Parter

H1 ApS
(advokat Martin Simonsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Martin Henrichsen)

Afsagt af landsdommerne

M. Stassen, Michael Dorn og Christina Toftegaard Nielsen (kst.)

Påstand

Under denne sag der er anlagt den 19. november 2006, har sagsøgeren, H1 ApS, principalt nedlagt påstand om, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2001 nedsættes med 125.484 kr., subsidiært hjemvisning til fornyet behandling ved den skatteansættende myndighed.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for året 2001 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagsfremstilling

Tvisten i sagen angår spørgsmålet om beskatning af avance for indkomståret 2001 i forbindelse med sagsøgerens afståelse til KA af en ejerlejlighed, beliggende ....

Landsskatteretten afsagde den 19. august 2004 i sagen

"...

Landsskatterettens afgørelse

Forhøjet skattepligtig indkomst med ejendomsavance 125.484 kr. stadfæstes.

Møde mv.

Sagen har været telefonisk forhandlet med klagerens advokat.

Sagens oplysninger

Selskabet, som driver virksomhed med salg og udlejning af ejendomme, blev stiftet i 1990. Anpartskapitalen var indtil 1998 ejet af A og B med halvdelen til hver. I 1998 overdrog B sine anparter til hustruen LB. Selskabet erhvervede ejendommen ..., ved skøde af 21. november 1996 for 620.193 kr. Ved lejekontrakt af 28. oktober 1996 udlejes ejerlejligheden til As tidligere ægtefælle KA for 54.000 kr. årligt for en tidsbegrænset periode på 4 år indtil 31. oktober 2000. Der blev ved lejemålets indgåelse indrømmet en køberet for 635.000 kr. Ved skøde af 11. november 2000 købte KA ejendommen for dette beløb.

Den 2. januar 2001 overdrog A sine anparter i selskabet til B.

Selskabsbeskatningens afgørelse

Ejendomsavancen er opgjort således

Afståelsessum
Ansat afståelsessum, jf. ejendomsvurdering pr. 1/1 2000		850.000 kr.
Skønsmæssigt nedslag for ansvarsfraskrivelse for faktiske mangler, jf. advokatens brev af 14/4 2003		-20.000 kr.
Anskaffelsessum
Faktisk anskaffelsessum	664.516 kr.
Fast tillæg med 10.000 kr./år fra og med 1996 til og med 1999	40.000 kr.	-704.516 kr.
Avance		125.484 kr.
Intet ejertidsnedslag, jf. EBL § 6, stk. 3
Avance til beskatning		125.484 kr.

Ejendommen blev købt af selskabet den 27. oktober 1996. Den sælges i 2000 i henhold til købeoption indgået den 5. november 1996. Købeoptionen blev indgået med daværende hovedanpartshaver A's tidligere hustru. Parret blev skilt den 15. oktober 1996. Ejendommen blev ikke handlet mellem uafhængige parter, idet købeoptionen ikke blev indgået mellem uafhængige parter, jf. at den blev indgået ca. 3 uger efter at hovedanpartshaver og hustruen blev skilt og 12 dage efter at ejendommen blev erhvervet af selskabet.

Det er selskabsbeskatningens opfattelse, at der på tidspunktet for indgåelse af optionsaftalen ikke var uafhængighed mellem hovedanpartshaver og dennes fraskilte hustru, og at aftalen ikke hvilede på sædvanlige forretningsmæssige overvejelser. Der henvises til TfS 1990.367, en Landsskatteretskendelse af 13. nov. 2002 samt TSS-cirkulære nr. 2000-5, hvorefter overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne prater skal ske til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt, på tidspunktet, hvor bindende aftale er indgået - her salgsaftalen. Ejendommens handelsværdi ansættes til den offentlige vurdering pr. 1. januar 2000, 850.000 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Den skattepligtige indkomst nedsættes til det selvangivne beløb, subsidiært et mindre beløb end den ansatte indkomst 337.866 kr.

Det gøres gældende, at klageren og KA må betragtes som uafhængige parter. Til støtte herfor fremhæves, at KA's daværende ægtefælle A ikke havde anpartsmajoriteten i selskabet. Omstændighederne i forbindelse med anpartsoverdragelsen mellem A og B, der først fandt sted fire år efter at køberetten blev indrømmet, dokumenterer, at B ikke blev kompenseret for, at KA eventuelt var blevet indrømmet en fordel. Tværtimod betalte B den fulde markedsværdi af A's anpartsbeholdning, jf. udtalelse fra en revisor om selskabets formue pr. 31. december 2000.

Ved den indgåede lejekontrakt blev der indrømmet KA en køberet, der skulle udnyttes senest den 1. november 2000. Det var et vilkår for køberettens udnyttelse, at KA skulle overtage lejligheden, som den på tidspunktet for udnyttelsen var og forefandtes, og lejligheden ville i øvrigt blive solgt uden nogen form for ansvar for faktiske mangler fra sælgers side.

Den i 1996 fastsatte årlige leje 54.000 kr. i det tidsbegrænsede lejemål var efter anpartshavernes opfattelse en leje, der oversteg markedslejen for tilsvarende lejemål i området, og lejemålet var tidsbegrænset til 4 år. Lejens størrelse skal også ses i forhold til, at den indvendige vedligeholdelse påhvilede lejer. Der var intet beløb på vedligeholdelseskontoen og lejer skulle selv bekoste istandsættelse, da ejendommen var i dårlig stand ved lejemålets begyndelse. Klageren var således tvunget til at indrømme KA en køberet for derved at undgå, at hun som lejer ville anfægte tidsbegrænsningen og evt. huslejen.

Klagerens motiv for at erhverve ejerlejligheden var, at selskabet drev virksomhed med udlejning af ejendomme. Udlejningen til 54.000 kr. årligt set i forhold til købesummen medfører en årlig forrentning på 8% efter fradrag af fællesudgifter. Ved lejekontraktens indgåelse var det generelle renteniveau stærk faldende, og ejendomsinvesteringen måtte betragtes som særdeles hensigtsmæssig.

Der er intet grundlag for at antage, at klageren skulle have formodning, endsige nogen viden om, at ejendomsvurderingen ville stige med 50 % i den 4-års periode køberetten skulle gælde.

Repræsentanten konkluderer, at det er uhjemlet alene at vurdere køberettens værdi i forhold til den offentlige ejendomsvurdering på tidspunktet for køberettens udnyttelse. Køberettens værdi skal ses i forhold til de omstændigheder som medførte, at køberetten blev indrømmet, hvilket er ensbetydende med at klagerens fordel ved den høje husleje samt den manglende forventning om en stigning i ejendomspriserne inddrages i vurderingen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En køberet er ikke en overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der en overdragelse, jf. ligningsvejledningen 2000 E.J.5.2.2.

Ved overdragelse af aktiver mellem interesseforbundne parter skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt på tidspunktet, hvor bindende aftale er indgået. Ved ligningsmyndighedernes vurdering af om en overdragelse er sket på armslængde-vilkår, vil den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens handelsværdi, jf. TSS-cirkulære 2000-5.

Landsskatteretten er på det foreliggende enig med selskabsbeskatningen i, at køberetsaftalen ikke kan anses at være indgået mellem uafhængige parter. Klageren har ikke afkræftet formodningen for, at A via selskabet har kunnet gennemføre købet af ejerlejligheden, udlejningen og indrømmelse af køberetten i kraft af sin anpartsbesiddelse. Retten er ligeledes enig i, at den senest offentliggjorte ejendomsværdi er et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på overdragelsestidspunktet.

Det af klageren anførte om bl.a. huslejens størrelse i lejeperioden og den manglende forventning om stigningen på ejendomsmarkedet kan ikke føre til andet resultat.

Den af selskabsbeskatningen trufne afgørelse, hvorefter klagerens skattepligtige indkomst forhøjes med ejendomsavance 125.484 kr., stadfæstes således.

..."

Der er under sagen afgivet forklaring af A og B.

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at H1 ApS i alt købte 10 ejendomme, hvoraf den omhandlede ejendom var den sidste. Fællesboet ved skilsmissen bestod alene af indbo. Han betalte i forbindelse med bodelingen 40.000 kr. til KA til en eventuel udbetaling i forbindelse med ejendomskøb. Købsaftalen blev underskrevet den 20. oktober 1996 eller kort tid derefter. 2-3 uger inden underskrivelsen havde han på vegne selskabet indgået en mundtlig aftale med ejendomsmægleren om køb af lejligheden. KA anmodede om forkøbsret. Det er den eneste gang, selskabet har indrømmet en forkøbsret. Han forventede ikke, at KA ville udnytte retten, idet hun havde sin familie i ..., og idet hun var enlig sygehjælper. På et møde den 28. september 2000 tilkendegav hun, at hun ønskede at udnytte køberetten. Det er en fejl, at det i skødet anførte om omkostningerne i forbindelse med handlen af ejendommen ikke er i overensstemmelse med det i skrivelse af 5. november 1996 anførte, hvorefter sælgeren alene skulle betale omkostningerne ved optagelse af et normalt ejerskiftelån.

B har forklaret blandt andet, at købet af den omhandlede ejendom var en for selskabet helt normal handel. Inden købet foretog han ikke nærmere beregninger af, hvorvidt handlen var økonomisk forsvarlig. For selskabet var det en fordel at have KA som lejer, idet hun betalte en husleje, der lå lidt højere end niveauet i tilsvarende ejendomme i bebyggelsen. Som følge deraf indvilligede selskabet i at indrømme KA en køberet.

Procedure

Sagsøgeren har procederet sagen i det væsentlige i overensstemmelse med følgende hovedanbringender, anført i påstandsdokument af 4. december 2006:

"Til støtte for sagsøgers principale påstand gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje sagsøgers indkomst med en fiktiv avance på den solgte ejerlejlighed.

Det ligger fast, at sagsøger aldrig har oppebåret den avance, som sagsøgte påstår sagsøger beskattet af. Al beskatning kræver hjemmel i loven, jf. grundlovens § 43, og af de almindelige skatteretlige principper følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter. Det gøres gældende, at der ikke i skattelovgivningen er eksplicit hjemmel til at beskatte sagsøger af den fiktive avance. Det bestrides herved, at det af sagsøgte påberåbte hjemmelsgrundlag - ejendomsavancebeskatningslovens § 4, jf. § 3, jf. ligningslovens § 16 A - indeholder hjemmel til at beskatte sagsøger.

Sagsøger gør endvidere gældende, at der ikke på noget tidspunkt har været et interessefællesskab mellem sagsøger og KA, der var parterne i køberetsaftalen. Det er sagsøgte der skal føre bevis for sin påstand om et interessefællesskab. Bevisbyrden er ikke løftet. Det tilføjes, at der ikke forelå et familiemæssigt betinget interessefællesskab mellem A og KA, og at der i deres opløste, meget kortvarige ægteskab langt overvejende havde været særeje, samt at A ikke havde kontrol over selskabet, da han kun besad halvdelen af selskabskapitalen. Der var ikke aktionæroverenskomster, der enten generelt, eller i en situation som den omhandlede, konkret gav A kontrol i den forstand, at han egenhændigt kunne disponere som sket. Den anden halvdel af anparterne var ejet af LB, der ubestrideligt ikke havde noget motiv for eventuelt at ville begunstige KA. Da det herefter kan lægges til grund, at aftalen blev indgået mellem uafhængige parter, er indkomstkorrektionen også af denne grund udelukket.

Vilkårene i den efterfølgende anpartsoverdragelse mellem A og B viser, at B ikke blev kompenseret i forbindelse med sit køb af As anparter. B betalte markedsværdien for As anpartsbeholdning. Dette er ensbetydende med, at såfremt sagsøger havde solgt ejerlejligheden til KA til et beløb lavere end markedsværdien, ville B altså skulle dække halvdelen af den i så tilfælde indrømmede rabat. Dette har B ikke haft noget motiv til. Hertil kommer, at anpartsoverdragelsen først fandt sted fire år efter, at køberetten var blevet indrømmet.

Sagsøgte har heller ikke ført bevis for, at køberetten ikke blev givet på sædvanlige forretningsmæssige betingelser.

Det bemærkes, at den på tidspunktet for indgåelsen af køberetsaftalen foreliggende offentlige vurdering af ejerlejligheden var på 580.000 kr., at sagsøger havde købt ejerlejligheden for 620.192 kr. og at overdragelsesprisen ifølge køberetten udgjorde 635.000 kr. Det er disse prisoplysninger på det skatterelevante tidspunkt, der er relevante. Det er herefter klart, at den fastsatte pris på tidspunktet, hvor sagsøger indgik køberetsaftalen, ikke lå under markedsprisen. Sagsøger havde som alle andre ingen mulighed for at forudse markedsudviklingen på ejerboligmarkedet. Det tilføjes, at ejerlejlighedens værdi ifølge den offentlige vurdering fra 1988 frem til det tidspunkt, hvor køberetten blev indrømmet, alene var steget med 40.000 kr. Tallene viser, at køberetten ikke på det skatterelevante tidspunkt havde nogen økonomisk værdi, og der foreligger derfor ikke nogen begunstigelse.

Det gøres endvidere gældende, at lejevilkårene var meget ufordelagtige for KA. Lejemålet var tidsbegrænset til fire år, lejen var højere end markedslejen for tilsvarende lejemål i området, og den indvendige vedligeholdelsespligt påhvilede KA, uden at der henstod beløb på konto for indvendig vedligeholdelse. KA skulle altså selv bekoste en istandsættelse af lejemålet, der var i dårlig stand.

Lejens størrelse sat i forhold til sagsøgers købesum medfører en årlig forrentning på 8 pct. efter fradrag af fællesudgifter. På tidspunktet for lejekontraktens indgåelse var det generelle renteniveau stærkt faldende, og en forrentning på 8 pct. efter fradrag af fællesudgifter af en ejendomsinvestering måtte derfor betragtes som meget fordelagtig for sagsøger. Dette støtter, at sagsøger havde en stor interesse i at sikre sig, at hverken lejeniveauet eller tidsbegrænsningen blev tilsidesat, hvilket kunne undgås, ved at KA blev indrømmet den omtalte køberet.

Det tilføjes, at hvis der havde foreligget en begunstigelse, som sagsøgte gør gældende, havde den rette skattemæssige konsekvens heraf været at beskatte KA af den værdi af gaven, som den forudsatte begunstigelse udgjorde på ydelsestidspunktet. Anses køberetten derfor at indeholde en begunstigelse, er beskatningen altså foretaget ved det forkerte skattesubjekt.

Endelig gøres gældende, at køberetten blev udnyttet inden dens udløb 1. november 2000. Efter forudgående brevveksling blev der afholdt møde mellem KA og A 28. september, hvor KA meddelte, at hun udnyttede køberetten. Herefter blev skøde udfærdiget med overtagelsesdag 1. november 2000.

Til støtte for sagsøgers subsidiære påstand gøres gældende, at der ved den foretagne indkomstforhøjelse ikke i tilstrækkelig grad er taget højde for, at KA erhvervede ejerlejligheden, uden at sagsøger havde noget ansvar for faktiske mangler ved ejerlejligheden. Der er heller ikke taget højde for sagsøgers fordel ved den høje lejebetaling.

Skattemyndighederne accepterer, at interesseforbundne parter kan overdrage ejendomme for en købesum svarende til den offentlige ejendomsvurdering. Disse ejendomsoverdragelser, der som altovervejende hovedregel sker med sælgers fulde ansvar for faktiske mangler adskiller sig derved fra den ejendomsoverdragelse, der fandt sted i den foreliggende sag. Det gøres derfor gældende, der under alle omstændigheder at der skal ske en nedsættelse af den fiktive avance med værdien af ansvarsfraskrivelsen vedrørende faktiske mangler og foretages et yderligere fradrag under hensyntagen til den høje lejebetaling. Det foretagne nedslag på 20.000 kr., der efter det oplyste alene dækker nedslaget for ansvarsfraskrivelsen for faktiske mangler, er utilstrækkeligt."

Sagsøgte har oplyst, at det rettelig er ejendomsavancebeskatningslovens § 2, der påberåbes, og ikke § 3, som ved en fejl er citeret i påstandsdokument af 4. december 2006. Herudover har sagsøgte procederet sagen i det væsentlige i overensstemmelse med følgende hovedanbringender anført i det nævnte påstandsdokument:

"Til støtte for frifindelsespåstanden bestrides det for det første som udokumenteret, at køberetten blev udnyttet inden 1. november 2000, hvorfor køberetten allerede af denne grund ikke kan tillægges betydning ved opgørelsen af ejendomsavancen.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det for det andet gældende, at der foreligger så usædvanlige forhold omkring køberetten, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at køberetten til KA blev givet på sædvanlige forretningsmæssige vilkår.

Der skal her henses til, at det sagsøgende selskab erhvervede lejligheden umiddelbart efter den ene af hovedanpartshavernes, As, skilsmisse fra KA til brug for KAs beboelse,

at	det bestrides som udokumenteret, at huslejen eller de aftalte vilkår var mere byrdefulde for KA, end tilfældet ville have været ved udleje til en uafhængig trediemand,
at	den fastsatte husleje omtrent svarede til de påregnelige udgifter til lejligheden,
at	det bestrides som udokumenteret, at KA afholdt udgifter til lejemålet i lejeperioden, ligesom det bestrides som udokumenteret, at lejemålet var i dårlig stand ved lejemålets begyndelse,
at	selskabet ensidigt og vederlagsfrit gav køberetten til KA d. 5. november 1996 og dermed begunstigede KA,
at	den aftalte overdragelsessum i henhold til køberetten (kr. 635.000,-) er mindre end selskabets omkostninger ved erhvervelsen af lejligheden på kr. 635.995,-, og at der herved ikke skal tages hensyn til evt. potentielle sparede salgsomkostninger ved salg uden mægler, jf. SKM2005.418.HR
at	sagsøgeren samtidig yderligere påtog sig at afholde omkostninger ved optagelse af et normalt ejerskiftelån samt afholdt omkostninger i forbindelse med salget til KA, herunder stempel og tinglysningsafgift, i alt kr. 18.828,-.

Henset til begunstigelsen af KA ved selskabets afgivelse af køberetten, og henset tiil interessefællesskabet mellem i hvert fald A og KA gøres det gældende, at der foreligger så usædvanlige forhold omkring køberetten, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at køberetten blev givet på sædvanlige forretningsmæssige vilkår. Dette har sagsøgeren ikke gjort, hvorfor det må lægges til grund at køberetten ikke er afgivet mellem parter med konkret modstående interesser, og det er derfor med rette, at skattemyndighederne har skønnet over ejendommens værdi på overdragelsestidspunktet, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, jf. § 3, jf. ligningslovens § 16 A, jf. tillige U 1998.898 H, SKM2003.338.HR og ligningsvejledningen 1996, pkt. E.J.5.2.2, side 524.

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over ejendommens værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet (kr. 850.000,-). Det gøres gældende, at det af skattemyndighederne udøvede skøn over ejendommens værdi alene kan tilsidesættes, såfremt sagsøgeren godtgør, at skønnet er åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart forkert grundlag.

For så vidt angår hjemmelsspørgsmålet fastholdes det, at det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 3, jf. §§ 1 og 4, at sagsøgeren er skattepligtig af avancen ved salg af lejligheden til KA. Da aftalen om køberetten i bilag 5 blev indgået mellem interesseforbundne parter, skal sagsøgeren beskattes af avancen i forhold til værdien i handel og vandel på aftaletidspunktet i november 2000. Den fordel KA oppebar som følge af interessefællesskabet, må betragtes som en gave, og tilsvarende foreligger der maskeret udlodning af det tilsvarende beløb til hovedanpartshaverne, jf. ligningslovens § 16 A, jf. statsskattelovens § 4 samt f.eks. Højesterets afgørelse i SKM2005.418.HR.

Uanset aftalen om køberetten blev indgået som følge af interessefællesskabet mellem sagsøgeren, dels anpartshavere og KA, er overdragelsen i november 2000 ikke omfattet at gavecirkulæret (nr. 185 fra 1982), jf. boafgiftslovens § 22 og TSS 2000-5.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at såfremt landsretten måtte tilsidesætte det udøvede skøn, tilkommer det skattemyndighederne at foretage et fornyet skøn."

Landsrettens begrundelse og resultat

I forbindelse med indgåelse af en lejeaftale mellem KA og H1 ApS i efteråret 1996 fik KA ret til at købe lejligheden for 635.000 kr. indtil den 1. november 2000. Endelig aftale om KAs køb af lejligheden til den aftalte pris blev indgået i efteråret 2000.

Da 50 % af anparterne i det sælgende anpartsselskab ejedes af A, som var blevet skilt fra KA umiddelbart inden indgåelsen af lejeaftalen og aftalen om købsretten, finder landsretten, at aftalen blev indgået mellem parter, der ikke kan anses for uafhængige i skattemæssig henseende.

I henhold til § 4, stk. 6 i ejendomsavancebeskatningsloven samt forarbejderne hertil og retspraksis kan ligningsmyndighederne tilsidesætte den aftalte overdragelsessum, når parterne ikke har konkret modstående interesser, og overdragelsessummen ikke er udtryk for handelsværdien. Den aftalte købspris for lejligheden kan derfor i det foreliggende tilfælde ikke uden videre lægges til grund som ejendommens reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Lejligheden blev ved den senest offentliggjorte ejendomsvurdering inden overdragelsen vurderet til 850.000 kr., og H1 ApS findes ikke at have godtgjort, at den aftalte købspris ikke var lavere end den pris, som lejligheden på overdragelsestidspunktet kunne sælges til tredjemand. Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at ansætte handelsværdien med udgangspunkt i den senest offentliggjorte ejendomsvurdering i overensstemmelse med skatteadministrativ praksis på området. Det bemærkes i den forbindelse, at landsretten ikke har fundet det godtgjort, at den indgåede lejeaftale indeholdt ufordelagtige lejevilkår for KA, der kan tillægges betydning ved vurderingen af den aftalte købspris.

Herefter tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 ApS skal betale 12.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet omfatter udgifter til materialesamling.