Spørgsmål

1. Kan A A/S' udbetaling af jubilæumsgratiale på 8.000 kr. pr. ansat i anledning af selskabets 25 års jubilæum omfattes af reglerne i ligningslovens § 7 U?
2. Såfremt SKAT svarer benægtende til spørgsmål 1, kan A A/S da udbetale jubilæumsgratiale efter ligningslovens § 7 U med et reduceret bundbeløb, som beskrevet nedenfor?

Svar

1. Nej.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

A A/S (spørger) beskæftiger sig med aktiviteter inden for fast ejendom. Spørger ejes 100 % af den erhvervsdrivende fond, B Fond (fonden).

Beskrivelse af fonden og spørger

Fonden er en privat, erhvervsdrivende fond, som blev stiftet i 19xx. Fonden har aldrig udbetalt jubilæumsgratiale til personale i anledning af dens jubilæum. Fondens formål er at [...].

I 19xx stiftede fonden det 100 % ejede datterselskab, A A/S (spørger). Spørgers primære formål er - i forlængelse af fondens formål - [...]. Spørgers formål understøtter derved fondens formål om at [...]. Værdien af aktierne i spørger udgør ca. 19 % af fondens samlede aktivmasse, og der udloddes årligt et tocifret millionbeløb i udbytte til fonden.

Spørger administreres udelukkende af personale ansat i fonden. Mere end halvdelen af de ansattes tid går til administration hos spørger jf. senere. Den resterede tid fordeles til administration af fonden og en række øvrige mindre aktiviteter.

Koncernstrukturen er således: [...]

Alle fondens øvrige datterselskaber / tilknyttede selskaber har eget personale.

Spørger har formelt ingen personer ansat. Spørger har dog anmeldt personen C som direktør i henhold til selskabslovens § 111. Spørger har p.t. X antal personer tilknyttet - personer, og som alle dagligt varetager arbejdsopgaver for spørger. Af administrative årsager er medarbejderne formelt ansatte hos fonden, men arbejder hovedsageligt med opgaver for spørger. Afregning af løn mv. til de X medarbejdere sker via administrationshonorar til fonden, jf. nærmere senere.

De omtalte X medarbejdere er alle fysisk placeret i på samme adresse i D by. Denne adresse er hjemstedsadresse for såvel spørger som for fonden. De to juridiske enheder har fælles bogholderi, og de X medarbejdere foretager således bogføring og andre administrative opgaver for både spørger og fonden. Bogføring foretages eksempelvis i samme it-system, hvor der blot er oprettet forskellige regnskabskredse.

Via de etablerede arbejdsgange er der således tale om et meget tæt administrativt samarbejde mellem spørger og fonden. Medarbejderne veksler mellem at udføre arbejdsopgaver for de to juridiske enheder, hvilket efter rådgivers vurdering kan sammenlignes med en rotation af personale. Der er ikke tale om fysisk eller organiseret rotation af personale, men i stedet arbejdsgange, der medfører, at medarbejderne løbende veksler mellem at udføre arbejde for spørger og for fonden.

Fonden har som nævnt 100 % ejerskab over spørger. De to juridiske enheder er fællesregistrerede i momsmæssig henseende, hvilket vil sige, at de momsmæssigt opererer under samme momsnummer og efterfølgende foretager en intern fordeling af momsafregningen.

Det er indgået administrationsaftale mellem fonden og spørger, således at spørger betaler administrationshonorar for blandt andet lønomkostninger til X medarbejdere.

Bogholderiet vurderer løbende medarbejdernes arbejdsfordeling mellem de juridiske enheder. Konkret har denne fordeling vist, at spørger gennem de senere år har afholdt mere end halvdelen af lønomkostningerne til de X medarbejdere. Dette vil sige, at medarbejdere i gennemsnit arbejder mere end halvdelen af arbejdstiden med opgaver vedrørende spørger. I 2010 blev således 56 % af de samlede lønomkostninger til medarbejderne på denne måde betalt af spørger via administrationshonoraret.

Dispositionen
I forbindelse med spørgers 25 års jubilæum ønsker spørger at udbetale jubilæumsgratiale til de medarbejdere, der er tilknyttet spørger. For at kunne foretage korrekt indberetning af jubilæumsgratialet til SKAT og for at kunne informere de pågældende medarbejdere om skattemæssige konsekvenser ved modtagelse af gratialet, er det essentielt at få SKATs bekræftelse på, at jubilæumsgratialerne omfattes af ligningslovens § 7U, hvilket betyder, at gratialer på op til 8.000 kr. på visse betingelser er skattefri for medarbejderne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter vores opfattelse kan SKAT besvare spørgsmål 1 med "ja", hvorved spørgsmål 2 bortfalder. Hvis SKAT mod forventning svarer "nej" til spørgsmål 1, kan SKAT efter vores vurdering svare "ja" til spørgsmål 2.

Som udgangspunkt er det en forudsætning for skattefriheden efter ligningslovens § 7 U, at den skattepligtige, der modtager gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, som foretager udbetalingen.

Ifølge praksis tillades skattefrihed dog i visse tilfælde, selvom gratialet udbetales fra et andet selskab end arbejdsgiverselskabet.

Vi henviser i denne forbindelse til LSRM 1979, 59 LSR, hvor landsskatteretten fandt, at jubilæumsgratiale udbetalt af et moderselskab i anledning af moderselskabets 75 års jubilæum til en funktionær i et datterselskab var skattefri. I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at der bestod et sådant fællesskab mellem moder- og datterselskab, at jubilæumsgratialet kunne udbetales skattefrit - også til ansatte i datterselskabet.

Landsskatteretten lagde blandt andet vægt på følgende:

• at datterselskabet var fuldstændig ejet af moderselskabet,
• at selskaberne var såvel økonomisk som administrativt tæt forbundet, og
• at der foregik en vis rotation af personalet mellem selskaberne.

Landsskatterettens afgørelse kan efter vores vurdering sammenlignes med situationen hos spørger, dog således at der her er tale om udbetaling af gratiale fra et datterselskab til ansatte i moderselskabet.

Der henvises i øvrigt til beskrivelsen af de faktiske forhold. Disse forhold viser efter vores vurdering, at der er en meget tæt sammenknytning mellem fonden og spørger - såvel økonomisk som administrativt. Der er ingen tvivl om, at aktiviteten hos spørger forudsætter, at selskabet har personale til rådighed. Af administrative årsager har fonden valgt, at alle ansættelsesaftaler indgås af denne juridiske enhed, der herefter modtager administrationshonorar for den del af personaleomkostningerne, der er medgået til aktiviteten hos spørger. Det er efter vores vurdering ingen tvivl om, at såfremt spørger selv havde indgået ansættelsesaftaler med de pågældende medarbejdere, ville disse kunne modtage skattefrit jubilæumsgratiale efter reglerne i ligningslovens § 7U i anledning af spørgers 25 årige jubilæum.

Specielt vedrørende spørgsmål 1:
Med henvisning til LSR 1979,59 og på grundlag af tæt økonomisk og administrativ tilknytning mellem spørger og fonden, er det vores vurdering, at de medarbejdere, der formelt er ansat hos fonden, men som hovedsageligt udfører arbejde for spørger, kan modtage jubilæumsgratiale efter reglerne i ligningslovens § 7U.

I LSR 1979,59 blev der som nævnt lagt vægt på medarbejderrotation, dvs., at medarbejderne på et tidspunkt havde udført arbejde for det selskab, der havde jubilæum. Dette kan efter vores vurdering sammenlignes med, at medarbejderne i fonden reelt udfører arbejdsopgaver, der relaterer sig til aktiviteten hos spørger. Dette understøttes af, at lønninger mv. faktureres via administrationsaftalen til spørger, så de endelige personaleomkostninger vedrørende arbejde udført for spørger også bæres af denne.

Vi bemærker, at vi er bekendte med SKM2001.247.LSR, hvor Landsskatteretten ikke godkendte, at alle medarbejdere i en koncern kunne modtage skattefrit jubilæumsgratiale i anledning af moderselskabets 25 års jubilæum, idet medarbejderne ikke var ansat i moderselskabet. Afgørelsen er efter vores vurdering væsentlig forskellig fra denne sag, idet der ikke eksisterede den tætte økonomiske og administrative sammenhæng mellem de enkelte selskaber, som forudsat i LSR 1979. 59.

I SKM2001.247.LSR var der tale om en moderfond, som havde jubilæum, og som ønskede at udbetale gratiale til samtlige medarbejdere i direkte og indirekte ejede datterselskaber. Der var i sagen ikke tale om, at medarbejderne i datterselskaberne udførte arbejde direkte relateret til aktiviteten i moderfonden - ej heller var der tale om rotation af medarbejdere. Der var således ingen administrativ sammenhæng mellem aktiviteten i datterselskaberne og moderfonden. Et af datterselskaberne blev godt nok stiftet som administrationsselskab, men ikke i direkte relation til moderfonden. Administrationsdatterselskabet havde derimod til formål at yde administration for de gennem moderfonden udbudte kommanditselskaber og interessentskaber mv. samt i visse tilfælde at investere i eller yde udlån til disse selskaber. Dette er efter vores vurdering en væsentlig forskel fra såvel LSR1979, 59 som denne konkrete sag.

I såvel LSR 1979, 59 og situationen for spørger / fonden, er der derimod tale om, at medarbejdere i én juridisk enhed yder arbejder direkte forbundet med aktiviteten i dén juridiske enhed, der har jubilæum. Der er således tale om mere end blot ejerskab mellem selskaberne.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at medarbejderne i fonden (da de hovedsageligt udfører arbejde vedrørende aktiviteten hos spørger) kan modtage jubilæumsgratiale efter reglerne i ligningslovens § 7U. Dette betyder, at såfremt medarbejderne er fuldtidsansatte hos fonden, kan de skattefrit modtage op til 8.000 kr. i jubilæumsgratiale. Deltidsansatte medarbejdere kan skattefrit modtage et gratialebeløb, der forholdsmæssigt svarer til det beløb, som en fuldtidsansat får udbetalt. Eventuelt gratiale ud over bundfradraget beskattes som personlig indkomst.

Udgiften til gratialerne afholdes selvfølgelig endeligt af spørger.

Specielt vedrørende spørgsmål 2:
Hvis SKAT svarer benægtende til spørgsmål 1, anmoder vi SKAT om at tage stilling til, hvorvidt spørger kan udbetale jubilæumsgratiale efter ligningslovens § 7U med et reduceret bundbeløb. Det reducerede bundbeløb beregnes som 8.000 kr. gange den procentdel af medarbejdernes samlede arbejdsindsats, der kan henføres til arbejde for spørger.

Spørgers jubilæum er i foråret 2012, hvor den samlede fordeling af lønomkostninger for 2011 forventes opgjort. Såfremt denne opgørelse eksempelvis viser 56 % af de samlede lønomkostninger (og dermed arbejdstid) til spørger (som for 2010), kan det reducerede bundbeløb opgøres til 4.480 kr. Vi forslår, at beregningen af det reducerede bundfradrag sker på baggrund af den gennemsnitlige arbejdsfordeling mellem henholdsvis spørger og fonden for 2011.

Ved denne fremgangsmåde (og i dette eksempel) kan spørger udbetale skattefrit jubilæumsgratiale på op til 4.480 kr. pr. medarbejder, mens eventuelt gratiale over dette beløb medregnes i medarbejderens skattepligtige indkomst. De 4.480 kr. er under forudsætning af, at medarbejderne i dag er ansat i en fuldtidsstilling. Såfremt medarbejderen er deltidsansat, skal det reducerede bundbeløb yderligere reduceres, således at jubilæumsgratialet forholdsmæssigt svarer til det beløb, som en fuldtidsansat får udbetalt (i eksemplet 4.480 kr.).

Ved beregning af reduceret bundfradrag stilles de pågældende medarbejdere, som om de havde haft en deltidsansættelseskontrakt direkte hos spørger.

Høringssvar

Skatteministeriet har modtaget følgende høringssvar på grundlag af Skatteministeriets udkast til indstilling til bindende svar:

"Det er SKATs indstilling, at spørgsmålet, om hvorvidt spørgers udbetaling af jubilæumsgratiale på 8.000 kr. pr. ansat i anledning af selskabets 25-års jubilæum omfattes af reglerne i Ligningslovens § 7 U, skal besvares benægtende.

I begrundelsen for indstillingen henvises til lovgrundlag, lovforarbejder samt retspraksis.

I SKATs begrundelse er følgende anført:

"Det følger af ordlyden af ligningslovens § 7 U, stk. 1, at bl.a. gratialer, der ydes i forbindelse med arbejdsgiverens jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed gratialet overstiger 8.000 kr. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Det er således en betingelse for, at et jubilæumsgratiale kan omfattes af bestemmelsen, at modtageren af gratialet er ansat i den virksomhed, som har jubilæum."

Vi er enige i, at ordlyden i bestemmelsen er ganske klar; man skal være ansat i den virksomhed, der foretager udbetalingen, for at kunne modtage skattefrit gratiale.

Spørgsmålet er herefter, hvorledes begrebet "virksomhed" skal forstås. Efter vores vurdering er forståelsen af "virksomhed" ikke ensbetydende med "den juridiske person". Fra andre steder i skatteretten, hvor begreberne "virksomhed" og "juridisk person" er behandlet, kan eksempelvis henvises til Højesterets afgørelse vedr. Midtfyns Festival, jf. U.1997.1642H.

I denne afgørelse foretog Højesteret en samlet vurdering af forholdene og statuerede identifikation mellem søsterselskaberne "Festivalselskabet" og "Restaurationsselskabet", dette på trods af, at der var tale om to forskellige juridiske personer.

Højesteret bemærkede således (uddrag):

"På denne baggrund og efter de regnskabsmæssige oplysninger lægger Højesteret til grund, at der i betydeligt omfang skete en sammenblanding af selskabernes økonomi, og at den foretagne opdeling af virksomheden mellem de to selskaber indebar, at det ene - Restaurationsselskabet - fik mulighed for at opsamle langt den største del af overskuddet ved den samlede aktivitet, mens det andet - Festivalselskabet - år for år stod over for økonomiske risici, som var meget betydelige i forhold til selskabets aktuelle egenkapital"

I Revision & Regnskab nr. 4 2011 fremgår det af artiklen "Hæftelsesgennembrud i et konkurrenceretligt perspektiv" af advokat Jakob Gellert og advokat Thomas Klausen Kromann Reumert følgende:

"Hvad der udgør en "virksomhed" er ifølge EU-praksis et økonomisk og ikke et juridisk begreb. En "virksomhed" er derfor ikke nødvendigvis lig én juridisk person, men kan også bestå af to eller flere juridiske personer, herunder f.eks. et moderselskab og dets datterselskab(er). Lidt forsimplet udtrykt er det således ikke den juridiske struktur, men den økonomiske realitet, der er afgørende."

Som det fremgår af ovenstående er begrebet "virksomhed" ikke nødvendigvis det samme som "juridisk enhed", hvilket efter vores opfattelse også er baggrunden for, at LSRM 1979.59 LSR stadig er refereret i Den juridiske vejledning som gældende praksis.

Det er samtidig vores opfattelse, at bestemmelsens ordlyd udgør et blandt flere kriterier ved bedømmelsen af sager vedrørende jubilæumsgratiale. Det er således vores opfattelse, at disse sager ikke alene afgøres ud fra kriteriet om det formelle ansættelsesforhold til den virksomhed, der udbetaler gratiale i forbindelse med jubilæum.

Det er vores vurdering, at denne opfattelse tillige afspejles i retspraksis.

I SKATs indstilling er der henvist til følgende retspraksis:

SKM2001.247.LSR.

Det er vores vurdering, at nærværende sag adskiller sig fra SKM2001.247.LSR derved, at de X medarbejdere formelt er ansat i fonden, men reelt er der tale om, at medarbejdere hovedsageligt arbejder med opgaver for spørger. Medarbejderne er endvidere fysisk placeret på samme kontor, hvor der er fælles bogholderi mv. Der er således tale om et meget tæt administrativt samarbejde, idet spørger udelukkende administreres af de X personer, som formelt er ansat i fonden. Spørger har ingen personer ansat, men har dog anmeldt C som direktør i henhold til selskabslovens § 111.

I SKM2001.247.LSR var der ikke tale om, at medarbejderne i datterselskaberne udførte arbejde direkte relateret til aktiviteten i moderfonden, ligesom der ikke var tale om en egentlig rotation af medarbejdere. Der var således ingen administrativ sammenhæng mellem aktiviteten i datterselskaberne og moderfonden. Vi henviser i denne forbindelse til vores bemærkninger til denne afgørelse i anmodningen om bindende svar.

LSRM1980,60.

Det er vores vurdering, at ovennævnte sag ikke er sammenlignelig med nærværende sag, idet LSRM1980,60 vedrører problemstillinger omhandlende identitetsskifte. Vi hæfter os imidlertid ved, at Landsskatteretten foretager en vurdering efter de konkrete forhold på trods af ordlyden i ligningslovens § 7 O (daværende bestemmelse).

LSRM1962,83.

Vi vurderer ikke, at sagen er direkte sammenlignelig med nærværende sag, idet hvert af de i bryggeriet deltagende selskaber blev drevet som selvstændige enheder med selvstændig medarbejderstab. Der var således ikke tale om et tæt administrativt samarbejde bryggerier imellem, idet de blev drevet som selvstændige enheder såvel administrativt som økonomisk.

LSRM1964,81.

Ligesom med LSRM1962,83 mener vi, at LSRM1964,81 adskiller sig fra nærværende sag, idet der i LSRM1964,81 er tale om en sammenslutning af bryggerier, som ikke beskriver en tæt sammenknytning mellem bryggerierne hverken administrativt eller økonomisk.

En gennemgang af ovennævnte afgørelser viser efter vores vurdering, at der ved bedømmelsen af, hvorvidt ligningslovens § 7 U (tidligere § 7 O) finder anvendelse, ikke alene sker ud fra en ordlydsfortolkning. Afgørelserne illustrerer netop, at der ved bedømmelsen indgår flere momenter.

Afgørelsen LSRM 1979,59 LSR er det tydeligste eksempel herpå. I denne afgørelse lagde Landskatteretten vægt på forhold, som efter vores vurdering kan sammenlignes med situationen hos spørger, dog således at der hos spørger er tale om udbetaling af gratiale fra et datterselskab til ansatte i moderfonden.

De forhold, der gør sagerne sammenlignelige, er blandt andet, at datterselskabet (spørger) er fuldstændig ejet af moderselskabet (her moderfonden), at selskaberne er såvel økonomisk som administrativt tæt forbundet, og at der foregår en vis rotation af personalet mellem selskaberne.

I nærværende sag er der ingen tvivl om, at aktiviteten hos spørger forudsætter, at selskabet har personale til rådighed. Af administrative årsager har fonden imidlertid valgt, at alle ansættelsesaftaler indgås af denne juridiske enhed.

I SKATs begrundelse til indstillingen anføres:

"Reglerne om jubilæumsgratialer har oprindeligt været omfattet af lov om særlig indkomst og efterfølgende været omfattet af ligningslovens § 7 W og § 7 O. Ifølge cirkulære nr. 72, 1996, afsnit 2.1.21 har praksis og fortolkningsbidrag bevaret deres betydning.

I forbindelse med seneste lovregulering har der i lovforarbejderne ikke været taget stilling til, om kravet om ansættelse som lønmodtager i den virksomhed, der har jubilæum, skal fortolkes i forhold til det formelle ansættelsesforhold eller det reelle ansættelsesforhold-/tjenesteforhold. Endvidere har det ikke nærmere været defineret, om begrebet "virksomhed" skal forstås som den erhvervsdrivende/juridiske enhed, som medarbejderen er ansat i, eller om begrebet skal forstås bredt i forhold til selve aktiviteten."

Med henvisning til ovennævnte har LSRM 1979,59 LSR således fortsat betydning som fortolkningsbidrag. LSRM 1979,59 LSR og SKM2001.247.LSR. er tillige nævnt i Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.A.3.5.3 Jubilæumsgratialer, under afsnittet vedrørende eksempler på moderselskabets jubilæum.

Under henvisning til argumentationen ovenfor vedrørende SKM2001.247.LSR. er det således fortsat vores vurdering, at den foreliggende sag ikke er sammenlignelig hermed. Godt nok er der tale om en fond i begge sager, men det forhold alene kan efter vores vurdering ikke være afgørende for bedømmelsen af sagen. Det er således ikke karakteren af den juridiske enhed, der er afgørende for, hvorvidt reglerne i LL § 7 U kan finde anvendelse.

Ser man på realiteten, mener vi, at forholdene i LSRM 1979,59 LSR og nærværende sag er så specielle og sammenlignelige, at nærværende sag bør vurderes i denne kontekst.

I nærværende sag udfører medarbejderne således arbejde, der tjener både fonden og spørgers virksomhed. Det er alene af administrative årsager, at man har valgt at indgå ansættelsesaftalerne i fonden. Spørger administreres udelukkende af personale ansat i fonden.

Fonden har eksisteret i knap XX år, men har aldrig udbetalt jubilæumsgratiale til personale i anledning af dens jubilæum.

Af ovennævnte grunde er det vores vurdering, at de reelle forhold skal vægtes højere end de formelle ansættelsesforhold ved bedømmelsen af sagen. På denne baggrund er det vores opfattelse, at medarbejderne i fonden kan modtage jubilæumsgratiale efter reglerne i ligningslovens § 7 U."

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at udbetaling af jubilæumsgratiale på 8.000 kr. pr. ansat i anledning af spørgers 25 års jubilæum omfattes af reglerne i ligningslovens § 7 U.

Lovgrundlag

Ligningslovens (lbkg. nr. 1017 af 28/10 2011) § 7 U

Bestemmelsen har følgende ordlyd (uddrag):

"Gaver, godtgørelser og gratialer fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med [...] arbejdsgiverens eller medarbejderens jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr., jf. dog stk. 2-4 og § 31. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. [...]

Stk.4. For gaver og gratialer, der ydes i forbindelse med en virksomheds jubilæum, er det en betingelse for skattefriheden efter stk. 1, at

1) virksomheden har bestået i 25 år eller i et antal år, der er deleligt med 25, og at

2) virksomheden beløbsmæssigt udbetaler det samme jubilæumsgratiale til samtlige fuldtidsansatte medarbejdere og en forholdsmæssig andel heraf til deltidsansatte medarbejdere."

Forud for d. 1. januar 2000 har bestemmelsen om jubilæumsgratialer været omfattet af lov om særlig indkomst § 1, punkt 8, § 2, nr. 10, ligningslovens § 7, litra w og ligningslovens § 7 O. Oprindelige og sidstnævnte bestemmelse havde denne formulering (uddrag):

Lov om særlig indkomst (lov nr. 148 af 28/5 1958) § 1, punkt 8

Gaver, gratialer og lignende fra den skattepligtiges arbejdsgiver, når udbetalingen sker én gang for alle

enten i en i den skattepligtiges forhold begrundet særlig anledning, såsom jubilæum eller arbejdsophør på grund af alder eller på grund af sygdom

eller i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige eller dennes ægtefælle er eller har været ansat, har bestået i 25 år eller i et antal år, der er deleligt med 25. "   

Ligningslovens § 7 O

"Skattepligtige personer skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne følgende indkomster efter reglerne i stk. 3: [...]

2) Gaver, gratialer og lignende fra den skattepligtiges arbejdsgiver, når udbetalingen sker én gang for alle enten i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige eller dennes ægtefælle er eller har været ansat, har bestået i 25 år eller i et antal år, der er deleligt med 25, eller i en særlig anledning begrundet i den skattepligtiges forhold såsom jubilæum eller arbejdsophør på grund af alder eller sygdom samt godtgørelse i anledning af fratræden af stilling. [...]"

Lovforarbejder

Ligningslovens § 7 U fik sin nuværende ordlyd ved § 1, nr. 3 i lov nr. 955, 1999 (L88 1999/2000). På dette tidspunkt blev lovreguleringen af bl.a. jubilæumsgratialer flyttet fra ligningslovens § 7 O. Af lovbemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

Almindelig del: B. Jubilæumsgratialer:

"[...] Særligt med hensyn til virksomhedsjubilæer kan de nugældende regler virke mere eller mindre tilfældige. Det skyldes, at de mange virksomhedsfusioner og spaltninger de senere år har gjort det svært at finde ud af, hvornår en virksomhed har jubilæum. I praksis har Ligningsrådet således i de seneste år givet virksomhederne en vis frihed til at vælge tidspunkt for virksomhedsjubilæet. Det er regeringens opfattelse, at der fortsat bør være mulighed for udbetaling af jubilæumsgratialer også i forbindelse med virksomhedsjubilæer. Det foreslås dog, at reglerne strammes op, således at den lempelige beskatningsregel i form af ovennævnte skattefri bundfradrag kun skal kunne finde anvendelse i de tilfælde, hvor virksomheden udbetaler det samme beløbsmæssige gratiale til samtlige fuldtidsansatte medarbejdere. [...]"

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser - § 1, nr. 3:

"[...] For jubilæumsgratiale præciseres i forslaget i overensstemmelse med praksis, at der i skattemæssig forstand er tale om et jubilæum, der berettiger til den lempeligere beskatning, når medarbejderen har været ansat i 25, 35 eller et større antal år deleligt med 5. Derudover begrænses regler for jubilæumsgratialer således, at det kun er medarbejdere, der på jubilæumstidspunktet er ansat på virksomheden, der kan få udbetalt jubilæumsgratiale efter de lempeligere beskatningsregler. Det betyder, at jubilæumsgratialer, der udbetales til ægtefæller eller til medarbejdere, der før jubilæumsdatoen er fratrådt på grund af pensionering eller sygdom, ikke længere kan få udbetalt gratialer, der er omfattet af de lempeligere beskatningsregler. [...]"

Praksis

SKM2001.147.LSR

Medarbejderne i selskaber i en koncern kunne ikke få udbetalt skattefrit jubilæumsgratiale i anledning af moderfondens 25 års-jubilæum, fordi medarbejderne ikke var ansat i fonden.

Af sagens faktiske forhold fremgik bl.a. at det var hensigten, at koncernens jubilæer kun markeres med moderfondens jubilæer. Endvidere fremgik det, at størstedelen af medarbejderne var ansat i koncernens administrationsselskab, som gennem perioden har udført og fortsat udfører administrationsopgaver med videre for de udbudte kommanditselskaber samt for de søster- og datterselskaber i koncernen under fonden, som ikke har medarbejdere.

Af revisors argumentation fremgår bl.a. følgende:

"[...] Revisor har endvidere anført, at selskaberne er såvel økonomisk som administrativt sammenknyttet. Der er henvist til, at koncernen har kontorer i 2 byer. Medarbejderne sidder ikke opdelt efter, hvilket selskab de er ansat i. Nogle medarbejdere er ansat i flere af selskaberne på en gang. Arbejdsopgaverne bliver fordelt efter indhold og medarbejdernes funktion og ikke så meget efter, hvilket selskab medarbejderen er ansat i. Medarbejderne skifter jævnligt mellem de forskellige selskaber. Der bliver skrevet ny ansættelseskontrakt, men med samme løn, ansættelsesvilkår og anciennitet. Medarbejderne anser sig som ansat i koncernen og anser ikke et skift som en ny ansættelse. Desuden opfatter omverdenen også koncernen som en virksomhed. Koncernens overordnede ledelse udgår fra fonden. Direktionen i fonden er fuldtidsansat. Administrationsselskabet har hidtil været koncernens eneste administrationsselskab. Dette selskab har solgt administrative ydelser til de andre selskaber. Nu foregår en del af administrationen i et datterselskab."

Skatteretsrådets redegørelse, juni 1999

I denne redegørelse har Skatteretsrådet bl.a. foretaget en gennemgang af den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer. Af afsnit 3.3.3 "Gratiale i anledning af virksomhedsjubilæum" er følgende anført:

"Bestemmelsen i ligningslovens § 7 O kan kun bruges på virksomheder, når det er selve den virksomhed, hvor medarbejderen er ansat, der har jubilæum. Bestemmelsen omfatter således ikke gratialer, der udbetales i anledning af en afdelings jubilæum. Selvom en virksomhed omdannes fra en enkeltmandsvirksomhed til et selskab, er det virksomhedens oprindelige etableringsår, der lægges til grund ved bedømmelsen af, om betingelserne i ligningslovens § 7 O er opfyldt. [...]"

Derudover indeholder redegørelsen en gennemgang af praksis, hvoraf følgende skal nævnes:

LSRM 1979, 59 LSR

En servicechef klagede over, at et af ham som særligt indkomstskattepligtigt selvangivet gratiale af skatterådet var overført til beskatning som almindelig indkomst. Servicechefen havde i 1975 modtaget et jubilæumsgratiale på 7.225 kr. i anledning af, at det tyske moderselskab den 1. juli 1974 havde holdt 75 års jubilæum. Skatterådet havde henvist til, at det ikke var det danske aktieselskab, hvor klageren var ansat, der havde holdt jubilæum. Direktøren for det danske datterselskab oplyste over for Landsskatteretten følgende med hensyn til relationerne mellem det danske datterselskab og det tyske moderselskab:

1. "Selskaberne er såvel økonomisk som administrativt tæt sammenknyttet, således at f.eks. kapitalinteressen i det danske selskab totalt ejes af moderselskabets finansselskab. Administrativt ledes det danske selskab efter de direktiver og ønsker som fremføres af moderselskabets ledelse. (Kalkuleformer, reklameindsats m.v.).

2. Efter vor viden har der ikke tidligere været afholdt jubilæum - muligvis har det tyske moderselskab tidligere fejret 50 års jubilæum, men dette er i givet fald sket flere år før det danske selskabs grundlæggelse.

3. Der foregår mellem moderselskabet og specielt skandinaviske søsterselskaber en vis rotation. Eksempelvis kan nævnes, at direktøren for vort svenske søsterselskab tidligere har været salgschef i Østrig, Schweiz og Norge.

4. Vort eget selskab har ingen planer om et eventuelt selvstændigt skattejubilæum."

Efter det således oplyste fandt Landsskatteretten, at der bestod et sådant fællesskab mellem moderselskab og datterselskab, at det omhandlede gratiale kunne henføres til beskatning som særlig indkomst i henhold til bestemmelsen i lov om særlig indkomst § 2, nr. 10.

Kendelsen er refereret i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.3.5.3.

LSRM 1980, 60

En direktør klagede over, at skatterådet for indkomståret 1974 havde anset ham for almindelig indkomstskattepligtig af et jubilæumsgratiale på 6.000 kr., der af ham var selvangivet som skattepligtig særlig indkomst. Selskabet (A) var i 1973 erhvervet af et andet selskab (B), hvori klageren var direktør og hovedaktionær. Selskabet A var stiftet som et personligt firma i 1899 og indtil selskab B's køb af aktierne, havde selskab A beskæftiget sig med møbelproduktion og -salg, men efter overtagelsen var selskab A overgået til salg af entreprenørmateriel. Selskab A, hvor klageren også var direktør, havde fælles administration med selskab B, hvori klagerens hustru var ansat som halvdagssekretær. Såvel klageren som dennes hustru havde i 1974 fået udbetalt et jubilæumsgratiale på 6.000 kr. i anledning af selskab A's 75 års jubilæum.

Landsskatteretten fandt efter de tilvejebragte oplysninger, at betingelserne for at henføre det omhandlede beløb under bestemmelserne i lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 10, ikke var til stede, idet der ikke var rimelig identitet i virksomhedens arbejdsområde.

LSRM 1962, 83

En brygger klagede over, at Amtsskatterådet ikke havde anset ham, der var direktør for Bryggeriet, for berettiget til at henføre et til ham fra et andet bryggeri i anledning af dette selskabs 100 års jubilæum udbetalt gratiale på 8.000 kr. til beskatning i medfør af bestemmelserne i lov om særlig indkomstskat, men havde anset gratialet for indkomstskattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4.

Det var oplyst, at det bryggeri, hvor klageren var direktør, omfattede 4 forskellige bryggerier, herunder det bryggeriet, der havde jubilæum. Bryggeriet var stiftet i 1898 som en sammenslutning af de 4 bryggerier, og der eksisterede ingen aktiekapital ud over hovedselskabets. Hvert af de i bryggeriet deltagende selskaber blev drevet som selvstændige enheder både med hensyn til produktionsapparat, salgsafdeling og arbejderstab. Der førtes selvstændigt regnskab for hvert enkelt selskab, hvilke regnskaber dog samordnedes og indarbejdedes i hovedregnskabet for bryggeriet. Klageren, der ved kontrakt af 1. oktober 1950 blev ansat som administrerende direktør for bryggeriet og de under dette hørende bryggerier, aflønnedes med en fast gage plus en procentdel af det samlede overskud fra alle 4 selskaber. Ved årsopgørelsen skete en opdeling af klagerens gage på de enkelte selskaber, i hvis regnskaber den pågældende gageandel opførtes. Det i sagen omhandlede gratialebeløb var fastsat af bestyrelsen for bryggeriet. Landsskatteretten fandt, at alene det bryggeri, hvor direktøren var ansat, kunne betragtes som klagerens arbejdsgiver i relation til bestemmelsen i § 1, nr. 8, i lov om særlig indkomstskat, og denne lovbestemmelse kunne derfor ikke bringes til anvendelse på det til klageren fra det andet bryggeri udbetalt gratiale.

LSRM 1964,81

En formand klagede over, at skatterådet ikke havde anset ham, der var beskæftiget på et københavnsk bryggeri, for berettiget til at henføre et ham af A/S De forenede Bryggerier i anledning af bryggeriets 100 års jubilæum udbetalt gratiale på 807 kr. til beskatning i medfør af bestemmelserne i lov om særlig indkomstskat, men havde anset gratialet for indkomstskattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4.Det var oplyst, at bryggeriet var stiftet den 14. august 1861 som en selvstændig virksomhed, og at det og en række andre bryggerier i 1891 og senere blev sammensluttet til A/S De forenede Bryggerier. I anledning af 100 års dagen havde A/S De forenede Bryggerier udbetalt gratialer til samtlige de i aktieselskabet ansatte medarbejdere. Ifølge en af A/S De forenede Bryggerier under sagens behandling for Landsskatteretten afgivet erklæring var klageren ansat under A/S De forenede Bryggerier, og han var forpligtet til eventuelt at lade sig forflytte inden for de under selskabet hørende virksomheder, idet A/S De forenede Bryggerier med tilhørende afdelinger var at betragte som en virksomhed. Efter det således oplyste fandt Landsskatteretten, at alene A/S De forenede Bryggerier i relation til bestemmelsen i § 2, nr. 10, i lov om særlig indkomstskat kunne betragtes som den virksomhed, hvori klageren var ansat, og som hans arbejdsgiver. Da gratialet herefter ikke kunne siges at være udbetalt i anledning af arbejdsgiverens 100 års dag, kunne den nævnte lovbestemmelse ikke bringes til anvendelse på det til klageren udbetalte beløb.

Cirkulære nr. 72, 1996, afsnit 2.1.21

"I ligningslovens § 7, litra w, der er gældende til og med indkomståret 1995, bestemmes, at gaver, gratialer og lign. på op til 6.000 kr. fra den skattepligtiges arbejdsgiver er skattefri, når udbetalingen sker en gang for alle, enten i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige eller den skattepligtiges ægtefælle er eller har været ansat, har bestået i 25 år eller i et antal år, der er deleligt med 25, [...]. Reglerne om den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer fandtes tidligere i lov om særlig indkomstskat m.v., § 2, nr. 9 og 10. Praksis og fortolkningsbidrag vedrørende disse bestemmelser har bevaret deres betydning. [Skatteministeriets fremhævning]. Bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra w, er ved lov nr. 313 af 17. maj 1995 ophævet med virkning fra og med indkomståret 1996. Reglen i § 7, litra w, er herefter overført til ligningslovens § 7 O, stk. 1, nr. 2. Der er ikke tilsigtet nogen ændring i bestemmelsens anvendelsesområde i forbindelse med overflytningen. [...]"

Begrundelse

Det følger af ordlyden af ligningslovens § 7 U, stk. 1, at bl.a. gratialer, der ydes i forbindelse med arbejdsgiverens jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed gratialet overstiger 8.000 kr. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Det er således en betingelse for, at et jubilæumsgratiale kan omfattes af bestemmelsen, at modtageren af gratialet er ansat i den virksomhed, som har jubilæum.

Reglerne om jubilæumsgratialer har oprindeligt været omfattet af lov om særlig indkomst og efterfølgende været omfattet af ligningslovens § 7 w og § 7 O. Ifølge cirkulære nr. 72, 1996, afsnit 2.1.21 har praksis og fortolkningsbidrag bevaret deres betydning.

I forbindelse med seneste lovregulering har der i lovforarbejderne ikke været taget stilling til, om kravet om ansættelse som lønmodtager i den virksomhed, der har jubilæum, skal fortolkes i forhold til det formelle ansættelsesforhold eller det reelle ansættelses-/tjenesteforhold. Endvidere har det ikke nærmere været defineret, om begrebet "virksomhed" skal forstås som den erhvervsdrivende / juridiske enhed, som medarbejderen er ansat i, eller om begrebet skal forstås bredt i forhold til selve aktiviteten. Dog er det anført, at der ifølge praksis har været givet virksomhederne en vis frihed til at vælge tidspunkt for virksomhedsjubilæet i forbindelse med spaltninger og fusioner.

Landsskatteretten lagde i kendelserne SKM2001.147.LSR, LSRM 1962, 83 samt LSRM 1964, 81 vægt på, at de lempelige regler for beskatning af jubilæumsgratiale ikke fandt anvendelse, da klagerne ikke var ansat i selve det selskab, som fejrede jubilæum. Dette uanset, at der forelå en vis identitet i de erhvervsdrivende enheders virksomheder / aktiviteter, og klagerne udøvede tjenesteforholdet på tværs af enhederne.

I kendelsen LSRM 1980, 60 anvendte Landsskatteretten derimod argumentet omkring identitet i virksomhedens arbejdsområde modsatrettet, idet klager ikke kunne anvende de lempeligere regler med den begrundelse, at der ikke var rimelig identitet i virksomhedens arbejdsområde.

I SKM2001.247.LSR fandt Landsskatteretten, at medarbejderne i selskaberne i koncernen ikke kunne få udbetalt skattefrit jubilæumsgratiale i anledning af moderfondens 25-års jubilæum, idet medarbejderne ikke var ansat i fonden. Dette uanset, at selskaberne ejet af fonden ifølge revisors argumentation, var såvel økonomisk som administrativt sammenknyttet. Det foreligger dog uklart, hvorvidt medarbejderne udøvede fondens virksomhed.

I landsskatteretskendelsen LSRM 1979,59 fremstår jubilæumsgratialet som ydet i hele koncernen begrundet i moderselskabets jubilæum.

I den foreliggende sag er medarbejderne formelt ansat i fonden. Spørger har ingen ansatte, men har dog anmeldt C som administrerende direktør til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ud fra sagens oplysninger vurderer Skatteministeriet, at det fra spørgers stiftelse har været aftalt, at fonden skulle og skal varetage administrationen for spørger, da der ikke har været ansatte hos spørger.

Uanset, at de ansatte via administrationsaftale mellem fonden og spørger, både udfører arbejde, der tjener fonden og spørgers virksomhed, finder Skatteministeriet, at der skal lægges vægt på medarbejdernes egentlige ansættelsesforhold i fonden.

Udbetaling af jubilæumsgratiale i anledning af virksomhedens jubilæum skal i den foreliggende sag regnes fra fondens stiftelse i 19xx. Der henvises til SKM2001.147.LSR, LSRM 1964, 81, LSRM 1962, 83 samt det anførte i Skatteretsrådets redegørelse, afsnit 3.3.3.

Høringssvaret afgivet af rådgiver ændrer ikke på Skatteministeriets indstilling.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at spørgers udbetaling af jubilæumsgratiale skal beskattes som et skattepligtigt honorar for personligt arbejde uden for et egentligt tjenesteforhold. Ligningslovens § 7 U finder derefter ikke anvendelse.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at spørger kan udbetale jubilæumsgratiale efter ligningslovens § 7 U med et reduceret bundbeløb, hvis Skatterådet svarer benægtende til spørgsmål 1.

Begrundelse

Skatteministeriet henviser til begrundelsen for indstilling til svar på spørgsmål 1. Heraf fremgår bl.a. at udbetaling af jubilæumsgratiale i anledning af virksomhedens jubilæum skal regnes fra fondens stiftelse i 19XX. Skatteministeriet finder således, at der ikke kan henføres en andel af det udbetalte jubilæumsgratiale til beskatning efter ligningslovens § 7 U.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.