Klagen vedrører told- og skatteregionens opkrævning af yderligere registreringsafgift i medfør af lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (RGAL) på følgende punkt:

Yderligere afgift ved salg af 13 biler opgjort til i alt 191.696 kr.

Det er oplyst, at klageren er autoriseret forhandler af bilmærkerne Saab, Skoda, Seat og Hyundai og derudover sælger brugte biler samt driver et reparations- og serviceværksted. I 14 tilfælde har virksomheden solgt brugte biler til en højere pris end bilerne var afgiftsberigtiget til (i et af disse tilfælde bestrider klageren ikke, at der er berigtiget afgift med for lille et beløb). Samtlige disse biler har været indregistreret til klageren som demo-biler, og det er oplyst, at der er konstateret følgende forhold vedrørende tidspunkterne for de omhandlede bilers køb, indregistrering og salg samt kilometerstand ved salg:

Under sagens behandling for Landsskatteretten er der fremlagt bilag, hvoraf bl.a. fremgår, at 5 af de omhandlede biler har været indregistreret som udlejningsbiler hos klagerens forsikringsselskab. Det er videre oplyst, at der er en fast årlig præmie uanset mærke og model på klagerens skiftepolice, men at der for udlejningsbiler beregnes en særskilt og højere præmie for hver enkelt bil.

Det er vedrørende biler, som er solgt før første registrering, forklaret, at dette er biler, som købes hjem til specielle formål såsom introduktion af en ny model, nytårskur eller andre lignende arrangementer. Der købes og registreres flere biler til sådanne arrangementer end klageren normalt har behov for, og klageren forsøger derfor at sælge de overskydende biler så hurtigt som muligt og gerne inden indregistreringen, så han ikke får for stort et lager af registrerede demo-vogne. Der gives normalt et afslag i prisen for disse vogne på f.eks. 10.000 kr., idet bilerne dels bærer præg af at være anvendt som demo-biler, dels får de nye ejere ikke fuld nyværdidækning ved store skader eller totalskader, da bilerne har været registreret.

Told- og skatteregionen har foretaget en vurdering af de omhandlede bilers faktiske anvendelse, herunder brug som demo-biler eller til udlejning, og er af den opfattelse, at de omhandlede biler ikke har været anvendt til det formål, de har været indregistreret til, men at der er tale om salg af fabriksnye biler. Afgiftsberigtigelsen ved udtagelse af bilerne som demo-biler må anses for en omgåelse af reglerne, hvilket underbygges af, at bilerne alle som brugte demo-biler er solgt til en pris, der overstiger værdien, der er lagt til grund for afregningen af registreringsafgift, og af at de fleste af bilerne har kørt under 100 km ved leveringen til køber.

Vedrørende klagerens subsidiære påstand er det bl.a. anført, at en fortolkning af lovbestemmelsen ikke kan føre til andet resultat, end at der i tilfælde af omgåelse, hvor en bil sælges til højere pris end den, hvorefter bilen er afgiftsberigtiget, skal ske efterbetaling med 180 % af differencebeløbet. Der er henvist til RGAL § 9, stk. 2, hvoraf fremgår, at hvis der er anmeldt en standardpris for køretøjet, anvendes denne som køretøjets afgiftspligtige værdi. Såfremt køretøjet sælges til en højere pris end den anmeldte, så skal denne højere salgspris anvendes som køretøjets afgiftspligtige værdi.

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der ikke skal betales ekstra registreringsafgift, når en demo- eller udlejningsbil efterfølgende sælges til en højere pris end indregistreringsprisen. Han har nedlagt subsidiær påstand om, at registreringsafgiften ikke skal betales med 180 % af avancen, men at registreringsafgiften må være indeholdt i avancen (ca. 65 %), fordi klageren i modsat fald selv kommer til at betale den ekstra registreringsafgift.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført, at det af RGAL § 1 fremgår, at registreringsafgiften betales ved et køretøjs første indregistrering, og ifølge RGAL § 8 er værdien for et nyt køretøj dets almindelige pris ved salg til bruger her i landet, inklusive moms, men uden registreringsafgift og indeholdende mindst 9 % forhandleravance. Spørgsmålet om indregistrering af demo-biler eller biler til privat brug hos en bilforhandler er ikke nærmere beskrevet i loven. Når en bilforhandler indregistrerer demo-biler eller biler til brug i virksomheden, er det bilforhandleren, der er bruger. Der er ikke en sædvanlig salgspris, når forhandleren indregistrere til sig selv, men momslovens bestemmelser fastslår i § 5, at udtagning til brug i virksomheden sidestilles med levering. Momsloven har dermed defineret, at udtagning sidestilles med et salg. Dette udtagningsbegreb må kunne anvendes analogt i registreringsafgiftsloven, især fordi denne lov ikke selv har defineret situationen med udtagning, men tydeligt har tilkendegivet, at tidspunktet for betaling af afgift er ved første indregistrering. På tidspunktet for indregistrering kender bilforhandleren ikke den endelige salgspris til kunden og heller ikke tidspunktet for salget. Normalt sælges en demo-bil til en lavere pris, men i få tilfælde sælges en demo-bil til en højere pris end den værdi, der er brugt ved indregistreringen. Dette gælder i princippet også, selvom der er skrevet slutseddel på bilen inden indregistrering. En slutseddel er i relation til afgiftslovgivningen kun et foreløbigt dokument, og det endelige salg er først, når der skrives en faktura.

Landsskatteretten skal udtale:

Ifølge RGAL § 8, stk. 1, er den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris ved salg til bruger på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skattemyndighederne udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at den afgiftspligtige værdi som hovedregel må anses at være den pris køretøjet rent faktisk bliver solgt til. Det afgørende må således være, om det kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at klageren reelt var bruger af de omhandlede biler på registreringstidspunktet, således at prisen ved klagerens hjemtagelse af bilerne kan anses at udgøre den afgiftspligtige værdi.

Disse retsmedlemmer bemærker videre, at aftalerne om salg af de omhandlede biler til brugere må anses for endeligt indgået senest ved slutseddelens underskrift.

Efter ordlyden af RGAL § 8, stk. 1, er det afgørende tidspunkt for fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi registreringstidspunktet. I de tilfælde, hvor slutseddel er underskrevet før registrering skete, finder disse retsmedlemmer, at den afgiftspligtige værdi allerede af denne grund må fastsættes til salgsprisen ved dette salg. Det drejer sig om handlerne med bil nr. 2, 5 og 6.

Ved de øvrige handler er der sket salg til en bruger af bilerne indenfor en kortere tid efter registreringstidspunktet, og de omhandlede køretøjer har alene kørt et begrænset antal kilometer ved de efterfølgende salg, der endvidere er sket til en pris, der overstiger den pris, klageren har lagt til grund ved afgiftsberigtigelsen på registreringstidspunktet. Under disse omstændigheder finder disse retsmedlemmer, at det ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at klageren var bruger af de omhandlede biler på registreringstidspunktet, og det er derfor med rette, at den afgiftspligtige værdi er anset at være den pris, som bilerne efterfølgende blev solgt til.

Det bemærkes videre, at det ikke kan anses for tilstrækkeligt dokumenteret, at klageren var bruger af bilerne i de 4 tilfælde, hvor bilerne var anmeldt som udlejningsbiler til forsikringsselskabet, og hvor slutseddel er underskrevet efter registreringstidspunktet, idet der ikke foreligger dokumentation for, at disse biler har været udlejet, og da de alene havde kørt et meget begrænset antal kilometer ved salg.

Vedrørende klagerens subsidiære påstand om beregningen af den skyldige yderligere afgift bemærker disse medlemmer videre, at udgangspunktet må være, at den først foretagne beregning af afgift bortfalder i forbindelse med, at den første indregistrering som demo-bil ikke anses for reel. Disse medlemmer finder derfor, at beregningen af afgift ved salget til de endelige brugere af bilerne må foretages på baggrund af den ved denne handel opnåede pris, således at afgiften skal indgå i den samlede pris. Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at tiltræde den nedlagte subsidiære påstand.

Et retsmedlem finder, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte klagerens indregistrering af de omhandlede biler som demo-biler og dermed ikke grundlag for at opkræve yderligere registreringsafgift, idet han henviser til, at de meget uklare regler om demobiler ikke bør komme klager til skade samt at klagerens fremgangsmåde ved indregistreringen af demo-bilerne ikke afviger fra almindelig kutyme indenfor branchen. Han stemmer derfor for at give klageren fuldt ud medhold.

Der vil være at træffe afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse vil derfor være at ændre, idet den yderligere afgift ved salget af de omhandlede 13 biler vil være at beregne på grundlag af den faktisk opnåede købspris, således at afgiften skal indgå i den opnåede samlede avance. Told- og skatteregionen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.