Klagen vedrører pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med anvendelse af udenlandsk arbejdskraft.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecenteret har anset klageren for at være pligtig til at indeholde A-skat med 133.039 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 38.562 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Klageren er landmand og bor på en gårdejendom beliggende Y1. På ejendommen er der et stuehus, en døgnplejeinstitution, en hundekennel og maskinhuse. Malke- og kvægproduktion foregår på nabogården beliggende Y2. Landbruget drives med løs hjælp.

I 2006 indgik klageren 10 kontrakter med et polsk byggefirma, G1, v/ KA, om at udføre bygge- og renoveringsarbejdet på Y1. Arbejdet er blevet udført på både private og erhvervsmæssige bygninger.

De 9 af kontrakterne blev indgået den 25. februar 2006 og den sidste blev indgået den 20. juni 2006. Kontrakterne er indholdsmæssigt ens med undtagelse af beskrivelsen af det arbejde, der skulle udføres, og prisen herfor. Ordlyden af kontrakterne er således:

"...Kontrakten omfatter følgende serviceydelser:

...

Bygherren leverer: Alle materialer

Servicefirmaet leverer: Alt know how og værktøj til opgaven, ligesom bestillingslister til materialer udføres af servicefirmaet.

Pris i danske kroner: ...

+ moms 25 %: ...

I alt i danske kroner: ..."

Arbejdsopgaverne og prisen var i kontrakterne beskrevet og opgjort således:

Dato for  underskrift	Beløb eksl. moms i kr.	Beløb incl. moms i kr.	Arbejdsopgaver
25.02.2006	100.000	125.000	Ombygning af kalvestald til folkerum og kontor iflg. tegning
25.02.2006	100.000	125.000	Etablering af maskinhus i opmuring af yder- og indermure + loft
25.02.2006	20.000	25.000	Etablering af fyrrum
25.02.2006	75.000	93.750	Lægning af udvendig beton foran ensilagehus og for enden af maskinhus
25.02.2006	20.000	25.000	Opsætning af loft i værksted
25.02.2006	39.760	49.700	Betongulv i maskinhus og beton ved portindkørsel
25.02.2006	20.000	25.000	Vandskuring af driftsbygninger
25.02.2006	15.000	18.750	Maling af maskinhus
25.02.2006	50.000	62.500	Vandskuring af beboelse og folkerum
20.06.2006	40.000	50.000	Etablering af udestue

Alle fakturaer, som er udskrevet på grundlag af de 10 kontrakter, er dokumenteret betalt i form af bankoverførsler.

Klageren har i sit regnskab anført følgende faktureringer:

Dato	Faktura- nr.	Beløb eksl. moms i kr.	Beløb incl. moms i kr.	Dato for betaling	Arbejdsopgaver
10.04.2006	20739	39.120	48.900	10.04.2006	Murer og tømrerarb. drifts- bygninger Y1, ifgl. kontrakt
10.04.2006	20740	10.400	13.000	10.04.2006	Opsætning af loft i værksted
16.05.2006	20749	43.600	54.500	17.05.2006	Omlavning af driftsbygninger
16.06.2006	1813	20.800	26.000	16.06.2006	Omlavning driftsbygning
28.06.2008	1819	29.600	37.000	28.06.2006	Ombygning kalvestald
26.07.2006	1839	39.920	49.900	28.07.2006	Omlavning kalvestald til kontor og folkehold
02.08.2006	1840	30.320	37.900	22.08.2006	Vandskuring af driftsbygning, opsætning af loft i folkehold og kontorrum
29.08.2006	17252	36.880	46.100	30.08.2006	Flisearbejde + vindue - døre
07.09.2006	17253	30.720	38.400	07.09.2008	Fliser i kontor og folkehold
02.10.2006	17261	39.760	49.700	02.10.2006	Beton i maskinhus og uden om driftsbygninger
10.10.2006	17262	10.480	13.100	11.10.2006	Fliser folkeholdsrum
06.11.2006	17269	41.624	52.030	06.11.2006	Maling maskinhus, vand- skuring driftsbygninger, nye fure
15.11.2006	17272	32.880	41.100	15.11.2006	Ny gavl lade, opmuring af fyrrum, vandskuring af driftsbygning + stuehus privat 5.000 kr.
12.12.2006	17276	43.680	54.600	14.12.2006	Beton vedr. ensilagehus
19.12.2006	17278	32.240	40.300	20.12.2008	Beton vedr. ensilagehus
I alt		482.024	602.530

Den polske virksomhed er registreret i hjemlandet pr. 21. september 2005 og momsregistreret som udenlandsk virksomhed hos Skattecenteret pr. 15. marts 2006.

Grundlaget for den polske virksomheds momsregistrering i Danmark er to kontrakter, som virksomheden indgik med klageren den 15. marts 2006. Kontraktsummerne for de 2 kontrakter udgør henholdsvis 25.000 kr. og 11.400 kr. ekskl. moms. Disse to kontrakter har følgende ordlyd:

"...Kontrakten omhandler alene arbejdsløn og omfatter følgende:

Facademur mod vest

Opsætning af mur omkring maskinhus

Bygherren leverer: Alle materialer, værktøj og hjælpemidler.

Pris i danske kroner: 25.000 kr. + moms..."

og

" ...Kontrakten omhandler alene arbejdsløn og omfatter følgende:

Opsætning af loft i værksted

Murearbejde i værksted og mellemgang

Bygherren leverer: Alle materialer, værktøj og hjælpemidler.

Pris i danske kroner: 11.400 kr. + moms..."

På et møde med skattecenteret oplyste klageren, at de to kontrakter, der er dateret den 15. marts 2006, er fiktive og udelukkende udfærdiget med det formål at få den polske virksomhed momsregistreret i Danmark. Det deri angivne arbejde er aldrig blevet udført.

Klageren har videre oplyst overfor skattecenteret, at det aftalte arbejde i henhold til de 10 kontrakter først blev påbegyndt i slutningen af marts 2006, og at der i alt har arbejdet 5-6 forskellige polske arbejdere på byggeriet fordelt på 2-3 medarbejdere ad gangen. De polske medarbejdere har været beskæftiget med murer-, tømrer og malerarbejde. KA har ikke hjulpet til som arbejdskraft, men hans primære opgave var at føre tilsyn ca. 2 gange om dagen, da han havde flere byggepladser.

De polske medarbejdere overnattede i campingvogne på Y2, og havde selv en campingvogn med fra Polen, ligesom klageren stillede en campingvogn til rådighed. I de perioder, hvor det var for koldt at overnatte i campingvogne, fik de polske medarbejdere lov til at overnatte i stuehuset på Y2.

På mødet med skattecenteret oplyste klageren, at han ikke længere vidste, hvor de polske arbejdere og KA opholdt sig og arbejdede. Skattecenteret har efterfølgende konstateret, at de polske håndværkere opholdt sig på ejendommen Y3, som er på 105 m² og ejes af klageren.

Hertil har klageren forklaret til skattecenteret, at de polske arbejdere har lejet og bebor ejendommen. Lejeaftalen mellem klageren og polakkerne blev indgået mundtligt, og de skriftlige lejekontrakter blev først udfærdiget i forbindelse med, at skattecenteret anmodede om kopi heraf.

Det fremgår af huslejekontrakterne, at KA har lejet Y2 fra 15. marts 2006 for 500 kr. pr. måned. Fra den 15. juli 2006 til den 1. december 2006 har KA lejet Y3 for 3.000 kr. pr. måned. Der er indgået fornyet lejekontrakt vedrørende Y3 fra 1. december 2006 og indtil videre. Lejen udgør fortsat 3.000 kr. pr. måned. Det lejede areal udgør 70 m² ud af 105 m².

Klageren oplyste ligeledes ved mødet, at han ikke har undersøgt eller sikret sig, om de polske medarbejdere havde opholds- og arbejdstilladelse, da han havde fået oplyst, at de polske arbejdere ikke skulle have arbejdstilladelse, såfremt de opholdt sig i Danmark i mindre end 3 måneder i forbindelse med et entrepriseforhold.

Videre forklarede klageren, at han har leveret en del af værktøjet til brug for arbejdet, eksempelvis blandingsmaskine, stiger og stilladser, mens de polske arbejdere selv havde værktøj med i det omfang, de kunne have det med i bilen.

Klageren var ikke bekendt med, hvordan kontraktsummerne var fastsat. Han viste tegningerne til KA, som på grundlag heraf beregnede en pris. Det var klagerens opfattelse, at der udelukkende var tale om betaling for arbejdsløn.

Skattecenterets afgørelse

Der foreligger arbejdsudleje.

Kontrakterne mellem klageren og det polske firma vedrører reelt leje af arbejdskraft, idet kontrakterne fremstår som proformadokumenter, der alene skal tjene det formål at få leje af udenlandsk arbejdskraft til at fremstå som entrepriser. Dette understøttes af, at kontrakterne er formuleret i generelle vendinger og uden angivelse af egentlig ansvar ved misligholdelse fra det polske firmas side.

Instruktionsbeføjelserne og den overordnede ledelse af arbejdet anses for at ligge hos klageren, idet han giver instruktioner til KA, som så instruerer de øvrige polske arbejdere. Da byggepladsen er beliggende på klagerens bopæl, anses det for naturligt, at klageren dagligt har ført tilsyn og givet instruktioner med renoveringerne og ombygningerne. Det er tvivlsomt, om KA har kunnet instruere de øvrige polske arbejdere, uden han selv først løbende har fået visse instruktioner og arbejdsbeskrivelser fra klageren.

Det forhold, at klageren ikke direkte har instrueret de polske arbejdere, anses for begrundet i sprogproblemer, idet de polske arbejdere hverken taler eller forstår dansk, tysk eller engelsk, ligesom klageren ej heller forstår eller taler polsk.

Klageren har stillet en campingvogn og en ubeboelig ejendom til rådighed for overnatning, har afholdt alle udgifter til byggematerialer og har delvist stillet værktøj og arbejdsredskaber til rådighed. Dette taler således for, at arbejdsforholdet er arbejdsudleje.

Vederlaget er aftalt til en fast pris for en nærmere angivet arbejdsopgave, men kan reelt være beregnet ud fra et anslået timeforbrug. Dette skyldes, at fakturaerne ikke kan afstemmes i forhold til de foreliggende kontrakter, og at fakturaerne udskrives med jævne mellemrum svarende til de perioder, hvor de polske arbejdere har opholdt sig i Danmark. Klageren har også selv oplyst, at vederlaget til det polske firma udelukkende omfatter arbejdsløn, ligesom det også fremgår af de 2 fiktive kontrakter. Der foreligger 2 sæt fakturaer, dels et sæt danske fakturaer, som sandsynligvis er udfærdiget af klageren selv, og dels et sæt polske fakturaer, som er udfærdiget af KA.

Arbejdspladsen er klagerens ejendom, som han bebor og bærer ansvaret for. Det er ikke i kontrakterne taget stilling til sikkerhedsmæssige forhold og ansvar, hvilket sædvanligvis fremgår af en entreprisekontrakt.

Klageren anses herefter for at være den reelle hvervgiver, hvilket indebærer, at han har pligt til at indeholde, angive og afregne A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten er skattecenteret kommet med følgende bemærkninger:

SKAT har endnu ikke overgivet sagen til Juridisk Service til ansvarsvurdering, og derfor er SKAT afskåret fra at anvende de tvangsmidler, som er en naturlig del af kontrol- og ligningsprocessen.

En entreprisekontakt bør indeholde bestemmelser om entreprenørens ansvar og risiko. Der forligger ingen skriftlig aftale om, at arbejdet skal udføres håndværksmæssigt korrekt og i henhold til de danske byggestandarder, herunder bygningsreglementet, ligesom kontrakterne ikke indeholder henvisninger til standardkontrakter, der indeholder garantier mv., eksempelvis AB 93.

Klagerens påstand og argumenter

Skattecenterets afgørelse skal tilsidesættes, og det skal anerkendes, at der foreligger et entrepriseforhold. Til støtte herfor gøres det gældende, at afgørelsen er ugyldig, idet der foreligger et brud på forbuddet mod selvinkriminering. Desuden gøres det gældende, at der ikke foreligger arbejdsudleje.

SKAT har ikke oplyst klageren om hans retsstilling og om, at de afgivne oplysninger ville kunne blive brugt mod ham i en efterfølgende sag. Derved har SKAT overtrådt selvinkrimineringsforbuddet i retsplejelovens § 752 og i EMRK artikel 6, og de afgivne forklaringer må derfor ikke tillægges betydning ved bevisbedømmelsen. SKAT er en og samme myndighed, hvorfor man ikke kan sondre mellem oplysninger, der indhentes til brug for en forvaltningsafgørelse, og oplysninger, der skal anvendes ved en ansvarsvurdering. Når der foreligger risiko for, at de oplysninger, SKAT ønsker tilvejebragt fra en borger, kan være selvinkriminerende, må vedkommende have en sigtets rettigheder.

Det referat, som skattecenteret har udarbejdet over oplysningerne fra klageren, kan ikke uden videre lægges til grund. Referatet må vurderes ud fra, at skattecenteret har indsamlet fakta til brug for sin egen sag, hvilket svækker referatets bevismæssige værdi.

Der er indgået entreprisekontrakter mellem klageren og det polske firma om udførelse af en konkret afgrænset entreprise til en på forhånd fastlagt kontraktsum. Opgavens omfang er naturligvis fastsat af klageren, idet han er modtager af tjenesteydelsen.

Tjenesteudbyderen fastsatte ensidigt antallet af medarbejdere, som skulle anvendes for at løse opgaven, og var ansvarlig over for klageren for kvaliteten og udførelsen af det aftalte arbejde. Klageren kendte ikke navnene på de pågældende arbejdere, og KA foretog instruktioner og tilsynet med arbejderne, ligesom det udelukkende var det polske firma, der havde retten til at ansætte og afskedige arbejderne. Klageren kendte ligeledes ikke den nærmere baggrund for beløbenes størrelse, men har accepteret disse og er derved bundet af kontrakterne.

SKAT har anset klageren for at have instruktionsbeføjelser, fordi han har vist arbejderne en tegning over byggeriet. Der foreligger ikke instruktionsbeføjelser, blot fordi en bygherren har fået udfærdiget nogle tegninger over byggeriet og forelægger disse for entreprenøren. Det er hovedreglen, at entreprenøren intet har haft med tegningerne at gøre, hvorfor det forhold, at tegningerne ikke er udfærdiget af entreprenøren, taler for, at der foreligger et entrepriseforhold.

Der er ikke er misforhold mellem entreprisesummen og det udførte arbejde. De indgåede kontrakter må udfyldes med de almindelige erstatningsretlige grundsætninger mv., og det faktum, at der eksempelvis ikke er anført noget i kontrakterne omkring erstatning, medfører ikke, at der bliver tale om arbejdsudleje. Civilretten er styrende for skatteretten og ikke omvendt, hvorfor et manglende punkt i en kontrakt, som i øvrige ingen skatteretlig relevans har, ikke uden videre kan have den konsekvens, at man statuerer arbejdsudleje.

Det er således utvivlsomt det polske firma, der bærer risikoen for arbejdets udførelse og vil blive mødt med et økonomisk krav, såfremt arbejdet ikke lever op til forventningerne. Hvis tjenesteudbyderens medarbejdere ikke kan levere det aftalte, er det hans ansvar at sætte nye medarbejdere på opgaven, som har de fornødne kvalifikationer til at få arbejdet udført korrekt. Dette behøver ikke fremgå af kontrakten, da det følger af de almindelige aftale- og obligationsretlige regler. Det polske firma har da også foretaget udbedringer af fuger mv. efter klagerens reklamation.

Der er intet krav om, at arbejdet ikke må være udført på klagerens ejendom, ligesom der intet forbud er mod, at arbejderne overnatter på klagerens ejendom. Kriterierne er ulovlige og usaglige og kan ikke tillægges vægt.

Årsagen til, at klageren har oplyst, at han har anset det aftalte arbejde for udelukkende at omfatte en arbejdsydelse, er formentlig, at han selv har købt materialerne. Imidlertid kan det forhold, at bygherren leverede materialerne, ikke i sig selv medføre, at der statueres arbejdsudleje, da dette ikke er usædvanligt i et entrepriseforhold.

Desuden er spørgsmålet om, hvem der stiller værktøj til rådighed, et langt væsentligere punkt ved vurderingen af, om der forligger arbejdsudleje, og det fremgår direkte af kontrakterne, at værktøjet medbringes af de polske arbejdere. Det påhviler SKAT at påvise, at dette ikke stemmer overens med virkeligheden, og da SKAT ikke har henvist til, hvilke af de benyttede værktøjer, der skulle tilhøre klageren, er denne påstand udokumenteret og ubegrundet. Hertil kommer, at arbejderne selv har forestået transporten til Danmark, hvilket ikke er normalt, hvis der foreligger arbejdsudleje.

Indberetningen til 7E-registeret er ingen gyldighedsbetingelse ved vurderingen af, om der foreligger et entrepriseforhold. Det er de faktiske omstændigheder, der er afgørende.

Det er SKAT, der har bevisbyrden for, at realiteterne i forholdet mellem klageren og det polske firma afviger fra det, klageren har oplyst, og denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet.

Landsskatterettens kontors forslag til afgørelse bygger på en række misforståelser i relation til arbejdsudlejereglerne. Herudover tyder kontorets indstilling på, at der intet kendskab er til den praktiske behandling af en entreprisesag.

De kontrakter, der er udfærdiget, er indholdsmæssigt entreprisekontrakter, og det er kontrakterne, dvs. civilretten, der er styrende for den skatteretlige konsekvens. Der er ikke hjemmel til, at SKAT og nu Landsskatterettens kontor udfylder kontrakten med andet end almindelige erstatningsretlige grundsætninger m.v., og den slutning og konklusion, som kontoret drager, herunder at bygherren må være den person, der løbende har givet instruks, beror på gætværk. Sagen skal afgøres på det foreliggende faktum.

Faktum i sagen er, at der er udfærdiget tegninger, som entreprenøren har brugt ved udfærdigelsen af entrepriserne.

Ved afgørelsen af, at der foreligger arbejdsudleje, lægger kontoret alene vægt på de ganske få momenter i sagen, der taler for arbejdsudleje, men ikke samtlige argumenter, herunder at der er indgået en skriftlig entrepriseaftale, at der er udfærdiget tegninger til brug for entreprenørens arbejde, og at klageren ikke fagligt kan instruere de pågældende medarbejdere, da han ikke er bygningshåndværker. En reel instruktionsbeføjelse forudsætter en faglig indsigt i det pågældende arbejde, hvilket tillige blev fastslået forudsætningsvis i Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2004.237.LSR, hvor det netop var en produktionschef og mester i produktion hos det danske selskab, der foretog instruktion af formand/mester fra en udenlandsk virksomhed. Der var tale om personer, som fagligt havde ekspertise på området og derfor kunne instruere. Samme forudsætning er lagt til grund i en dom afsagt af Byretten i Odense den 19. juni 2007, hvor retten ikke lagde til grund, at det faktum, at de sigtede havde peget på de marker, hvor jordbærrene skulle plukkes, udgjorde en instruktionsbeføjelse.

Der lægges heller ikke vægt på, at det udenlandske selskab rent faktisk har indbetalt momsen, og at selskabet blev momsregistreret kort efter indgåelsen af de første entreprisekontrakter.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Dette fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1.

Af samme bestemmelses stk. 3 følger, at en myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

På det offentlige område gælder der således et forbud mod at pålægge en borger oplysningspligt, såfremt dette kan medføre selvinkriminering af borgeren. Forbuddet mod selv-inkriminering forudsætter imidlertid, at der på det tidspunkt, hvor myndighederne indhenter oplysningerne hos borgeren, foreligger en konkret mistanke om, at der er et strafbart forhold. Dette betyder, at oplysninger, der er fremkommet før det tidspunkt, hvor det overvejes at sigte en borger, ikke vil være omfattet af forbuddet mod selvinkriminering.

De oplysninger, som skattecenteret har fået af klageren, er indhentet i forbindelse med en undersøgelse af, om det arbejde, de polske håndværkere udførte på klagerens ejendom, var omfattet af reglerne om entreprise eller arbejdsudleje. Der forelå ikke på dette tidspunkt en konkret mistanke om, at klageren havde begået et strafbart forhold, idet sagen endnu ikke var oplyst.

På baggrund heraf er det ikke Landsskatterettens opfattelse, at skattecenteret i strid med selvinkrimineringsforbuddet har indhentet oplysninger fra klageren, og derfor anses afgørelsen ikke for at være ugyldig.

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Til A-indkomst henregnes vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag. Lønnen kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandets sociale sikring. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten. Der henvises til arbejdsmarkedsfondslovens §§ 7, stk. 1, litra a, og 11, stk. 1.

Vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, må foretages ud fra en række forskellige momenter, herunder blandt andet, hvem der har det overordnede ansvar for og ledelse af arbejdet, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko for arbejdet, om arbejdet skal udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, og hvem der har stillet arbejdsredskaberne til rådighed.

Retten lægger på baggrund af det af klageren oplyste til grund, at de to kontrakter af 15. marts 2006 er fiktive, og at det deri angivne arbejde aldrig er blevet udført. Henset hertil og til de øvrige kontrakters kortfattede formulering, er det rettens opfattelse, at det påhviler klageren at godtgøre, at der ikke foreligger arbejdsudleje. Denne bevisbyrde anses efter en samlet vurdering ikke for løftet.

Landsskatteretten anser således arbejdsforholdet for at være arbejdsudleje, hvorfor klageren er indeholdelsespligtig af A-skat ved udbetaling af løn til de polske arbejdere. Ligeledes er klageren indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidrag, idet det ikke er dokumenteret eller godtgjort, at de polske arbejdere har været omfattet af hjemlandets sociale sikring.

Idet Landsskatteretten i øvrigt kan tilslutte sig skattecenterets beregning af det beløb, klageren er indeholdelsespligtig af, stadfæstes afgørelsen.