SKAT har den 11. juni 2012 truffet afgørelse om betaling af yderligere registreringsafgift for fire biler på selskabets månedsangivelse for februar 2012, idet SKAT ikke anser de fire biler for at have været anvendt som demobiler i selskabet forud for salg til den endelige forbruger. SKAT har som konsekvens heraf forhøjet selskabets registreringsafgift med 95.881 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagen omhandler i alt fire biler, der i februar 2012 er afgiftsberigtiget til brug som demobiler i selskabet. SKAT anser bilerne som værende nye på det tidspunkt, hvorpå bilerne blev solgt til en forbruger og derfor skulle bilerne have været afgiftsberigtiget efter den faktiske salgspris ved dette salg.

Selskabet H1 A/S fusionerede i 2016 med selskabet H2 A/S. Selskabet drives i dag under navnet H2 A/S. På tidspunktet for SKATs afgørelse, den 11. juni 2015, drev selskabet autoværksted og autohandel med nye Hyundai biler i by Y1 og by Y2. I den omhandlede periode var selskabet ejet af A, der ejede 25 % af aktierne i selskabet, og B, der ejede de resterende 75 % af aktierne i selskabet. Selskabets repræsentant har oplyst, at B fungerede som "sleepingpartner" i selskabet, idet A  stod for den daglige drift af selskabet. I dag ejer B samtlige aktier i selskabet, og han er tillige ansvarlig for den daglige drift i selskabet.

I perioden 1. februar 2012 til 28. februar 2012 indregistrerede selskabet fire personbiler i eget navn og udtog disse biler som demobiler til brug i selskabet.

De faktiske forhold vedrørende de fire biler beskrives herunder.

Bil nr. 1, Hyundai i30 1,6 CRDi 90C1. Eco S. Plus, med registreringsnummer […]

Bilen blev afgiftsberigtiget og indregistreret første gang til selskabet den 7. februar 2012. Selskabet udtog bilen til en samlet pris på 138.955 kr. Nettosalgsprisen til forbrugeren, der inkluderer registreringsafgift men ikke leveringsomkostninger og eftermonteret ekstraudstyr, var 164.080 kr. Der foreligger to salgsslutsedler vedr. bilen. Salgsslutsedlerne er enslydende, men på den ene er der med håndskrift noteret: "(Demo)" ud for stelnummeret. Salgsslutsedlerne er dateret den 2. marts 2012 og blev underskrevet af både køber og sælger. Det fremgår af begge salgsslutsedler, at bilen havde kørt 300 km. Det fremgår endvidere af salgsslutsedlerne, at bilen blev solgt for 195.665 kr. inkl. byttebilens pris, som blev fastsat til 100.665 kr. Bilen blev faktureret den 9. marts 2012 til 195.285 kr. tillagt omregistrering á 380 kr., i alt 195.665 kr. Fakturaen blev underskrevet af både køber og sælger, og det fremgår heraf, at bilen havde kørt 0 km på salgstidspunktet. Den 16. marts 2012 blev bilen omregistreret til køberen.  

Bil nr. 2, Hyundai i30 1,6 CRDi 90C1. Eco S. Plus, med registreringsnummer […]

Bilen blev afgiftsberigtiget og indregistreret første gang til selskabet den 7. februar 2012. Selskabet udtog bilen til en pris på 138.955 kr. Nettosalgsprisen til forbrugeren, der inkluderede registreringsafgift men ikke leveringsomkostninger og eftermonteret ekstraudstyr, var 173.620 kr. Der foreligger en salgsslutseddel vedr. bilen, som blev underskrevet af forbrugeren. Salgsslutsedlen er udateret, men det fremgår, at bilen skulle leveres den 9. marts 2012. Det fremgår endvidere af salgsslutsedlen, at bilen blev solgt for 174.000 kr. inkl. byttebilens pris, som blev fastsat til 70.000 kr. Det fremgår af salgsslutsedlen, at bilen havde kørt 2.300 km på aftaletidspunktet. Bilen faktureres den 9. marts 2012 til 173.620 kr. tillagt omregistrering á 380 kr. i alt 174.000 kr., og byttebilens pris blev oplyst til 70.000 kr. Kilometerstanden var på salgsfakturaen angivet til 0 km. Den 9. marts 2012 blev bilen omregistreret til køberen. På selskabets interne værkstedsfaktura dateret den 29. marts 2012 med ordredato den 29. marts 2012 er det oplyst, at bilen havde kørt 1.058 km, og at den blev leveret den 9. marts 2012.

Bil nr. 3, Hyundai i30 1,6 CRDi 90C1. Eco S. Plus, med registreringsnummer […]

Bilen blev afgiftsberigtiget og indregistreret første gang til selskabet den 28. februar 2012. Selskabet udtog bilen til en pris på 138.955 kr. Nettosalgsprisen til forbrugeren, der inkluderede registreringsafgift men ikke leveringsomkostninger og eftermonteret ekstraudstyr, var 169.650 kr. Der foreligger en salgsslutseddel vedr. bilen, som blev underskrevet af køber. Salgsslutsedlen er dateret den 2. marts 2012. Det fremgår endvidere af salgsslutsedlerne, at bilen blev solgt for 218.700 kr. inkl. byttebilens pris, som blev fastsat til 43.740 kr. Informationen omkring byttebilen i salgsslutsedlen blev overstreget, men det fremgår af faktura med fakturadato og ordredato den 30. marts, at bilen blev solgt til 174.960 kr. tillagt omregistrering á 380 kr. Kilometerstanden blev i salgsslutsedlen angivet til 0 km. Det fremgår af salgsslutsedlen, at bilen blev solgt inklusiv demoudstyr. Den 29. marts 2012 blev bilen omregistreret til køberen. På selskabets interne faktura dateret den 2. marts 2012 med ordredato den 2. marts 2012 blev det oplyst, at bilen havde kørt 0 km.

Bil nr. 4, Hyundai i30 1,6 CRDi 90C1. Eco S. Plus, med registreringsnummer […]

Bilen blev afgiftsberigtiget og indregistreret første gang til selskabet den 28. februar 2012. Selskabet udtog bilen til en pris på 138.955 kr. Nettosalgsprisen til forbrugeren, der inkluderede registreringsafgift men ikke leveringsomkostninger og eftermonteret ekstraudstyr, var 197.620 kr. Der foreligger en salgsslutseddel vedr. bilen, som blev underskrevet af både køber og sælger. Salgsslutsedlen blev dateret den 3. marts 2012. Det fremgår endvidere af salgsslutsedlerne, at bilen blev solgt for 223.665 kr. inkl. byttebilens pris, som blev fastsat til 33.665 kr. Der fremgår ingen kilometerstand af salgsslutsedlen. Det fremgår af faktura med fakturadato og ordredato den 9. marts, at bilen blev solgt til 198.000 tillagt omregistrering á 380 kr. Byttebilens pris er anført til 8.000 kr.  Kilometerstanden er her angivet til 0 km. Den 9. marts 2012 blev bilen omregistreret til køberen. På selskabets interne faktura dateret den 30. april 2012 med ordredato den 5. marts 2012 blev det oplyst, at bilen havde kørt 0 km.

SKATs afgørelse

SKAT har anset fire biler for nye og ikke demobiler og har som konsekvens heraf forhøjet selskabets registreringsafgift med 95.881 kr. for perioden 1. februar 2012 til 28. februar 2012.

SKAT har som begrundelse herfor anført følgende (uddrag):

"[…]

1.4.    SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT vil først komme med bemærkninger til advokatens overordnede indsigelser, hvorefter vi vil kommentere de bilspecifikke indsigelser.

Overordnede indsigelser

Landsskatterettens afgørelse af 17. april 2009, journal nr. 06-03215, er truffet som en direkte konsekvens af Landsskatterettens afgørelse af 4. marts 2009, journal nr. 06-02992, som der også er henvist til i forslaget af 13. marts 2015. Sidstnævnte afgørelse omhandler registreringsafgift. Den er ikke offentliggjort, men er fremsendt i anonymiseret form sammen med forslaget.

Det er således ikke forkert, at der er henvist til afgørelsen af 17. april 2009. De to afgørelser skal ses under et, selvom der i afgørelsen i momsmæssig henseende sker en anden fortolkning af begrebet "udtaget" end i registreringsafgiftsmæssig henseende. Det har den virkning, at der i den konkrete sag ikke er tale om udtagning af det samme antal biler i relation til de to love.

Den afgørelse, som SKAT har lagt mest vægt på, er afgørelsen af 4. marts 2009, journal nr. 06-02992, som altså omhandler registreringsafgift, men vi har fundet det mest rigtigt at henvise til begge afgørelserne, som er truffet i samme sag.

Advokatens bemærkning om, at selskabet har været den reelle ejer og bruger af samtlige de fire demobiler, kommenteres under de bilspecifikke bemærkninger.

[…]

Bilspecifikke indsigelser

SKAT anser stadig de fire biler som værende nye på salgstidspunktet til slutbruger. Det afgørende for om en bil kan betragtes som en udtaget demobil til eget brug er, om bilerne har været ejet af og anvendt i tilstrækkelig grad i selskabet, således at den kan betragtes som brugt på det tidspunkt, hvor de sælges til slutbruger.

Det mener SKAT fortsat ikke er tilfældet for de fire biler, og det vil blive begrundet nærmer nedenfor.

Bilerne skulle derfor have været afgiftsberigtiget til den faktiske salgspris til slutbruger, og ikke på grundlag af de særlige regler for afgiftsberigtigelse til eget brug, som var gældende frem til den 27.2.2012. Bilerne er på grundlag af de særlige regler for udtagning til eget brug afgiftsberigtige til en lavere pris end anskaffelsesprisen for bilerne.

SKAT er imidlertid indstillet på at den afgiftspligtige værdi reduceres for to af bilerne på grundlag af de bilspecifikke indsigelser.

SKATs nærmere begrundelse for de enkelte biler er herefter følgende:

Bil nr. 1 (registrerings nr. […])

Advokatens bemærkninger: Bilen er indkøbt til selskabet den 4. februar 2012 og indregistreret til selskabet den 7. februar 2012.

Bilen er solgt til slutbruger den 9. marts 2012 og omregistreret til denne den 16. marts 2012.

Bilen har således ubestrideligt været anvendt som demobil i selskabet i mere end en måned.

SKATs bemærkninger hertil:

Bilen indregistreres til H1 A/S den 7.2.2012, og sælges 23 dage senere (den 2.3.2012) i flg. slutseddel til C. Der er på slutsedlen anført at bilen har kørt 300 km på salgstidspunktet.

Bilen bliver klargjort til kunden den 5.3.2012, hvor bilen kun har kørt 322 km., hvilket svarer til slutsedlens noteringer. Den interne faktura dateres først den 28.3.2012, uanset at arbejdet er udført den 5.3.2012. Bilen omregistreres til slutbruger den 16.3.2012.

Bilen faktureres den 9.3.2012 til C til 195.285 kr + om registrering 380 kr = 195.665 kr., og byttebilen krediteres med 100.665 kr., således at byttesummen bliver på 95.000 kr. Der er her anført at bilen har kørt 0 km.

Der foreligger 2 kopier af slutsedlen med bytteprisen på 95.000 kr. På den ene kopi er byttebilens pris med håndskrift anført til 100.665 kr.

Bilens standardpris inkl. metallakering er 200.995 kr.

H1 har ikke fremlagt dokumentation for at bilen har været anvendt til demonstrations- eller udlejningsbrug i selskabet.

Det må lægges til grund, at bilen på salgstidspunktet har kørt 322 km. Bilen anses derfor ikke for at have været anvendt af selskabet i tilstrækkeligt omfang til, at bilen kan anses for brugt, men skal afgiftsberigtiges på grundlag af salgsprisen til bruger.

Advokatens bemærkninger forholder sig alene til en tidsmæssig periode, men ikke til det reelle brug, som er sket i denne periode. Afgørelsen fastholdes derfor.

Den opnåede salgspris til bruger er anvendt som grundlag for afgiftsberegningen.

Bil nr. 2 (registrerings nr. […])

Advokatens bemærkninger: Bilen er indkøbt den 4. februar og indregistreret til selskabet den 7. februar 2012.

Bilen er efterfølgende videresolgt den 9. marts 2012. Samme dag er bilen leveret tik køber.

Bilen har således ubestrideligt været anvendt som demobil i selskabet i mere end en måned.

SKAT har ved fastlæggelsen af den afgiftspligtige værdi, som bilen efter SKATs opfattelse burde have været indregistreret til, taget udgangspunkt i den anført pris på en udateret slutseddel. Bilen er ikke solgt på baggrund af denne slutseddel, der alene er anvendt som et forhandlingsoplæg. SKAT skal således tage udgangspunkt i den afgiftspligtige værdi, der fremgår af fakturaen af 9. marts 2012, jf. SKATs bilag 2.12 - 2.13.

SKATs bemærkninger hertil:

Bilen indregistreres til H1 A/S den 7.2.2012, og sælges før den 9.3.2012 (aftalt leveringstidspunkt i udateret slutseddel) til D. Der er på slutsedlen anført at bilen har kørt 2.300 km på salgstidspunktet.

Bilen bliver først monteret med kundens bestilte ekstraudstyr den 29.3.2012 (20 dage efter leveringen til kunden). Bilen har på monteringstidspunktet den 29.3.2012 kørt 1.058 km. Bilen omregistreres til slutbruger den 9.3.2012, hvilket er identisk med den aftalte leveringsdato. Af intern faktura på monteringen af ekstraudstyret fremgår, at bilen "leveres den 9/3".

Byttebilen har på aftaletidspunktet kørt 202.000 km, hvilket svarer til at kundens kørselsbehov er ca. 22.000 km om året, svarende til ca. 1800 km om måneden, hvilket igen vil svare til 1200 km i perioden fra 9.3 hvor bilen overdrages til slutbruger og frem til at den kommer på værkstedet den 29.3.2012 og får monteret det aftalte udstyr.

Bilen har derfor ikke været anvendt af selskabet forud for salgstidspunktet, som er før leveringsdatoen for den 9.3.2012.

Intern faktura fra 29.3.2012, hvor kilometertælleren er aflæst af værkstedet til 1.058 km. (som anses for at være korrekt aflæst). Sandsynligheden for at bilen skulle have kørt 2.300 km da slutsedlen blev underskrevet kan derfor ikke tillægges værdi i vurderingen af bilens anvendelse i selskabet.

Bilen faktureres den 9.3.2012 til D til 173.620 kr. + omregistrering 380 kr. = 174.000 kr., og byttebilen krediteres med 70.000 kr., således at byttesummen bliver på 104.000 kr. Der er på fakturaen anført at bilen har kørt 0 km. Da bilen iflg. fakturaen til D ikke har kørt på faktureringstidspunktet understøttes af den foretagne beregning af slutbrugers almindelige kørselsbehov.

På slutsedlen er anført bytteprisen på 104.000 kr., og med håndskrift er anført byttebilens pris på 70.000 kr.

På prisaftaleskema er bilens pris aftalt til 194.995 kr. + levering 3.690 kr. + metallak 6.495 kr. = 205.170 kr. Der er ligeledes anført at Dinitrol er U/B. Byttebilens pris er aftalt til 100.000 kr. og byttesummen bliver herefter 104.000 kr.

Bilens standardpris inkl. metallakering er 201.490 kr.+ levering 3.690 kr. = 205.180 kr.

H1 har ikke fremlagt dokumentation for at bilen har været anvendt til demonstrations- eller udlejningsbrug i selskabet.

Bilen anses derfor ikke at have været anvendt af selskabet til demonstrationsbrug eller udlejning, men anses for nyt på salgstidspunktet.

Advokatens bemærkninger om køb, salg og indregistrering af bilen forholder sig alene til en tidsmæssig periode, men ikke til det reelle brug, som er sket i denne periode. Afgørelsen fastholdes derfor.

SKAT accepterer imidlertid advokatens indsigelser med hensyn til, hvad den korrekte afgiftspligtige værdi skal være. Det betyder, at den afgiftspligtige værdi for denne bil fastsættes til prisen i fakturaen fra den 9. marts 2012.

Der vedlægges en ny opgørelse over yderligere registreringsafgift og moms, bilag 2.1.

Bil nr. 3 (registrerings nr. […])

Advokatens bemærkninger: Bilen er indkøbt den 24. februar 2012 og indregistreret til selskabet den 28.  februar 2012. Bilen er anvendt som demobil, men selskabet har desværre ingen optegnelser over det antal kilomenter, som bilen har kørt.

Bilen er solgt og omregistreret til slutbruger den 29. marts 2012, jf. faktura af 30. marts 2012

SKATs bemærkninger hertil:

Bilen er solgt og omregistreret til slutbruger den 29. marts 2012, jf. faktura af 30. marts 2012.

Bilen indregistreres til H1 A/S den 28.2.2012, og sælges 3 dage efter (den 2.3.2012) til E. Levering står anført til 3-2-2012. Der er intet på slutsedlen anført om kørte kilometer.

Der bliver monteret måtter i bilen den 2.3.2012 og her anføres at bilen har kørt 0 km.

Bilen faktureres den 30.3.2012 til E til 174.580 kr. + om registrering 380 kr. = 174.960 kr., og der anføres intet om, at der er indgået en byttebil i handlen.  Der er her anført at bilen har kørt 0 km.

På slutsedlen er anført salgspris på 218.700 kr. og prisen på byttebilen er aftalt til 43.740 kr. Byttebilen står opført som en BMW 325 Diesel TDS årgang 1995. Kunden har aldrig været indehaver af en sådan bil, men derimod af en anden lidt ældre og mindre BMW. BMW er efterfølgende overstreget på slutsedlen, og dette gælder også prisen på den nye bil og byttebilen, så det kun er byttesummen, som ikke er overstreget.

På prisaftaleskema er bilens pris aftalt til 194.995 kr. + levering 3.690 + metallak 6.495 kr. = 205.175 kr.. Byttebilens (en BMW) pris er aftalt til 30.000 kr. og byttesummen bliver herefter 175.000 kr. (rettes til 174.960) Der er ligeledes aftalt finansiering af lånebeløbet på 175.000 i 96 mdr. af 2.369 kr.

Bilens standardpris inkl. metallakering er 201.490 kr.

H1 har ikke fremlagt dokumentation for at bilen har været anvendt til demonstrations- eller udlejningsbrug i selskabet.

På baggrund af de i fakturaen og værkstedsfakturaen anførte oplysninger om 0 kørte kilometer anses bilen derfor ikke at have været anvendt af selskabet til demonstrationsbrug eller udlejning, men anses for nyt på salgstidspunktet.

SKAT har lagt fakturaprisen til grund for beregningen af den unddragne registreringsafgift, idet SKAT anser den foretagne anførsel af værdien af den brugte byttebil til 43.740 kr. som fiktiv anførsel, som alene er påført slutsedlen for at kunne få finansieret hele købesummen. Dersom der ikke var anført en fiktiv bil på handelsdokumenterne, så ville det ikke være muligt at opnå finansiering, idet finansieringsselskabet så ville have afvist belåning af forholdet, når der ikke var foretaget en udbetaling på 20 %. Den anførte pris på den fiktive BMW 325 TDS svarer nøjagtig til 20 % af den opskrevne handelspris på slutsedlen.

Advokatens bemærkninger om køb, salg og indregistrering af bilen forholder sig alene til en tidsmæssig periode, men ikke til det reelle brug, som er sket i denne periode. Tværtimod er det anført, at der ikke findes nogen optegnelser over den reelle anvendelse i selskabet. Afgørelsen fastholdes derfor.

Bil nr. 4 (registrerings nr. […])

Advokatens bemærkninger: Bilen er indkøbt den 24. februar 2012 og indregistreret til selskabet den 28. februar 2012. Bilen er anvendt som demobil, men selskabet har desværre ingen optegnelser over det antal kilometer, som bilen har kørt.

Bilen er solgt og omregistreret til slutbruger den 9. marts 2012, jf. faktura af 9. marts 2012.

Det bemærkes, at SKAT ved beregningen af den afgiftspligtige værdi, som bilen efter SKATs opfattelse skulle være afgiftsberigtiget til, igen har undladt at tage udgangspunkt i den pris, der er anført i fakturaen af 9. marts 2012, jf. SKATs bilag 4.12.

Samtidig bemærkes, at SKAT ved beregningen af den afgiftspligtige værdi fejlagtigt har medtaget det ekstraudstyr mv. til 18.395 kr., jf. tilbudsseddel i SKATs bilag 4.10, der blev leveret i tilknytning til bilen

SKATs bemærkninger hertil:

Bilen indregistreres til H1 A/S den 28.2.2012, og sælges 4 dage efter (den 3.3.2012) til F. Der er på slutsedlen intet anført om antal kørte kilometer.

Bilen bliver klargjort med kundens ekstraudstyr den 5.3.2012. Bilen omregistreres til slutbruger den 9.3.2012. Der er anført 0 km på den interne værkstedsfaktura. Af intern faktura, som først er udstedt den 30.4.2012, på monteringen af ekstraudstyret fremgår, at bilen er solgt til F, men der er ikke anført nogen leveringsdato.

Bilen faktureres den 9.3.2012 til F til 197.620 kr. + om registrering 380 kr. = 198.000 kr., og byttebilen krediteres med 8.000 kr., således at byttesummen bliver på 190.000 kr. Der er her anført at bilen har kørt 0 km.

På slutsedlen er anført salgsprisen på den nye bil til 223.665 kr. og byttebilens pris er anført til 33.665 kr., og byttesum på 190.000 kr. I flg. slutsedlen skal der leveres vinterhjul, dinitrol, care pakke og aft træk.

På prisaftaleskema er bilens pris aftalt til 194.995 kr. + levering 3.690 + metallak 6.495 kr. = 205.170 kr. Der er ligeledes anført følgende pris på ekstraudstyret træk 6.200, vinterhjul 5.900, carepakke 3.495, dinitrol 2.900 kr. totalprisen er herefter 223.665 kr. Byttebilens pris er anført til 33.665 kr., således at byttesummen er 190.000 kr. Der er ligeledes anført at der er en udbetaling på 34.000, hvorefter restgælden udgør 156.000 kr. Omkring finansiering er anført at udbetalingen skal være på 20 % og at restgælden skal finansieres enten over 96 mdr med 2.418 kr., eller over 84 mdr med 2.392 kr. (virker som om der er byttet om på priserne, idet det vil være dyre pr måned at afdrage over en kortere periode).

Bilens standardpris inkl. metallakering er 201.490 kr.

H1 har ikke fremlagt dokumentation for at bilen har været anvendt til demonstrations- eller udlejningsbrug i selskabet.

Henset til at bilen har været indregistreret til selskabet i 4 dage, og at der på den interne værkstedsfaktura er anført 0 km anses bilen derfor ikke, at have været anvendt af selskabet til demonstrationsbrug eller udlejning, men anses for nyt på salgstidspunktet.

SKAT har anvendt standardprisen til beregning af den unddragne registreringsafgift svarende til prisaftalen, uanset at der er aftalt en højere pris på slutsedlen. Den højere pris anses for opskrevet for at opnå finansiering med minimumsudbetaling på 20 %.

Advokatens bemærkninger om køb, salg og indregistrering af bilen forholder sig alene til en tidsmæssig periode, men ikke til det reelle brug, som er sket i denne periode. Tværtimod er det anført, at der ikke findes nogen optegnelser over den reelle anvendelse i selskabet.

SKAT accepterer imidlertid advokatens indsigelse om, at den afgiftspligtige værdi skal tage udgangspunkt i den pris, som fremgår af fakturaen af 9. marts 2012.

SKAT accepterer imidlertid ikke, at der fejlagtigt er medtaget lokalt monteret ekstraudstyr på 18.395 kr. i den afgiftspligtige værdi.

Det lægges herved til grund, at der i denne handel er uklarhed over, hvilken pris der kan lægges til grund som køretøjets faktiske salgspris, idet byttebilens værdi på slutsedlen ændres fra 30.000 kr. til 8.000 kr. på salgsfakturaen af 9.03.2012, bilag 4.12, ligesom det aftalte ekstraudstyr ikke er særskilt specificeret på salgsfakturaen. Salgsprisen på 197.620 kr. anses af denne grund som udtryk for den faktisk aftalte salgspris for den nye bil uden hensyntagen til byttebil og eventuelt eftermonteret ekstraudstyr.

Opgørelsen vedlægges som bilag 4.1

[…]

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af selskabets afgiftsansættelse for perioden februar til maj 2012 nedsættes. Nærværende sag vedrører de fire biler, der er indregistreret til selskabet som demobiler i perioden 1. februar 2012 til 28. februar 2012.

Til støtte for påstanden har selskabets repræsentant den 8. september 2015 fremsendt følgende supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen (uddrag):

"[…]Nærværende sag vedrører helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt H1 A/S reelt var bruger af de til selskaberne indregistrerede biler i perioden februar - maj 2012, samt hvorvidt selskabet har beregnet et korrekt afgiftsgrundlag ved beregningen af registreringsafgiften.

[…]

SKAT har i den forbindelse henvist til de i tilbud, slutsedler, vognfakturaer og værkstedsfakturaer noterede oplysninger om de på salgstidspunktet oplyste kilometerantal. Disse noteringer må efter SKATs opfattelse enten tilsidesættes eller tages til indtægt for, at de omhandlede biler ikke reelt har været anvendt som demo- eller udlejningsbiler.

Det er væsentligt at holde sig for øje, at slutsedler, vognfakturaer og værkstedsfakturaer som oftest alene er udfyldt af selskabets sælgere og mekanikere med øje for de praktiske formål, som dokumenterne tjener i den daglige drift.

Til eksempel er slutsedler som oftest udfyldt med henblik på skitsere de overordnede vilkår for en handel eller et tilbud, vognfakturaer er som oftest udfyldt med henblik på at bekræfte de overordnede vilkår for en handel, mens værkstedsfakturaerne som oftest er udfyldt med henblik på de overordnede praktiske formål på værkstedet.

Til illustration kan henvises til, at manglende påførsel af kilometerantal har resulteret i, at der står "0 km" på eksempelvis en vognfaktura. Den manglende påførsel af kilometerantallet er imidlertid ikke udtryk for, at de omhandlede biler de facto har kørt 0 km.

Det er sjældent, at kilometerantallet påføres i forbindelse med klargøring og montering af udstyr mv. i forbindelse med selve salget af bilen. I stedet påføres kilometerantallet typisk først, når bilerne kommer på værksted til eftersyn, forsikringsarbejde, reklamationsarbejde mv. med henblik på at få indført kilometerantallet i selskabets "sygejournaler".

[…]

Bil 1 -  Hyundai i30 med reg.nr. […]

Bilen er indregistreret med H1 A/S som ejer den 7. februar 2012, jf. registreringsanmeldelse fremlagt som sagens bilag 3.

Bilen videresolgtes ved endelig slutseddel af den 2. marts 2012, jf. bilag 4. Af slutsedlen fremgår, at bilen på daværende tidspunkt havde kørt ca. 300 km.

Bilen blev leveret den 9. marts 2012, jf. vognfaktura fremlagt som sagens bilag 5, og omregistreret køber den 16. marts 2012, jf. registreringsanmeldelse fremlagt som sagens bilag 6.

Den omhandlede bil har i perioden fra den 7. februar 2012 til den 2. marts 2012 været anvendt af selskabet som demobil.

Bilen har således været anvendt som demobil i mere end en måned.

Bil 2 -  Hyundai i30 med reg.nr. […]

Den omhandlede bil er indregistreret med H1 A/S som ejer den 7. februar 2012, jf. registreringsanmeldelse fremlagt som sagens bilag 7.

I forbindelse med forhandlingerne med den senere køber af den omhandlede bil udfærdigedes et forhandlingsoplæg på en slutseddel.

Forhandlingsoplægget, der ikke vedrører en specifik bil, og som er udateret, fremlægges som sagens bilag 8. Det skal understreges, at dette forhandlingsoplæg ikke udgjorde en endelig aftale.

Bilen er efterfølgende solgt og leveret den 9. marts 2012, jf. vognfaktura fremlagt som sagens bilag 9.

Det bemærkes, at bilen i perioden 7. februar 2012 til den 9. marts 2012 har været anvendt af selskabet som demobil. Bilen har således været anvendt som demobil i mere end en måned.

Det bemærkes, at det på værkstedsfakturaen, der fremlægges som bilag 10, noterede kørte antal kilometer er kørt i forbindelse med selskabets demobrug af bilen - og at det anførte kilometerantal ikke er kørt af den senere køber af bilen.

Bil 3 -  Hyundai i30 med reg.nr. […]

Den omhandlede bil er indregistreret med H1 A/S som ejer den 28. februar 2012, jf. registreringsanmeldelse fremlagt som bilag 11.

Bilen videresælges og omregistreres til køber den 29. marts 2012, jf. vognfaktura fremlagt som bilag 12 og registreringsanmeldelse fremlagt som bilag 13.

Som sagens bilag 14 fremlægges forhandlingsoplæg dateret den 2. marts 2012. Det bemærkes, at forhandlingsoplægget ikke vedrørte en specifik bil, ligesom forhandlingsoplægget ikke dannede grundlag for den efterfølgende handel, idet køber ikke ønskede at give sin brugte bil i bytte.

I forbindelse med ibrugtagningen af den omhandlede demobil er der installeret måtter i bilen den 2. marts 2012.

Det bemærkes, at bilen i perioden fra den 28. februar 2012 til den 29. marts 2012 har fungeret som demobil i selskabet. Bilen har således været anvendt som demobil i mere end en måned.

Bil 4 - Hyundai i30 med reg.nr. […]

Den omhandlede bil er indregistreret med H1 A/S som ejer den 28. februar 2012, jf. registreringsanmeldelse fremlagt som sagens bilag 15.

Bilen er videresolgt den 9. marts 2012, jf. vognfaktura fremlagt som sagens bilag 16. Som sagens bilag 17 fremlægges forhandlingsoplæg dateret den 3. marts 2012. Det bemærkes, at forhandlingsoplægget ikke angiver, hvilken specifik bil der senere skulle handles.

Den omhandlede biler har - ubestrideligt - været anvendt som demobil af H1 A/S.

Som sagens bilag 18 fremlægges endvidere værkstedsfaktura dateret den 30. april 2012.  Det bemærkes, at når det af værkstedsfakturaen fremgår, at den omhandlede bil har kørt 0 km, er dette ikke korrekt. I den forbindelse bemærkes, at den omhandlede bil leveredes til køber 1 1/2 måned tidligere.

Endvidere bemærkes, at der de facto er leveret ekstraudstyr m.v. til en samlet pris på kr. 18.395. SKAT har imidlertid ved beregningen af registreringsafgiften - uden nærmere begrundelse - undladt at tage højde for det leverede udstyr. Dette i modsætning til de øvrige i sagen omhandlede demobiler.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at afkræve H1 A/S yderligere registreringsafgift for biler indregistreret i perioden februar - maj 2012, idet de i sagen omhandlede biler opfylder betingelserne for at kunne afgiftsberigtiges som demo/udlejningsbiler.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det videre helt overordnet gældende, at H1 A/S har været den reelle ejer og bruger af de i sagen omhandlede i alt 15 demo-/udlejningsbiler.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det endvidere helt overordnet gældende, at det efter praksis påhviler SKAT at godtgøre, at de omhandlede biler ikke opfylder betingelserne for at kunne afgiftsberigtiges som demo-/udlejningsbiler, og at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 1, at der skal svares registreringsafgift til statskassen ved registrering af motorkøretøjer. Registreringsafgiften beregnes på grundlag af den afgiftspligtige værdi som opgjort efter reglerne i registreringsafgiftslovens §§ 8 - 10 A.

Den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer opgøres på grundlag af køretøjets almindelige pris på registreringstidspunktet ved salg til bruger her i landet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse, jf. registreringsafgiftslovens § 9, stk. 1, 1. pkt.

Den afgiftspligtige værdi er efter administrativ praksis den pris, som bilerne rent faktisk sælges for til bruger, hvilket ved indregistrering af en bil med bilforhandlerne som ejer og bruger forudsætter, at bilforhandleren var den reelle bruger af bilen på indregistreringstidspunktet, jf. Landsskatterettens kendelse af den 4. oktober 2001, offentliggjort i SKM2001.546.LSR, og Landsskatterettens utrykte kendelse af den 4. marts 2009 (j.nr. 06-02992).

Disse afgørelser fastslår endvidere, at SKAT bærer bevisbyrden for, at selskabet ikke reelt var bruger af de pågældende biler på indregistreringstidspunktet.

Ved Landsskatterettens utrykte kendelse af den 4. marts 2009 (j.nr. 06-02992) tog Landsskatteretten stilling til, om en bilforhandler reelt havde været bruger af en række demobiler. Skattemyndighederne havde i sagen afkrævet yderligere registreringsafgift for i alt 17 biler indregistreret som demobiler under henvisning til, at bilerne efter skattemyndighedernes opfattelse alene havde kørt et begrænset antal kilometer og var solgt inden for en kortere tid efter indregistreringen.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår bl.a. følgende overordnede principper:

"Retten finder, at den afgiftspligtige værdi som hovedregel må anses at være den pris, køretøjet rent faktisk bliver solgt til. Det afgørende må således være, om selskabet reelt var bruger af de omhandlede biler på registreringstidspunktet, således at prisen ved selskabets hjemtagelse af bilerne kan anses at udgøre den afgiftspligtige værdi. Retten bemærker i den henseende, at dette beror på en konkret vurdering, og at det som udgangspunkt påhviler SKAT at dokumentere eller i tilstrækkelig grad sandsynliggøre, at selskabet ikke reelt var bruger af bilerne på registreringstidspunktet.

Aftalerne om salg af de omhandlede biler til brugere må anses for endeligt indgået senest ved slutsedlens underskrift. I de tilfælde, hvor der ikke er udarbejdet slutseddel eller anden skriftlig aftale må aftalerne som udgangspunkt anses for endeligt indgået på tidspunktet for indgåelse af den mundtlige aftale og derved senest på faktureringstidspunktet."

Det fremgår af Landsskatterettens præmisser, at der foretages en konkret vurdering for hver enkelt bil af, om det må anses for dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at forhandleren var den reelle bruger af bilen på indregistreringstidspunktet.

Endvidere må det bemærkes, at Landsskatteretten fastslog, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at virksomheden ikke har været den reelle bruger af en demobil. Det skal fremhæves, at i mangel på slutseddel lagde Landsskatteretten afgørende vægt på de udstedte salgsfakturaer ved fastlæggelsen af salgstidspunkt. Dette medmindre andre oplysninger var tilgængelige, eksempelvis oplysninger fra køberen af demobilen.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte indregistreringen og afgiftsberegningen vedrørende de i sagen omhandlede 15 demobiler.

Der har således været realitet i indregistreringen af samtlige de i sagen omhandlede biler til H1 A/S hhv. H3 A/S.

Det er for det første væsentligt at holde sig for øje, at der ved vurderingen af det antal kørte kilometer, de i sagen omhandlede biler har kørt, ikke kan lægges afgørende vægt på noteringerne af "0 km" på slutsedler, vognfakturaer og værkstedsfakturaer.

Som anført i sagsfremstillingen er kilometerantallet således sjældent noteret på henholdsvis slutsedler, vognfakturaer og værkstedsfakturaer. Den manglende notering har automatisk resulteret i noteringen "0 km", hvilket ikke var udtryk for det kørte antal kilometer.

[…]

Kilometerantallet er i almindelighed først noteret i forbindelse med, at bilerne efterfølgende er kommet på værksted.

Det er for det andet væsentligt at holde sig for øje, at slutsedler i vidt omfang er brugt som forhandlingsoplæg, uden at slutsedlerne udgjorde endelige aftaler med de pågældende, senere købere.

Til illustration henvises til, at der vedrørende flere af de i sagen omhandlede biler er lavet helt uspecificerede tilbud til potentielle købere. Disse tilbud vedrører ikke nogen specifik bil.

De endelige aftaler med køberne kom således i vidt omfang først i stand i forbindelse med udstedelsen af vognfakturaerne.

Tilbuddene udgjorde derimod ikke endelige aftaler. I den forbindelse bemærkes, at det beror på rene antagelser, når SKAT henfører tilbuddene til specifikke biler. Endvidere bemærkes, at tilbudsmodtager ikke med et tilbud i hånden ville kunne have påberåbt sig en ejendomsret til nogen bil, eksempelvis i tilfælde af konkurs.

Der henvises endvidere til den ovenfor anførte kendelse fra Landsskatteretten af den 4. marts 2009 (j.nr. 06-02992) hvoraf fremgår, at der i mangel på slutsedler må tages udgangspunkt i vognfakturaer.

Det er for det tredje væsentligt at holde sig for øje, at vurderingen af, om H1 A/S eller H3 A/S var den reelle bruger af de i sagen omhandlede biler, er konkret, jf. hertil eksempelvis de ovenfor nævnte SKM2001.546.LSR og Landsskatterettens kendelse af den 4. marts 2009 (j.nr. 06- 02992)

SKAT har imidlertid normeret bevisskønnet således, at de omhandlede biler efter SKATs opfattelse skal have kørt et antal kilometer og have været indregistreret et antal dage, førend selskaberne efter SKATs opfattelse reelt har været bruger af de omhandlede biler.

Til illustration henvises til nærværende sags Bil 1 (reg.nr. […]). Bilen havde ubestridt været anvendt til demobil i mere end tre uger og havde kørt ca. 300 km på salgstidspunktet. Desuagtet er det SKATs opfattelse, at H1 A/S ikke har været den reelle bruger af bilen.

[…]

Vurderingen af, om selskaberne reelt har været bruger af de omhandlede biler må naturligvis - og i overensstemmelse med de ovenfor anført kendelser fra Landsskatteretten - tage udgangspunkt i, hvorvidt de omhandlede biler reelt har været brugt som demobiler.

Det gøres på den baggrund gældende, at der ikke - som anført af SKAT - er grundlag for at normere skønnet således, at bilerne skal have været anvendt et bestemt antal dage eller kørt et bestemt antal kilometer.

Det er for det fjerde væsentligt at holde sig for øje, at det efter praksis påhviler SKAT at godtgøre, at de omhandlede biler ikke har været anvendt som demobiler.

Der består i almindelighed en klar formodning for, at de omhandlede biler de facto har været anvendt til de formål, som de har været indregistreret til.

Det gøres i den forbindelse gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at de omhandlede biler ikke har været brugt som demobiler. Som anført ovenfor kan der typisk ikke lægges afgørende vægt på tilbud og noteringer af kilometerantal ved vurderingen af, om de omhandlede biler rent faktisk har været anvendt som demobiler. […]"

Motorstyrelsens udtalelse

Motorstyrelsen har den 1. august 2019 i forbindelse med behandlingen af sagen for Landsskatteretten afgivet en udtalelse, hvoraf det fremgår, at Motorstyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.

Selskabets bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse

Selskabets repræsentant har den 14. august 2019 fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse. Heraf fremgår det, at repræsentanten og selskabet er uenige i, at selskabet ikke får medhold.

Landsskatteretten afgørelse

Ifølge den dagældende registreringsafgiftslovs § 8, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 836 af 1. juli 2011), er den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris ved salg til bruger på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden bilens registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. Den afgiftspligtige værdi må derfor, som hovedregel, anses for at være den pris, køretøjet rent faktisk bliver solgt til.

Afgørende for sagen er, om selskabet reelt var bruger af køretøjerne på registreringstidspunktet og anvendte køretøjerne som demonstrationskøretøjer, således at prisen ved selskabets hjemtagelse af køretøjerne kan anses at udgøre den afgiftspligtige værdi. Det beror efter praksis på en konkret vurdering af det enkelte køretøj, om selskabet reelt var bruger af køretøjet.

Landsskatteretten finder, at aftale om salg af bilerne kan anses for endeligt indgået senest ved salgsslutseddelens underskrift, når en sådan foreligger. I de tilfælde, hvor en sådan ikke foreligger, anses aftalen for endeligt indgået senest ved salgsfakturaens underskrift eller ved ordredatoen på værkstedsfakturaen.

Da der foreligger daterede og af aftaleparterne underskrevne salgsslutsedler på bilerne 1, 3 og 4, anses aftalen om salg af bilerne for endeligt indgået ved salgsslutsedlens underskrift.

Salgsslutsedlen vedr. bil nr. 2 er udateret, men det fremgår at bilen skulle leveres den 9. marts 2012, og at bilen er omregistreret til forbrugeren den 9. marts 2012. Det lægges derfor til grund, at aftalen om salg af bilen er endeligt indgået senest den 9. marts 2012.

Bil nr. 1

Der lægges vægt på, at bilen har været registreret til selskabet i 24 dage forud for at der blev indgået endelig aftale om salg af bilen, og at kilometerstanden ved salget til forbrugeren var 300 km.

På baggrund af den lave kilometerstand samt den korte demonstrationsperiode finder Landsskatteretten ikke, det kan lægges til grund, at bilen har været anvendt som demobil i selskabet.

Bil nr. 2

Da der foreligger forskellige aflæsninger af kilometerstanden, tages der udgangspunkt i den senest aflæste kilometerstand på 1.058 km. Det bemærkes, at aflæsningen blev foretaget 20 dage efter at levering af bilen til køberen, ifølge slutsedlen, fandt sted. Der lægges vægt på, at bilen har været registreret til selskabet i 31 dage forud for, at der indgås endelig aftale om salg til forbrugeren, og det vurderes, at kilometerstanden på leveringstidspunktet var lavere end 1.058 km.

Bil nr. 3

Der lægges vægt på oplysningerne fra selskabets interne værkstedsfaktura samt enhedsfakturaen til forbruger. Det lægges derfor til grund, at bilen på aftaletidspunktet ved salg til forbruger havde kørt 0 km. Der lægges endvidere vægt på, at bilen kun havde været indregistreret til selskabet i 3 dage, inden der blev indgået endelig aftale om salg af bilen til forbruger. Henset til de øvrige oplysninger om køretøjets kilometerstand og den tidsmæssige udstrækning mellem indregistrering til selskabet og indgåelse af endelig aftale om salg til forbruger, tillægges det ikke afgørende betydning, at det fremgår af salgsslutsedlen at bilen sælges "inkl. Demoudstyr".

Bil nr. 4

Der lægges vægt på oplysningerne fra selskabets interne faktura samt fakturaen til forbruger, hvoraf det fremgår, at bilen på tidspunktet for salg til forbruger havde kørt 0 km. Der lægges endvidere vægt på, at bilen alene har været registreret til selskabet i 10 dage, at endelig aftale om salg af bilen blev indgået 4 dage efter, at bilen blev indregistreret til selskabet, samt at kilometerstanden ved salget til forbrugeren, jf. ovenstående, var 0 km. Det bemærkes endvidere, at bilen er solgt til forbrugeren til en pris, der væsentligt overstiger selskabets udtagningspris.

Landsskatteretten finder på dette grundlag, at selskabet ikke har dokumenteret, at bilerne 1,2,3 og 4 reelt har været anvendt som demobiler i selskabet. Ved vurderingen er der lagt vægt på bilernes lave kilometerstande og de korte demonstrationsperioder. Grundlaget for beregningen af den afgiftspligtige værdi er derfor bilens salgspris til forbrugeren jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende bilerne 1, 2, 3 og 4.