SKAT har fremsat krav om tilbagebetaling af eksportgodtgørelse for 6.109.698 kr. 

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, hvorefter der ikke er et tilbagebetalingskrav.

Faktiske oplysninger
Den 1. januar 2007 stiftedes enkeltmandsvirksomheden H1 v/A. Virksomheden ophørte den 2. december 2015.

Virksomheden drev engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser. Virksomheden blev registreret efter registreringsafgiftslovens regler som selvanmelder den 29. juli 2008.

I perioden 1. januar 2013 til 30. juni 2015 ansøgte virksomheden om eksportgodtgørelse for i alt 344 køretøjer. Det var G1 ApS, som var ejer af køretøjerne. SKAT udbetalte eksportgodtgørelsen til H1.

Der er fremlagt et aftaledokument, som ikke er underskrevet. Heraf fremgår det, at aftalen mellem H1 og G1 ApS bestod i, at H1 modtog 1.000 kr. ekskl. moms i provision for hvert køretøj, som virksomheden anmeldte til eksport på vegne af G1 ApS.

Det fremgår af G1 ApS´ regnskaber for 2013 og 2014 samt en erklæring af 3. oktober 2016 fra selskabet, at selskabet modtog eksportgodtgørelse fra H1 samt betalte provision herfor.

SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 26. februar 2016 fremsat krav om tilbagebetaling af eksportgodtgørelse for 6.109.698 kr.

Følgende fremgår af SKATs afgørelse:

"SKAT har truffet afgørelse vedrørende opkrævning af registreringsafgift jf. Registreringsafgiftslovens (LBK nr. 29 af 10/01/2014) § 7 C, stk. 2.

SKATs gennemgang af virksomhedens månedsangivelser samt bilagsmateriale, herunder købs- og salgsfakturaer for perioden 1/1 2013 - 30/6 2015 medfører en genopkrævning af uberettiget udbetalt eksportgodtgørelse for 344 køretøjer.

Tilbagebetaling af udbetalt eksportgodtgørelse kr. 6.109.698

SKAT har ikke modtaget indsigelse til forslaget fremsendt den 5. februar 2016, hvorfor opkrævningen af unddraget registreringsafgift er i overensstemmelse hermed.

Henvisningerne til bilag i afgørelsen, er tidligere fremsendt, sammen med SKATs forslag af 5. februar 2016, hvorfor de ikke er vedlagt afgørelsen.

SKAT har tilbageholdt kr. 733.477 som vil blive modregnet, hvorefter den samlede betaling kan opgøres til kr. 5.376.221.

Begrundelse
De har i perioden 1/1 2013 - 30/9 2015 anmeldt køretøjer på deres månedsangivelse, som De ikke har været ejer af.
Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 C, stk. 2, at godtgørelsen af en afgift skal udbetales til ejeren.
De var ikke ejer af køretøjerne på bilag 1 på anmeldelsestidspunktet, hvorfor den tidligere udbetalt godtgørelse af registreringsafgift er udbetalt med urette og derfor skal tilbagebetales."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at kræve tilbagebetaling af den udbetalte eksportgodtgørelse.

Som begrundelser herfor anføres følgende i klagen af 25. maj 2016:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende at det i henhold til registreringsafgiftsloven §7c, stk 2 er der ikke grundlag for at opkræve H1 V/ A, CVR: […] den udbetalte Eksportgodtgørelse for perioden 01-01-2013 til 30-12-2015, idet den omhandlede eksportgodtgørelse de facto er udbetalt til ejerne af de biler, som blevet eksporteret af landet.

Det følger helt overordnet af registreringslovens § 7 c. stk. 2. 1 pkt., at eksportudgift skal udbetales til køretøjets ejer. Som begrundelse for den gennemførte beskatning har SKAT således anført følgende:

"Deres virksomhed, H1, har derfor ikke været berettiget til at anmelde de i bilag oplistet 344 køretøjer til godtgørelse for registreringsafgift, hvorfor de udbetalte godtgørelsesbeløb skal tilbagebetales jf. RAL §7b.

Der er uberettiget udbetalt 6.109.698 i godtgørelse af registreringsafgift jf. RAL §7c. stk. 2 idet i bilag 1, oplistet køretøjer ikke var ejet af virksomheden på anmeldelses tidspunktet og derfor ikke kunnen udbetales til virksomheden.

SKAT har ikke modtaget indsigelse fr H1, hvorfor SKAT har truffet afgørelse i overensstemmelse med SKAT forsag af 5 februar 2016."

Der er imidlertid særdeles væsentligt at have for øje, at der, som sagen foreligger oplyst, ikke er uenighed om, at den eksportgodtgørelse, som e blevet udbetalt fra SKAT, efterfølgende er blevet betalt direkte til ejerne af de køretøjer som er blevet anmeldt til eksport, og som den udbetalte eksportgodtgørelse relatere sig direkte til.

Henset til at eksportgodtgørelse således de facto er blevet udbetalt til ejerne af køretøjerne, gøres, at denne således også er blevet udbetalt til ejerne i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven §7c, stk 2, hvor der ikkemed henvisning til denne bestemmelse er grundlag for at opkræve H1 V/ A, CVR: […], eksportgodtgørelse med 6.109.698,00 kr. for 344 køjetøjer."

SKATs udtalelse
SKAT har på baggrund af klagen udtalt følgende den 13. oktober 2016:

"Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, at "Afgiften udbetales til køretøjets ejer."
(indført ved Lov 2008-12-19 nr. 1338).

Det følger af bemærkningerne (LFF 2008-10-08 nr. 24):

2.6.2. Lovforslaget:

Det er fundet hensigtsmæssigt at præcisere, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer.

Det er også fundet hensigtsmæssigt at præcisere, at hvis køretøjets ejer er omfattet af lov om opkrævning af skatter og afgifter mv., så udbetales godtgørelsen efter den lov. Det har bl.a. betydning for den dækningsrækkefølge, der følger af opkrævningsloven, herunder de kommende regler om én skattekonto, jf. lov nr. 513 af 7. juni 2006.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til § 4, nr. 13-16:
"Med § 7 c, stk.2, 1. pkt., præciseres, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer. Ejeren er den, der er registreret som ejer af køretøjet, medmindre andet bevises for told- og skatteforvaltningen. Er der flere ejere, udbetales godtgørelsen først, når ejerne over for told- og skatteforvaltningen har erklæret sig enige om, hvem udbetalingen skal ske til."

Landsskatteretten har ved kendelse den 10. juli 2013 (LSR 12-0191394) fastslået, at godtgørelsen af en registreringsafgift skal udbetales til køretøjets ejer.

H1 har aldrig været registreret eller civilretlig ejer af køretøjerne. H1 har således uretmæssigt fået udbetalt eksportgodtgørelse, ved at angive køretøjerne på virksomhedens månedsangivelse uden at være ejer af køretøjerne.

Det er SKAT der administrerer og udbetaler eksportgodtgørelse.

SKAT har på baggrund af H1s månedsangivelser, udbetalt eksportgodtgørelserne til H1 og ikke til ejerne af køretøjerne.

SKAT skal derfor indstille til, at SKATs afgørelse af 26. februar 2016 stadfæstes idet;

• Det er et direkte krav at godtgørelsen kun kan ske til køretøjets ejer. Der er enighed om, at H1 ikke har været ejer af køretøjerne.
Det er således uden betydning om H1 efterfølgende eventuelt har betalt eksportgodtgørelse til køretøjernes ejer (registreret eller civilretlige ejer)."

Bemærkninger fra klageren
Den 18. oktober 2018 modtog Skatteankestyrelsen supplerede bemærkninger fra klageren. Heraf følger:

"Dette er dokumentation for, at H1 ikke skal tilbagebetale til SKAT. Indledningsvis skal det understreges, at H1 er en enkeltmandsvirksomhed ejet af mig, A "[…]". Det bør også nævnes, at virksomheden H1 gennem hele sin levetid altid har levet op til SKATs krav om virksomhedsdrift. Det vil helt præcist sige, at virksomheden i god tro har handlet i henhold SKATs regler for betaling af skat og moms. Dette er også blevet bekræftet af SKATs egne specialekontrollører, [navn udeladt] og [navn udeladt], der begge har anerkendt og rost den grundlæggende skattemæssige praksis i virksomheden. Det er derfor mit argument, at denne sag ikke drejer sig om svindel eller snyd fra H1s side, men at det snarere bunder i en mangelfuld vejledning fra SKATs side og usikkerhed hos SKAT selv omkring de gældende regler og forskellige fortolkninger hos den enkelte medarbejder hos SKAT.
Dette vil blive dokumenteret og bekræftet af det følgende materiale samt min fremstilling af det.

Aftale med G1
Jeg vil give en kort betegnelse af forholdet mellem G1 og H1.
I december 2012 indgik G1 og H1 en aftale om, at H1 søger eksport godtgørelse for G1s egne biler. Her kan der henvises til mappe 1, kontrakten mellem de to parter, der fortæller, at aftalen mellem G1 og H1 bestod af, at "H1 søger afgift for G1 mod et vederlag på 1000,00 + moms pr. bil.
Inden aftalen blev indgået, kontaktede vi i H1 SKAT for at høre om muligheden for en sådan praksis. SKAT svarede, at de ikke kunne se, at der ville være noget galt med det. Vi søgte derfor derefter afgift for G1 til og med juni 2015 med bekræftelse og hermed vished om at det var tilladt. Vi følger naturligvis SKATs vejledning. Den 29. juni kom SKAT med en ændring til kravet om ejerskab ifm. eksport - Se mappe 3, og derefter stoppede vi denne praksis. Det gav vi efterfølgende G1 besked om.

Krav om ejerskab hos SKAT
I mappe 2 har jeg valgt at inddrage det originale hæfte om krav af værdsættelse af køretøjer fra juni 2015. Det er således gældende fra juni 2015, men der har været de samme regler om krav til dokumentation af ejerskab gældende førhen. Vi har brugt dette hæfte som vejledning til vores drift og har derfor læst det igennem og informeret os grundigt i den omkring de gældende regler. Side 6 til side 12 omhandler eksport og værdsættelse. På side 7 er der information om krav til dokumentation, og her står der på ingen måde, at man skal være ejer af bilen, når man søger afgift (se side 7 i mappe 2). Den 29. juni har SKAT valgt at foretage en ÆNDRING af kravet om ejerskab (Se mappe 3), hvor de fra 1. august 2015 fremover krævede, at man selv skulle være den registrerede ejer af bilen eller være i besiddelse af en købsfaktura for den bil, man søger afgiftsgodtgørelse for. Det følgende er citeret fra mappe 3: "Hvis du ikke er registreret som ejer af køretøjet i Motorregistret, skal du indsende dokumentation for ejerskabet i form af slutseddel, købsfaktura eller lignende, der dokumentere virksomhedens ejerskab af køretøjet" (mappe 3). På baggrund af denne ÆNDRING i reglerne, ændrede vi selvfølgelig også vores praksis i virksomheden. Det vil altså sige, at vi stoppede med at søge eksportgodtgørelse for G1.

Jeg har valgt også at inddrage SKATs meddelelse fra 31. august 2016 for at vise, hvordan præciseringen og betydningen af ejerskabet er blevet skærpet fra SKATs side i 2016 (Mappe 4). Det er mit argument, at det med denne inddragelse af de 3 meddelelser fra SKAT fremgår tydeligt, at det først er i Mappe 3 fra 2015 og Mappe 4 fra 2016, at SKAT tydeligt skærper reglerne omkring ejerskab ifm. Eks-portgodtgørelse. Vi har derfor handlet i overensstemmelse med reglerne og efter de oplysninger vi har fået fra SKATs medarbejder og i god tro om at have fulgt reglerne. Det er samtidig også med til at forklare, hvorfor SKATs ansatte tilbage i 2012 ikke kunne se noget problem i denne praksis, da vi talte med hende om det.

Afgiftsgodtgørelse
Under vores samarbejde med G1 har der altid foreligget dokumenteret ejerskab af de pågældende biler, der er blevet handlet. Derfor var det nemt for SKAT at indrømme, at ingen af de biler, som der var søgt afgift til gennem vores virksomhed, var stjålne eller indblandede i nogen form for svindel. Ligeledes har SKAT også bekræftet, at alle køretøjer var udført af landet og værdisat korrekt. Alle kriterier for eksport er hermed opfyldt, og kravene for godtgørelse står også opfyldt. Vi er nu i besiddelse af dokumentation, der viser, at G1 både har modtaget afgiftsgodtgørelse og registreret dem i sine virksomhedsregnskaber. Jeg kan her henføre til mappe 5, 6 og 7. Mappe 5 er en erklæring fra G1 for modtagelse af afgiftsgodtgørelse. Mappe 6 er et uddrag fra et notat fra G1s regnskab 2013, som beviser, at han har registreret de refunderede afgifter, som han har modtaget fra os, og at han ligeledes har registreret de gebyrer som han har betalt til os. Mappe 7 er et uddrag fra et notat fra G1s regnskab 2014, som også beviser, at han har registreret de refunderede afgifter, som han har modtaget fra os, og at han ligeledes har registreret de gebyrer som han har betalt til os.
Jeg vil tilføje, at disse er uddrag af de fulde regnskaber for 2013 og 2014, som i forvejen er i Jeres besiddelse, da min eksmands advokat tidligere har sendt dem til Jer.

Afslutning
Med udgangspunkt i det tilsendte materiale og dette brev ønsker jeg afslutningsvist at markere hovedpointerne. Der er for det første blevet handlet i overensstemmelse med SKATs information på eksportgodtgørelse på den bestemte tid, disse regler var gældende. Da proceduren fra SKATs side blev ændret, ændrede vi vores praksis og stoppede med at søge afgiftsgodtgørelse/eksportgodtgørelse for G1. Med udgangspunkt i informationerne og skærpelsen af ejerskab ifm. eksportgodtgørelse er det ud fra mapperne og deres kronologi tydeligt, at vi i H1 altid har handlet i overensstemmelse med de gældende regler og vejledning fra SKAT. Ifølge SKAT skal eksportgodtgørelsen udbetales til den retmæssige ejer. Dette er også blevet gjort; vi har været formidlere mellem G1 og SKAT og har hermed altid overført de afgifter, der skulle overføres til G1. Dette bekræftes af mappe 5, 6 og 7, der viser, at beløbet er modtaget. Nu er det snart 5 år siden, at afgifterne er søgt for de biler, der er blevet nævnt i sagen. Det kan nævnes, at SKAT ikke har modtaget nogen krav om afgifterne på nogen af bilerne, og at politiet desuden ikke har modtaget anmeldelser om stjålne biler. Dette styrker ligeledes også, at den retmæssige ejer har modtaget pengene.
Med udgangspunkt i begge disse pointer mener jeg, at det står tydeligt, at der ikke er tale om svindel eller snyd fra H1s side. Det drejer sig snarere om forvirring hos SKAT omkring de gældende regler om eksportgodtgørelse, som imidlertid er blevet overholdt til punkt og prikke af H1. Til sidst kan det nævnes, at der i denne praksis ikke har været tale om, at SKAT har tabt penge eller er blevet snydt. Tværtimod har SKAT tjent skattemæssig provision og moms, der er blevet os pålagt, og som vi retmæssigt har registreret og betalt til G1."

Yderligere bemærkninger fra klageren
Den 7. november 2018 modtog Skatteankestyrelsen yderligere bemærkninger fra klageren, hvoraf det følger:

"I maj 2015 har SKAT udgivet en Brochure om Værdigfastsættelse af køretøjer gælder fra juni 2015

Den 29-06-2015 har Skat lavet en ÆNDRING til Krav om dokumentation at man skal være ejer af den bil som skal anmeldes til eksport, den ÆNDRING gælder dog senest fra 01-08-2015.

Der bliver eksporteret tusindvis af biler hver måned, så hvis kravet om ejerskab er den vigtigste led for en eksport sag burde den ÆNDRING ikke gælde omgående. Hvis den har været så vigtig så mener jeg at den burde har været indført som en rettelse til Krav om dokumentation i sted foren blot en ÆNDRING.

Hvis krævet om ejerskab har eksisteret hele tiden og det derfor at SKAT mener at jeg skal tilbage betale afgifterne, hvorfor står der i ændring at man har over en måned til at til passer sig den krav som træder i kraft den 01-08-2015"

Skattestyrelsens supplerende udtalelse
Skattestyrelsen af udtalt følgende den 2. august 2019:

"Lovgrundlaget
Bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 7 b og § 7 c blev indsat ved lov nr. 342 af 27. maj 2002 med virkning fra den 1. juni 2002. Hverken bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder indeholder noget nærmere om, til hvem udbetalingen af afgiftsgodtgørelsen skal ske. Bestemmelserne må dog forstås således, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer. En sådan forståelse støttes også af bemærkningerne til det i oktober 2008 fremsatte lovforslag (L24), hvorefter det i bestemmelsen i § 7 c, stk. 2, 1. pkt. "præciseres, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer".

Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit E.A.8.1.6:

 "Udbetaling
Godtgørelsen bliver udbetalt til køretøjets ejer. Ejeren er den, der er registreret som ejer af køretøjet, medmindre andet bevises over for SKAT. Hvis der er flere ejere, bliver godtgørelsen først udbetalt, når ejerne over for SKAT har erklæret sig enige i, hvem udbetalingen skal ske til."

Nyhedsbrev af 18. juni 2015 (journalnummer 15-1939927), bilag 1

Den 18. juni 2015 udsender SKAT et nyhedsbrev til selvanmeldere, der inden for det sidste år (fra udsendelse af nyhedsbrevet), har anmodet om eksportgodtgørelse. Nyhedsbrevet er udsendt, da SKAT ændrede omfanget af den dokumentation, som virksomheder skal sende, til også at omfatte dokumentation for ejerskabet i de situationer, hvor den der eksporterer køretøjet ikke står som ejer af køretøjet.

Ændringen bestod i, at hvis anmelder ikke var registreret som ejer af køretøjet i Motorregistret, skal der indsendes dokumentation for ejerskabet i form af slutseddel, købsfaktura eller lignende, der dokumenterer virksomhedens ejerskab af køretøjet.

Dette for at sikre sig, at anmelderen er rette ejer af køretøjet på anmeldelsestidspunktet, idet afgiften efter Registreringsafgiftsloven § 7c, stk. 2, skal udbetales til køretøjets ejer.

Der er således ingen ændring i kravet om at godtgørelsen skal udbetales til køretøjets ejer. Ændringen er alene i den dokumentation som SKAT kan kræve af anmelder som dokumentation for at anmelder er den egentlige ejer af køretøjet.

Det er Skatteforvaltningen der varetager udbetalingen af godtgørelse af registreringsafgift.

Godtgørelsen skal udbetales til køretøjets ejer (civilretlige ejer), jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2.

H1 v/A har ikke været civilretlig ejer af de anmeldte køretøjer, og har derfor med urette fået udbetalt eksportgodtgørelse.

Skattestyrelsen skal derfor indstille til at Skatteankestyrelsen stadfærster SKATs afgørelse af 26. februar 2016."

Motorstyrelsens høringssvar
Motorstyrelsen har den 21. oktober 2020 i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten afgivet en udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

"I ovennævnte klagesag har Skatteankestyrelsen i brev af 7. oktober 2020 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

I henhold til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, skal afgiften udbetales til køretøjets ejer.

Det fremgår af bemærkninger til LFF 2008-10-08 nr. 24, at bestemmelsen i § 7 c, stk. 2, præciseres, så det fremgår af ordlyden i bestemmelsen, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer. Ejeren er den, der er registreret som ejer af køretøjet, medmindre andet bevises for told- og skatteforvaltningen.

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at det i § 7 c, stk. 2, 2. pkt. præciseres, at godtgørelsen udbetales efter opkrævningsloven, hvis køretøjets ejer er omfattet af denne lov.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit I.A.1.6, at som følge af, at godtgørelse ved udførsel udbetales til den, der har ejendomsretten til køretøjet, skal denneejendomsret dokumenteres. Hvis den, der anmoder om godtgørelse, samtidig er registreret ejer af køretøjet, anses ejerskabet for dokumenteret.

Hvis den, der anmoder om godtgørelse, ikke er registreret ejer af køretøjet, skal ejendomsretten dokumenteres. Dette kan fx være kopi af købsdokument, som indeholder oplysninger om bl.a. køber, sælger, køretøjet mv., samt dokumentation for betaling, som er i overensstemmelse med købsdokumentet.

Der er således taget stilling til, at SKAT/Motorstyrelsen skal udbetale godtgørelsen direkte til køretøjets ejer.

Det fremgår endvidere af ovennævnte lovforslag (LFF 2008-10-08 nr. 24), at såfremt der kun er én tinglyst ret, og ejeren af køretøjet fuldt ud har overdraget retten til godtgørelsen til denne rettighedshaver, kan told- og skatteforvaltningen udbetale godtgørelsen til denne.

I nærværende sag ses der ikke at være tinglyste rettigheder i køretøjerne, som kan godtgøre, at SKAT/Motorstyrelsen har udbetalt godtgørelsen til andre end køretøjets ejer.

Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c., stk. 3, blev ved Lov nr. 1431 af 5. december 2018 ændret, så Skatteforvaltningen i dag skal afvise en anmodning om godtgørelse, hvis der på tidspunktet for anmodningen om udbetaling af godtgørelse af afgift er tinglyst pant, udlæg eller ejendomsforbehold i køretøjet.

Der er således ikke hjemmel i registreringsafgiftsloven til at udbetale eksportgodtgørelsen til andre end ejeren af køretøjet. Hvis ejeren af køretøjet ønsker godtgørelsen udbetalt til andre, er det en mulighed at overdrage kravet på udbetaling af godtgørelse f.eks. via en transport, som er meddelt overfor told- og skatteforvaltningen.

Motorstyrelsen bemærker ligeledes, at præciseringen, om at afgiften udbetales til køretøjets ejer, blev indført ved lov nr. 1338 af 19. december 2008 og dermed efter vedtagelsen af ændringslov nr. 265 af 23. april 2008, hvis forarbejder Skatteankestyrelsen henviser til. Motorstyrelsen vurderer derfor, at der ved denne ændringslov ikke er taget hensyn til den efterfølgende præcisering. Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lov nr. 1338 af 19. december 2008, at det i § 7 c, stk. 2, 2. pkt., præciseres, at godtgørelsen udbetales efter opkrævningsloven, hvis køretøjets ejer er omfattet af denne lov.

I den aktuelle sag er køretøjerne anmeldt til eksport via H1s månedsangivelse. Godtgørelsen udbetales på den baggrund via reglerne i opkrævningsloven, hvorefter godtgørelsen udbetales til H1 umiddelbart efter deres godkendelse af månedsangivelsen.

H1 har ikke overfor SKAT anmodet om, at eksportgodtgørelsen skulle udbetales til G1 ApS, som var ejer af køretøjerne. SKAT har ligeledes ikke modtaget en transport fra G1 ApS, hvoraf det fremgår, at eksportgodtgørelsen af køretøjerne er overdraget til H1. Det er Motorstyrelsens vurdering, at H1 har anmodet om og modtaget godtgørelsen i strid med registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2.

Motorstyrelsen bemærker endvidere, at den anvendte model kan bruges til at omgå Skatteforvaltningens mulighed for modregning i godtgørelsen til dækning af gæld til det offentlige. Bestemmelsen indeholder dermed også et beskyttelseshensyn.

Det er således Motorstyrelsens vurdering, at H1 ikke med rette kunne indgå en aftale med G1 ApS om, at H1 skulle søge eksportgodtgørelse på deres vegne. Såfremt det var muligt, ville H1 kunne undgå modregning i eventuel gæld til det offentlige.

Motorstyrelsen bemærker, at det er muligt at søge om eksportgodtgørelse på vegne af andre virksomheder eller privatpersoner, forudsat Motorstyrelsen værdifastsætter køretøjet. I så fald er det en forudsætning, at der foreligger en gyldig fuldmagt fra køretøjets ejer, der giver fuldmagtshaveren ret til at anmode om eksportgodtgørelse på ejerens vegne. Ved sagens behandling i Motorstyrelsen vil køretøjets ejer herefter få status som primær sagspart, og fuldmagtshaver, som anmoder om eksportgodtgørelsen, vil få status som partsrepræsentant. Eksportgodtgørelsen vil blive udbetalt til køretøjets ejer."

Klagerens høringssvar
Klagerens repræsentant har den 8. december 2020 fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Motorstyrelsens høringssvar. Heraf fremgår følgende:

"Jeg skal hermed fremkomme med mine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af den 7. oktober 2020 samt Motorstyrelsens udtalelse af den 21. oktober 2020.

I relation hertil skal det bemærkes, at jeg kan tilslutte mig Skatteankestyrelsens begrundelse og indstilling gående ud på, at SKATs afgørelse af den 26. februar 2016, jf. Bilag 1, ændres således, at der ikke er grundlag for et tilbagebetalingskrav.

Således kan jeg ikke tilslutte mig det anførte i Motorstyrelsens udtalelse, idet jeg - i overensstemmelse med den foreliggende indstilling - gør gældende, at der ikke i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 7 c, stk. 2, 1. pkt. og § 14 er grundlag for at opkræve den udbetalte eksportgodtgørelse, idet eksportgodtgørelsen er udbetalt til ejeren ved en fuldmægtig, og at ejeren også har modtaget eksportgodtgørelsen.

Idet der ikke er uenighed om, at de i sagen omhandlende 344 biler er afmeldt af Kørselsregistreret og udført fra landet, er udbetalingsbetingelserne således opfyldt.

1.1 Lovgrundlaget

Ansøgning om udbetaling af eksportgodtgørelse skal ske i henhold til reglerne i registreringsafgiftslovens § 7 b og c.

For perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 henvises der til dagældende Lovbekendtgørelse nr. 221 af 26. februar 2013 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v., mens der for perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2015 henvises til dagældende Lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v.

Det følger af dagældende registreringsafgiftslovs § 7 b, stk. 1, at afgiften af en brugt bil, der er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens §§ 4, 5, 5 a, 6, 29 eller 29 a, godtgøres - dvs. udbetales - såfremt køretøjet 1) afmeldes fra Køretøjsregisteret og 2) udføres fra landet.

Af dagældende registreringsafgiftslovs § 7 c, stk. 2, fremgik der følgende:

"Stk. 2. Afgiften udbetales til køretøjets ejer. Er ejeren omfattet af lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v., udbetales afgiften efter den lov. Afgiften udbetales senest 3 uger efter modtagelsen af dokumentation i henhold til stk. 1. Såfremt told- og skatteforvaltningen ikke kan godkende dokumentationen eller på grund af modtagerens forhold ikke kan foretage den nødvendige kontrol af køretøjets værdi på udførselstidspunktet, afbrydes fristen, indtil den nødvendige dokumentation foreligger eller kontrollen kan foretages."

Denne bestemmelse blev indsat ved Lov nr. 1338 af den 19. december 2008. Dette på baggrund af Lovforslag nr. 24 fremsat den 8. oktober 2008.

Af lovforarbejderne til denne bestemmelse fremgår der af afsnit 2.6. i de almindelige bemærkninger i Lovforslag nr. 24 fremsat den 8. oktober 2008 følgende:

"2.6. Respekt af tinglyst ret ved udbetaling af godtgørelse af registreringsafgift i forbindelse med eks-port

2.6.1. Gældende ret: Efter § 7 b i registreringsafgiftsloven godtgøres som udgangspunkt restværdien af registreringsafgift i et afgiftsberigtiget køretøj, hvis køretøjet eksporteres.

Godtgørelsen udbetales som udgangspunkt senest tre uger efter, at køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået, og køretøjet er afmeldt fra Centralregisteret for Motorkøretøjer og udført fra landet.

Godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer. Der tages ikke hensyn til, om andre har tinglyst ret i køretøjet.

Der eksporteres årligt omkring 60.000 køretøjer, og der udbetales omkring 1 mia. kr. årligt i godtgørelse.

Det har givet anledning til kritik, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer uden respekt af tinglyste rettigheder, idet lånefinansiering af et køretøj, sikret ved pant i køretøjet eller ejendomsforbehold, dermed udsættes for en betydelig risiko for, at køretøjet eksporteres og godtgørelsen udbetales uden at långiverens interesser varetages.

Eksempel: En ny bil købes her i landet for 500.000 kr. og lånefinansieres med 300.000 kr. mod tinglyst pant i bilen. Et halvt år senere sælges bilen til en køber i udlandet for 150.000 kr., og told- og skatteforvaltningen udbetaler 275.000 kr. i godtgørelse af registreringsafgift til den hidtidige ejer af bilen. Kreditor, der har finansieret bilen, mister dermed reelt den sikkerhed, som pantet udgjorde, idet det er vanskeligt at gøre panteretten gældende i udlandet over for den nye ejer af bilen. Den oprindelige købers fortjeneste er 225.000 kr. minus ydelser på lånet i 6 måneder."

Af de særlige bemærkninger til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. og 2. pkt. i Lovforslag nr. 24 fremsat den 8. oktober 2008 fremgår følgende:

"Med § 7 c, stk. 2, 1. pkt., præciseres, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer. Ejeren er den, der er registreret som ejer af køretøjet, medmindre andet bevises for told- og skatteforvaltningen. Er der flere ejere, udbetales godtgørelsen først, når ejerne over for told- og skatteforvaltningen har erklæret sig enige om, hvem udbetalingen skal ske til.

Med § 7 c, stk. 2, 2. pkt., præciseres, at godtgørelsen udbetales efter opkrævningsloven, hvis køretøjets ejer er omfattet af den lov."

Som det fremgår af de almindelige bemærkninger, blev bestemmelsen ændret for at imødekomme en kritik over, at eksportgodtgørelsen i praksis - også forud for bestemmelsens vedtagelse - blev udbetalt til køretøjets ejer uden respekt for tinglyste rettigheder i bilen.

Lovgiver fandt således behov for at anføre direkte i loven, at eksportgodtgørelse udbetales til ejeren, eftersom det af den oprindelige bestemmelse fremsat ved Lov nr. 342 af den 27. maj 2020 - på baggrund af Lovforslag nr. 181 den 20. marts 2002 - ikke fremgik, til hvem eksportgodtgørelsen skulle udbetales.

At ændringen af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt. alene har haft til hensigt at sikre, at SKAT kunne udbetale eksportgodtgørelsen med frigørende virkning til ejeren af køretøjet, fremgår også af de særlige bemærkninger til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt. i Lovforslag nr. 24 fremsat den 8. oktober 2008, hvortil der henvises til citatet ovenfor.

Det fremgår således direkte heraf, at for det tilfælde at der er flere ejere, da udbetales godtgørelsen først, når ejerne over for SKAT har erklæret sig enige om, til hvem udbetalingen skal ske. Dette således, at der ikke kan opstå tvivl om, at SKAT ikke risikerer at skulle betale denne to gange.

Registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2 er efterfølgende blevet ændret, herunder ved Lov nr. 650 af den 8. juni 2016, dvs. efter at denne sag er blevet rejst. Denne ændring er denne klagesag uvedkommende.

Det har i den for sagen relevante periode været forudsat, at eksportgodtgørelse kan udbetales til ejeren, herunder også til en for ejeren befuldmægtiget fysisk eller juridiske person, blot udbetalingen kunne ske med frigørende virkning, således at SKAT ikke efterfølgende blev mødt med krav.

Det er således også i loven forudsat, at en selvanmelder i henhold til registreringsafgiftslovens § 14 kan anmelde biler til eksport, som tilhører selvanmelderen selv og andre, for hvem selvanmelderen er befuldmægtiget til at anmelde og modtage eksportgodtgørelse for.

Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 14 blev ændret ved Lov nr. 265 af den 23. april 2008 i forbindelse med, at selvanmelderordningen blev udvidet til også at omfatte brugte biler, herunder biler for hvilke der skal udbetales eksportgodtgørelse.

Ændringen fandt sted på baggrund af Lovforslag nr. 4 af den 14. december 2007. Af lovforslaget fremgår af de særlige bemærkninger til nævnte bestemmelse følgende:

"Ordningen omfatter såvel en registreret virksomheds egne køretøjer som køretøjer, der tilhører andre. Afgørende er blot, at den registrerede virksomhed angiver afgiften af eller godtgørelsen for køretøjet over for told- og skatteforvaltningen." (min understregning)

Som det direkte fremgår af ovennævnte lovforarbejder kunne en registreret virksomhed - dvs. selvanmelder - angive og modtage eksportgodtgørelse for biler, som tilhørte andre.

Det fremgår meget klart af lovforarbejderne.

Der er ikke ved Lov nr. 1338 af den 19. december 2008 foretaget materielle ændringer i registreringsafgiftslovens § 14 eller i øvrigt i forarbejderne hertil til støtte for, at den praksis, som er gengivet i citatet ovenfor, er søgt ændret.

Det er således også misvisende, når Motorstyrelsen side 2, 3. sidste afsnit i udtalelsen af den 21. oktober 2020 har anført, at "der ved denne ændringslov ikke er taget hensyn til den efterfølgende præcisering", herunder også for en selvanmelder i henhold til registreringsafgiftslovens § 14.

Afgørende er derimod, at der ikke ved den efterfølgende lovændring i december 2008 er ændret på praksis, hvorfor det - uanset den nye affattelse af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt. - fortsat har været muligt at anmode og modtage eksportgodtgørelse for andre end bilens ejer, blot eksportgodtgørelsen udbetales med frigørende virkning for SKAT.

Dette har også indirekte støtte i Motorstyrelsens egen udtalelse af den 7. oktober 2020, når der side 2, sidste afsnit er anført, at SKAT ligeledes ikke har "modtaget en transport fra G1 ApS, hvoraf det fremgår, at eksportgodtgørelsen af køretøjerne er overdraget til H1."

Motorstyrelsen forudsætter således, at der er adgang til at transportere et krav på eksportgodtgørelse, hvorfor der så meget desto mere er mulighed for at udbetalegodtgørelsen til en fuldmægtig for ejeren.

1.2 Administrative vejledninger og meddelelser

Af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit E.A.8.1.6 Eksportgodtgørelse fremgik der om udbetalingen følgende:

"Udbetaling

 Registreringsafgiften bliver udbetalt af SKAT, når

·                      køretøjet er værdifastsat 

·                      køretøjet er afmeldt fra motorregisteret, og 

·                      køretøjet er udført fra Danmark, og dette kan dokumenteres. 

Se REGAL § 7c om reglerne for udbetaling af afgift.

Afgiftsgodtgørelsen bliver udbetalt senest 3 uger efter modtagelsen af den nødvendige dokumentation. Hvis SKAT ikke kan godkende dokumentationen, bliver fristen afbrudt, indtil den nødvendige dokumentation foreligger.

Godtgørelsen bliver udbetalt til køretøjets ejer. Ejeren er den, der er registreret som ejer af køretøjet, medmindre andet bevises over for SKAT. Hvis der er flere ejere, bliver godtgørelsen først udbetalt, når ejerne over for SKAT har erklæret sig enige i, hvem udbetalingen skal ske til." (min understregning)

I forlængelse heraf skal der henvises til udskrift fra SKATs hjemmeside www.skat.dk, hvoraf det har fremgået, at SKAT med virkning fra 1. august 2015 har ændret praksis i relation til omfanget af den påkrævede dokumentation ved ansøgning om eksportgodtgørelse, jf. Bilag 2.

Af SKATs hjemmeside fremgik der således følgende:

"SKAT har ændret omfanget af den dokumentation, som virksomheder skal sende, til også at omfatte dokumentation for ejerskabet i de situationer, hvor den der eksporterer køretøjer ikke står som ejer af køretøjet.

Kravet er, at

·         Hvis du ikke er registreret som ejer af køretøjet i Motorregistret, skal du indsende dokumentation for ejerskabet i form af slutseddel, købsfaktura eller lignende, der kan dokumentere virksomhedens ejerskab af køretøjet.

Det gælder senest fra 1. august 2015

Er dokumentation ikke vedlagt, er anmeldelsen ikke fuldt oplyst, hvilket betyder, at SKAT ikke kan udbetale eksportgodtgørelsen. Først når anmeldelsen er fuldt oplyst, tæller udbetalingsfristen på de 21 dage."

Som det direkte fremgår af udskrift fra SKATs egen hjemmeside, har SKAT således ændret praksis med virkning fra den 1. august 2015.

Denne sag omhandler imidlertid perioden 1. januar 2013 til den 30. juni 2015. SKATs efterfølgende meddelelse, som er offentliggjort i SKM2016.369.SKAT, er den første egentlige meddelelse på området, hvorfor denne således - når der ses bort fra det anførte på SKATs hjemmeside i august måned 2015 - ikke afløser nogen tidligere officiel meddelelse omhandlende krav til dokumentation for ejerskab.

Af denne meddelelse fremgik om dokumentation for ejerskab nærmere følgende:

"4. Dokumentation for ejerskab

Eksportgodtgørelse udbetales til den, der har ejendomsretten til køretøjet på udførselstidspunktet.

4.1 Registreringsattesten

Hvis den, der anmoder om eksportgodtgørelse for et køretøj, er identisk med den, der står som indehaver af registreringsattesten, udbetales eksportgodtgørelsesbeløbet til den pågældende.

4.2 Anden dokumentation for ejerskab

Hvis den, der anmoder om eksportgodtgørelse for et køretøj, ikke er identisk med den, der står som indehaver af registreringsattesten, fx fordi køretøjet er solgt til en forhandler/eksportør med henblik på eksport, skal der fremlægges anden dokumentation for, at pågældende har ejendomsretten til køretøjet.

Dokumentation for ejerskab kan eksempelvis være kopi af salgsdokumentet, dvs. købsaftale, slutseddel eller faktura, fra eksportørens køb af køretøjet. Salgsdokumentet indeholder som udgangspunkt følgende elementer:

·         Dato for handel og/eller levering af køretøjet

·         CVR nr., hvis køber er en virksomhed

·         Registreringsnummer eller stelnummer på køretøjet

·         Navn og adresse på både køber og sælger

·         Faktura nummer, hvis salgsdokumentet er en faktura."

En eksportør eller anmelder har således alene haft mulighed for at henholde sig til det, som fremgik af SKATs vejledninger og egne blanketter 21.044 og 21.044 EN, jf. Bilag 3, 4 og 5.

1.3 Praksis om udbetaling af eksportgodtgørelse

SKATs fremgangsmåde ved udbetaling af eksportgodtgørelse har givet anledning til flere sager vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt SKAT ved den anvendte fremgangsmåde har handlet ansvarspådragende, jf. eksempelvis SKM2009.100.ØLR og SKM2012.660.VLR.

Således skal der for det første henvises til Østre Landsrets dom af den 21. januar 2009, som er offentliggjort i SKM2009.100.ØLR. Sagen omhandlede en brugt bil, hvori der var tinglyst et ejendomsforbehold til en forhandler, og som blev eksporteret ud af landet.

SKAT havde i sagen udbetalt eksportgodtgørelsen til bilens ejer.

Det blev under sagen lagt til grund, at SKAT ikke havde kendskab til ejendomsforbeholdet, og at SKAT ikke foretog en undersøgelse af bilbogen.

Spørgsmålet var herefter, om SKAT var erstatningsansvarlig for det tab, som bilforhandleren, der havde ejendomsforbehold i bilen, blev påført, ved at bilen blev eksporteret ud af landet, og eksportgodtgørelsen blev udbetalt til bilens ejer.

Herom udtalte Østre Landsret følgende:

"Efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, godtgøres afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregisteret og udføres fra landet. Afgiften godtgøres af de statslige told- og skattemyndigheder, når køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået, og de statslige told og skattemyndigheder har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra motorregisteret og udførsel her fra landet. Afgiften udbetales senest 3 uger efter modtagelse af dokumentationen, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1 og 2.

Det er ubestridt, at betingelserne i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c var opfyldt, da Told- og Skatteregion København den 11. juli 2002 traf bestemmelse om godtgørelse af registreringsafgift for det i sagen omhandlede motorkøretøj.

Registreringsafgiftslovens § 7 b og § 7 c må forstås således, at godtgørelsen skal udbetales til køre-tøjets ejer. Dette støttes tillige af lovforslag L 24 af 8. oktober 2008 om ændring af bl.a. registreringsafgiftsloven, hvor det ifølge lovforslagets bemærkninger er fundet hensigtsmæssigt at præcisere, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer, jf. de almindelige bemærkninger, afsnit 2.6.2, og bemærkningerne til lovforslagets § 4, nr. 13-16.

Det er ubestridt, at K var registreret ejer af køretøjet.

Det kan lægges til grund, at Told- og Skatteregion København ikke var bekendt med, at S havde et tinglyst ejendomsforbehold i køretøjet.

…

Herefter, og da Told- og Skatteregion København ikke i øvrigt har udvist ansvarspådragende forhold over for S, frifindes Skatteministeriet for de principale påstande." (min understregning)

Som det fremgår ovenfor, har Østre Landsret ved dom af den 21. januar 2009 lagt til grund, at SKAT også før lovændringen i 2008 - ved Lov nr. 1338 af 19. december 2008 - kunne udbetale eksportgodtgørelse til bilens ejer med frigørende virkning.

Videre kan det også af Østre Landsrets dom konstateres, at lovbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt. netop - som anført ovenfor - er indsat med henblik på at lette udbetalingen af eksportgodtgørelse og sikre, at SKAT ikke ifalder et erstatningsansvar ved tilfælde, hvor der udbetales eksportgodtgørelse relaterende til en bil, hvori en tredjemand har et ejendomsforbehold.

Ifølge praksis er der imidlertid ikke noget i vejen for, at eksportgodtgørelsen udbetales til en person eller en virksomhed, der er befuldmægtiget af bilens ejer til at modtage eksportgodtgørelsen, såfremt SKAT blot med frigørende virkning kan udbetale eksportgodtgørelsen til denne person eller virksomhed.

Dette har støtte både i Den juridiske vejledning og lovforarbejderne samt SKATs egen praksis ved udbetaling af eksportgodtgørelse, idet der henvises til Vestre Landsrets dom af den 10. oktober 2012, som er offentliggjort i SKM2012.660.VLR.

Til støtte herfor henvises for det første nærmere til afsnit E.A.8.1.6 i såvel Den juridiske vejledning 2013-1 som Den juridiske vejledning 2016-2, hvoraf det direkte fremgår, at "hvis der er flere ejere, bliver godtgørelsen først udbetalt, når ejerne over for SKAT har erklæret sig enige i, hvem udbetalingen skal ske til."

Således fremgår det direkte af SKATs egen vejledning, at eksportgodtgørelse kan udbetales til den, som SKAT af bilens ejer(e) modtager meddelelse om, at udbetalingen skal ske til. Dette har også direkte støtte i de særlige bemærkninger til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. og 2. pkt. i Lovforslag nr. 24 fremsat den 8. oktober 2008.

For det andet skal der henvises til Vestre Landsrets dom af den 10. oktober 2012, som er offentliggjort i SKM2012.660.VLR.

Sagen omhandlede igen spørgsmålet om, hvorvidt SKAT var erstatningsansvarlig i forbindelse med udbetaling af eksportgodtgørelse. I sagen blev SKAT frifundet for erstatningsansvar i forbindelse med udbetaling af eksportgodtgørelse i henhold til den dagældende registreringsafgiftslovs § 7 b og c til to anmeldere, der var i besiddelse af den originale registreringsattest og salgskontrakter med udenlandske købere.

Om lovgrundlaget i henhold til dagældende bestemmelser i registreringsafgiftslovens § 7 b og c udtalte Vestre Landsret følgende:

"Bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 7 b og § 7 c blev indsat ved lov nr. 342 af 27. maj 2002 med virkning fra den 1. juni 2002. Hverken bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder indeholder noget nærmere om, til hvem udbetalingen af afgiftsgodtgørelsen skal ske. Bestemmelserne må dog forstås således, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer. En sådan forståelse støttes også af bemærkningerne til det i oktober 2008 fremsatte lovforslag (L24), hvorefter det i den nye bestemmelse i § 7 c, stk. 2, 1. pkt. "præciseres, at godtgørelsen udbetales til køretøjets ejer"."

Videre udtalte Vestre Landsret om den gældende udbetalingspraksis følgende:

"Den fastlagte praksis, hvorefter godtgørelsen blev udbetalt til den, der anmeldte køretøjet til eks-port og var i besiddelse af den originale registreringsattest, stred ikke mod lovens ordlyd eller forarbejder. Den var efter det oplyste begrundet i, at det var helt sædvanligt forekommende, at køretøjer blev indkøbt med det formål - uden omregistrering - straks at blive eksporteret. Det var derfor i mange tilfælde den tidligere ejer og ikke den faktiske ejer, der stod på registreringsattesten. Det var ligeledes sædvanligt, at bilforhandlere anmeldte biler til eksport på andres vegne, og som fuldmægtig kunne og skulle modtage godtgørelsen. En praksis, der - som anført af sagsøgerne - skulle bygge på en formodning for, at udbetaling skulle ske til den registrerede ejer, ville på den baggrund føre til en række fejludbetalinger." (min understregning)

Som det direkte fremgår af Vestre Landsrets begrundelse, har det været fast praksis, at eksportgodtgørelse udbetales til den, der anmelder en bil til eksport - dvs. anmelderen.

Ligeledes fremgår det, at når dette har været praksis, skyldes det den helt naturlige omstændighed, at det er sædvanligt, at bilforhandlere anmelder biler til eksport på andres vegne, og som fuldmægtig kan og skal modtage eksportgodtgørelsen.

Det er således helt i overensstemmelse med SKATs egen praksis, at eksportgodtgørelsen udbetales til den, som er befuldmægtiget til på vegne af ejeren at anmelde en bil til eksport og derved få udbetalt eksportgodtgørelsen, jf. SKM2012.660.VLR.

Dette er også helt i overensstemmelse med formålet bag udformningen af bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt., idet bestemmelsens udformning alene har til hensigt at kodificere en i praksis anvendt fremgangsmåde ved udbetaling af eksportgodtgørelse, idet SKAT således - uden nærmere undersøgelse af de konkrete forhold i øvrigt - har kunnet udbetale eksportgodtgørelsen til bilens ejer, medmindre andet var meddelt.

I praksis har SKAT således, medmindre andet var meddelt, udbetalt eksportgodtgørelsen til den, der anmeldte bilen til eksport og var i besiddelse af den originale registreringsattest.

Var der flere ejere, skulle det dog meddeles, til hvem af ejerne godtgørelsen skulle udbetales.

1.4 Kreditorskifte i relation til eksportgodtgørelse

Uanset det ikke direkte fremgår af bestemmelsen i gældsbrevslovens § 27, at et simpelt gældsbrev kan overdrages, er det hovedreglen, at dette kan ske til enhver uden samtykke fra debitor, hvortil der nærmere henvises til det anførte side 71 i Bernhard Gomard, Obligationsret 3. del, 2. udgave 2009.

Det er herefter den helt overordnede hovedregel, at der er fri overførlighed for fordringer.

Videre følger det af Østre Landsrets dom af den 2. februar 1985, som er offentliggjort i UfR1985.694 Ø, at en overførsel af en fordring som anført ovenfor ikke kræver samtykke fra debitor, hvorpå betalingsforpligtigelsen påhviler.

Den frie adgang til kreditorskifte omfatter i almindelighed alle former for overførsler af fordringen, herunder navnlig overdragelse, kreditorforfølgning, arv og subrogation.

Det følger således også helt overordnet af de obligationsretlige regler, at den eksportgodtgørelse, som ejeren af en bil, der føres ud af landet, er berettiget til i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b og c, frit kan overdrages.

I den forbindelse er det særligt væsentligt at fremhæve, at det ikke af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt. eller lovforarbejderne i øvrigt fremgår, at det obligationsretlige udgangspunkt med fri overførlighed skulle være fraveget i relation til den fordring, som ejeren af en bil opnår hos SKAT, ved at denne udføres af landet, hvorefter ejeren er berettiget til eksportgodtgørelse.

I forlængelse heraf er det væsentligt at fremhæves, at en fravigelse af de almindelige obligationsretlige regler vil kræve meget klare holdepunkter, hvilket hverken er at finde i bestemmelsernes ordlyd eller lovforarbejderne.

Er en fordring frit overdragelig, så vil en fuldmægtig så meget desto mindre også kunne modtage betaling til fordringens opfyldelse, hvilket tillige gør sig gældende ved udbetaling af eksportgodtgørelse, hvortil der også henvises til den ovenfor omtalte dom af den 10. oktober 2012, som er offentliggjort i SKM2012.660.VLR.

1.5 Den konkrete sag

Som det fremgår ovenfor under beskrivelsen af lovgrundlaget, følger det helt overordnet af dagældende registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt., at eksportgodtgørelse som udgangspunkt skal udbetales til bilens ejer.

Som begrundelse for den opkrævede eksportopgørelse har SKAT ved afgørelsen af den 26. februar 2016 nærmere anført følgende:

"Deres virksomhed, H1, har derfor ikke været berettiget til at anmelde de i bilaget oplistet 344 køretøjer til godtgørelse for registreringsafgift, hvorfor de udbetalte godtgørelsesbeløb skal tilbagebetales, jf. RAL § 7 b.

Der er uberettiget udbetalt kr. 6.109.698 i godtgørelse af registreringsafgift jf. RAL § 7 c, stk. 2, idet de i bilag 1 oplistet køretøjer ikke var ejet af virksomheden på anmeldelsestidspunktet, og derfor kunne de ikke udbetales til virksomheden.

SKAT har ikke modtaget indsigelse fra H1, hvorfor SKAT har truffet afgørelse i overensstemmelse med SKATs forslag af 5. februar 2016." (min understregning)

For det første skal det heroverfor fremhæves, at det intet sted fremgår, at en person eller virksomhed, der ikke er ejer af en bil, ikke må anmelde denne bil til eksport. Det fremgår hverken af registreringsafgiftsloven, forarbejderne hertil eller SKATs hjemmeside og vejledning, jf. Bilag 2 og 3.

Ligeledes fremgår der intet herom i SKATs egen blanketter til brug for anmeldelse af biler til eksport, jf. Bilag 4 og 5.

I blanketterne omtales alene anmelderen, og det fremgår ikke, at denne også skal være ejer af bilen, der anmeldes til eksport.

Tværtimod fremgår det positivt af lovforarbejderne til registreringsafgiftslovens § 14, jf. Lovforslag nr. 4 fremsendt den 14. december 2007, at selvanmelderordningen omfattede selvanmelders egne biler såvel som biler, der tilhørte andre.

For det andet skal det fremhæves, at udbetalingen til H1 er sket helt i overensstemmelse med SKATs egen praksis, jf. SKM2012.660.VLR.

Af ovennævnte Vestre Landsretsdom af den 10. oktober 2012, der er offentliggjort SKM2012.660.VLR, fremgår det direkte, at det har været fast praksis, at "godtgørelsen blev udbetalt til den, der anmeldte køretøjet til eksport og var i besiddelse af den originale registreringsattest".

Der er således heller ikke grundlag for efterfølgende at opkræve den eksportgodtgørelse, som er blevet udbetalt helt i overensstemmelse med sædvanlig praksis, idet H1 blot har fulgt gældende praksis.

Eksportgodtgørelsen er ikke blevet udbetalt uberettiget.

For det tredje skal det fremhæves, at H1 var befuldmægtiget på vegne af G1 ApS til at anmelde bilerne og dermed ansøge om eksportgodtgørelse, hvilket samarbejdsaftalerne klart dokumenterer, jf. Bilag 6 og 7 samt Bilag 8-11.

Som det fremgår direkte af Vestre Landsrets dom af den 10. oktober 2012, som er offentliggjort i SKM2012.660.VLR, har det været helt sædvanlig praksis, at bilforhandlere har anmeldt biler til eks-port på andres vegne, og som fuldmægtig kunne og skulle modtage den eksportgodtgørelse, som udbetales ved bilens udførsel af landet i henhold til bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 7 b og c.

Ganske væsentligt skal det i forlængelse heraf fremhæves, at det ikke fremgår af lovforarbejderne til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt., at eksportgodtgørelsen ikke må udbetales til en på vegne af ejeren befuldmægtiget person.

Dette ligeledes som det ikke fremgår af lovforarbejderne, at de almindelige obligationsretlige regler, hvorefter fordringer er frit overdragelige, er fraveget ved bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt.

Tværtimod fremgår det af lovforslag nr. 4 af den 14. december 2007, at ordningen for selvanmeldere "omfatter såvel en registreret virksomheds egne køretøjer som køretøjer, der tilhører andre.".

I den forbindelse er det særligt væsentligt at fremhæve, at en fravigelse af de almindelige obligationsretlige regler om fri overdragelighed vil kræve klare holdepunkter, hvilket der ikke er i hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne hertil.

Henset til, at der ikke er holdepunkter for at lægge til grund, at de almindelige obligationsretlige regler skulle være fraveget, hvorefter krav på eksportgodtgørelsen frit kan overdrages, er der således på ingen måder holdepunkter for et synspunkt om, at bilens ejer - i modstrid med det som fremgår af lovforarbejderne til registreringsafgiftsloven - ikke er berettiget til at lade en fuldmægtig forestå anmeldelse og ansøgning om eksportgodtgørelse i henhold til bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 7 b og c samt lade eksportgodtgørelsen udbetale til en fuldmægtig, der herefter kan afregne eksportgodtgørelsen med bilens ejer.

For det fjerde skal det fremhæves, at der ikke er uenighed om, at den i nærværende sag omhandlede eksportgodtgørelse, som er blevet udbetalt fra SKAT, efterfølgende er blevet videregivet til ejeren af de biler, som er blevet anmeldt til eksport, og som den udbetalte eksportgodtgørelse relaterer sig direkte til, jf. Bilag 12 og 13.

Som det fremgår ovenfor, forholder det sig således i denne klagesag omhandlende perioden 1. januar 2013 til den 30. juni 2015, at den i sagen omhandlede eksportgodtgørelse de facto er blevet udbetalt til ejeren af de biler, der er blevet anmeldt til eksport, hvorfor det gøres gældende, at der ikke i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt. er grundlag for at opkræve H1 eksportgodtgørelse relaterende til perioden 1. januar 2013 til den 30. juni 2015 med kr. 6.109.698."

Landsskatterettens afgørelse
Indledningsvis bemærkes det, at når der i det følgende henvises til registreringsafgiftsloven, er dette en henvisning til den lovbekendtgørelse, der var gældende på det tidspunkt, hvor der blev ansøgt om eksportgodtgørelse. SKAT har krævet tilbagebetaling af eksportgodtgørelse, som blev udbetalt på baggrund af eksportanmeldelser for i alt 344 køretøjer i perioden 1. januar 2013 til 30. juni 2015.

For perioden 1. januar 2013 til 31. december 2013 henvises der således til dagældende lovbekendtgørelse nr. 221 af 26. februar 2013 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v., mens der for perioden 1. januar 2014 til 30. juni 2015 henvises til dagældende lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1, at en virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen med den virkning, at virksomheden kan angive afgiften af et køretøj, angive godtgørelsen af afgift af et køretøj ved eksport af køretøjet, jf. § 7 b, og periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af (selvanmelderordningen).

Registreringsafgiftslovens § 14 blev ændret ved ændringslov nr. 265 af 23. april 2008. Det var i denne forbindelse, at ordningen blev udvidet til også at omfatte brugte køretøjer, herunder køretøjer for hvilke der skal udbetales afgiftsgodtgørelse ved eksport. Følgende fremgår af forarbejderne til ændringsloven:

"Ordningen omfatter såvel en registreret virksomheds egne køretøjer som køretøjer, der tilhører andre. Afgørende er blot, at den registrerede virksomhed angiver afgiften af eller godtgørelsen for køretøjet over for told- og skatteforvaltningen."

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, at afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a, 6, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet.

Det fremgår videre af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, sidste pkt., at afgiften godtgøres af told- og skatteforvaltningen, når køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået, og told- og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra Køretøjsregisteret og udførsel her fra landet.

Det fremgår endelig af registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 1. pkt., at afgiften udbetales til køretøjets ejer.

Landsskatteretten lægger til grund, at H1 indgik en aftale med G1 ApS om, at H1 søgte om eksportgodtgørelse for G1 ApS’ køretøjer mod en provision på 1.000 kr. pr. køretøj. I den forbindelse modtog H1 eksportgodtgørelse for i alt 344 køretøjer, som var blevet udført af landet. Eksportgodtgørelsen blev efterfølgende overført fra H1 til G1 ApS.

På baggrund af ovenstående oplysninger er det rettens vurdering, at H1 var bemyndiget til at ansøge om og modtage eksportgodtgørelse på vegne af G1 ApS, og at eksportgodtgørelsen endte hos den faktiske ejer af køretøjerne. En sådan bemyndigelsesordning er i overensstemmelse med almindelige aftaleretlige regler, og den strider ikke imod den dagældende registreringsafgiftslov, da eksportgodtgørelsen reelt blev udbetalt til ejeren via en mellemmand.

Der er således ikke det fornødne grundlag for en genopkrævning af den udbetalte eksportgodtgørelse. SKATs praksis vedrørende dokumentionskrav ved ansøgning om eksportgodtgørelse ændrer ikke herpå.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse, hvorefter der ikke er et tilbagebetalingskrav.