Der klages over, at selskabet A er anset for indeholdelsespligtig af A-skat i forbindelse med anvendelse af arbejdsudlejede hollandske slagtere.

Landsskatterettens afgørelse

Indeholdelsespligt indkomstårene 1997 og 1998

Regionen har anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat med 30 % af henholdsvis 2.793.937 og 2.608.649 kr. til henholdsvis kr. 838.181 kr. og 781.594 kr.

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.

Selskabet indgik i 1995 en arbejdsudlejekontrakt med det hollandske firma B, om tilrådighedsstillelse af uddannede hollandske slagtere til kødopskæring. Ingen af de hollandske slagtere har været beskæftiget i det danske selskab i over 183 dage.

De udsendte hollandske slagtere var kontraktligt ansat af B, og lønudbetaling, indeholdelse af hollandsk kildeskat og arbejdsmarkedsbidrag blev administreret af B. B sendte ugentlige fakturaer til det danske selskab, baseret på antal timer de udsendte slagtere havde arbejdet i selskabet.

Produktionschef og mestre i produktion hos det danske selskab, foretog instruktion af formand/mester for B-holdet i arbejdets udførelse, som så instruerede de øvrige slagtere på B-holdet. Produktionschef og mestre i produktion hos det danske selskab førte tilsyn med arbejdets kvalitet og dets udførelse og kontrollerede visuelt og efter optælling, at udbeningen foregik efter de givne instrukser og skæreplaner. Slagternes kvalifikationer og arbejdsindsats blev bedømt og havde betydning for den timeafhængig sats, som selskabet betalte til B.

Antallet af slagtere blev fastsat ved ugentlige aftaler. Arbejdstiden var den samme som for andre medarbejdere på virksomheden. Det danske selskab stillede det fornødne antal værelser (inkl. aftensmad) til rådighed for slagterne, ligesom selskabet stillede alle nødvendige faciliteter for arbejdes udførelse til rådighed, herunder arbejdsbeklædning, knive og sikkerhedsudstyr.

Told- og Skatteregionens afgørelse

Selskabet er anset for indeholdelsespligtig af A-skat i forbindelse med anvendelse af arbejdsudlejede hollandske slagtere, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Selskabet er anset for at være den reelle arbejdsgiver for de lejede hollandske lønmodtagere, idet de har udført arbejdet under selskabets ansvar og risiko, og selskabet har rettigheden til det udførte arbejde.  De hollandske lønmodtagere anses for begrænset skattepligtige af lønindkomst efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og selskabet er anset for at være arbejdsgiver for de lejede hollandske slagtere i relation til den dansk-hollandsk dobbeltbeskatningsoverenskomsts fordeling af beskatningsretten i artikel 14, jf. OECD's retningslinier i punkt 8 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.

Der er endvidere henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1997.356.

Det klagende selskabs repræsentant har fremsat påstand om, at beskatningsretten til de omhandlede indtægter tilfalder Holland, jf. art. 14, litra b i den tidligere dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Holland.

Det er den hollandske arbejdsudlejer B, der er arbejdsgiver, hvorfor beskatningsretten tilfalder Holland, hvor der allerede er betalt skat.

Hverken begrebet "arbejdsgiver" eller begrebet "arbejdsudleje" er defineret i den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsaftale eller i OECD-modeloverenskomsten.

Et af formålene med at tildele domicillandet beskatningsretten er at forhindre, at arbejdstagere, der i kortere tid end 183 dage udsendes til arbejde i flere lande, bliver skattepligtige i disse lande, tillige med, at de er skattepligtige i deres domicilland.

Indtil 1992 versionen af OECD-modeloverenskomsten, var der hverken i aftalen eller i  kommentarerne bidrag til afgørelsen af, om arbejdsudlejeren eller hvervgiveren skal anses for at være arbejdsgiveren. Uenigheden førte til dobbeltbeskatning og dobbelt ikke-beskatning, jf. rapport fra OECD's Committe on Fiscal Affairs fra 1985. På baggrund af denne rapport, blev pkt. 8 indsat i kommentarerne til art. 15, stk. 2 i modeloverenskomsten.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført i 1982. Hvis henvisningen i art. 2, stk. 2, i den dansk hollandske dobbeltbeskatningsaftale fra 1957 skal forstås som en henvisning til de danske regler, der var gældende i 1957, da aftalen blev indgået (statisk fortolkning), vil det allerede deraf følge, at der ikke kan finde beskatning sted i Danmark.

I kommentaren til modeloverenskomsten fra 1992 anbefales en dynamiske fortolkning og i 1995 modeloverenskomsten fremgår den dynamiske fortolkningsmetode af art. 3, stk. 2. Ved fortolkning af dobbeltbeskatningsaftaler der er indgået før 1992, skal den statiske metode imidlertid anvendes i tilfælde af radikale ændringer af intern ret, jf. Klaus Vogel, Bulletin for International Fiscal Documentation 2003/1 p. 2 f og Aage Michelsens artikel i Festskrift til Ole Bjørn p. 8 f.

For så vidt angår retskildeværdien af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, når aftalen er indgået før en kommentars tilblivelse, er det anført, at i modsætning til hvad Højesterets flertal anfører i SKM 2003.62, er det ikke i god overensstemmelse med den internationale udvikling at tillægge pkt. 8 nogen særlig betydning ved fortolkning af en aftale fra 1957. Til støtte herfor er der henvist til Aage Michelsen, R & R 2003/5 SM p. 133 ff, Jørn Qviste, Skat Udland 2003/6, 186, Klaus Vogel, Bulletin for International Fiscal Documentation 2003/6 p. 23 og Peter J. Wattel og Otto Marres, European Taxation 2003/7-8 p. 222 ff.

Det er den herskende opfattelse i udlandet, at pkt. 8 kun finder anvendelse i tilfælde af misbrug, jf. Bundesfinanz i en dom af 4/9 2002 og hertil Norbert Krawitz og Christian Hick, Recht der Internationalen Wirtsschaft RIW) 2003/12 p. 900 ff.

Vedrørende begrebet misbrug er det anført, at rapporten fra 1985 sigter til helt andre tilfælde end det her foreliggende, hvor der ikke er tale om misbrug, idet såvel arbejdsudlejer som arbejdstager er beskattet i Holland af de indtægter, de har oppebåret fra selskabet i Danmark. De tilfælde rapporten sigter på, er situationer hvor hensigten er at undgå beskatning i begge lande ved f.eks. at sløre, hvem der er arbejdsudlejer.

Pkt. 8 lægger op til, at de kontraherende lande skal tilstræbe at indgå en bilateral aftale om arbejdsudlejespørgsmålet. Der er således ikke belæg for, at Danmark ensidig kan vælge at fortolke art. 15, stk. 2, litra b, jf. hertil Niels Winther-Sørensen, SR-Skat 1997 side 306 ff.

I overensstemmelse med den dagældende dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Holland, var det anerkendt fra dansk side, at 183 dages reglen i artikel 14, litra a, først fandt anvendelse på arbejdsudlejesituationen, når den udlejede arbejdstager havde været  i Danmark i over 183 dage, jf. TfS 1987.361. Denne praksis var gældende til afgørelsen i TfS 1997.356, hvor Told- og Skattestyrelsen ændrede holdning henset til, at Holland ikke havde taget forbehold for det af OECD i 1992 fastlagte arbejdsudlejebegreb, fremlagt i kommentarens punkt 8 til modeloverenskomstens artikel 15.

Der forelå stor usikkerhed omkring rækkevidden af Told- og Skattestyrelsens ensidige udmelding om, at Danmark fra den 1. januar 1997 ændrede fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet i den indgåede dobbeltbeskatningsaftale med Holland. Praksisændring af en fortolkning af en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal tiltrædes af begge lande, før ændringen kan anses for at have retsgyldighed.

Skattedepartementet har i en svarskrivelse af 21. april 1999 fremført, at der har været forskellige opfattelser mellem Danmark og Holland af, hvad der nærmere var dækket af begrebet arbejdsudleje. Departementet skriver, at der ikke i den foreliggende sag er tale om nogen form for misbrug af overenskomsten mellem Danmark og Holland, og at afvigende retsopfattelse mellem de to lande medfører en dobbeltbeskatning af de arbejdsudlejede lønmodtagere, hvilket efter departementets opfattelse er uheldigt. Departementet har videre anført, at der på et møde i Stockholm den 14. april 1999 under hånden var oplyst, at Danmarks fortolkning af arbejdsudlejebegrebet nu var blevet godtaget af Holland.

De hollandske skattemyndigheder skriver i brev af 15. februar 2000, at såfremt Danmark vil opretholde den ensidige indfortolkning af arbejdsudlejebegrebet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem landene, bør der snarest påbegyndes forhandlinger mellem Holland og Danmark for at opnå en "mutual agreement". De hollandske skattemyndigheder opfordre de danske skattemyndigheder til at opretholde den oprindelige fortolkning, indtil en ny aftale kan indgås, specielt for ikke at skabe en dobbeltbeskatning for de hollandske arbejdere, idet der efter det oplyste ikke opnås lempelse i Holland for den indeholdte skat i Danmark.

Af hensyn til retssikkerheden, bør en ny fortolkning af en dobbeltbeskatningsaftale kun ske med fremtidig virkning efter begge staters accept.

At Holland ikke har taget forbehold over for pkt. 8 skal ses i sammenhæng med, at nye kommentarer kun kan tillægges begrænset betydning ved fortolkning af ældre dobbeltbeskatningsaftaler. Så meget mere kan manglende forbehold ikke tillægges betydning ved fortolkningen. Manglende forbehold over for nye kommentarer ved fortolkning af ældre aftaler mangler demokratisk legitimitet. Det hollandske finansministerium har redegjort for, hvorfor Holland ikke har taget forbehold over for pkt. 8. Arbejdsgiverbegrebet er et internretligt begreb og Holland anerkender arbejdsagenter som arbejdsgivere. Pkt. 8 læses således på en måde, der ikke er i modstrid med hollandsk ret, og Holland har derfor ikke haft anledning til at tage forbehold.

Til støtte for, at det hollandske selskab skal anses for at være de hollandske slagteres arbejdsgiver, er det bl.a. anført, at det hollandske selskab har en 7-800 ansatte. Ifølge kontrakten mellem det hollandske og det danske selskab, udpeger det hollandske selskab en formand for arbejderne i Danmark og selskabet sørger for alle forhold vedrørende de ansattes arbejde i Danmark. Det er således det hollandske selskab der bære risikoen vedrørende løn, sygdom osv.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet.

På baggrund af SKM2003.62.HR lægges det til grund, at dobbeltbeskatningsaftaler skal fortolkes dynamisk.

Danmark har ikke på noget tidspunkt overfor de hollandske myndigheder afskåret sig fra at gøre arbejdsudlejereglerne gældende overfor personer bosat i Holland, der midlertidig arbejder for en dansk arbejdsgiver.

Vedrørende TfS 1987.361 har styrelsen anført, at departementet her tilkendegav, at arbejdsudlejereglerne ikke fandt anvendelse i den konkrete sag. Korrespondancen i den pågældende sag er vedlagt og styrelsen gør opmærksom på, at der er udvekslet synspunkter, men ikke indgået nogen konkret eller generel aftale.

Med henvisning til SKM2003.62.HR er det anført, at hvis der utvivlsomt efter danske interne regler foreligger en arbejdsudlejesituation, må det klagende selskab også i relation til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 14, litra b, anses for at være arbejdsgiver, og Danmark er ikke efter dobbeltbeskatningsaftalen med Holland afskåret fra at gøre dette gældende. Danmark har dog ved intern meddelelse uden aftale med Holland i en periode undladt at gøre arbejdsudlejereglerne gældende, jf. Ligningsvejledningen.

TfS 1997.356 kan på grund af sin formulering eventuelt give den fejlagtige opfattelse, at der har været indgået en konkret aftale mellem Danmark og Holland om den gensidige forståelse af arbejdsudlejebegrebet. Det er imidlertid ikke tilfældet, Danmark har blot internt og ensidigt accepteret Hollands opfattelse af arbejdsudlejebegrebet. Denne omstændighed kan ikke binde Danmark til fortsat at skulle indtage samme position. Dette må så meget mere gælde i forhold til Holland, når de har godkendt de i pkt. 8 til modeloverenskomstens artikel 15 indsatte kommentarer til arbejdsudlejebegrebet uden at tage forbehold over for de andre OECD-lande.

Den af Danmark i TfS 1997.356 udmeldte ændring af praksis overfor danske hvervgivere og de hos dem "ansatte" arbejdsudlejede personer, krævede ikke accept hos de hollandske myndigheder. Korrespondancen mellem de danske og hollandske myndigheder i nærværende sag, vedrører da heller ikke spørgsmålet om, hvorvidt Danmark har overtrådt en indgået aftale, men handler om den forskel der er i den danske og den hollandske opfattelse af arbejdsudlejebegrebet. Danmark har også i andre sager gjort arbejdsudlejebegrebet gældende overfor hollandske arbejdsudlejede personer, uden at de hollandske myndigheder har anført, at der er tale om et brud på indgåede aftaler.

På baggrund af de foreliggende oplysninger om de faktiske forhold vedrørende de hollandske slagtere, anses de for at have en dansk arbejdsgiver efter de kriterier der er opregnet i pkt. 8.

Det lægges til grund som ubestridt, at de hollandske slagtere var begrænset skattepligtige til Danmark iht. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

For de påklagede indkomstår fordeles beskatningsretten til vederlag for personligt arbejde, udført i Danmark af en person bosat i Holland, iht. dobbeltbeskatningsaftalen af 20. februar 1957 mellem Danmark og Nederlandene.

De hollandske slagtere var arbejdsudlejet fra det hollandske selskab til det danske selskab. Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Holland indeholder ikke særskilte regler om arbejdsudleje.

Ifølge dobbeltbeskatningsaftalens artikel 13, beskattes vederlag for personligt arbejde i den stat hvor arbejdet er udført, med mindre andet er fastsat i artiklerne 14-18. Efter artikel 14 har bopælsstaten beskatningsretten, såfremt :

a.den pågældende har opholdt sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage, og

b.det personlige arbejde er udført for en person eller et selskab, der ikke er bosat eller hjemmehørende i den anden stat, eller på sådan persons eller selskabs vegne, og

c.vederlaget ikke som sådan er fradraget i den fortjeneste, som et fast driftssted, der er skattepligtig i den anden stat, har indvundet.

Omtvistet i denne sag er, om de hollandske slagtere skal anses for at have haft en dansk eller hollandsk arbejdsgiver i relation til artikel 14, litra b.

Artikel 14, litra b i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Holland skal fortolkes i overensstemmelse med den af OECD i 1992 indsatte kommentar nr. 8 til modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2 (svarende til artikel 14 i den dansk-hollandske dobbeltbeskatningsaftale). Retten har herved henset til højesteretsdommen offentliggjort i SKM 2003.62, og det forhold, at Holland ikke tog forbehold for kommentar nr. 8 til modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, da den blev indsat.

Det danske selskab anses  for at være de hollandske slagteres arbejdsgiver i den betydning begrebet har i artikel 14, litra b, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Holland. Der er herved henset til, at det var det danske selskab, der havde retten til det udførte arbejde, og som havde instruktionsbeføjelsen overfor de hollandske slagtere. Der er endvidere henset til, at arbejdet blev udført på en arbejdsplads, der var under det danske selskabs kontrol og ansvar, at vederlaget til det hollandske selskab blev beregnet på baggrund af de timer, de udlejede slagtere havde arbejdet for det danske selskab, at redskaber og materiel blev stillet til rådighed af det danske selskab, og at antallet af slagtere blev fastsat ved ugentlige aftaler.

Det danske selskab var herefter indeholdelsespligtig af A-skat ved anvendelsen af arbejdsudlejede hollandske slagtere, jf. kildeskattelovens § 46 og § 2, stk. 1, litra c.