager ikke direkte adgang til disse.

I det konkrete tilfælde er der flere forhold, som SKAT uden videre fejer af banen, som godtgør, at der er tale om udlejning af fast ejendom fra Klager til DB. For det første fremgår det af ordlyden i aftalen, da der som nævnt ovenfor i pkt. 3.5 står, at "internatet stiller de fornødne faciliteter til rådighed for driften" - dvs. bure, lokaler mm. Dette skal ske på internatets adresse og i de aftalte bygninger, da det fremgår af pkt. 12.1, at "Internatet kan kun med DB’s forudgående godkendelse udbygge de eksisterende faciliteter eller flytte driften til en anden adresse end den nævnte".

Videre fremgår det af pkt. 5.3 i internataftalen, at Klager modtager et fast årligt vederlag, som skal dække alle udgifter i forbindelse med at stille bygningen til rådighed. Pkt. 5.3 er formuleret som følger "[...] Ydelsen dækker burleje i forbindelse med de indleverede dyr fra DB (eksklusive dyrlæge/ medicin) [...]". Det understreger efter vores opfattelse, at der er tale om udlejning af fast ejendom. I den sammenhæng kan det nævnes, at det også er udgifterne til Klagers faste ejendom, der er det væsentligste i leverancen til DB.

For det andet stiller DB strenge krav til lokalernes art og beskaffenhed, idet de skal leve op til gældende regler for dyrevelfærd. Dette fremgår af bilag 2 "Retningslinjer for indretning og drift af internaterne" til internataftalen samt af den efterfølgende kontrolrapport. Klager og de andre internater skal således indrette lokalerne efter DB’s krav og ønsker. Videre stilles der krav om, at bygningerne og udenomsarealerne altid fremstår velholdte og ryddelige, jf. også pkt. 3.2 i aftalen.

Bygningen er således indrettet særligt til DB og er indrettet med:

• Modtagelsesrum med 12 separate nummererede bure - ca. 20 m2
• Formidlingsrum med 12 store rum - ca. 40 m2
• Isoleringsrum med 6-8 nummererede bure - ca. 15 m2
• Overdækkede løbegårde - ca. 35 m2

Det kan derfor objektivt konstateres, at der er et væsentligt element af fast ejendom i leverancen fra Klager til DB, hvilket SKAT ser bort fra i det bindende svar. Vi er derfor uenige med SKAT i, at der ikke er nogle bestemte klart definerede bure/lokaler, herunder et nærmere afgrænset og identificerbart rum, jf. SKATs argumentation på side 26, 2. sidste pkt. I det konkrete tilfælde er det netop muligt at afgrænse en selvstændig bygning, som indeholder bestemte faciliteter, der alene er til rådighed for DB’s dyr.

Praksis underbygger, at der er tale om fast ejendom

Det forhold, at leverancerne til DB skal anses for udlejning af fast ejendom underbygges også af flere afgørelser. Herunder kan der for det første nævnes, at Told- og Skattestyrelsen i TfS 1994, 746 har taget stilling til, at udlejning af hestebokse er momsfri udlejning af fast ejendom, da der er tale om et nærmere afgrænset areal. Dette var en ændring af hidtidig praksis, da udlejning af staldplads til heste tidligere blev anset for momspligtig udlejning af parkeringspladser. I nærværende tilfælde er der ligeledes tale om et afgrænset areal (selvstændig bygning), jf. argumentationen ovenfor.

Denne praksis er senere kommet til udtryk i SKM2002.602.LSR, hvor Landsskatteretten har taget stilling til en hundepensions udlejning af rum til private hundeejere. Landskatteretten når frem til, at udlejningen af rummene kunne ske momsfrit. Landskatteretten bemærker, at det er uden betydning, at der efter konkret aftale og særskilt betaling leveres andre ydelser sammen med udlejningen. Disse tillægsydelser kunne bestå i fodring, gåture, legetid, svømmetid og genoptræning, jf. side 1, 4. afsnit i kendelsen.

Denne afgørelse er efter vores opfattelse direkte sammenlignelig med Klagers leveringer til DB, hvorfor den samlede leverance bør håndteres momsfrit. SKAT mener dog ikke, at den pågældende afgørelse kan anvendes i det konkrete tilfælde, idet DB efter SKATs opfattelse ikke opnår "opbevaringsadgang" til deres dyr, jf. afsnit 2, side 28. Det er efter vores opfattelse en misforståelse af faktum, da DB ligesom hundeejerne opnår rådighed over et nærmere afgrænset areal (her en selvstændig fast ejendom), jf. beskrivelsen ovenfor. Endvidere kan vi ikke se, hvorfor der skal være forskel på, om det er den private hundeejer, der køber en pensionsydelse (udlejning til den private), eller om det er DB, der køber en internatydelse.

Plejeelementet udgør en biydelse til selve udlejningen

Vi anerkender, at der udover tilrådighedsstillelse af den faste ejendom er et plejeelement i internataftalen, da Klager skal drage omsorg for dyret, mens det er på internatet. Vi er dog ikke enige med SKAT i, at dette element skal fastlægge leverancens momsmæssige status, da DB modsat SKATs opfattelse efterspørger et sted til at opbevare dyret, inden det videreformidles.

Det er dog nødvendigt, at dyret bliver passet under opholdet på internatet, da det jo ikke blot er en død vare, der skal opbevares. Som beskrevet ovenfor består denne opgave i, at Klager skal vurdere dyrets tilstand ved ankomst til internatet, hvilket ofte sker i samarbejde med en dyrlæge. Videre skal internatet passe dyret under dets ophold på internatet.

Dette minimum af pasning kan ligesom i Landsskatteretssagen om hundepensionen leveres som en integreret del af den momsfrie udlejning. De ydelser, der i Landskatteretssagen ikke kunne leveres uden moms, var selvstændige tillægsydelser i form af ekstra pasning i form af svømmetræning, legetid mm., og det var op til den enkelte hundeejer, om disse skulle tilkøbes. De havde derfor et større omfang end pasningselementet i det konkrete tilfælde, og sagen bekræfter blot, at almindelig/sædvanlig pasning kan leveres momsfrit som en del af udlejningen, da det i denne sag var en del af grundprisen.

Den pasning, der leveres af Klager, er efter Klagers og DB’s opfattelse en integreret og sekundær leverance til selve udlejningen, da det er nødvendig, almindelig pasning, og dermed skal det samlede vederlag ikke pålægges moms, jf. den nævnte Landsskatteretssag om hundepensionen. Videre begrundes det med ordlyden i præmis 30 i CPP sagen, hvoraf det følger, at der er tale om en leverance: "[...] hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser [...]".

Ydermere fremgår det af sagen C-155/12 RR, at udlejning af lagerplads inkl. modtagelse, anbringelse, opbevaring, emballering mm. udgør en kompleks sammensat tjenesteydelse, der ikke kan opdeles, da tillægsydelserne i sagen ikke havde noget formål i sig selv, men udgjorde leverancer til at udnytte hovedydelsen (leje af fast ejendom) på bedst mulig vis.

Vi er på den baggrund enige med SKAT i, at der tale om en udelelig leverance, selvom den består af en flerhed af ydelser, idet den ikke kan opdeles. Det underbygges af, at det ikke muligt at fra- eller tilvælge leverancer ud fra aftalen. Når det er tilfældet, skal det afgøres, hvilket element i leverancen der skal anses for hovedydelsen, da det er dettee, der skal fastlægge den momsmæssige status.

I det konkrete tilfælde er det som nævnt råderetten til den faste ejendom (den selvstændige bygning), der er det mest fremherskende i leverancen til DB, hvilket understøttes af formuleringerne i aftalen samt det faktum, at der en klar identificerbar bygning. DB efterspørger således ikke en pasningsydelse, da den ikke vil have nogen værdi, hvis ikke de havde et sted til dyrene at opholde sig. Derfor efterspørger de, ligesom det er formuleret i internataftalen, "burleje" (en selvstændig bygning) til deres dyr.
Dette må tillægges en afgørende betydning, da leverancen skal vurderes ud fra gennemsnitsforbrugerens synspunkt, som i det her tilfælde må være DB, jf. C-349/96 CPP, præmis 29.

Vi er derfor ikke enige med SKAT i, at DB efterspørger en samlet internatpakke, hvor udlejningen af den faste ejendom blot er en del af det. I den forbindelse vil vi gerne gøre klart, at leverancen til DB alene indeholder rådigheden over den faste ejendom samt et almindeligt pasningselement. Derimod er foder, medicin, dyrlægeregninger, transport, markedsføring mm. ikke en del af leverancen, og der er således ikke en lang række delydelser, der skal vurderes, når karakteren af den samlede leverance skal fastlægges, hvilket SKAT ellers giver udtryk for i sin samlede vurdering. Videre kan det bemærkes, at Klagers pasning af de enkelte dyr også belønnes ved, at Klager får vederlaget for salget af det enkelte dyr. Der kan således også argumenteres for, at DB’s betaling til Klager i vidt omfang kun dækker den momsfrie leje af bygningen.

Det væsentligste i Klagers leverance er derfor den faste ejendom, hvor der i tilknytning hertil ydes pasning af dyrene, hvilken - også iflg. sagen med hundepensionen - er mulig at friholde for moms. Samtidig er det en generel anerkendt praksis, at der sammen med en momsfri udlejning af fast ejendom kan leveres andre ydelser, der fx er momspligtige, når disse er en integreret del af den momsfrie udlejning af den faste ejendom, jf. hertil bl.a. sagen C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, præmis 25. Det kan bl.a. nævnes, at der kan leveres el, gas, vand og varme samt stilles almindelige løsøregenstande til rådighed som en del af den momsfrie udlejningen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 samt JV, afsnit D.A.5.8.4.1.3.1.

Herudover kan sagen SKM2007.169.LSR fremhæves. I denne når Landsskatteretten frem til, at udlejning af et fuldt udstyret edb-lokale, hvor der ligeledes i visse situationer kunne medfølge en instruktør, skulle anses for en leverance i form af momsfri udlejning af fast ejendom, idet der ikke forelå noget grundlag for en opdeling, herunder en eventuel særskilt prisfastsættelse af edb-udstyret. Tilsvarende kan sagen C-173/88 Morten Henriksen fremhæves, hvor parkeringspladser i samme bebyggelse som beboelseslejligheder kunne udlejes uden moms.

Videre fremgik det af sagen C-155/12 RR, at oplagring af varer (udlejning af fast ejendom) kunne være hovedydelsen i en sammensat leverance, hvor der ligeledes blev leveret andre ydelser i form af modtagelse af varer på lageret, anbringelse af varerne på egnede lagerhylder, opbevaring, emballering, udlevering samt af- og pålæsning, hvilke alle kunne anses som biydelser, jf. fx præmis 26 i sagen.

Vi er derfor ikke enige med SKAT i, at det er Klagers pasning af dyrene mm., der skal fastlægge leverancens momsmæssige behandling. Det skyldes, at Klager de facto udlejer en bygning til DB, som DB alene har rådighed over, selvom de ikke har deres daglige gang i bygningen, hvilket fremgår af de objektive omstændigheder samt aftalens ordlyd. Derfor er pasningen som forudsat af parterne alene sekundær til denne udlejning.

I stedet for at forholde sig til dette foretager SKAT en række antagelser og lader pasningselementet fastlægge leverancens momsmæssige status; også selvom SKAT selv anerkender, at dette er en delydelse, men ikke nødvendigvis en hovedydelse.

Konklusion -Klagers leverancer til DB er momsfritaget

Det er derfor Klagers opfattelse, at den sammensatte leverance, der leveres til DB, primært består af udlejning af en identificerbar fast ejendom, som DB har råderet over (hovedydelsen). I tilknytning hertil leveres der et pasningselement, som er sekundært hertil, hvorfor det momsmæssigt bør sidestilles med hovedydelsen. Dette er hvad der er forudsat mellem parterne, hvilket efter vores opfattelse bør lægges til grund, når det samtidig fremgår af de objektive omstændigheder, at det er den faste ejendom, der betales for.

Modsat SKAT er det således Klagers opfattelse, at leverancen til DB består i udlejning af fast ejendom til DB, jf. den indgåede internataftale.

4.2 Sekundær påstand

Hvis ikke Skatteankestyrelsen er enige i vores argumentation ovenfor, er vores sekundære påstand, at der er tale om flere selvstændige hovedydelser, hvor udlejning af fast ejendom er den ene (momsfritaget), mens pasningselementet er den anden (momspligtig).

Det begrundes med, at vi ikke er enige med SKAT i, at udlejningen af fast ejendom kan være en biydelse til pasningselementerne, når aftalen klart indeholder et væsentligt element af fast ejendom. Hvis ikke hele leverancen kan kvalificeres som udlejning af fast ejendom, er det således vores opfattelse, at der er flere hovedydelser.
(…)"

I forbindelse med, at repræsentanten har fået tilsendt SKATs bemærkninger af 8. august 2016, har repræsentanten ved skrivelse af 11. august 2016 anført følgende:

"(…)
Vi vil dog knytte tre bemærkninger til SKATs udtalelse. For det første skriver SKAT til spørgsmål 1, at det fremgår klart af oplysningerne, at klagers kunde ikke har ret til adgang til bygningen. Denne oplysning er ikke korrekt, idet Dyrenes Beskyttelse bar adgang til hele bygningen løbende, herunder ved indlevering af dyr af kredsformænd samt ved kontrolbesøg, hvilket også gælder uden for de normale åbningstider. Dette er også beskrevet i vores klage.

For det andet er vi usikre på SKATs bemærkninger til spørgsmål 2, da de i afsnit 2 skriver: "I det omfang Skatteankestyrelsen måtte finde, at der i spørgsmål 2 ikke er tale om en samlet levering af en momsfri ydelse, men flere hovedydelser (…)". Vi formoder, at SKAT mener "momspligtig" ydelse, jf. deres argumentation i det bindende svar.

For det tredje er vi ikke enige med SKAT i, at hvis der er tale om udlejning af bure er det momspligtigt, jf. deres formulering i afsnit 3 til spørgsmål 2. Ifølge vores argumentation i det bindende svar, er der efter vores opfattelse tale om momsfri udlejning af en identificerbar bygning.

Afslutningsvist beder vi Skatteankestyrelsen om at tage stilling til eller komme med en vejledende udtalelse om, hvordan vederlaget skal håndteres momsmæssigt, hvis Skatteankestyrelsen skulle nå frem til, at der er flere hovedydelser.

(…)"

Virksomhedens udtalelse
Repræsentanten har den 22. marts 2018 fremsat følgende bemærkninger til det fremsendte forslag til afgørelse:

"(…)
Som det fremgår af vores klage, er det Klagers opfattelse, at Dyrenes Beskyttelse er lejer af fast ejendom, da denne opnår eksklusiv råderet over den ejendom, der anvendes til katteinternat, hvorefter andre er udelukket fra at anvende den, jf. den indgåede samarbejdsaftale.

Det er i samarbejdsaftalen fastsat, at internatet skal drives adskilt fra Klagers øvrige lokaler, som anvendes til privat kattepension. Der er for at minimere smittefare mv. Klager ved ikke hvilke dyr, der bliver indleveret og i hvilken tilstand, dyrene bliver indleveret i - og derfor er det nødvendigt, at det sikres, at smittefaren til pensionsdriften minimeres mest muligt. I pensionsdriften er det bl.a. et krav, at kattene skal være vaccineret mod kattesyge og katteinfluenza samt loppebehandlet.

Klager udlejer derfor en særskilt del af ejendommen til Dyrenes Beskyttelse, som klart kan identificeres, jf. bl.a. fremsendte matrikelkort.

Desuden følger det bl.a. af godkendelsen fra Fødevarestyrelsen, at der er godkendt et antal bure til henholdsvis internatdrift og pensionsdrift. Ydermere er det klart defineret hvilke bure/lokaler Dyrenes Beskyttelse har adgang til:

• Modtagelsesrum med 12 separate nummererede bure - ca. 20 m2
• Formidlingsrum med 12 store nummererede bure - ca. 40 m2
• Isoleringsrum med 6-8 nummererede bure - ca. 15 m2
• Overdækkede løbegåde - ca. 35 m2.

Det er på den baggrund Klagers opfattelse, at der er tale om klart definerede og målbare bure/lokaler, (en selvstændig del af Klagers ejendom), der udlejes til Dyrenes Beskyttelse.

Videre er der er ingen tvivl om, at Dyrenes Beskyttelse stiller store krav til Klagers indretning af bure, lokaler, indretning samt omgivelserne, jf. bl.a. bilag 2 til samarbejdsaftalen "Retningslinjer for indretning og drift af internaterne". Det er Klagers opfattelse, at disse krav for lokalernes beskaffenhed er forudsætninger for at samarbejde med Dyrenes Beskyttelse.

Klager vedkender sig, at der er et pasningselement i, at dyrene bliver indleveret til internatet, men at formålet med burlejen er, at dyrene har et sted at være indtil de videreformidles. Det er klagers opfattelse, at disse pasningsydelser er biydelser til hovedydelsen, som efter Klagers opfattelse er momsfri udleje af fast ejendom. I den forbindelse er sagen C-155/12 RR relevant at fremhæve (også fremhævet i klagen), da EU-domstolen i denne sag har givet fortolkningsmomenter til vurderingen af hoved-/biydelser i relation til opbevaringsplads.

I sagen var der tale om salg af en ydelse i form af oplagring af varer, som også omfattede modtagelse, anbringelse, opbevaring, evt. ompakning og emballering samt udlevering. Her kommer EU-domstolen frem til, at levering af en kompleks tjenesteydelse på området for oplagring, kan betragtes som én samlet ydelse, der består i udleje af fast ejendom, hvis oplagringen udgør hovedydelsen i den samlede transaktion, og hvis modtagerne af denne ydelse får tildelt en brugsret til hele eller en del af en udtrykkeligt identificeret fast ejendom", jf. præmis 39.

Klager udlejer i det konkrete tilfælde ikke lagerplads til varer, men derimod udlejes der en ejendom, hvori Dyrenes Beskyttelse kan opbevare nødlidende dyr, indtil de kan videreformidles. Dyrenes Beskyttelse opnår råderet over de særskilte lokaler og bure på Klagers ejendom, jf. ovenfor, og som er indrettet efter forskrifterne i samarbejdsaftalen, og hvor de indleverede dyr opbevares indtil de videreformidles til en ny familie eller bliver aflivet. De pasningsydelser, der leveres i tilknytning til udleje af den faste ejendom, er således subsidiære til den primære ydelse - opbevaring af dyrene. Det forhold, at det er Klager, som står for administrationen/håndteringen af Dyrene kan således ikke ændre på, at der hovedsageligt er tale om momsfri udleje af fast ejendom, da der ikke er forskel på, om der håndteres varer eller dyr, jf. præmisserne i C-155/12 RR relevant.

Skatteankestyrelsen anfører i deres forslag til afgørelse, at Dyrenes Beskyttelse ikke har ret til at udelukke alle andre fra at benytte lokalerne og burene, ligesom virksomheden kan placere private dyr i lokalerne og burene, som er Dyrenes Beskyttelse uvedkommende.

Klager er ikke enig i Skatteankestyrelsens fortolkning af dette. Det følger ganske rigtigt af samarbejdsaftalens pkt. 4.3, at Klager kan modtage og opbevare dyr i lokalerne, som indleveres af privatpersoner. Dette hensyn i samarbejdsaftalen skal ses i forlængelse af Dyrenes Beskyttelses arbejde for at hjælpe dyr i nød og sikre god dyrevelfærd, og dermed har de en forpligtelse til og et ansvar for at håndtere nødlidende dyr, som indleveres af private. Alternativet kan være, at de løber vildt rundt og senere samles op af kredsformænd. Det er således inden for Dyrenes Beskyttelses almindelige formål, og der er ikke forskel på, om dyret indleveres af kredsformænd eller af private - begge dele er inden for Dyrenes Beskyttelses formål, nemlig at hjælpe disse dyr.

Det er således alene Klager og Dyrenes Beskyttelse selv, der har ret til at anvende lokalerne. Det er derfor Klagers opfattelse, at Skatteankestyrelsens formulering om, at Dyrenes Beskyttelse ikke har ret til at udelukke "alle andre" fra lokalerne og burene er ubegrundet. Der kommer ikke andre personer end personer fra Dyrenes Beskyttelse eller Klager i lokalerne.

Det er således ikke nogen forskel på den ydelse, som Klager leverer, når en privatperson afleverer sin kat til kattepensionen, eller om Dyrenes Beskyttelse indleverer eller modtager en kat i internatet. Der er i begge tilfælde tale om, at privatpersonen eller Dyrenes Beskyttelse har behov for at få opbevaret og passet en kat i en given periode. I den sammenhæng har Landskatten taget stilling til, at en sådan samlet ydelse er fritaget for moms som udlejning af fast ejendom, jf. SKM2002.602.LSR og nærmere vores argumentation i klagen. Da sammenligene situationer bør behandles ens, er det vores opfattelse, at Klagers ydelse til Dyrenes Beskyttelse består i momsfri udlejning af fast ejendom.

Prissætning på burlejen er uden betydning for ydelsens karakter
Skatteankestyrelsen lægger endvidere vægt på, at det årlige vederlag, som Klager modtager fra Dyrenes Beskyttelse er baseret på antallet af modtagne dyr og ikke antallet af udlejede bure og lokaler.

Det fremgår af samarbejdsaftale mellem Klager og Dyrenes Beskyttelse, at den årlige ydelse dækker burleje, men ekskl. dyrlæge og medicin, jf. samarbejdsaftalens pkt. 5.3. Der er som udgangspunkt tale om et fast vederlag, som er specificeret i aftalen. Det fremgår dog af aftalens pkt. 5.4., at vederlaget kan justeres ud fra antallet af indleverede dyr af Dyrenes Beskyttelse. Det skyldes, at antallet af dyr er afgørende for Klagers udgifter til bl.a. ejendommen og brug af ressourcer, ligesom er tilfældet i pensionsdriften. Det er således naturligt, at der kan forekomme en justering af vederlaget.

En sådan justering af vederlaget er almindeligt anvendt i erhvervslejeforhold, da der her ofte er en form for trappeleje, som er afhængig af forskellige parametre, herunder fx en udnyttelsesgrad.

Det er derfor Klagers opfattelse, at prissætningen ikke kan ændre på det forhold, at der konkret er tale om momsfri udlejning af fast ejendom, jf. momslovens 13, stk. 1, nr. 8.

(…)"

SKATs udtalelse
SKAT har den 30. april 2018 udtalt følgende til det af Skatteankestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse:

"(…)

SKAT kan fuldt ud tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

SKAT har svaret nej til, at klagers udlejning af bure/lokaler og levering af hermed forbundne pasningsydelser til Dyrenes Beskyttelse (herefter DB) skal anses som én samlet levering, der kan karakteriseres som momsfri udlejning af fast ejendom.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at klagers aktivitet med drift af internatet er tale om én samlet ydelse, som dog ikke er kendetegnet som udlejning af fast ejendom, men som i stedet udgør drift af et dyreinternat, som er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, da ingen af fritagelserne i lovens § 13, finder anvendelse.

Det fastholdes, at Klagers levering af dyreinternatydelse til DB, er sammensat af flere elementer, som er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

DB opnår adgang til pasning og opbevaring af de indleverede dyr ejet af DB hos klager som driftsoperatør af katteinternatet. DB lejer ikke nogle bestemte klart definerede bure/lokaler eller et nærmere afgrænset og identificerbart rum. Selv om lokalet/staldbygningen skal godkendes af DB, er ikke det det samme som at det er et bestemt afgrænset og identificerbart rum, der lejes.

Prisfastsættelsen af ydelsen til DB fastsættes som en faktor med gennemsnitlig antal af indleverede katte de 3 foregående år som dækker alle ydelserne. Klagers vederlag er ikke baseret på et i perioden konkret antal indleverede katte og dermed heller ikke et bestemt antal bure. Kontrakten indeholder intet om rumnummer på et konkret bur eller hvilken kat der benytter rummet. Det lejes således ikke et nærmere fastsat antal bure, som er klart afgrænset og identificerbart.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at sagen ikke er sammenlignelig med SKM2002.602.LSR, idet der i denne sag var tale om at hundeejere blev stillet et rum til rådighed i ejendommen i den periode, hvor hundeejeren havde behov for pasning af deres hunde. Rummet blev defineret ved rumnummer ligesom rummets areal var fast og måleligt. Hundeejeren blev også tilbudt ekstraydelser. Det kunne være fodring, gåture, lejetid, svømmetid og genoptræning. Det blev opkrævet særskilt vederlag med moms for disse ekstraydelser.

Modsat SKM2002.602.LSR leverer klager en samlet ydelse - drift af internat - til DB, der omfatter pasning, pleje, opbevaring og salgsformidling. Der leveres ikke andre ydelser til DB, ligesom der ikke kan ske et positivt til- eller fravalg af ydelser.

Klagers repræsentant har den 16. april 2018 kommenteret Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af sagen.

Det er bl.a. fremført, at klager har den opfattelse, at DB er lejer af fast ejendom, da denne opnår eksklusiv råderet over den ejendom, der anvendes til katteinternat, hvorefter andre er udelukket fra at anvende denne.

SKAT er ikke enig i klagers opfattelse. Det fremgår af kontrakten mellem klager og DB, at klagers internat efter pkt. 4.3 også kan modtage privatejede dyr til videreformidling. Omkostninger incl. dyrlægeudgifter i forbindelse med videreformidling af privatejede dyr er DB uvedkommende, jf. også bilag 2 med retningslinjer for indretning og drift af insternaterne samt det anført i punktet om økonomi og udgifter i forbindelse med internatdyr (indleveret af private).

Det fastholdes, at DB ikke har opnået en eksklusiv brugsret til ejendommen samt at kontrakten ikke indeholder oplysning om rumnummer på en konkret bur samt at der ikke lejes at nærmere fastsat antal bure, som er klart afgrænset og identificerbart.

Det fremførte giver derfor ikke SKAT anledning til en anden opfattelse i sagen.

Der henvises endvidere i det hele til SKATs begrundelse i det bindende svar af 18. marts 2016 og det fastholdes således, at der skal svares nej i spørgsmål 1 og at svaret i spørgsmål 2 i konsekvens heraf bortfalder.

(…)"

Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde anførte repræsentanten blandt andet, at der udlejes et nærmere afgrænset rum til Dyrenes Beskyttelse, hvorfor sagen er direkte sammenlignelig med SKM2002.602.LSR med den følge at hele leverancen til Dyrenes Beskyttelse skal anses for at være momsfritaget udlejning af fast ejendom.

Hertil anførte SKAT, at sagen ikke er sammenlignelig med SKM2002.602.LSR henset til, at Dyrenes Beskyttelse ikke opnår en eksklusiv råderet over lokale og bure. SKAT anførte endvidere at ydelsen i SKM2002.602.LSR alene vedrørte burleje, mens øvrige ydelser såsom fodring, gåture, legetid, m.v. blev opkrævet særskilt, modsat nærværende sag, hvor ydelsen, udover at dække lokaler og bure, blandt andet også dækker pleje og videreformidling af dyrene.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har svaret "nej" til det stillede spørgsmål.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt de af virksomheden leverede ydelser i henhold til aftalen om drift af katteinternat for Dyrenes Beskyttelse, kan anses som en samlet ydelse, der kan karakteriseres som momsfritaget udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Det følger endvidere af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for afgift.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, hvoraf fremgår:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
(…)
l) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom."

Landsskatteretten bemærker, at bestemmelsen i lighed med de øvrige fritagelsesbestemmelser skal fortolkes strengt efter ordlyden, idet der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt, jf. fx sag C-434/05, Horizon College, præmis 16. Videre bemærker Landsskatteretten, at de begreber, der anvendes i forbindelse med fastlæggelsen af fritagelsens anvendelsesområde, er selvstændige fællesskabsretlige begreber, jf. fx sag C-498/03, Kingscreat Associates Ltd., præmis 22.

Begrebet "udlejning af fast ejendom" er, i henhold til EU-Domstolens praksis, kendetegnet ved, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed, jf. eksempelvis EU-Domstolen dom i sagerne C-326/99, Goed Wonen og C-108/99, Cantor Fitzgerald.

I henhold til den fremlagte aftale fremgår det, at virksomheden har indgået en aftale med Dyrenes Beskyttelse, om, på deres vegne, at drive et katteinternat. Ifølge samarbejdsaftalen skal virksomheden tage imod dyr, primært katte, der indleveres af politi, kredsformænd og andre organisationer, som er godkendt af Dyrenes Beskyttelse. Herudover skal virksomheden tage imod dyr i henhold til dyretestamenter. Virksomheden kan ligeledes tage imod privatejede dyr, men udgifter forbundet hermed er Dyrenes Beskyttelse uvedkommende.

I henhold til aftalen består virksomhedens opgaver blandt andet af visitering, pleje og videreformidling af de af samarbejdspartnerne indleverede dyr. Endvidere fremgår det af aftalen, at de modtagne dyr skal opbevares i bure eller åbne rum.

Driften af internatet sker for virksomhedens egen regning i henhold til samarbejdsaftalen, ligesom et eventuelt overskud ved videreformidling af dyr tilfalder internatet. Dyrenes Beskyttelse erlægger et fast årligt vederlag for virksomhedens håndtering af de indleverede dyr, som er inkluderet burleje men eksklusiv udgifter til dyrlæge og medicin. Det årlige vederlag baseres på et gennemsnit af antallet af indtagne dyr, over en periode på 3 forudgående år.

På baggrund af det oplyste og henset til EU-domstolens praksis er det Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er tale om udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Der er herved blandt andet henset til, at Dyrenes Beskyttelse ikke opnår en eksklusiv råderet over de lokaler og bure, der benyttes til katteinternatet. I henhold til aftalen opnår Dyrenes Beskyttelse ikke ret til at udelukke alle andre fra at benytte lokalerne og burene, idet internatet ifølge samarbejdsaftalens punkt 4.3., udover at modtage dyr fra Dyrenes Beskyttelse, kan modtage privatejede dyr til videreformidling.

Der er endvidere henset til, at det årlige vederlag, som Dyrenes Beskyttelse erlægger, baseres på antallet af modtagne dyr, og ikke antallet af udlejede bure og lokaler.

Det af repræsentanten anførte om, at katteinternatet er adskilt fra virksomhedens øvrige drift af kattepension, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder endvidere ikke at SKM2002.602.LSR kan føre til et andet resultat. I den pågældende afgørelse blev der udlejet et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhvervede en eksklusiv brugsret til i en aftalt periode. Herudover kunne lejer tilkøbe ekstraydelser i form af fodring, gåture, legetid, m.v. Afgørelsen ses således ikke at være sammenlignelig med nærværende sag.

Henset til ovenstående er det Landsskatterettens opfattelse, at ingen del af det leverede kan karakteriseres som udlejning af fast ejendom. Virksomheden leverer således en samlet ydelse til Dyrenes Beskyttelse, som udgør momspligtig drift af katteinternat.

Som følge heraf skal der afregnes moms, af det af virksomheden opkrævede vederlag hos Dyrenes Beskyttelse, jf. momslovens § 4, stk. 1.

SKATs besvarelse af spørgsmål 1 stadfæstes med den følge at spørgsmål 2 bortfalder.