Spørgsmål

1. Kan jeg i indkomståret 2012 eller et senere indkomstår få fradrag for min del af tab på en fordring, opstået i 2011 som følge af underslæb, begået af administrator for et K/S, som jeg deltager i, og hvor administrator erklæres konkurs i 2012 eller et senere år?       

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Jeg deltager i K/S G1.

Kommanditselskabets hovedaktivitet er at eje og udleje ejendommen i Tyskland.

Selskabets revisor har i forbindelse med revision af regnskabsåret 2011 konstateret, at der uretmæssigt er overført 556 t.kr. fra selskabets bankkonto til den tidligere administrator eller et af denne kontrolleret selskab.

Selskabet har som følge af underslæbet et tilgodehavende hos administrator eller et af denne kontrolleret selskab, som alle er under konkursbehandling. Det forventes at der afsiges konkursdekret over administrator og de af denne kontrollerede selskaber i 2012.

Det er DKK - beløbet der er hævet/overført fra danske bankkonti.

Overførslerne er sket i perioden maj-december 2011, og konstateres først 29. februar 2012.

Den 2. april 2013 har spørger oplyst, at der er indgivet politianmeldelse, men der er ikke rejst tiltale. Konkursen er endnu ikke afsluttet.

Den 3. maj 2013 har spørger oplyst, at det er K/S G1, der har anmeldt kravet i konkursboet. Kurator har godkendt kravet, men meddelt at der ikke er dækning, idet der er en underbalance på ca. 41 mio.

Den 9. september 2013 har spørger oplyst, at debitor er personen D.

Advokaten har i høringssvar af 26. november 2015 skrevet følgende:

Som advokat for spørger, som er en fysisk person, er jeg bekendt med SKATs indstilling til bindende svar, som skal forelægges Skatterådet den 15. december 2015.

SKAT indstiller, at spørgsmålet - "Kan spørger i indkomståret 2012 eller et senere indkomstår få fradrag for min del af tab på en fordring opstået i 2011 som følge af underslæb begået af administrator for et K/S, som han deltager i, og hvor administrator erklæres konkurs i 2012 eller et senere år?" - skal besvares med et "Nej".

Jeg er ikke enig i SKATs indstilling. Det er derimod min opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "Ja".

Spørger har som kommanditist i K/S G1 fradrag for sin del af tabet på den fordring, som K/S'et har etableret i 2011 som følge af underslæb fra administratoren, da administratoren er erklæret konkurs i indkomståret 2012 og kurator i 2013 har udtalt, at der ikke er dividende. Spørgsmålet er blot, hvorvidt tabet skal fradrages i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten.

Min begrundelse følger nedenfor. 

1    GENERELT

Fordringen er etableret i 2011, da det er på dette tidspunkt, at administratoren har besveget K/S'et for kr. 556.000. Administratoren var dog ikke i stand til at betale kravet, da han blev erklæret konkurs i 2012. K/S har derfor et tab på fordringen.

Da et K/S er skattemæssigt transparent anses kommanditisterne for de egentlige fordringshavere, og derfor er det hver kommanditist, som har lidt et tab svarende til hver deres andel af fordringen. 

Hvorvidt tabet kan fradrages eller ej skal vurderes efter reglerne i kursgevinstbeskatningsloven, da kursgevinstloven er udtømmende ved vurderingen af om man er skattepligtig af en fordring.

Da Spørger er kommanditist, er han omfattet af reglerne for fysiske personers gevinst og tab på pengefordringer. Der er ikke tale om næring eller pengefordringer på et reguleret marked. Problemstillingen skal derfor afgøres efter KGL § 14 eller KGL § 17.

2     AFGRÆNSNINGEN MELLEM KGL § 14 OG KGL § 17

2.1  Hovedreglen - KGL § 14

Den altovervejende hovedregel er, at fysiske personer har fradrag for tab på alle pengefordringer, jf. KGL § 14, stk. 1.

Denne bestemmelse blev ændret med virkning for fordringer, som er erhvervet efter den 27. januar 2010. Tidligere var det hovedreglen efter KGL § 14, at der ikke var fradrag for tab på pengefordringer.

Betingelserne for tabsfradraget efter den gældende bestemmelse i KGL § 14 er, at:

1)     Tabet ikke ligger under en bagatelgrænse på kr. 2.000

2)     Fordringen skal være erhvervet den 27. januar 2010 eller senere

3)     Det ikke er tale om hovedaktionærs fordring på selskabet eller en fordring mellem nærtstående

Såfremt disse betingelser er opfyldt, vil der være fradragsret efter KGL § 14. 

Fradraget vil være i kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, litra 2.

2.2   Undtagelse - KGL § 17

Der er undtagelsesvis mulighed for fradrag for tab efter KGL § 17 i de tilfælde, hvor der er tale om tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. I disse tilfælde finder statsskattelovens § 6a anvendelse.

Tabet vil kunne fradrages i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3, 2. pkt., og der er ingen bagatelgrænse.

2.3   Forskellen mellem KGL § 14 og KGL § 17

Forskellen mellem, om man har fradrag efter KGL § 14 eller KGL § 17 er hvilken skattepligtig indkomst, man kan fradrage tabet. Man har fradrag i kapitalindkomsten, hvis man har fradrag efter KGL § 14, mens man har fradrag i den personlige indkomst, hvis man har fradrag efter KGL § 17. Efter KGL § 17 er der heller ingen bagatelgrænse.

Dette følger ligeledes af Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit C.B.1.4.2.4. hvor det fremgår omkring afgrænsningen mellem KGL § 14 og § 17: "For fordringer erhvervet efter den 27. januar 2010 har afgrænsningen kun betydning for, om tabet skal medregnes til den personlige indkomst eller som kapitalindkomst, samt om bagatelgrænsen finder anvendelse."

Det følger videre af Den Juridiske Vejledning 2015-2, at "Hvis tabet herefter ikke er omfattet af KGL § 17, afhænger adgangen til fradrag af, om tabet kan fradrages efter hovedreglen i KGL § 14. Tabet skal i givet fald fradrages i kapitalindkomsten og ikke i den personlige indkomst. Desuden er fradrag betinget af, at den skattepligtiges nettotab i indkomståret overstiger bagatelgrænsen på 2.000 kr."

Ved afgrænsningen mellem KGL § 17 og KGL § 14 er det afgørende alene fradragsværdien, og dermed ikke om der er fradrag eller ej. Det er således uden betydning ved vurderingen af fradrag efter KGL § 14, om fordringen er erhvervet i tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

3     VURDERINGEN AF SPØRGSMÅLET

Det er min vurdering, at spørgsmålet skal besvares med et "ja", da spørger har fradrag for tabet på hans andel af K/S'ets fordring mod administratoren.

I første række gøres det gældende, at tabet har karakter af et driftstab, hvorfor tabet kan fradrages efter KGL § 17, jf. SL § 6a. Fradraget kan ske i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 3, 2. pkt. 

Det er en betingelse for fradrag efter KGL § 17, at betingelserne efter SL § 6a er opfyldt, jf. henvisningen til SL § 6a i bestemmelsen.

Der er efter SL § 6a fradrag for tab, som har været udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden.

Det følger af praksis, at der kan fradrages tab ved underslæb, bedrageri mv. fra ansattes og direktørens side, såfremt virksomheden har udøvet fornøden kontrol med den pågældende medarbejder, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit C.C.2.2.3.2.

I nærværende sag har administratoren karakter af en medarbejder, da han var ansat af K/S for at administrere K/S'ets ejendomme. Der var udøvet fornøden kontrol med den pågældende administrator, ligesom underslæbet er anmeldt til politiet straks efter, at K/S blev bekendt med underslæbene.

Betingelserne for, at tabet har været udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden er derfor opfyldt, og der er derfor fradrag for tabet i den personlige indkomst, jf. KGL § 17.

Afgørelsen i SKM2010.858.LSR, som SKAT henviser til i indstillingen, kan ikke føre til et andet resultat, da fordringen i den pågældende sag blev anset for tab på et udlån, hvor der ikke er fradrag for tabet efter SL § 6a, da der derimod er tale om et formuetab. Det afgørende i sagen var derimod ikke, at tabet skyldes besvigelser fra administratorens side, da man ikke lagde vægt på besvigelserne, men derimod på, at K/S havde anset det som et udlån til administratoren. Samtidig var det den tidligere KGL § 14, som var gældende i den pågældende sag.

Endelig kan henvises til SKM2002.184.LSR, som anerkender fradrag for tab på en fordring som følge af besvigelser fra en partreder, i det tabet var udslag af en normal driftsrisiko ved partrederi. Partrederen blev sidestillet med en direktør, dvs. stod for den daglige drift, hvilket der blev lagt vægt på. Denne afgørelse støtter, at der ligeledes i nærværende sag er fradrag for tabet som et driftstab, da administratoren ligeledes har forestået den daglige drift og ledelse af K/S'ets ejendomsdrift.

I anden række gøres det gældende, at tabet i alle tilfælde kan fradrages efter KGL § 14, stk. 1, da fordringen ikke er omfattet af de øvrige undtagelsesbestemmelser i KGL § 14, stk. 2 (nærtstående), KGL § 15 (pengefordringer optaget på et reguleret marked), KGL § 17 (driftsomkostning) og KGL § 18 (dobbeltbeskatningsaftaler).

Betingelserne for fradrag efter KGL § 14, stk. 1 er opfyldt, da tabet er over bundgrænsen på kr. 2.000, at fordringen er erhvervet efter den 27. januar 2010 og at der ikke er tale om en hovedaktionærs fordring på et selskab eller en fordring mellem nærtstående.

Der er (generel) fradrag efter KGL 14, stk. 1 uanset, at tabet af fordringen relaterer sig til drift af en virksomhed. Dette følger ligeledes af forarbejderne til indførelsen af den ændrede KGL § 14, hvor det fremgår "..idet gevinst og tab på fordringer generelt bliver skattepligtige henholdsvis fradragsberettiget."

At fordringen har relation til en erhvervsmæssig virksomhed (men ikke kan fradrages efter KGL § 17) udelukker derimod ikke fradrag efter KGL § 14. Det følger ikke af hverken ordlyden, forarbejder eller praksis til KGL § 14, at betingelserne efter SL § 6a skal være opfyldt for at få fradrag.

SKATs begrundelse med, at det har formodningen imod sig, at der ikke er fradrag efter KGL § 14, såfremt betingelserne i KGL § 17 ikke er opfyldt, kan således ikke tiltrædes.

Det kan heller ikke tiltrædes, at det har formodningen imod sig, at man "bare" kan gå et andet sted, når betingelserne efter KGL § 17 ikke er opfyldt. KGL § 14 og KGL § 17 er netop ikke to ens bestemmelser, da fradragsværdien er forskellig, og der er derfor ikke tale om, at man "bare" kan gå et andet sted hen.

Det er korrekt, at afgrænsningen mellem KGL § 17 og KGL § 14 er den samme som før ændringen af KGL § 14 i 2010. Hertil skal det dog særligt bemærkes, at det er en afgørende forskel, at der tidligere ikke var fradrag efter KGL § 14, når KGL § 17 ikke var opfyldt, mens der nu er fradrag efter KGL § 14, når KGL § 17 ikke er opfyldt. At KGL § 17 ikke er opfyldt afskærer således ikke længere fradrag efter KGL § 14.

SKATs begrundelse i indstillingen om, at "hvis en persons tab har relation til drift af en erhvervsvirksomhed, og efter tidligere lovgivning og praksis alene skulle vurderes i forhold til kursgevinstlovens § 17, så skal samme situation stadig kun vurderes i relation til kursgevinstlovens § 17.", er således kun delvist korrekt efter lovændringen i 2010. Det er korrekt, at et tab på en fordring, som har relation til drift af en erhvervsvirksomhed, i første række skal vurderes efter KGL § 17, da fradragsværdien alt andet lige er bedre efter denne bestemmelse. Hvis tabet dog ikke kan fradrages efter KGL § 17, kan tabet dog fradrages efter KGL § 14, medmindre man er omfattet af undtagelserne i KGL § 14, stk. 2, KGL § 15, 17 og 18.

På denne baggrund skal det gøres gældende, at Spørger har fradrag for sit tab i kapitalindkomsten efter KGL § 14, stk. 1, såfremt det fastholdes, at der ikke er fradrag som driftstab efter KGL § 17.

På ovenstående baggrund imødeses det derfor, at SKAT ændrer sin indstilling i overensstemmelse med ovenstående, således at spørgsmålet besvares med et "ja".

Spørgers opfattelse og begrundelse

Der henvises til kursgevinstlovens § 1.

SKATS indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, om spørger i indkomståret 2012 eller et senere indkomstår kan få fradrag for sin del af tab på en fordring, opstået i 2011 som følge af underslæb, begået af administrator for et K/S, som spørger deltager i, og hvor administrator erklæres konkurs i 2012 eller et senere år.

Lovgrundlag

Kursgevinstlovens § 1

Denne lov omfatter

1) gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve,

(...)

Kursgevinstlovens § 14

 Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr.

Stk. 2. Tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft en indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, eller tab på fordringer på den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer kan ikke fradrages. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. For fordringer i fremmed valuta opgøres det ikkefradragsberettigede tab efter 1. og 2. pkt. på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse.

Kursgevinstlovens § 17

For tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse, jf. dog § 18.

Kursgevinstlovens § 18

Uanset §§ 13, 14 og 17 kan tab på en fordring ikke fradrages, såfremt renteindtægter af fordringen eller gevinster på fordringen omfattet af denne lov som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Statsskattelovens § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

1. formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. (...)

Lovforslaget til lov nr. 724 af 25. juni 2010

(...)

3.1.3. Forslagets indhold

Det foreslås, at skattefriheden ophæves for blåstemplede fordringer, dvs. fordringer, der forrentes med en rente, der er lig med eller højere end mindsterenten på det tidspunkt, hvor debitor påtager sig forpligtelsen, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2, 2. pkt., jf. § 38 (mindsterentereglen).

Samtidig foreslås, at der gives fradrag for tab på fordringer i danske kroner. Adgangen til fradrag gælder såvel de fordringer, hvor gevinst i dag er skattefri (blåstemplede fordringer) som fordringer, der i dag er skattepligtige, fordi mindsterentereglen, jf. § 14, stk. 2, 2. pkt., ikke er opfyldt (sortstemplede fordringer). Adgangen til fradrag for tab bliver herved den samme for fordringer i danske kroner, som den der i dag gælder for tab på fordringer i fremmed valuta.

Forslaget indebærer, at den forskellige beskatning, der i dag gælder for henholdsvis blåstemplede og sortstemplede fordringer i danske kroner og fordringer i fremmed valuta, ophæves, idet gevinst og tab på fordringer generelt bliver skattepligtig henholdsvis fradragsberettiget uanset forrentningen af fordringen og uanset, om fordringen er udstedt i danske kroner eller fremmed valuta.

Ifølge forslaget indtræder skattepligten henholdsvis adgangen til fradrag dog alene, hvis årets nettogevinst/-tab sammenlagt med gevinst og tab på gæld i fremmed valuta, jf. kursgevinstlovens § 23, overstiger 2.000 kr. Hermed videreføres den bagatelgrænse, der i dag gælder gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta, idet den samtidig dels udbredes til også at gælde fordringer i danske kroner, dels hæves til 2.000 kr. Herved sikres, at den obligationsejer, der ikke nyder godt af satsnedsættelsen, typisk ikke berøres af tiltaget.

(...)

Til § 1, nr. 6

Det foreslås, jf. stk. 1, at mindsterentereglen ophæves, og at der for personer indføres skattepligt af gevinst og adgang til fradrag for tab på fordringer, uanset forrentningen af fordringen og uanset, om der er tale om en fordring i danske kroner eller fremmed valuta.

(...)

Tab, der ikke kan fradrages, fordi told- og skatteforvaltningen ikke har modtaget oplysninger om erhvervelsen af fordringen, jf. de regler, der foreslås indsat i kursgevinstlovens § 15 medregnes ikke under bagatelgrænsen.

Kursgevinstlovens § 17 vedrørende tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, og tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift i virksomheden, videreføres, således at sådanne tab i samme omfang som i dag kan fradrages efter statsskattelovens § 6 a.

Adgangen til fradrag for tab på en fordring gælder ikke, hvis renteindtægter af fordringen eller gevinster på fordringen ikke er skattepligtig som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. lovforslagets § 1, nr. 7 (forslaget om ændring af kursgevinstlovens § 18).

(...)

Med ophævelsen af skattefritagelsen for blåstemplede fordringer er spørgsmålet ikke, om gevinst på fordringen er skattepligtig eller ej, men hvornår en eventuel gevinst eller et fradrag for tab skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Dette beror herefter på de almindelige principper i § 25 i kursgevinstloven om opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld.

(...)

Der henvises i øvrigt til de almindelige bemærkninger pkt. 3.1.

Det foreslås herudover, jf. forslaget til § 15, at personers adgang til fradrag for tab på fordringer optaget til handel på et reguleret marked betinges af, at SKAT har modtaget oplysninger om erhvervelsen af fordringerne. Forslaget skal ses i sammenhæng med de foreslåede justeringer af reglerne om indberetning af obligationer, jf. lovforslagets § 11, og indførelsen af fradragsretten for tab på fordringer i danske kroner.

I høringsskemaet til lov nr. 724 af 25. juni 2010 fremgår bl.a. følgende:

Dansk Landbrugsrådgivning, Landscentret, havde bl.a. skrevet følgende bemærkning til lovforslaget:

"KGL § 17

I den skematiske oversigt over gældende regler i afsnit 3.1.1 er § 17 ikke medtaget. Ved § 1, nr. 6 ophæves bl.a. KGL § 16, stk. 1, 3. pkt. Ifølge de specielle bemærkninger er der ikke længere nogen begrundelse for bestemmelsen. Det er vi enige i.

Der er som følge heraf samt formuleringen af den foreslåede § 14 et meget stort behov for en afklaring/ændring af afgrænsningen mellem den nye § 14 og § 17. Herunder om § 14 giver fradragsret for alle tab på fordringer, som der ikke er fradrag for efter § 17 (dog under forudsætning af, at bagatelgrænsen opfyldes), samt om tab på fordringer, der er fradragsberettigede efter § 17, helt holdes uden for bagatelgrænsen?

Der henvises til, at det har stor betydning, idet det i forslaget til § 14, stk. 1, anføres "jf. dog § ... 17". Efter den nuværende § 14, er tab på fordringer ikke fradragsberettigede, "jf. dog § ...17". Altså at udgangspunktet er manglende fradragsret, men at der er en undtagelse i § 17, der kan give fradragsret. Når man nu foreslår det modsatte udgangspunkt, nemlig at der er fradragsret efter § 14, får formuleringen "jf. dog § ...17" den modsatte betydning. Formen for henvisning er dermed ikke velvalgt. Det giver problemer, at man i 1. pkt. efter "jf. dog"  henviser til både stk. 2, § 15 og § 18, der er regler om manglende fradragsret, samt til § 17, der er en regel om fradragsret. Sprogligt betyder "jf. dog", at der kommer en modsætning til det, der lige er anført. Og det er vel ikke tilsigtet mht. § 17!?

Hvis reglerne skal være hensigtsmæssige bør det nye regelsæt betyde, at der efter § 14 generelt bliver fradragsret for tab på fordringer (med respekt af bagatelgrænsen), i det omfang der ikke er fradrag efter § 17. Herunder fx fradrag for tab på fordringer, der godt nok er erhvervet som vederlag i næring / erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, men hvor fordringen ikke opfylder betingelserne i SL § 6 a. Samt formentlig, at tab, der er fradrag for efter § 17, helt holdes uden for bagatelgrænsen. (Der ses bort fra fordringer omfattet af § 18). Ellers vil man komme i den besynderlige situation, at der er fradrag for tab på privates fordringer, mens den erhvervsdrivende fx ikke har fradrag for tab på fordringer, der godt nok er erhvervet som vederlag i næring / erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, men hvor fordringen ikke opfylder betingelserne i SL § 6 a. Dette ville være meget uhensigtsmæssigt.

Eller er det hensigten at reglerne skal forstås således, at § 17 herefter fx i relation til regresfordringer ved kaution alene har betydning i forhold til bagatelgrænsen, i relation til andre fordringer, der ikke er optaget til handel på regulerede markeder, alene har betydning i relation til bagatelgrænsen, samt i relation til fordringer, der er optaget til handel på regulerede markeder, alene har betydning, hvor der ikke er sket indberetning? Uanset hvad er der brug for en omformulering og afklaring. Det er opfattelsen, at det mest hensigtsmæssigt kan laves således, at § 14 giver fradragsret for alle tab på fordringer, som der ikke er fradrag for efter § 17 (jf. dog stk. 2, § 15 og § 16), samt at tab på fordringer, der er fradragsberettigede efter § 17, helt holdes uden for bagatelgrænsen.

Indførelsen af tabsfradrag på fordringer vil have betydning også i forhold til sælgerpantebreve mv. Det kan umiddelbart være med til at løse lidt mere op på ejendomsmarkedet."

Skatteministeriet svarede følgende:

"Ifølge kursgevinstlovens § 17 finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, jf. dog KGL § 18.

Adgangen til fradrag efter § 17 indebærer, dels at tabet fradrages i den personlige indkomst, dels at bagatelgrænsen på 2.000 kr., jf. forslaget til kursgevinstlovens § 14, stk. 1, 2. pkt., ikke finder anvendelse.

Afgrænsningen mellem kursgevinstlovens § 14 og 17 vil være den samme, som den hidtidige afgrænsning mellem tilfælde, hvor adgangen til fradrag har været afskåret og tilfælde, hvor der har været adgang til fradrag efter kursgevinstlovens § 17. Hidtidig praksis vil således fortsat være relevant til belysning af afgrænsningen af kursgevinstlovens § 17.

Da § 17 herefter må anses for en undtagelse til fradragsretten efter § 14, ses der ikke at være grundlag for at ændre den foreslåede formulering af § 14 i lovforslaget.

Praksis

SKM2013.779.HR

Et selskab havde indgået en betinget købsaftale om aktiekapital i et russisk selskab, der skulle eje og drive et hotel i Rusland. Selskabet skulle blive aktionær, når hotellet var opført, og hotelselskabet havde opnået tinglysning med fuldstændig og ubetinget adkomst til ejendommen.

Aftalen blev imidlertid misligholdt, og skatteyderselskabet fik ved en voldgiftskendelse tilkendt en erstatning på 13,2 mio. USD i form af positiv opfyldelsesinteresse. Sagen vedrørte, om dette beløb var skattepligtigt eller ej.

Højesteret fandt, at erstatningen måtte sidestilles med en gevinst ved afståelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 2. Højesteret lagde vægt på at erstatningen var fastsat som positiv opfyldelsesinteresse. Selskabet blev herved økonomisk stillet som om aftalen var opfyldt efter sit indhold med erhvervelse og efterfølgende påtvungen afståelse. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at det danske selskab som følge af misligholdelsen ikke blev ejer af aktierne i det russiske selskab.

Højesteret fandt, at selskabet skattemæssigt måtte anses for at have ejet aktierne i mindre end 3 år, hvorfor salget var skattepligtigt efter de dagældende regler om beskatning af selskabers salg af aktier.

SKM2012.353.HR

Et Revisionsaktieselskabs betaling af erstatning til dækning af statens skattekrav, som følge af at revisorselskabet havde været rådgiver for sælgere af overskudsselskaber, var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6 a som driftstab. Fradragsret for tab på regresfordringerne mod køberne af overskudsselskaberne kunne i medfør af kursgevinstlovens § 3 kun anerkendes, i det omfang revisionsselskabet havde ret til fradrag efter statsskattelovens § 6 a. At staten derved ikke ville modtage fuld erstatning kunne ikke føre til et andet resultat.

SKM2010.858.LSR

En kommanditists tab af indskud i et kommanditselskab som følge af besvigelser fra udbydere/administrators side kunne ikke fradrages.

Landsskatteretten henså til, at fradrag for driftstab kunne opnås efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det var en forudsætning for fradrag, at tabet var påført den pågældende som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.

Fradrag for tab på fordringer var for personer omfattet af kursgevinstlovens § 17, hvorefter der skulle foretages en vurdering af, om udgiften kunne karakteriseres som et driftstab efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Formuetab og tab vedrørende privatsfæren kunne ikke fratrækkes, da betingelserne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i disse tilfælde ikke var opfyldt.

Efter det oplyste måtte klagerens tab i forbindelse med hendes indtræden i ejendomsinvesteringsselskabet K/S G1 anses for et formuetab, der var indkomstopgørelsen uvedkommende. Tabet havde ikke haft den fornødne tilknytning til kommanditselskabets løbende drift. Fradrag for tabet kunne derfor ikke godkendes.

SKM2010.148.SKAT Beskatning af investorer i Phoenix Kapitaldienst GmbH - genoptagelse - Styresignal

(...)

4. Fradrag for tab af indskud på PMA-kontoen

Investorernes tab af indskud på PMA-kontoen skal behandles efter kursgevinstlovens regler om tab på fordringer i fremmed valuta.

Det har hidtil været vurderingen, at der ikke var tilstrækkeligt overblik over aktiver og krav i konkursboet til at foretage en vurdering af i hvilket omfang de foretagne indskud kan anses tabt i skattemæssig forstand.

Der anses nu at være skabt så meget klarhed over konkursboets status, at det findes godtgjort, at provenuet til kreditorerne kommer til at ligge i intervallet 40 - 50 pct. af fordringerne.

Skønnet er udarbejdet af de danske investorers repræsentant i konkursboets kreditorudvalg. Skønnet er udarbejdet i forlængelse af møde den 6. oktober 2009 i kreditorudvalget og offentliggjort i Nyhedsbrev nr. 15 til de danske investorer.

Efter en samlet bedømmelse af de foreliggende oplysninger har Skatterådet vurderet, at investorernes fordring mod selskabet må anses tabt for 50 pct.'s vedkommende og at dette tab må anses for konstateret i forbindelse med offentliggørelsen af Nyhedsbrev nr. 15 den 23. oktober 2009. Det fradragsberettigede tab skal reduceres med eventuelle udbetalinger fra den tyske indskydergarantifond (EdW).

Fradraget for tab på fordringen skal ske i det indkomstår, der omfatter den 23. oktober 2009.

SKM2010.144.SR

Skatterådet kunne tiltræde, at det måtte anses for helt usandsynligt, at de fiktive tilskrivninger for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 ville blive anerkendt som et krav dels i konkursboet og dels af EdW (den tyske indskydergarantifond), hvilken vurdering baserede sig på de nu foreliggende omstændigheder og især den tyske højesterets dom af 11. december 2008, der fastslog at konkursboet Phoenix Kapitaldienst Gmbh havde adgang til omstødelse af de fiktive gevinster, i de tilfælde investorerne havde hævet mere end de faktiske indskud. På denne baggrund blev der tilladt adgang til genoptagelse for de indkomstår, hvor selskabet havde indtægtsført de fiktive tilskrivninger. Endvidere ansås der nu at foreligge oplysninger om konkursboet, der i tilstrækkelig grad underbyggede, at en væsentlig del af selskabets fordring var tabt, hvorfor der blev tilladt adgang til delvis skattemæssig nedskrivning af fordringen i 2009.

Phoenix begyndte at drive virksomhed som finansiel mægler i 1977. I starten fungerede Phoenix som finansiel mægler ved køb og salg af call- og put-optioner i forbindelse med fremtidige handler af råvarer og råstoffer. Denne handel fortsatte under betegnelsen "Tradable Options" frem til 2004.

I 1992 begyndte Phoenix at sælge et nyt produkt med betegnelsen "Phoenix Managed Account" (herefter betegnet PMA), som gik ud på, at alle investorernes penge blev lagt sammen i en fælles pulje, som Phoenix herefter forvaltede og investerede i eget navn, men for investorernes regning og risiko. Det var imidlertid kun en lille del af denne pulje, der faktisk set blev investeret.

Phoenix foretog investeringerne igennem forskellige konti hos 3 forskellige børsmæglere. En handelsperiode varede én måned. Efter hver måned blev periodens overskud/underskud vist på en månedlig opgørelse over beholdningen. Denne oversigt blev efterfølgende fremsendt til investorerne.

Det blev dog i forbindelse med den efterfølgende behandling af konkursboet konstateret, at Phoenix på intet tidspunkt havde oppebåret fortjeneste igennem investeringer med midler fra PMA. Phoenix havde derimod realiseret en række tab i forbindelse med de foretagne investeringer.

Overskuddet på PMA fremkom på baggrund af en ikke-eksisterende konto, som angiveligt blev holdt hos en af børsmæglerne. Det positive resultat af PMA blev alene opnået ved at medregne resultatet af den fiktive konto, hvilket medførte, at kontoudtogene indeholdende afkastet af investorernes investeringer var uden realitet.

SKM2002.184.LSR

Partrederier skulle ikke beskattes som selvstændige skattesubjekter. Beskatningen ville i lighed med interessentskaber finde sted hos den enkelte deltager. Landsskatteretten fandt, at tab ved besvigelser kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a eller principperne heri i det omfang, tabet er et udslag af en normal driftsrisiko.

Landsskatteretten fandt, at tabet som følge af besvigelse var fradragsberettet, idet tabet var et udslag af en normal driftsrisiko ved partrederi. Der var henset til, at de øvrige redere, kort tid efter mistanken om sammenblandingen af den bestyrende reders privatøkonomi og partsrederiets økonomi, havde gennemgået regnskaberne og havde opdaget besvigelserne. Der var endvidere henset til, at partrederier ifølge sølovens § 103 skulle vælge en bestyrende reder, og at besvigelserne lå inden for den bemyndigelse som sølovens § 104 tildelte den bestyrende reder. Landsskatteretten fandt endvidere, at klageren havde godtgjort, at fordringen mod C måtte anses som uerholdelig. De påklagede ansættelser vil følgelig være at nedsætte.

I bogen Kursgevinstloven med kommentar af Jan Børjesson m.fl. fra 2014, står følgende side 266:

"§ 14, stk. 1, 1. pkt., udtrykker hovedreglen for ikke-næringsdrivende, som er gældende, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af loven.

Det er uden betydning, om gevinsten eller tabet på fordringen har erhvervsmæssig tilknytning, ligesom det er uden betydning, om fordringen er blåstemplet eller sortstemplet."

Den Juridiske vejledning  C.B.1.4.2.2 Andre fordringer - KGL § 14

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan personer og dødsboer, der ikke er pengenæringsdrivende beskattes af gevinst og tab på fordringer.

(...)

Afsnittet beskriver de gældende regler, der er indført med virkning for fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere. ...

Regel

Personer er som altovervejende hovedregel skattepligtige af gevinst og har fradrag for tab på fordringer. Se KGL § 14, stk. 1.

Skattepligten henholdsvis adgangen til fradrag er betinget af, at gevinsten/tabet ikke ligger under bagatelgrænsen på 2.000 kr., og at fordringen er erhvervet den 27. januar eller senere. Se nedenfor.

Adgangen til fradrag omfatter gevinst og tab på alle pengefordringer. Se afsnit C.B.1.2 om afgrænsningen af pengefordringer omfattet af KGL. En kautionists tab på regreskrav som følge af en stillet kaution er også omfattet af bestemmelsen. Der er således ikke forskel på adgang til fradrag for tab i tilfælde, hvor der er tale om direkte udlån og tilfælde, hvor der er stillet kaution.

(...)

Se SKM2011.847.SR, hvor en skatteyder har forudbetalt for undervisning til en privatskole, som går konkurs. Idet undervisningen ikke kan leveres, opstår der en pengefordring på konkurstidspunktet. Pengefordringens værdi svarer til det beløb, der er indbetalt, men som der på konkurstidspunktet ikke er modtaget undervisning for. Et tab på fordringen vil være fradragsberettiget efter reglen i KGL § 14.

(...)

Bemærk

Den almindelige adgang til fradrag efter KGL § 14 er også fraveget ved KGL §§ 15, 17 og 18. Se afsnit C.B.1.4.2.3 - C.B.1.4.2.5.

(...)

Fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere

Den generelle beskatning af gevinster og adgang til fradrag for tab gælder kun fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere. 

For fordringer erhvervet inden den 27. januar 2010 gælder de hidtil gældende regler. (...)

Den juridiske vejledning, C.B.1.4.2.4 Fordringer erhvervet som vederlag i næring - KGL § 17

"Indhold

Dette afsnit beskriver reglen i KGL § 17, om erhvervsdrivende personers fradrag for tab på fordringer erhvervet som vederlag i næring og fordringer erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift.

(...)

Regel

Tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, og fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, kan fratrækkes efter SL § 6 a. Se KGL § 17.

(...)

Fordringer erhvervet som vederlag i næring

Fordringer erhvervet som vederlag i næring er fordringer erhvervet ved levering af varer eller tjenesteydelser. Disse fordringer beskattes ved erhvervelsen efter SL § 4.

(...)

Fordringer der ikke er omfattet

Tab på direkte udlån er ikke omfattet af bestemmelsen. Fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, kan skifte karakter til udlån. Hvis der fx ydes en varekredit i forbindelse med salg af varer, der løber ud over, hvad der er sædvanligt inden for det pågældende forretningsområde, anses fordringen ikke længere for erhvervet som vederlag i næring.

Hvis tabet herefter ikke er omfattet af KGL § 17, afhænger adgangen til fradrag af, om tabet kan fradrages efter hovedreglen i KGL § 14. Tabet skal i givet fald fradrages i kapitalindkomsten og ikke i den personlige indkomst. Desuden er fradrag betinget af, at den skattepligtiges nettotab i indkomståret overstiger bagatelgrænsen på 2.000.kr. Se afsnit C.B.1.4.2.2. 

Fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden

Ud over fordringer erhvervet som vederlag i næring, omfatter adgangen til fradrag efter KGL § 17 tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Der er tale om tab, der har karakter af almindelige driftsomkostninger.

Driftsomkostninger

Driftsomkostninger defineres efter SL § 6, litra a, som de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det er afgørende, at fordringen og tabet har tilknytning til virksomhedens erhvervsmæssige drift. Tab på fordringer, som indgår i virksomhedens anlægsformue, falder dermed udenfor.

Erhvervsdrivende personer har fradragsret for tab på kautionsforpligtelser efter KGL § 17, hvis tabet er et fradragsberettiget driftstab, det vil sige ud fra et omkostningslignende synspunkt.

Fradrag ud fra et omkostningssynspunkt forudsætter, at kautionsforpligtelsen er foretaget som et led i bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. På linje med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse er det afgørende, om der er en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.

Tab på kaution, som er påtaget for at udvide indkomstgrundlaget, f.eks. ved start af produktion eller salg på helt nye forretningsområder, vil ikke kunne fratrækkes efter KGL § 17. Se SKM2003.206.VLR.

(...)

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Hidtidig praksis skal ses i lyset af, at grænsedragningen mellem tab på fordringer, der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed og dermed kan fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a, og fordringer i danske kroner omfattet af kursgevinstlovens almindelige regler for personer, inden de ændringer, der er gennemført ved lov nr. 724 af 25. juni 2010, havde betydning for, om der var fradrag eller ej. For fordringer erhvervet efter den 27. januar 2010 har afgrænsningen kun betydning for, om tabet skal medregnes til den personlige indkomst eller som kapitalindkomst, samt om bagatelgrænsen finder anvendelse. (SKATs understregning)

(...)"

Den juridiske vejledning 2013-1 C.C.3.3.2 Kommanditisters indkomstopgørelse:

"Indhold

Dette afsnit beskriver nogle særlige forhold og praksis vedrørende opgørelsen af den skattepligtige indkomst for kommanditister. Indkomstopgørelsen sker i øvrigt efter skattelovgivningens almindelige regler. 

...)

Fradrag for tab

Tab for en kommanditist kan fx skyldes, at en eller flere af de andre kommanditister ikke overholder deres forpligtelse til indskud i selskabet, eller at kommanditisten har påtaget sig en forpligtelse som selvskyldnerkautionist over for kommanditselskabets kreditorer.

Tabet skal skattemæssigt vurderes ud fra de almindelige regler og praksis om fradrag for driftstab. 

Efter praksis anses disse tab for kommanditisterne ikke som fradragsberettigede driftstab, men som formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, heller ikke selvom kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist. 

(...)"

Begrundelse

I denne sag er der tale om, at administrator for kommanditselskabet bedragede selskabet, idet administrator uretmæssigt overførte penge fra kommanditselskabets bankkonto til administrator eller et af ham kontrolleret selskab.

Efter det oplyste er der tale om en dansk debitor, som er en fysisk person.

Det er oplyst, at det er kommanditselskabet, som har anmeldt kravet i konkursboet.

Er der fradrag efter kursgevinstlovens § 17?

Tabet i denne sag har ikke relation til næringsvirksomhed, og kan heller ikke anses for en driftsomkostning, da tabet ikke har noget med selve driften at gøre, og tabet er derfor ikke omfattet af kursgevinstlovens § 17. Dette er i overensstemmelse med SKM2010.858.LSR.

Kan tab opstået i relation til drift af virksomhed, som ikke anses for omfattet af kursgevinstlovens § 17 fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 14?

Fordringen er opstået efter at den eksisterende § 14 i kursgevinstloven fik virkning, det vil sige efter den 26. januar 2010.

SKM2010.858.LSR, hvor en kommanditists tab af indskud i et kommanditselskab som følge af besvigelser fra udbyders/administrators side ikke kunne fradrages, vedrørte et tab, som opstod inden den nye kursgevinstlovs § 14 trådte i kraft. Af afgørelsen fremgår, at der i nærværende sag ikke er fradrag efter kursgevinstlovens § 17.

Spørgsmålet er så, om en person, som driver næring, og hvis tab ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 17, i stedet kan foretage fradrag efter kursgevinstlovens § 14.

I kursgevinstlovens § 14, stk. 1, står bl.a. følgende: "Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18."

Efter SKATs opfattelse kan et tab relateret til drift af en virksomhed ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 14.

SKAT mener således, at såvel bemærkninger til lovforslaget og høringssvaret understøtter dette.

Af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 724 af 25. juni 2010 fremgår bl.a.følgende vedrørende den foreslåede § 14:

"Kursgevinstlovens § 17 vedrørende tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, og tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift i virksomheden, videreføres, således at sådanne tab i samme omfang som i dag kan fradrages efter statsskattelovens § 6 a."

Af Skatteministeriets høringsvar til Dansk Landbrugsrådgivning, Landscentret, fremgik bl.a. følgende:

"Ifølge kursgevinstlovens § 17 finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, jf. dog KGL § 18.

(...)

Afgrænsningen mellem kursgevinstlovens § 14 og 17 vil være den samme, som den hidtidige afgrænsning mellem tilfælde, hvor adgangen til fradrag har været afskåret og tilfælde, hvor der har været adgang til fradrag efter kursgevinstlovens § 17. Hidtidig praksis vil således fortsat være relevant til belysning af afgrænsningen af kursgevinstlovens § 17.

(...)"

Efter SKATs opfattelse har det også formodningen imod sig, at man kan foretage fradrag efter kursgevinstlovens § 14, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt. Lovgiver har i kursgevinstlovens § 17 betinget fradragsretten af, at der er tale om driftsomkostninger. Det må have formodningen imod sig, at - når denne betingelse ikke er opfyldt - så kan man "bare" gå et andet sted hen i kursgevinstloven. Dette burde i givet fald fremgå udtrykkeligt af forarbejderne.

SKAT mener således, at særligt lovbemærkninger, høringssvar m.v., må læses således, at hvis en persons tab har relation til drift af en erhvervsvirksomhed, og efter tidligere lovgivning og praksis alene skulle vurderes i forhold til kursgevinstlovens § 17, så skal samme situation stadig kun vurderes i relation til kursgevinstlovens § 17.

SKAT mener derfor, at spørger ikke kan fradrage tabet, hverken efter kursgevinstlovens § 17 eller 14.

SKAT har følgende bemærkninger til høringssvaret:

Advokaten gør i første række gældende, at tabet kan fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 17.

Advokaten finder at SKM2002.184.LSR - som tillod fradrag, som følge af besvigelser fra en partreder, idet tabet var udslag af en normal driftsrisiko ved partrederi - støtter, at der i denne sag skal gives fradrag for tabet ved administrators bedrageri efter kursgevinstlovens § 17.

Hertil bemærker SKAT, at SKM2010.858.LSR efter SKATs opfattelse viser, at der ikke er fradrag efter kursgevinstlovens § 17, da der ikke er tale om en normal driftsrisiko.

Efter SKATs opfattelse, er der ikke tale om et driftstab, jf. statsskattelovens § 6 a. Tabet kan derfor ikke fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 17.

Advokaten mener ikke, at SKM2010.858.LSR understøtter, at der ikke kan gives fradrag efter kursgevinstlovens § 17 i denne sag, da SKM2010.858.LSR efter advokatens opfattelse vedrørte tab på udlån.

Hertil bemærker SKAT, at det fremgår af Landsskatterettens begrundelse i SKM2010.858.LSR, at formuetab og tab vedrørende privatsfæren ikke kan fratrækkes, da betingelserne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i disse tilfælde ikke er opfyldt. Da tabet i denne sag, efter SKATs opfattelse ikke er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, kan tabet ikke fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 17.

I anden række gør advokaten gældende, at det er hans opfattelse, at tabet under alle omstændigheder kan fradrages efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1. Han henviser bl.a. til flere afsnit i Den juridiske vejledning

Hertil bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at tab ved bedrageri opstået i forbindelse med privatsfæren ikke er omfattet af kursgevinstloven, men af statsskattelovens § 5, stk.1, litra a, og dermed allerede derfor den skattepligtige indkomst uvedkommende. Det vil sige, at sådanne tab ikke kan fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 14.

Advokaten mener, at det fremgår af Den juridiske vejledning, at hvis der ikke er fradrag efter kursgevinstlovens § 17, så kan der eventuelt - hvis betingelserne herfor er opfyldt - gives fradrag efter kursgevinstlovens § 14. SKAT er ikke enig i denne læsning, der heller ikke har støtte i ordlyd, forarbejder eller afgørelser.

Efter SKATs opfattelse kan et tab, som er opstået i forbindelse med en kommanditists deltagelse i et kommanditselskab, ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 14, såfremt tabet ikke kan fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 17. Efter SKATs opfattelse fremgår dette af lovforarbejder og høringssvar til den nuværende kursgevinstlovs § 14.

Som nævnt ovenfor er fradrag efter kursgevinstlovens § 14 under alle omstændigheder udelukket allerede fordi tabet - da det er et privatretligt formuetab omfattet af statsskattelovens § 5, stk.1, litra a - udelukket.

SKAT finder således fortsat, at der hverken skal tillades fradrag efter kursgevinstlovens § 17 eller § 14. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.