Spørgsmål 

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal betales afgifter efter råstofafgiftsloven, når Spørger opsuger sand og grus fra havbunden på dansk territorialområde uden for 12 sømilegrænsen, dvs. på kontinentalsoklen, og når sådant sand og grus transporteres med skib direkte til havne uden for Danmark uden på noget tidspunkt at krydse den danske 12 sømilegrænse?
2. Hvis svaret på spørgsmål 1 er "Nej", kan det så bekræftes, at Spørger ikke er den, som skal angive og betale afgiften efter råstofafgiftsloven, når Spørger ikke har indvindingstilladelsen efter råstofloven og ikke ejer, men har købt retten til en mindre del sand og grus udenfor 12 sømilegrænsen af den virksomhed, som har indvindingstilladelsen efter råstofloven?

Svar

1. Nr. 1 svar: Nej
2. Nr. 2 svar: Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en mindre familieejet udenlandsk virksomhed, som ejer et specialfartøj (skib), der kan suge sand og grus op fra havbunden og med skib transportere det for en kunde. Spørger får for sin ovennævnte serviceydelse og skibstransport betaling fra kunden.

Spørger har ikke selv indvindingstilladelser til det danske søterritorium. Disse indvindingstilladelser ejes af kunden, som er rettighedshaveren, X. De pågældende indvindingstilladelser er udstedt til X i medfør af råstoflovens § 20, stk. 2, nr. 2.

Kunden X har erhvervet disse indvindingstilladelser ved auktioner afholdt af Miljøstyrelsen, som har solgt disse indvindingsrettigheder til X til en bestemt mængde sand og grus, i områder på søterritoriet langt udenfor 12 sømilegrænsen fra kysten, som rettighedshaveren kan indvinde inden for en bestemt begrænset periode under overholdelse af diverse miljøhensyn. Kunden rettighedsindehaveren X betaler et bestemt mindre beløb årligt for områderettighed og bestemte større samlede beløb i alt pr. m³ i takt med, at X erhvervsmæssigt indvinder sand og grus og erhvervsmæssigt får sand og grus og indvundet, brugt, videresolgt, mv.

Spørgers specielle fartøj (skib) kan suge sand op fra havbunden og transportere sandet til losning i en havn el.lign.

Spørgers aktiviteter vil bestå af følgende:

• Sejlads af dets skib fra land Y til forskellige havområder betydeligt længere væk end 12 sømil fra den danske kystlinje for at opsuge sand fra havbunden.
• Opsugning af sand fra havbunden, hvilket kan tage ca. 6 timer.
• Skibstransport ved sejlads af dets skib fra sandopsugningsområdet betydeligt længere væk end 12 sømil fra den danske kystlinje ind til en bestemt dansk havn, hvilken skibstransport kan tage ca. 8-10 timer eller længere, for at losse sandet af.
• Sejlads af skibet fra den danske havn tilbage til et havområde betydeligt længere væk end 12 sømil fra den danske kystlinje for at gentage opsugning af sand og transport af sand tilbage til en bestemt dansk havn.

Disse aktiviteter, en såkaldt "kampagne", vil bestå af omkring 5 rundture, inden skibet vender tilbage til land Y.

Som det ses af ovenstående, transporteres og importeres langt hovedparten af det opsugede sand og grus langt uden for 12 sømilegrænsen ind til den danske kyst.

De faktiske forhold, i denne sag

En mindre del sand og grus langt uden for 12 sømilegrænsen videresælger rettighedshaveren, X med fortjeneste til Spørger, i forbindelse med at skibet efter endt kampagne vender tilbage til land Y og på tilbagevejen til land Y langt uden for 12 sømilegrænsen opsuger sand og grus og direkte transporterer og eksporterer det til kunder i havne i land Y og land Z.

Spørger har ikke selv indvindingstilladelser til det danske søterritorium, men har mod betaling af beløb til rettighedshaveren, X, opnået privatretlig ret til langt uden for 12 sømilegrænsen at opsuge og transportere og eksportere en mindre del sand og grus direkte til havne uden for Danmark uden på noget tidspunkt at krydse den danske 12 sømilegrænse. De pågældende indvindingstilladelser er udstedt i medfør af råstoflovens § 20, stk. 2, nr. 2.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vores opfattelse

Vi mener, at svaret på spørgsmål 1 skal være "Ja". I så fald falder spørgsmål 2 bort, idet der ikke skal betales afgift. Hvis der derimod svares "Nej" til spørgsmål 1, bliver besvarelsen af spørgsmål 2 relevant. I den situation mener vi, at svaret på spørgsmål 2 skal være "Ja".

Selve de råstoffer i form af sand og grus, som Spørger opsuger fra havbunden over dansk kontinentalsokkel, omfattes utvivlsomt af bilag 1 og 2 til råstofafgiftsloven. Sagen drejer sig således ikke om det afgiftspligtige vareområde produkt, men derimod om det geografiske område og den geografiske udstrækning for afgiften.

Retsreglerne

1. Generelt om grænserne for Danmarks suverænitetsudøvelse

Grundlaget for den geografiske udstrækning af afgiftspligten afgrænses generelt af principper hentet i folkeretten, havretskonventionens artikel 3-16, samt i EU-retten.

Havretskonventionens artikler 3 - 16 fastlægger grænserne for staternes suverænitetsudøvelse til land- og søterritoriet. Med søterritoriet menes, jf. de omhandlede artikler, en grænse, som måles fra laveste normale vandstand og 12 sømil vinkelret ud derfra. Uden for dette område kan staterne ikke gøre beføjelser gældende ud over en række særligt definerede med hensyn til fiskeri, råstofudnyttelse samt udnyttelse af ressourcer i undergrunden.

EF-Traktatens artikel 299 indeholdt en bestemmelse om EU-rettens anvendelsesområde og relaterede sig i den henseende til de folkeretlige definitioner af de enkelte medlemsstaters territorialområder og herunder havretskonventionen. I den nuværende Traktaten om Den Europæiske Union fremgår denne bestemmelse af artikel 52 og desuden af artikel 355 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde. Heraf følger, at den generelle grænse for landes suverænitetsudnyttelse går ved 12 sømilegrænsen målt ved lavvande, og kun en række nærmere bestemte rettigheder kan udnyttes i området fra 12 til 200 sømil, den såkaldte kontinentalsokkel. Ifølge folkeretten kan kontinentalsoklen således kun inddrages under et lands skattelovgivning med hensyn til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster på og i havbunden.

Dette princip er fasttømret i Skattestyrelsens praksis. Af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning fremgår således i afsnit E.A.1.1 om punktafgifter:

"Det geografiske anvendelsesområde

Det geografiske anvendelsesområde for de danske punktafgiftslove omfatter de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 meter) fra kyst- eller basislinier. Det geografiske anvendelsesområde er fastsat efter bestemmelsen i EF-Traktatens (Romtraktatens) artikel 299 (tidligere artikel 227). Punktafgiftslovene gælder ikke for Færøerne og Grønland, der i denne sammenhæng sidestilles med lande uden for EU."

2. Gældende regel om afgiftspligt i råstofafgiftsloven

Af råstofafgiftslovens §§ 1 og 2 fremgår følgende:

"§1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5 kr. pr. m³ af råstoffet.

Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m³ efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 1. Mængden nedrundes til nærmeste hele m³.

§2. Den, der erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, skal betale en afgift på 5 kr. pr. m³ af råstoffet.

Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m³ efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 2. Mængden nedrundes til nærmeste hele m³."

3. Den oprindelige lov om afgift af råstoffer

Reglerne om afgift af råstoffer blev indført ved lovforslag nr. 100 af 7. december 1989 og vedtaget ved lov nr. 838 af 19. december 1989. Af lovens §§ 1 og 2 fremgik:

"§ 1

Den, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører råstoffer, som er omfattet af råstofloven, skal betale afgift.

§ 2

Afgift skal endvidere betales af den, der erhvervsmæssigt indfører varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter § 1, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer. Afgiften betales som en dækningsafgift.

Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde."

Af de almindelige bemærkninger til hovedloven - Lovforslag nr. 100 af 7. december 1989 - fremgår:

"Med hjemmel i råstofloven og kontinentalsokkelloven er der fastsat et gebyr på 50 øre pr. m³ for indvundne eller importerede råstoffer. Dette gebyr har været anvendt til at dække en række udgifter i forbindelse med lovens administration. Der blev i 1988 indvundet knapt 40 mio. m3 råstoffer og indført ca. 1 mio. m3.

Den gældende bestemmelse i råstofloven om råstofafgift er foreslået ophævet i forslaget til en ny råstoflov, som vil blive fremsat i Folketinget i indeværende samling. Med nærværende lovforslag er det hensigten, at den foreslåede afgift skal tilskynde til, at råstofforbruget begrænses og sammen med affaldsafgiften til, at genanvendelsen af bygge- og anlægsaffald fremmes. Afgiften skal endvidere medvirke til finansiering af statslige aktiviteter på miljø- og råstofområdet."

Denne bemyndigelse var for så vidt angår råstofloven udnyttet i Bek. nr. 134 af 15. marts 1983, og det hedder i denne bekendtgørelses § 3:

"§ 3. Virksomheder, der indvinder de i § 1 nævnte råstoffer her i landet, eller som indfører de omhandlede råstoffer fra udlandet, skal svare afgift af de indvundne eller indførte råstoffer."

De særlige bemærkninger til §1 i den foreslåede råstofafgiftslov (1989-lovforslaget) taler i samme retning, Heraf fremgår således:

"Der betales afgift af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet. Mængden af indvundne råstoffer udgjorde i 1988 ca. 40 mio. m3, hvoraf importen udgjorde ca. 1 mio. m3.

Afgiftspligten indtræder ved udleveringen fra indvindingsvirksomheden. Hvor varen anvendes i videregående processer i virksomheden, medregnes den udtagne mængde råstoffer til udleveringen, d.v.s. afgiftspligten indtræder, når råstofferne udtages til produktionen."

Der er ikke ved senere lovændringer foretaget ændringer i definitionen af det geografiske anvendelsesområde. Det gælder i forbindelse med lov nr. 357 af 6. juni 1991, som flyttede den del af kontinentalsokkelloven, som vedrørte råstofudvinding, over i råstofloven. Det gælder også i forbindelse med lov nr. 1408 af 21. december 2005, hvor definitionen af det afgiftspligtige vareområde, altså definitionen af, hvilke råstoffer der er afgiftspligtige, blev flyttet over i råstofafgiftsloven

4. Registrering og betaling af råstofafgift

Af råstofafgiftslovens § 4 følger, at "Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. § 1, stk. 1, eller som erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, jf. § 2, stk. 1, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen."

Videre følger af lovens kapitel 3 en række forpligtelser for registrerede virksomheder, herunder at disse skal angive og indbetale afgiften til statskassen, jf. råstofafgiftslovens § 16.

Af de særlige bemærkninger til § 1 i 1989-loven fremgår, at "Afgiftspligten indtræder ved udleveringen fra indvindingsvirksomheden".

Begrundelse for svaret på spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja". Dermed er det også vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at opkræve afgift af råstoffer, der opsuges uden for søterritoriet - altså på kontinentalsoklen - og som ikke importeres til Danmark.

Der er generelt ingen retlige forhold til støtte for en antagelse om, at det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften skulle adskille sig fra det geografiske anvendelsesområde for andre punktafgiftslove.

Det bærende princip for landenes suverænitet hentes i folkeretten og EU-traktatens artikel 52, og det afskærer en anden definition end den almindelige 12 sømilegrænse uden særlig retshjemmel. En sådan særlig retshjemmel kan ikke udledes i relation til råstofafgiftsloven.

Lovteksten i sig selv adskiller sig således heller ikke fra andre regler i andre punktafgiftslove, som definerer det afgiftspligtige vareområde for en punktafgift, hvor der dels skal betales afgift af varer, der produceres i Danmark, samt af varer, der importeres til Danmark.

Det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften var således oprindelig særskilt specificeret i lovteksten, hvor der var en direkte henvisning til "råstoffer, omfattet af råstofloven" og altså ikke til råstoffer omfattet af kontinentalsokkelloven.

Dette, sammenholdt med de generelle bemærkninger til den oprindelige råstofafgiftslov i 1989, viser klart, at der sigtes på en afgiftsmæssig kodificering af afgiftspligten efter råstofloven. De senere ændringer af råstofafgiftsloven har ikke ændret herpå, hvorfor det geografiske anvendelsesområde har været uændret siden lovens indførelse. Der er ingen lovændringer eller bemærkninger, som kunne indikere en udvidelse af det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften i 1991, hvor dele af kontinentalsokkelloven blev overført til råstofloven. Der er heller ingen bemærkninger i forarbejderne til lovændringen i 2005, som indikerer, at det geografiske område skulle være blevet ændret, idet der udelukkende skete en flytning af det afgiftspligtige vareområde fra råstofloven til råstofafgiftsloven. Fortolkningsbidragene i forarbejderne til 1989-loven har derfor også fortsat vægt.

Det kan således ikke udledes af denne, at råstofafgiften skulle have et andet anvendelsesområde end punktafgifter generelt. Tværtimod var det på tidspunktet for råstofafgiftslovens vedtagelse klart, at råstofloven, som der henvises til, omfattede råstoffer på land og på søterritoriet, medens kontinentalsokkeloven, som der ikke henvises til i lovteksten, regulerede råstoffer på kontinentalsoklen, og der er ingen efterfølgende konkrete eller bevidste ændringer heraf.

Ved den oprindelige indførsel af råstofafgiften blev afgiften/gebyret efter råstoflovens § 32 overført til råstofafgiftsloven, medens afgiften/gebyret efter kontinentalsokkellovens § 2, stk. 7 blev bevaret. Den i medfør af råstofafgiftslovens § 32 udstedte afgiftsbekendtgørelse omfatter kun indvinding "her i landet", hvilket i en naturlig sproglig forståelse er inden for søterritoriet. Bekendtgørelsen omfattede derfor heller ikke kontinentalsokkellovens gebyrbestemmelse. Det fremgår utvivlsomt af bekendtgørelsens ordlyd, hvorefter den lægger afgift på indvinding "her i landet" og ved "import fra udlandet, jf. bekendtgørelsens § 3. Herefter udmønter bekendtgørelsen kun regler i råstofloven og blev ophævet i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 357 fra 1991, hvoraf fremgår i § 48, at den hidtil gældende råstoflov, jf. lov nr. 237 af 8. juni 1977 med senere ændringer ophæves. Af henvisningerne i de generelle bemærkninger til den oprindelige råstofafgiftslov fremgår det da også klart, at det var råstoflovens afgift, der blev overført. På den måde anvender råstofafgiftsloven efter sin ordlyd og efter de generelle bemærkninger den almindeligt anvendte geografiske afgrænsning (søterritoriet). De specielle bemærkninger til § 1 fører ikke til et andet resultat, idet de kun kan fortolkes som en pligt til at betale afgift af råstoffer, der indvindes fra kontinentalsoklen, når disse erhvervsmæssigt indføres til Danmark, men ikke før.

Hverken i forhold til 1991-lovændringen, hvor råstofindvindingsdelen i kontinentalsokkelloven blev overført til råstofloven for at sikre en mere ensartet miljømæssig praksis, eller i forhold til 2005-ændringen, hvor råstofafgiftsloven blev EU-notificeret og gennemgik visse mindre ændringer, herunder udeladelsen af at nævne råstofloven i lovteksten og i øvrigt ændre denne henvisning til et bilag til lovteksten, blev der i øvrigt foretaget lovkorrektioner i forhold til det geografiske anvendelsesområde, ligesom det heller ikke fremgår af de bagvedliggende bemærkninger, at lovændringerne skulle have relevans for det geografiske anvendelsesområde.

Ud fra en almindelig sproglig fortolkning sammenholdt med traktatgrundlaget, det folkeretlige grundlag og Skattestyrelsens fortolkning heraf er konklusionen derfor, at der ikke skal betales afgift ved indvinding på kontinentalsoklen uden efterfølgende import til Danmark.

At denne forståelse er korrekt, understøttes af Folketingets udformning af kvælstofoxidafgiftsloven, hvor man netop positivt ønskede en udvidelse af det geografiske anvendelsesområde til også at omfatte kontinentalsoklen.

Da Folketinget i 2008 vedtog kvælstofoxidafgiftsloven og de facto ønskede, at den skulle anvendes uden for søterritoriet, skrev man således dette direkte ind i loven:

"§1

Der betales afgift ved udledning af NO₂-ækvivalenter til luften ved forbrænding. Pligten til at betale afgift omfatter udledning af NO₂-ækvivalenter fra følgende områder:

1. Danmark, herunder søterritoriet og dansk kontinentalsokkelområde."

Lovgiver demonstrerer på denne måde sin enighed i, at en afgiftspligt ikke kan udvides til kontinentalsoklen, uden at der etableres en præcis lovhjemmel herfor.

Det er dermed åbenbart, at en udvidelse af det geografiske anvendelsesområde til kontinentalsoklen forudsætter en så positiv stillingtagen fra lovgiver hertil, at det skal fremstå som en klar og tydelig retsregel og ikke kan begrundes i en udvidet fortolkning af bestemmelsens forarbejder.

Det forhold, at Danmark i henhold til folkeretten kan beskatte udnyttelsen af naturforekomster på og i havbunden, medfører ikke automatisk en udvidelse af det normale geografiske anvendelsesområde for skatter og afgifter. Der skal fortsat, og i særdeleshed ud fra betragtningen om at en forpligtende lovgivning kræver en sikker lovhjemmel, ske en beskatning ud fra en præcis lovformulering, som udvider det geografiske anvendelsesområde til kontinentalsoklen, og denne præcise lovformulering er ikke til stede i råstofafgiftsloven.

Begrundelse for svaret på spørgsmål 2

Hvis Skatterådet mod forventning svarer "Nej" til spørgsmål 1, skal spørgsmål 2 besvares. Vi mener, at spørgsmål 2 skal besvares med et "Ja", således at det - hvis der skal betales afgift af det opsugede sand og grus - ikke er Spørger, som skal registreres og indbetale afgiften til Skatteforvaltningen. Det er i stedet den virksomhed, som har fået tildelt indvindingstilladelsen, der har den afgiftsmæssige forpligtelse.

Af råstofafgiftslovens § 4 følger, at "Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. § 1, stk. 1, eller som erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, jf. § 2, stk. 1, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen."

Videre følger af lovens kapitel 3 en række forpligtelser for registrerede virksomheder, herunder at disse skal angive og indbetale afgiften til statskassen, jf. råstofafgiftslovens § 16.

Det er ikke nærmere angivet, hvad der skal forstås hermed i relation til den situation, hvor en virksomhed foretager den fysiske opsugning ved mod betaling til indvindingstilladelseshaveren at benytte en anden virksomheds indvindingstilladelse.

Dog fremgår af de særlige bemærkninger til § 1 i 1989-loven at "Afgiftspligten indtræder ved udleveringen fra indvindingsvirksomheden".

Ligeledes fremgår af § 8 i bek. nr. 1680 af 17. december 2018 til råstofloven, at indvinding af råstoffer på søterritoriet og kontinentalsoklen kun må ske efter tilladelse, jf. § 20, stk. 1, i lov om råstoffer. Tilladelse meddeles af Miljøstyrelsen. Derfor kan en virksomhed, som betaler for at udnytte en del af en tilladelseshavers indvindingstilladelse, ikke anses for indvinder i råstofafgiftslovens forstand, da der fortolkningsmæssigt må lægges det samme ind i definitionen af en indvinder og indvinding, uanset om der er tale om råstofloven eller råstofafgiftsloven.

Skattestyrelsen kommer frem til samme resultat i Juridisk Vejledning, afsnit E.A.7.4.4 hvoraf fremgår:

"Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer nævnt i AFFAL bilag 1, skal registreres. Se AFFAL § 4.

Ved erhvervsmæssig indvinding forstås indvinding, hvortil der kræves en indvindingstilladelse.

Erhvervsmæssig indvinding af råstoffer på land må kun ske efter tilladelse fra regionsrådet. Tilladelse til indvinding på strandbredder og andre kyststrækninger, hvor der ikke findes sammenhængende landvegetation, kan kun meddeles med tilslutning fra Kystdirektoratet. Se § 7, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 124 af 26. januar 2017 om råstoffer (råstofloven).

Indvinding af råstoffer på havbunden (søterritoriet og kontinentalsoklen) må kun ske efter tilladelse fra miljø- og fødevareministeren. Se § 20, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 124 af 26. januar 2017 om råstoffer (råstofloven).

Virksomheder, der har opnået tilladelse til indvinding af afgiftspligtige råstoffer, skal anmelde sig til registrering, hvis de ønsker at gøre brug af tilladelsen.

Registrerede virksomheder er berettiget til at modtage afgiftspligtige råstoffer fra andre registrerede virksomheder, uden at afgiften er berigtiget. Se AFFAL § 4, stk. 2."

På ovennævnte grundlag skal Spørger hverken registreres efter råstofafgiftsloven eller indbetale råstofafgift. Dette grundlag består af følgende:

• Efter råstofloven er en indvinder en virksomhed, som skal have en indvindingstilladelse. Der er ingen holdepunkter for at fortolke begreberne indvinder, indvinding og indvindingsvirksomhed forskellig mellem råstofloven og råstofafgiftsloven. Dermed bliver indvindingsvirksomheden afgiftspligtig, jf. råstofafgiftslovens § 4.
• Skattestyrelsens praksis, jf. Juridisk Vejledning E.A.7.4.4, fastslår, at det er den virksomhed, som har indvindingstilladelsen, som skal registreres.
• Efter råstofafgiftslovens § 16 skal registrerede virksomheder opgøre og indbetale afgiften.

Det bliver i stedet den umiddelbart berettigede i forhold til indvindingstilladelsen, som skal registreres og indbetale eventuelle afgifter til Skattestyrelsen.

Høringssvar

Skattestyrelsen har tilsendt Spørger udkast til bindende svar i ovennævnte sag, hvori Skattestyrelsen foreslår, at begge de stillede spørgsmål besvares med et "Nej".

Konsekvensen af dette er, at Spørger, som er uden reel beslutningskompetence og råderet i forhold til indvinding af de relevante råstoffer, og i øvrigt er underentreprenør til X, der er indehaver af indvindingstilladelsen, skal betale råstofafgift og lade sig registrere hos skattemyndighederne i henhold til råstofafgiftslovens § 1, jf. § 4.

Ifølge Skattestyrelsen finder råstofafgiftsloven anvendelse på erhvervsmæssig indvinding af råstoffer, uanset om dette sker indenfor eller udenfor 12 sømilegrænsen. Det lægges i den forbindelse til grund, at EF-traktatens artikel 299 og den deraf følgende henvisning til folkeretten giver Danmark adgang til at udøve beskatning på kontinentalsoklen. Det fremhæves i den forbindelse, at formålet med beskatningen har været at beskatte indvinding af råstoffer, som kræver en indvindingstilladelse. Skattestyrelsen forudsætter, at det er den part, som rent praktisk udfører arbejdet, der er registreringspligtig og dermed forpligtet til at indbetale afgiften; og ikke den part, som har modtaget indvindingstilladelsen.

Spørgers modpart, X, har indsendt en tilsvarende parallel anmodning om bindende svar. Der er altså dels tale om parallelle spørgsmål; men der er også tale om samme materielle retsforhold. Spørger kan derfor ikke understrege nok, at de to sager efter Spørgers opfattelse bør behandles samtidig af Skatterådet. Beslutning i sagerne bør træffes på baggrund af en tilgang til reglerne, som fører til det svar, der i overensstemmelse med juridisk metode og en retssikkerhedsmæssigt korrekt anvendelse af regelsættet, som imødekommer ordlyden af lovteksten samt lovens formål i forening.

Præciseringer omkring de faktiske forhold

Der er udstedt en indvindingstilladelse fra xx.xx.xxxx fra Miljø- og Fødevarestyrelsen til X, Y. Indvindingstilladelsen omfatter sand fra havbunden, og det fremgår, at det er X, som er rettighedshaver til sand fra de i tilladelsen nævnte steder, der er beliggende mellem 12-200 sømil fra den danske kyst, dvs. udenfor 12 sømilegrænsen.

Tilsvarende er der udstedt en indvindingstilladelse fra Miljø- og Fødevarestyrelsen til sand fra havbunden den xx.xx.xxxx til X samt selskab Y og selskab Z på de pågældende andre bestemte steder, som ligeledes er beliggende udenfor 12 sømilegrænsen. I denne indvindingstilladelse er det disse tre, som er rettighedshavere til sand fra havbunden de pågældende bestemte steder.

Spørger, som er et mindre familieejet udenlandsk selskab, ejer et mindre specialskib. Spørger er hyret af X til på dennes vegne at opsuge og videretransportere sand fra havbunden. Spørger har ikke en ejers råderet over sandet ved indvindingen. Retten til at råde over sandet, som ejer ved indvindingen, tilkommer X.

For hovedpartens vedkommende transporteres sandet ind til den danske kyst.

Ud over et pengebeløb, får Spørger - som delvis betaling for sine transport- og serviceydelser for X - ret til fra X at købe sand i et mindre omfang fra havbunden i de pågældende områder. Spørger tilfaktureres et lavere beløb, end X ellers ville have solgt råstofferne til, men den lavere pris er udtryk for en delvis betaling for de serviceydelser, som Spørger som underentreprenør udfører for X. Spørger transporterer sandet, som Spørger har købt, til land Z.

Spørger og X har i omkring 1 år været i forhandlinger om en fornyet aftale, hvilke forhandlinger endnu ikke afsluttet, og parterne har i denne sag, hvor der er indsendt 2 parallelle anmodninger om bindende svar, modsatrettede interesser.

Bemærkninger til Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 1 - er de indvundne råstoffer afgiftspligtige?

Som Skattestyrelsen fremhæver i sit udkast til svar på anmodningen om bindende svar, så skal den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, betale råstofafgift, jf. råstofafgiftslovens § 1, "men uden at det direkte fremgår af bestemmelsernes ordlyd, om dette gælder eller ikke gælder, hvis indvindingen finder sted på kontinentalsoklen."

Man kan derfor ikke slutte, at blot fordi Danmark har beskatningsmuligheden til den danske del af kontinentalsoklen, så gælder en skattebestemmelse uden videre derude. Opkrævning af råstofafgift, når indvinding finder sted på kontinentalsoklen, kræver, at der eksisterer en klar, tydelig og præcis lovhjemmel hertil, jf. grundlovens § 43. En sådan klar, tydelig og præcis lovhjemmel er ikke til stede i råstofafgiftsloven, og det bekræftes af Skattestyrelsen i teksten citeret ovenfor.

Da det ikke fremgår af bestemmelsens ordlyd, om bestemmelsen geografisk skal dække indvinding på kontinentalsoklen, så skal rækkevidden af råstofafgiftslovens § 1 fastlægges på baggrund af andre fortolkningsbidrag.

Først og fremmest, så betyder en uklarhed i en bestemmelse om afgiftspligt, at staten ikke kan opkræves afgift. Grundlovens § 43 opstiller en klar betingelse om, at "Ingen skat kan opkræves uden ved lov". Dette princip er udtryk for, at skattemyndighederne godt nok har mulighed for at opstille en række administrative forskrifter forbundet med opkrævning af afgiften, men selve opkrævningen kan ikke defineres af Skattestyrelsen, og kan aldrig række ud over, hvad der ifølge lovteksten klart og tydeligt må beskattes. Det skal tydeligt fremgå af lovens ordlyd, hvad loven nøjagtigt omfatter. Bestemmelsen i grundlovens § 43 er en del af retssikkerhedsgrundlaget og skal sikre, at borgerne til enhver tid har mulighed for at forudse, hvilken skat/afgift, der skal betales.

Med grundlovens § 43 in mente er det for det første relevant at fremhæve, at definitionen af punktafgiftslovenes anvendelsesområde altid er tilsigtet at være meget præcis. Det ses f.eks. i forbindelse med Folketingets vedtagelse i 2008 af kvælstofoxidafgiftsloven. I den forbindelse ønskede Folketinget, at kvælstofoxidafgiftsloven de facto skulle anvendes på kontinentalsoklen, hvorfor man fandt det nødvendigt at skrive anvendelsen på kontinentalsoklen direkte ind i lovteksten:

"§1. Der betales afgift ved udledning af NO2-ækvivalenter til luften ved forbrænding. Pligten til at betale afgift omfatter udledning af NO2-ækvivalenter fra følgende områder:

1. Danmark, herunder søterritoriet og dansk kontinentalsokkelområde.

(…)"

Denne tilgang til lovens udformning må udtrykke, at det netop var nødvendigt at udvide et typisk anvendelsesområde for en afgiftslov med anvendelse i Danmark til kontinentalsokkelområdet; modsat råstofafgiftsloven, hvor det afgiftspligtige anvendelsesområde ikke på tilsvarende vis er udvidet på samme måde.

Tilsvarende blev fremhævet i SKM 2015.77 SR, der vedrørte den skattemæssige behandling af de i denne sag forekommende aktiviteter. I SKM 2015.77 SR bemærkede SKAT følgende:

"For at blive begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens bestemmelser om fast driftssted forudsætter dette, at det udenlandske selskab mv. udøver sin virksomhed her i landet.

Denne betingelse omfatter imidlertid ikke kontinentalsoklen eller andre områder uden for land- og søterritoriet. Dette følger af folkerettens almindelige regler, af hvilke regler det ligeledes følger, at en stat ikke alene har højhedsret over sit landterritorium, men også over sit søterritorium.

Ovenstående kan bl.a. ses af bemærkningerne til Udenrigsministeriets nu vedtagne lovforslag (L 12/1998) om udvidelse af det danske søterritorium fra 3 til 12 sømil.

Her er bl.a. anført følgende:

“En udvidelse af Danmarks søterritorium fra de nuværende 3 til 12 sømil (...) indebærer en geografisk udstrækning af Danmarks højhedsret (suverænitet). Dette åbner mulighed for at fastsætte og håndhæve danske regler - både offentligretlige regelsæt, herunder straffeloven, og privatretlige regelsæt - i et bredere bælte af farvandene omkring Danmark."

Kontinentalsoklen kan ifølge folkeretten kun inddrages under et lands skattelovgivning med hensyn til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster på og i havbunden. Dette er for Danmarks vedkommende sket ved vedtagelsen af kulbrinteskatteloven, men ikke for så vidt angår selskabsskatteloven, jf. også sagen gengivet i den bindende forhåndsbesked TfS 1999, 409."

Også i kulbrinteskatteloven, jf. lbkg. nr. 1153 af 18. september 2018, angives det klart, at beskatningsområdet er udvidet til kontinentalsoklen; modsat råstofafgiftslovens § 1:

"§ 1. Denne lov omfatter beskatning af enhver form for indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, herunder anlæg af rørledninger, forsyningstjeneste samt skibstransport og rørledningstransport af indvundne kulbrinter, når indtægterne er erhvervet ved sådan virksomhed eller arbejde udført

1) i Danmark, herunder søterritoriet, samt dansk kontinentalsokkelområde;

2) …"

Når det geografiske anvendelsesområde ikke er udvidet på tilsvarende vis i råstofafgiftslovens § 1, som tilfældet er i f.eks. kulbrinteskatteloven og kvælstofoxidafgiftsloven, så må det under henvisning til det klare hjemmelskrav i grundlovens § 43 betyde, at råstofafgiftsloven ikke finder anvendelse på kontinentalsoklen. Indvinding af råstoffer på kontinentalsoklen er derfor afgiftsfri ifølge ordlyden i råstofafgiftslovens § 1.

Det er korrekt, som anført af Skattestyrelsen, at lovgiver i det oprindelige forslag til råstofafgiftsloven, jf. lovforslag nr. 100 af 8. december 1989, i forarbejderne bemærkede følgende:

"Der betales afgift af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet…"

Imidlertid kræver det for det første en klar og utvetydig lovhjemmel at opkræve en afgift, jf. grundlovens § 43, og denne er ikke til stede i dette tilfælde, hvor der i lovteksten ikke henvises til indvinding på kontinentalsoklen, og hvor det ifølge folkeretten kræver en positiv og klar lovhjemmel ekstraordinært at udvide beskatningsområdet til kontinentalsoklen, som tilfældet er i kulbrinteskatteloven og kvælstofoxidafgiftsloven, jf. de ovenfor citerede betragtninger om folkeretten og statens ret til at inddrage kontinentalsoklen i sin skattelovgivning ved positiv og særlig lovhjemmel.

Det forhold, at Danmark i henhold til folkeretten har mulighed for at beskatte udnyttelsen af naturforekomster på og i havbunden, medfører ikke automatisk en udvidelse af det normale geografiske anvendelsesområde for skatter og afgifter. Der skal fortsat, og i særdeleshed af de ovenfor nævnte hensyn, ske en beskatning ud fra en præcis lovformulering, som i givet fald udvider det geografiske anvendelsesområde til kontinentalsoklen, og denne præcise lovformulering er ikke til stede i råstofafgiftsloven.

For det andet kan forarbejder alene anvendes som fortolkningsbidrag i det omfang, der er tvivl om ordlyden i lovteksten. Forarbejderne kan aldrig anvendes til at udvide lovtekstens anvendelsesområde til en beskatning, som ikke er klart hjemlet i lovteksten, jf. grundlovens § 43. Dette følger da også af f.eks. Justitsministeriets Vejledning om Lovkvalitet, 2005, afsnit 2.3.5., at:

"Jævnligt opstår spørgsmålet om »lovgivning i bemærkningerne«. Det principielle udgangspunkt er her klart: selve lovteksten bør så vidt muligt udformes på en sådan måde, at alle retsspørgsmål løses her, således at bemærkningerne alene har karakter af uddybning og præcisering af anvendte udtryk mv."

Det bemærkes i den forbindelse, at grundlovens § 43 ikke tillader, at lovgiver overlader en skønsmæssig beføjelse ved opkrævning af afgift til skattemyndighederne.

For kort at opsummere, så kan der ikke opkræves afgift i henhold til råstofafgiftsloven ved indvinding på kontinentalsoklen, da:

• Lovgiver ikke positivt har nævnt indvinding af råstoffer på kontinentalsoklen i råstofafgiftslovens § 1,
• Grundlovens § 43 af retssikkerhedsmæssige årsager kræver en klar og utvetydig lovhjemmel, før en afgift kan opkræves, og
• Staten ifølge folkeretten alene kan inddrage kontinentalsoklen i beskatningsområdet i særlige tilfælde ved klar og utvetydig lovhjemmel; hvilket skal ske ved positivt at inkorporere beskatning på kontinentalsoklen i lovtekstens ordlyd og ikke blot i bemærkningerne.

Der kan derfor ikke pålægges Spørger en afgiftspligt ved indvinding fra kontinentalsoklen. En given afgiftspligt kan først pålægges, hvis råstofferne efterfølgende importeres i Danmark, dvs. ind forbi 12 sømilegrænsen.

Vi er derfor fortsat af den opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

Spørgers supplerende bemærkninger

• Juridisk Vejledning kan ikke inddrages til støtte for en ikke lovhjemlet afgiftspligt.
• En konventionsbestemt ret til beskatning giver ikke adgang til at pålægge afgift, uden at der tillige er etableret den nødvendige lovgivning hertil.

Til støtte for at råstofafgiftsloven skulle gælde på kontinentalsoklen, henviser Skattestyrelsen til Skattestyrelsens egen formulering i Den juridiske vejledning afsnit E.A.7.4.6. Hertil bemærkes, at Skattestyrelsen, hverken geografisk, objektivt eller subjektivt, selv kan fastsætte en afgiftspligt. Skattestyrelsen Juridiske vejledning binder ikke virksomheder, men kun Skattestyrelsen selv, og kan derfor ikke selvstændigt danne grundlag for en konklusion om udstrækningen af det afgiftspligtige område.

Det følger af de skærpede hjemmelskrav i skattelovgivningen, at afgiftspligten entydigt skal fastlægges i og kunne udledes af lovgivningen. De formuleringer, som Skattestyrelsen henviser til i Juridisk vejledning, kan ikke genfindes hverken i lovteksten eller dens forarbejder.

Skattestyrelsen anfører, at fordi Folkeretten giver Danmark lov til at beskatte opsugning af sand fra havbunden på kontinentalsoklen - dvs. uden for 12 sømilegrænsen i den økonomiske zone - så kan Danmark udnytte denne beskatningsret uden en særskilt lovhjemmel

De principper, som regulerer skattelovgivningen, er overordnet fastsat i grundlovens § 43, og dette skærpede legalitetsprincip gælder uindskrænket. Som allerede nævnt i vores bemærkninger til Skattestyrelsens oprindelige udkast til bindende svar, gælder dette også i relation til udnyttelse af konventionsfastsatte rettigheder. Skattestyrelsen overser dette og sætter lighedstegn mellem en ret til at udøve skattemæssig suverænitet som fastsat i EF-traktatens artikel 299 og retten til at fortolke en afgiftslov udvidende på den baggrund, hvormed der kan udstedes en ulovhjemlet afgiftspligt for virksomhederne. Grundlovens § 43 foreskriver, at en skatteret ikke kan udnyttes uden lovgrundlag, og dette skal altså fortsat være til stede, uanset om en medlemsstat har en konventionsbestemt beskatningsret over et område.

Et sådan lovgrundlag til at udvide beskatningsretten til kontinentalsoklen er ikke til stede i råstofafgiftsloven vedrørende opsugning af sand fra havbunden. Som set i kvælstofafgiftsloven og kulbrinteskatteloven kræves der en streng lovhjemmel til at udvide beskatningen til kontinentalsoklen. I disse love er det således tydeligt beskrevet i lovteksten, at reglerne gælder ved aktiviteter på kontinentalsoklen. Dette er tillige grundlaget for de bindende svar, som Spørger har fået på de direkte skatters område, og hvor Skattestyrelsen kommer frem til, at de pågældende skattelove ikke har hjemmel til at beskatte aktiviteter på kontinentalsoklen allerede fordi der ikke er en sådan lovhjemmel

Vi fastholder dermed vores opfattelse af, at der ikke skal betales afgift efter råstofafgiftsloven, når sand opsuges fra havbunden på kontinentalsoklen og eksporteres direkte væk fra Danmark.

Bemærkninger til Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2 - er Spørger registrerings- og indbetalingspligtig?

Skulle Skatterådet mod forventning være af den opfattelse, at indvinding af råstoffer på kontinentalsoklen er afgiftspligtig, så bliver det relevant at tage stilling til, hvem der skal indbetale afgiften til skattemyndighederne.

Den, der skal registreres efter råstofafgiftslovens § 4 og dermed angive og indbetale skyldig råstofafgift i henhold til råstofafgiftslovens § 1, er den virksomhed, som:

"…erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer…"

Ifølge ordlyden skal den pågældende virksomhed have et direkte erhvervsmæssigt formål med indvindingen. Et sådan formål har Spørger ikke. Spørger har i denne sammenhæng til formål at levere serviceydelser til X og dermed udføre arbejde pålagt af X. Sidstnævnte er den part, som har til formål erhvervsmæssigt at indvinde råstoffer.

Det er netop ved levering af serviceydelser til X, at Spørger driver erhvervsvirksomhed og opnår et økonomisk resultat. X derimod genererer et økonomisk resultat ved anvendelse og salg af råstoffer.

At Spørger ikke erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, men i stedet leverer serviceydelser, hvorimod X står for den erhvervsmæssige indvinding af råstoffer, afspejles klart ved Miljø- og Fødevarestyrelsens tildeling af indvindingstilladelse til X. Herved har Miljø- og Fødevarestyrelsen i realiteten givet X ejendomsretten til det opsugede sand fra det tidspunkt, hvor sandet indvindes. X betaler et gebyr herfor til Miljø- og Fødevarestyrelsen, og gebyret afhænger af mængden af sand, der indvindes. X er den, som er forpligtet overfor Miljø- og Fødevarestyrelsen og den danske stat - uanset om X selv forestår indvindingen eller entrerer med en tredjepart til på vegne af X at forestå den praktiske håndtering af indvindingen. X alene ejer sandet på tidspunktet for indvindingen.

Spørger erhverver først en del af sandet på det tidspunkt, hvor Spørger på samme måde, som en hvilken som helst anden tredjepart, køber sand af X. Købet sker blot som led i betalingsforholdet for de leverede serviceydelser mellem de to parter.

Spørger agerer således som transportør/serviceoperatør og ikke som indvinder. Det er X, som alene indvinder, og som også har indvindingstilladelsen. Det har ingen indflydelse herpå, at Spørger delvist betales ved muligheden for at kunne købe sand til en stipuleret lavere pris.

På det grundlag kan der ikke opstilles en registreringspligt overfor Spørger og heller ikke en forpligtelse til indbetaling af råstofafgift. Råstofafgiften skal indbetales af den, som har erhvervet indvindingstilladelsen, da det er denne part, der er forpligtet overfor myndighederne.

Formålet med råstofafgiftsloven er at begrænse indvindingen af nye råstoffer og derved fremme genanvendelsen af gamle råstoffer. Formålet er dermed adfærdsregulerende. Adfærdsreguleringen sikres i afgiftslovgivningen ved overfor myndighederne at forpligte den person, som er ansvarlig for den første håndtering, produktion, indvinding eller import af produkter i Danmark på det tidspunkt, hvor produktet bliver afgiftspligtigt. Adfærdsreguleringen gennemføres ved en forpligtelse til registrering og indbetaling af afgift. Kun på den måde vil myndighederne fuldt ud have mulighed for at sikre, at der reelt betales afgift til Danmark af alle produkter, der er afgiftspligtige i Danmark. Efterfølgende kommer de afgiftspligtige produkter så i omløb, hvorved den forpligtede part forudsættes at overvælte afgiften på køber, som derfor også adfærdsreguleres. Den part, som er ansvarlig for indvindingen, er ikke Spørger, men X, som ifølge indvindingstilladelsen er ansvarlig for og har ejerskabet til de afgiftspligtige råstoffer ved indvindingen.

Skulle myndighederne ikke modtage korrekt indbetaling af afgift fra den part, som er ansvarlig for den første håndtering af produkterne i Danmark, så er myndighederne henvist til at benytte lovgivningens bestemmelser om hæftelse, jf. råstofafgiftslovens §§ 23 ff. Den manglende betaling af afgift kan ikke indhentes hos tredjepart ved at opstille et krav om registrering. Det ligger således ikke i punktafgiftslovenes almindelige systematik, at afgifter lægges på transportører eller på serviceoperatører. Afgiften kan alene indhentes hos disse parter i det omfang, hæftelsesbestemmelserne tilsiger det.

Ovenstående bekræftes fuldt ud af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.7.4.4, hvoraf fremgår, at:

"Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer nævnt i AFFAL bilag 1, skal registreres. Se AFFAL § 4.

Ved erhvervsmæssig indvinding forstås indvinding, hvortil der kræves en indvindingstilladelse.

(…)

Virksomheder, der har opnået tilladelse til indvinding af afgiftspligtige råstoffer, skal anmelde sig til registrering, hvis de ønsker at gøre brug af tilladelsen."

Heraf fremgår således:

• Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, skal registreres,
• Ved erhvervsmæssig indvinding forstås indvinding, hvortil der kræves en indvindingstilladelse,
• Virksomheder, der har opnået tilladelse til indvinding af afgiftspligtige råstoffer, skal anmelde sig til registrering, hvis de ønsker at gøre brug af tilladelsen.

Vi er derfor fortsat af den opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "Ja".

Spørgers supplerende bemærkninger

Vedrørende begrundelser for Skattestyrelsens svar på spørgsmål 2

• En afgiftslovs kontrol- og regnskabsbestemmelser kan ikke benyttes i en juridisk vurdering af, hvem der er registrerings- og betalingspligtig i forhold til den pågældende lov.
• Hensynene bag såvel kontrol- som regnskabsbestemmelserne kan fuldt ud sikres, hvis virksomhederne, som har indvindingstilladelserne, er registrerings- og betalingspligtige.
• Der kan ikke foretages kontrol af underleverandørers regnskaber mv. i Miljøstyrelsens database over indvindingsvirksomhedernes opsugning af sand fra havbunden.
• I udgangspunktet er det de forskellige begrebers almindelige betydning, som finder anvendelse i afgiftslovgivningen, og lovgiver vil derfor kun beskrive begreberne nærmere, hvis de skal have et andet indhold end i den almindelige begrebsdannelse. Dette har lovgiver ikke gjort, hvorfor der er overensstemmelse mellem begreberne i råstofafgiftsloven og råstofloven.

Skattestyrelsen konkluderer med udgangspunkt i råstofafgiftslovens kontrol- og regnskabsbestemmelser, at disse ikke har effekt, medmindre Spørger selv registreres efter loven og indbetaler afgiften.

Man kan ikke fortolke en skattepligt - i dette tilfælde den subjektive skattepligt - ud fra den pågældende lovs regler om kontrol og regnskab. Både den objektive og den subjektive skattepligt er underlagt det strenge hjemmelskrav i skattelovgivningen, jf. grundlovens § 43. Det afgørende i fortolkningen af både den objektive og den subjektive skattepligt, er de lovregler, der definerer den afgiftspligtige genstand (den objektive skattepligt) og den afgiftspligtige person (den subjektive skattepligt) og de forarbejder som lægger sig som fortolkningsbidrag til disse regler. Først når det derudfra er fastlagt, hvem der er afgiftspligtig, kan de forpligtelser, som regnskabs- og kontrolreglerne lægger ned over den pågældende, fastlægges. En fortolkning ud fra regnskabs- og kontrolbestemmelser vil gøre det helt umuligt for en virksomhed at konkludere, om virksomheden er afgiftspligtig i forhold til helt andre bestemmelser i den samme lov. Det strider desuden også imod den lovsystematik, som er indbygget i de enkelte love, og hvor det indledningsvist fastlægges, hvad der er afgiftspligtigt og hvem, der skal betale afgiften. Kontrol- og regnskabsbestemmelserne er derimod placeret sidst i lovene og indeholder ingen særskilt hjemmel i forhold til, hvem der skal defineres som en afgiftspligtig person. Ordlydsmæssigt henviser de til virksomheder, der er registreret efter den pågældende lov og dermed til de bestemmelser i loven, der definerer de virksomheder, som skal registreres. Dermed kan definitionen ikke udledes fra kontrol- og regnskabsbestemmelserne.

Desuden er det ikke korrekt, at regnskabs- og kontrolbestemmelserne ikke ville være effektive, uden at underleverandører til indvindingsvirksomheder var afgiftspligtige.

Indvindingsvirksomheder er underlagt en række forpligtelser efter råstofloven. Først og fremmest kræver indvinding en indvindingstilladelse. Miljøstyrelsen varetager en database med alle virksomheder, der har indvindingstilladelser. Det fastsættes ud fra en auktionsmodel, hvilke virksomheder, som køber og får tilladelserne. Ligeledes er alle indvindingstilladelserne offentligt tilgængelige, således at enhver kan se hvilke indvindingstilladelser, der er givet, og hvem der er rettighedshaver til de enkelte indvindingstilladelser. Spørgers modpart, X, har en lang række indvindingstilladelser og er derfor registreret i databasen. Auktionsmodellen sikrer desuden, at der reelt er et modsætningsforhold mellem indehaverne af indvindingstilladelserne og Miljøstyrelsen, hvilket sikrer et højt kvalitetsniveau i de data, som opbevares. Rettighederne tildeles for en årrække og for en maksimal mængde, der må opgraves.

Rettighedshaverne er forpligtet til løbende at oplyse dels om opsugede mængder sand fra havbunden, både egne og underleverandørers, og desuden betale et indvindingsgebyr for både egne og underleverandørers mængder. Underleverandørerne, herunder Spørger, er derimod ikke registreret i systemet.

De regnskabsoplysninger, som Skattestyrelsen kan kræve hos de registrerede virksomheder, er derfor alle til stede hos indehaverne af indvindingstilladelserne og i en kvalitet, som svarer til Skattestyrelsens krav. Dette er derimod ikke tilfældet hos underleverandørerne, som kun har oplysninger om egne aktiviteter.

Miljøstyrelsens database indeholder de oplysninger, som Skattestyrelsen kan anvende i kontroløjemed og kontrollere op imod rettighedshavernes regnskaber. Det giver derimod ingen mening at kontrollere de tilsvarende data op imod underleverandørerne, idet de mængder, som underleverandørerne opgraver, ikke er særskilt angivet. Ved at kræve, at underleverandører skal være betalingspligtige, kan der derfor også på længere sigt være risiko for et skattetab.

Afslutningsvist skal vi opponere mod Skattestyrelsens fortolkningsmetode i relation til, at der skulle gælde forskellige fortolkninger af "indvinder" og "indvinding" i råstofafgiftsloven og råstofloven. Lovgiver vil netop ikke klart tilkendegive hvis de pågældende ord skulle anvendes i deres normale forståelse og altså den samme forståelse som i råstofloven. Lovgiver ville derimod være præcis dels i lovteksten og dels i forarbejder, hvis det, som hævdet af Skattestyrelsen, havde været meningen, at begreberne skulle forstås på en særlig måde i afgiftslovene, idet de så ville blive brugt i en anden end den normale forståelse. Dette forstærkes yderligere af, at råstofafgiften tidligere var en del af råstoflovgivningen, hvorfor der ingen tvivl er om, at begreberne i udgangspunktet har haft den samme betydning, nemlig at de dækker de virksomheder, som de facto har indvindingstilladelserne, og disses aktiviteter. Ville lovgiver have en anden retstilstand - og altså en særlig begrebsanvendelse - ville det være dette, der skulle være præcist beskrevet og understøttet med klare fortolkningselementer.

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at hvis der skal betales afgift af sand, der opsuges fra havbunden på kontinentalsoklen, vil det være indvindingsvirksomhederne (indehaverne af indvindingstilladelserne), der er de afgiftspligtige virksomheder.

Konkluderende bemærkninger i forhold til både spørgsmål 1 og spørgsmål 2

Hvis Skatterådet ved besvarelsen af spørgsmål 1 konkluderer, at der skal opkræves afgift af råstoffer indvundet på kontinentalsoklen, så kan det kun ske under henvisning til råstofafgiftslovens bemærkninger, der er knyttet op på en indvindingstilladelse til indvinding af råstoffer i henhold til enten råstofloven eller kontinentalsokkelloven. Det bekræftes af det forslag til bindende svar, som Skattestyrelsen har fremsendt.

Når en sådan indvindingstilladelse til at indvinde råstoffer på kontinentalsoklen i givet fald er en forudsætning for at pålægge afgiftspligt ved indvinding på kontinentalsoklen, så kan myndighederne ikke samtidig se bort fra selvsamme indvindingstilladelse, når det fastlægges, hvem der er registreringspligtig på baggrund af afgiftspligten. Enten er indvindingstilladelsen uden betydning i afgiftsmæssig forstand, i hvilket tilfælde der ikke er afgiftspligt ved indvinding på kontinentalsoklen; alternativt er der afgiftspligt ved indvinding på kontinentalsoklen på baggrund af en udvidende formålsfortolkning af råstofafgiftslovens § 1 og under henvisning til forarbejderne. I givet fald er indvindingstilladelsen afgørende for registrerings- og indbetalingspligten. Den ved indvindingstilladelsen forpligtede part bliver derved registrerings- og indbetalingspligtig. Spørger er ikke ved indvindingstilladelse forpligtet overfor myndighederne.

Således kan der ikke opkræves afgift ved indvinding på kontinentalsoklen, og samtidig pålægges Spørger en registrerings- og indbetalingspligt.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke skal betales afgifter efter råstofafgiftsloven, når Spørger opsuger sand og grus fra havbunden på dansk territorialområde uden for 12 sømilegrænsen, dvs. på kontinentalsoklen, når dette sand og grus transporteres med skib direkte til havne uden for Danmark uden på noget tidspunkt at krydse den danske 12 sømilegrænse.

Begrundelse

Ved råstofafgiftsloven forstås den del af lov om afgift af affald og råstoffer, som vedrører råstoffer.

I råstofafgiftslovens § 1, § 2 og § 2 a fastlægges råstofafgiftspligten samlede omfang. Bestemmelserne har følgende ordlyd (Skattestyrelsens understregninger):

"Afgiftspligtens omfang

§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5,27 kr. pr. m³ af råstoffet.

Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m³ efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 1. Mængden nedrundes til nærmeste hele m³.

§ 2. Den, der erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, skal betale en afgift på 5,27 kr. pr. m³ af råstoffet.

Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m³ efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 2. Mængden nedrundes til nærmeste hele m³.

§ 2 a. Virksomheder, der indvinder eller importerer under 200 m³ råstoffer årligt, skal ikke betale afgift."

Hertil bemærkes, at det fremgår af lovens bestemmelser, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, men uden at det direkte fremgår af bestemmelsernes ordlyd, om dette gælder eller ikke gælder, hvis indvindingen finder sted på kontinentalsoklen.

Råstofafgiften blev indført ved lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer (1989-loven). Det bemærkes, at loven dengang hørte under miljøministerens ressort, mens den i dag hører under skatteministerens ressort.

I 1989-lovens § 1 og § 2 fastlægges råstofafgiftspligtens samlede omfang. Bestemmelserne har følgende ordlyd (Skattestyrelsens understregninger):

"Afgiftspligtens omfang

§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører råstoffer, som er omfattet af råstofloven, skal betale afgift.

§ 2. Afgift skal endvidere betales af den, der erhvervsmæssigt indfører varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter § 1, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer. Afgiften betales som en dækningsafgift.

Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde."

Hertil bemærkes, at det også fremgår af 1989-lovens bestemmelser om afgiftspligtens omfang, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, men uden at det direkte fremgår af bestemmelsernes ordlyd, om dette gælder eller ikke gælder, hvis indvindingen finder sted på kontinentalsoklen.

For så vidt angår hvad det nærmere vil sige, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, fremgår følgende af lovforslag nr. 100/1989 til 1989-loven (Skattestyrelsens understregninger):

"Til § 1

Der betales afgift af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet. (…)"

Herefter bemærkes sammenfattende, at det i bestemmelser i både den nugældende råstofafgiftslov og 1989-loven er fastlagt, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, og at den nærmere betydning af dette er uddybet i lovbemærkningerne til § 1 i 1989-loven, hvoraf det fremgår, at der skal betales afgift af råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at det fremgår entydigt af lovgivningen om råstofafgift, at råstofafgiftsloven finder anvendelse på erhvervsmæssig råstofudvinding på kontinentalsoklen, når der hertil kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven.

Til støtte for at loven ikke finder anvendelse for råstofindvinding på kontinentalsoklen, henviser Spørger bl.a. til Den juridiske vejledning (DJV), afsnit E.A.1.1 om det geografiske anvendelsesområde generelt for punktafgifter. Den aktuelle tekst i DJV 2020-2 er følgende:

"Det geografiske anvendelsesområde
Det geografiske anvendelsesområde for de danske punktafgiftslove omfatter de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 meter) fra kyst- eller basislinier.

Det geografiske anvendelsesområde er fastsat efter bestemmelsen i EF-Traktatens (Romtraktatens) artikel 299 (tidligere artikel 227). (…)"

Skattestyrelsen skal i denne forbindelse henvise til dette uddrag af DJV 2020-2, Om den juridiske vejledning, Bindende virkning (Skattestyrelsens understregning):

"Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis."

Da Skattestyrelsen som nævnt er af den opfattelse, at det fremgår entydigt af en højere rangerende retskilde i form af lovgivningen vedrørende råstofafgift, at råstofafgiftsloven finder anvendelse for erhvervsmæssig råstofindvinding på kontinentalsoklen, hvis der til indvindingen kræves en indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, finder Skattestyrelsen, at ovenstående uddrag af DJV  om det geografiske anvendelsesområde for punktafgifter generelt ikke finder anvendelse ift. denne anmodning om bindende svar vedrørende råstofafgift.

For så vidt angår det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften ift. DJV skal endvidere nævnes, at følgende er anført i afsnit E.A.7.4.6, som vedrører opgørelse og afregning af råstofafgift:

"Afgiftspligtige råstoffer, der er indvundet på søterritoriet eller kontinentalsoklen, og som ikke fysisk udleveres via den registrerede virksomheds lager, skal medregnes til udleveringen på det tidspunkt, hvor råstofferne forlader indvindingsfartøjet i dansk eller udenlandsk havn. Det samme gælder i tilfælde, hvor sømaterialerne afsættes andetsteds på søterritoriet eller kontinentalsoklen. Hvis sømaterialerne efter landingen i dansk havn udleveres fra indvindingsvirksomhedens eget lager, eventuelt efter sortering, nedknusning, lufttørring eller anden simpel bearbejdning, indtræder afgiftspligten ved udleveringen fra indvindingsvirksomhedens lager. Se AFFAL § 5."

Det er således specifikt nævnt i DJV, at det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften omfatter kontinentalsoklen, og at anvendelsesområdet således ikke er afgrænset af søterritoriet. Det fremgår endvidere, at afgiftspligten også omfatter indvindinger fra kontinentalsoklen der losses direkte fra indvindingsfartøjet i en udenlandsk havn.

Med hensyn til Spørgers anbringender i relation til artikel 299 i EF-traktaten (Traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab) bemærkes, at artiklen fastslår, at traktaten gælder for Kongeriget Danmark, og at det af traktatens henvisning til folkeretten netop følger, at beskatningsrettigheder kan udøves på kontinentalsokkelen.

Det lægges til grund, at der foreligger en tilladelse til Spørgers erhvervsmæssige aktivitet med råstofindvinding på kontinentalsoklen efter råstofloven, og at råstofferne er omfattet af råstofafgiftslovens bilag 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers råstofindvinding på kontinentalsoklen er råstofafgiftspligtig i henhold til råstofafgiftslovens § 1, stk. 1.

Spørgers høringssvar ift. spørgsmål 1

Spørger nævner, at opkrævning af råstofafgift, når indvinding finder sted på kontinentalsoklen, kræver, at der eksisterer en klar, tydelig og præcis lovhjemmel hertil. Spørger anfører, at en sådan klar, tydelig og præcis lovhjemmel er ikke til stede i råstofafgiftsloven.

Hertil bemærkes:

Det er i bestemmelser i både den nugældende råstofafgiftslov og 1989-loven fastlagt, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift. Den nærmere betydning af dette er uddybet i lovbemærkningerne til § 1 i 1989-loven, hvoraf det fremgår, at der skal betales afgift af råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet.

Lovbemærkningerne har alene har karakter af en uddybning og præcisering af de anvendte udtryk i § 1 den gældende råstofafgiftslov.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, hvis svaret på spørgsmål 1 er "Nej", at Spørger ikke er den som skal angive og betale afgiften efter råstofafgiftsloven, når Spørger ikke har indvindingstilladelsen efter råstofloven og ikke ejer, men har købt retten til en mindre del sand og grus udenfor 12 sømilegrænsen af den virksomhed, som har indvindingstilladelsen efter råstofloven.

Begrundelse

Følgende fremgår af råstofafgiftsloven (Skattestyrelsens understregninger):

"§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5,27 kr. pr. m³ af råstoffet.
Stk. 2 (…)

§ 4.  Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. § 1, stk. 1, eller som erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, jf. § 2, stk. 1, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen.
Stk. 2. (…)"

Hertil bemærkes, at § 1, stk. 1 nævner, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift. Som det fremgår af Skattestyrelsens begrundelse vedrørende spørgsmål 1, er dette uddybet i lovbemærkningerne til § 1 i 1989-loven. Det fremgår således af bemærkningerne, at der skal betales afgift af råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet.

På det grundlag finder Skattestyrelsen, at § 1, stk. 1 fastlægger den objektive afgiftspligt, dvs. hvilken aktivitet, som er afgiftspligtig, men ikke beskriver den subjektive afgiftspligt, dvs. hvem der skal registreres, og som dermed skal angive og betale afgiften efter råstofafgiftsloven.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at registreringspligten er fastlagt i råstofafgiftslovens § 4, stk. 1, hvorefter virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. § 1, stk. 1 skal registreres. Dette følger også af afsnit E.A.7.4.4 i DJV som beskrevet nedenfor.

Skattestyrelsen finder, at det følger af lovens ordlyd (se de understregede ord i § 4, stk. 1 ovenfor), at registreringspligten påhviler virksomheder, som udfører fysisk aktivitet med erhvervsmæssig indvinding af råstoffer, jf. § 1, stk. 1. Hvis lovgiver havde haft til hensigt, at registreringspligten alene skulle omfatte virksomheder, der har fået tildelt en indvindingstilladelse direkte fra myndighederne, ville dette fremgå af bestemmelsen eller af en uddybning af bestemmelsen i lovforarbejderne, men dette er ikke tilfældet.

Det anførte er i øvrigt i overensstemmelse med den systematik, der generelt anvendes for punktafgifter, hvorefter det som udgangspunkt er den virksomhed, som fysisk udfører en afgiftspligtig aktivitet, der skal registreres og dermed angive og betale afgiften.

Det lægges til grund, at Spørger udfører den fysiske aktivitet med indvindingen af råstofferne.

På baggrund af Skattestyrelsens begrundelse under spørgsmål 1 lægges det til grund, at Spørger erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, og at Spørger dermed udfører en afgiftspligtig aktivitet efter lovens § 1, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger skal registreres i henhold til råstofafgiftslovens § 4, stk. 1.

I tillæg hertil bemærkes, at det bl.a. fremgår af råstofafgiftsloven § 14, at registrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for afregningen af afgiften og for kontrollen med afgiftens betaling, og at det af indvejningssedler og lignende skal fremgå, hvilken afgiftssats der er betalt, og den samlede størrelse af afgiften. Endvidere fremgår det bl.a. lovens bestemmelser om kontrol m.v. i § 25-28, at told- og skatteforvaltningen, hvis det skønnes nødvendigt til enhver tid mod behørig legitimation, uden retskendelse har adgang til at foretage eftersyn i registreringspligtige virksomheder og efterse virksomhedens varebeholdning, forretningsbøger og øvrige regnskabsmateriale samt korrespondance mv.

Disse regler om kontrol m.v. er udformet med henblik på registrerede virksomheder, der foretager fysisk råstofindvinding. Reglerne passer ikke til tilfælde, hvor registreringspligten er afgrænset til indehaver af indvindingstilladelsen, og hvor den fysiske indvinding alene foretages af ikke-registrerede virksomheder. Det skyldes, at det vil være vanskeligt at foretage en effektiv kontrol af den registrerede indehaver af tilladelsen, når den fysiske råstofindvinder ikke tilsvarende kan omfattes af kontrollen.

Spørgers høringssvar ift. spørgsmål 2

Spørger nævner, at ifølge lovreglernes ordlyd skal den registreringspligtige virksomhed have et direkte erhvervsmæssigt formål med indvindingen, og at et sådan formål har Spørger ikke.

Spørger nævner, at Spørger i denne sammenhæng har til formål at levere serviceydelser til X og dermed udfører arbejde pålagt af X. Sidstnævnte er efter Spørgers opfattelse den part, som har til formål erhvervsmæssigt at indvinde råstoffer.

Hertil bemærkes:

Det forudsættes, at den pågældende indvinding af råstoffer er omfattet af den objektive afgiftspligt efter råstofafgiftsloven § 1, stk. 1, jf. spørgsmål 1.

Det ses af den foranstående beskrivelse af Spørgers aktiviteter, at Spørger udfører aktiviteter i form af fysisk indvinding af råstoffer ved brug af et skib.

Det følger af beskrivelsen af Spørgers aktiviteter, hvor der gøres brug af X’s indvindingstilladelse, at Spørgers indvinding, uanset den sker som en serviceydelse til X, har karakter af erhvervsmæssig virksomhed.

Dermed er Spørger omfattet af registreringspligten efter råstofafgiftslovens § 4, sk. 1, hvorefter virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen.

Spørger nævner desuden, at Spørgers opfattelse vedrørende spørgsmål 2 bekræftes fuldt ud af DJV, afsnit E.A.7.4.4.

Hertil bemærkes:

Ovennævnte afsnit i DJV har følgende ordlyd:

"E.A.7.4.4 Virksomheder omfattet af reglerne

Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer

Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer nævnt i AFFAL bilag 1, skal registreres. Se AFFAL § 4.

Ved erhvervsmæssig indvinding forstås indvinding, hvortil der kræves en indvindingstilladelse.

Erhvervsmæssig indvinding af råstoffer på land må kun ske efter tilladelse fra regionsrådet. Tilladelse til indvinding på strandbredder og andre kyststrækninger, hvor der ikke findes sammenhængende landvegetation, kan kun meddeles med tilslutning fra Kystdirektoratet. Se § 7, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 124 af 26. januar 2017 om råstoffer (råstofloven).

Indvinding af råstoffer på havbunden (søterritoriet og kontinentalsoklen) må kun ske efter tilladelse fra miljø- og fødevareministeren. Se § 20, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 124 af 26. januar 2017 om råstoffer (råstofloven).

Virksomheder, der har opnået tilladelse til indvinding af afgiftspligtige råstoffer, skal anmelde sig til registrering, hvis de ønsker at gøre brug af tilladelsen.

Registrerede virksomheder er berettiget til at modtage afgiftspligtige råstoffer fra andre registrerede virksomheder, uden at afgiften er berigtiget. Se AFFAL § 4, stk. 2."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det fremgår af ovenstående afsnit E.A.7.4.4, at virksomheder, der indvinder råstoffer, hvortil der kræves en indvindingstilladelse, skal registreres, og at dette stemmer med, at Spørger, som udfører den fysiske indvinding af råstoffer i henhold til en indvindingstilladelse, skal registreres.

Det fremgår endvidere af afsnit E.A.7.4.4, at såfremt den virksomhed som har modtaget indvindingstilladelsen, ønsker at gøre brug af denne, skal virksomheden anmelde sig til registrering. Da den i anmodningen beskrevne indvinding foretages af Spørger ved brug af X’s indvindingstilladelse, indebærer dette således efter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger skal anmelde sig til registrering som er registreringspligtig for den pågældende indvinding.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Lov om afgift af affald og råstoffer

"Afgiftspligtens omfang

§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5,27 kr. pr. m³ af råstoffet.

Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m³ efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 1. Mængden nedrundes til nærmeste hele m³.

§ 2. Den, der erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, skal betale en afgift på 5,27 kr. pr. m3 af råstoffet.

Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m3 efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 2. Mængden nedrundes til nærmeste hele m3.

§ 2 a. Virksomheder, der indvinder eller importerer under 200 m3 råstoffer årligt, skal ikke betale afgift."

Lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer

"Afgiftspligtens omfang

§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører råstoffer, som er omfattet af råstofloven, skal betale afgift.

§ 2. Afgift skal endvidere betales af den, der erhvervsmæssigt indfører varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter § 1, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer. Afgiften betales som en dækningsafgift.

Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde."

Forarbejder

Uddrag af lovforslag nr. 100 af 7. december 1989 til lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer

Almindelige bemærkninger

1. Baggrunden for lovforslaget

Det foreliggende lovforslag rummer dels en forhøjelse af den eksisterende affaldsafgift samt en egentlig råstofafgift.

(…)

Med hjemmel i råstofloven og kontinentalsokkelloven er der fastsat et gebyr på 50 øre pr. m3 for indvundne eller importerede råstoffer. Dette gebyr har været anvendt til at dække en række udgifter i forbindelse med lovens administration. Der blev i 1988 indvundet knapt 40 mio. m3 råstoffer og indført ca. 1 mio. m3.

Den gældende bestemmelse i råstofloven om råstofafgift er foreslået ophævet i forslaget til en ny råstoflov, som vil blive fremsat i Folketinget i indeværende samling. Med nærværende lovforslag er det hensigten, at den foreslåede afgift skal tilskynde til, at råstofforbruget begrænses og sammen med affaldsafgiften til, at genanvendelsen af bygge- og anlægsaffald fremmes. Afgiften skal endvidere medvirke til finansiering af statslige aktiviteter på miljø- og råstofområdet. Afgiften foreslås sat til 5 kr. pr. m3 indvundet eller importeret råstof. For at undgå konkurrenceforvridning foreslås det at godtgøre afgiften ved eksport.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til kapitel 1

Til § 1

Der betales afgift af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet. Mængden af indvundne råstoffer udgjorde i 1988 ca. 40 mio. m3, hvoraf importen udgjorde ca. 1 mio. m3.

Afgiftspligten indtræder ved udleveringen fra indvindingsvirksomheden. Hvor varen anvendes i videregående processer i virksomheden, medregnes den udtagne mængde råstoffer til udleveringen, d.v.s. afgiftspligten indtræder, når råstofferne udtages til produktionen.

Til § 2

Ved erhvervsmæssig indførsel af færdigvarer, som ikke i sig selv er omfattet af afgiftspligten efter § 1, men som indeholder afgiftspligtige råstoffer, betales en dækningsafgift, d.v.s. afgift af det beregnede indhold af afgiftspligtige råstoffer i varen. Miljøministeren vil fastsætte regler om beregning af mængden af afgiftspligtige råstoffer, og hvilke varer eller typer af varer der er omfattet. Afgiften betales i forbindelse med indførslen efter § 8.

Dækningsafgiften vil blive ophævet i forbindelse med ophævelsen af den erhvervsmæssige grænsekontrol som følge af gennemførelsen af EF's indre marked. Samtidig vil afgiftspligtens omfang blive revurderet.

Til § 3

Afgiften udgør 5 kr. pr. m3 af råstoffet. Gebyret efter den gældende råstoflov og kontinentalsokkellov er 50 øre pr. m3.

(…)"

Praksis

Uddrag fra Den juridiske vejledning 2020-2

"E.A.1 Generelt om punktafgifter

(…)

E.A.1.1 Historik og lovgrundlag

(…)

Det geografiske anvendelsesområde

Det geografiske anvendelsesområde for de danske punktafgiftslove omfatter de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 meter) fra kyst- eller basislinier.

Det geografiske anvendelsesområde er fastsat efter bestemmelsen i EF-Traktatens (Romtraktatens) artikel 299 (tidligere artikel 227). Punktafgiftslovene gælder ikke for Færøerne og Grønland, der i denne sammenhæng sidestilles med lande uden for EU. Det samme gælder for Københavns Frihavn i det omfang, der er tale om levering af varer til oplag med henblik på senere udførsel. Se SKM2001.655.ØLR.

(…)"

E.A.7.4 Råstoffer

(…)

E.A.7.4.4 Virksomheder omfattet af reglerne

Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer

Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer nævnt i AFFAL bilag 1, skal registreres. Se AFFAL § 4.

Ved erhvervsmæssig indvinding forstås indvinding, hvortil der kræves en indvindingstilladelse.

Erhvervsmæssig indvinding af råstoffer på land må kun ske efter tilladelse fra regionsrådet. Tilladelse til indvinding på strandbredder og andre kyststrækninger, hvor der ikke findes sammenhængende landvegetation, kan kun meddeles med tilslutning fra Kystdirektoratet. Se § 7, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 124 af 26. januar 2017 om råstoffer (råstofloven).

Indvinding af råstoffer på havbunden (søterritoriet og kontinentalsoklen) må kun ske efter tilladelse fra miljø- og fødevareministeren. Se § 20, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 124 af 26. januar 2017 om råstoffer (råstofloven).

(…)

E.A.7.4.6 Opgørelse og afregning

(…)

Afgiftspligtige råstoffer, der er indvundet på søterritoriet eller kontinentalsoklen, og som ikke fysisk udleveres via den registrerede virksomheds lager, skal medregnes til udleveringen på det tidspunkt, hvor råstofferne forlader indvindingsfartøjet i dansk eller udenlandsk havn. Det samme gælder i tilfælde, hvor sømaterialerne afsættes andetsteds på søterritoriet eller kontinentalsoklen. Hvis sømaterialerne efter landingen i dansk havn udleveres fra indvindingsvirksomhedens eget lager, eventuelt efter sortering, nedknusning, lufttørring eller anden simpel bearbejdning, indtræder afgiftspligten ved udleveringen fra indvindingsvirksomhedens lager. Se AFFAL § 5."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Lov om afgift af affald og råstoffer

"§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5,27 kr. pr. m³ af råstoffet.
Stk. 2 (…)

§ 4.  Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. § 1, stk. 1, eller som erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, jf. § 2, stk. 1, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen.
Stk. 2. (…)

§ 14. Registrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for afregningen af afgiften og for kontrollen med afgiftens betaling. Regnskabsmateriale skal opbevares i 5 år efter regnskabsårets udløb.

Stk. 2. Af indvejningssedler og lignende skal fremgå, hvilken afgiftssats der er betalt, og den samlede størrelse af afgiften.

Stk. 3.  Virksomheder, der indvinder eller importerer råstoffer efter kapitel 1, skal føre regnskab over udlevering af råstoffer eller færdigvarer som nævnt i § 5, stk. 2. Endvidere skal føres regnskab over tilgangen af uberigtigede varer.

Stk. 4. (…)

§ 25. Told- og skatteforvaltningen har, hvis det skønnes nødvendigt til enhver tid mod behørig legitimation, uden retskendelse adgang til at foretage eftersyn i registreringspligtige virksomheder og efterse virksomhedens varebeholdning, forretningsbøger og øvrige regnskabsmateriale samt korrespondance mv.

Stk. 2. Den, der er ansvarlig for en registreringspligtig virksomhed, samt de personer, der er beskæftiget i virksomheden, skal yde told- og skatteforvaltningen fornøden vejledning og hjælp ved de i stk. 1 nævnte eftersyn.

Stk. 3. Politiet yder told- og skatteforvaltningen bistand ved kontrollens gennemførelse. Justitsministeren kan efter forhandling med skatteministeren fastsætte regler herom.

Stk. 4.  Told- og skatteforvaltningen er berettiget til at foretage eftersyn af varer under transport, når disse varer erhvervsmæssigt importeres eller erhvervsmæssigt transporteres til andre end registrerede virksomheder.

Stk. 5. I det omfang oplysninger som nævnt i stk. 1 er registreret elektronisk, omfatter forvaltningens adgang til disse oplysninger også en elektronisk adgang hertil.

§ 26. Told- og skatteforvaltningen har endvidere, hvis det skønnes nødvendigt til enhver tid mod behørig legitimation, uden retskendelse adgang til at foretage eftersyn af regnskaber mv. hos:

1. Leverandører af stoffer, råvarer, materialer og lignende til fremstilling af afgiftspligtige stoffer, varer eller produkter.
2. (…)

Stk. 3. § 25, stk. 3 og 5, finder tilsvarende anvendelse.

§ 27. Det i § 25 og § 26 nævnte materiale skal på told- og skatteforvaltningens anmodning udleveres eller indsendes til denne.

§ 28. Registrerede virksomheder skal på begæring meddele told- og skatteforvaltningen enhver oplysning til brug for kontrollen med afgifter mv., herunder oplysninger om leverancer af varer til ikke afgiftspligtig anvendelse.

Stk. 2. Leverandører som nævnt i § 26, stk. 1, nr. 1, skal på begæring meddele told- og skatteforvaltningen oplysning om det leverede.

Stk. 3. (…)

Stk. 4. Erhvervsdrivende som nævnt i § 26, stk. 1, nr. 3, skal på begæring meddele told- og skatteforvaltningen oplysning om deres indkøb af afgiftspligtige stoffer, varer og produkter.

Stk. 5. (…)"

Lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer

"§ 4. Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører afgiftspligtige råstoffer, jf. § 1, skal registreres hos toldvæsenet."

Forarbejder

Uddrag af lovforslag 100 af 7. december 1989 til lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer

"Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

(…)

Til § 4

Ifølge § 4 skal virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, registreres hos toldvæsenet.

Disse virksomheder skal ikke betale afgift ved indførslen eller tilførslen af afgiftspligtige råstoffer, men først når råstoffet udleveres fra virksomheden eller udtages til produktionen.

(…)"

Praksis

Uddrag fra Den juridiske vejledning 2020-2

"E.A.7.4 Råstoffer

(…)

E.A.7.4.4 Virksomheder omfattet af reglerne

Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer

Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer nævnt i AFFAL bilag 1, skal registreres. Se AFFAL § 4.

Ved erhvervsmæssig indvinding forstås indvinding, hvortil der kræves en indvindingstilladelse.

Erhvervsmæssig indvinding af råstoffer på land må kun ske efter tilladelse fra regionsrådet. Tilladelse til indvinding på strandbredder og andre kyststrækninger, hvor der ikke findes sammenhængende landvegetation, kan kun meddeles med tilslutning fra Kystdirektoratet. Se § 7, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 124 af 26. januar 2017 om råstoffer (råstofloven).

Indvinding af råstoffer på havbunden (søterritoriet og kontinentalsoklen) må kun ske efter tilladelse fra miljø- og fødevareministeren. Se § 20, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 124 af 26. januar 2017 om råstoffer (råstofloven).

Virksomheder, der har opnået tilladelse til indvinding af afgiftspligtige råstoffer, skal anmelde sig til registrering, hvis de ønsker at gøre brug af tilladelsen.

Registrerede virksomheder er berettiget til at modtage afgiftspligtige råstoffer fra andre registrerede virksomheder, uden at afgiften er berigtiget. Se AFFAL § 4, stk. 2."