Spørgsmål

1. Kan jeg bruge min årsløn, som den ville have været med min nuværende månedsløn, pension mm, hvis jeg havde arbejdet 12 måneder hos H1 i Danmark, som grundlag for beregningen af 10% beløbsgrænsen i ligningslovens § 7 P?
2. Kan jeg bruge min samlede årsløn i 2023 (løn beskattet i x-land for de første 6 måneder + løn beskattet i Danmark for de efterfølgende 6 måneder) som grundlag for beregning af 10% beløbsgrænsen i ligningslovens § 7 P?

Svar

1. Ja, se dog begrundelse
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Jeg (spørger) har arbejdet for H1 i x-land fra 1. september 2017 - 30. juni 2023. I den periode har jeg været skattepligtig i x-land. Den 1. juli 2023 vendte jeg hjem til et job i den danske del af H1. Jeg er nu blevet tilbudt aktieløn, som udbetales ift. ligningslovens § 7 P. Aktielønnen falder i december 2023. Da jeg kan udskyde skatten af aktielønnen op til 10% af min årsløn, er det vigtigt at beregne beløbet på baggrund af den korrekte årsløn. I ligningslovens § 7 P eller andre steder i loven, er det ikke tydeligt, hvad der menes med årsløn i tilfælde af, at du ikke har arbejdet fuld tid i samme virksomhed. I mit tilfælde 6 måneder i x-land og 6 måneder i Danmark.

Sammen med anmodningen om bindende svar har spørger indsendt "Ansættelsesaftale" mellem H1 og ham selv (herefter "den danske ansættelsesaftale"). Det fremgår af spørgers danske ansættelsesaftale, at han ansættes som "yy-titel" med virkning fra 1. juli 2023.

Det fremgår konkret af spørgers danske ansættelsesaftale pkt. 3.1, at "Den faste årlige løn er aftalt til x.xxx.xxx kr.".

Det fremgår af pkt. 3.3, at "Det nuværende forventede bonusniveau er 20% af den aktuelt udbetalte grundløn, jf. pkt. 3.1. Det udbetalte bonus beløb garanteres ikke og kan således variere mellem 0-200% af det forventede bonusniveau fra år til år, afhængig af opnåede resultater i henhold til gældende politik for bonusordningen."

Det fremgår af pkt. 8.1, at "Du er, indtil du når folkepensionsalderen, omfattet af virksomhedens obligatoriske pensionsordning pt. hos G1, hvortil virksomheden yder et månedligt bidrag på p.t. 12 % af månedslønnen, jf. de gældende skatteregler."

Det fremgår af H1s personalehåndbog, at medarbejdere med en vis anciennitet får yderligere 5% i pension ud over de 12%, hvilket er dokumenteret i form af spørgers lønseddel for december 2023.

Det fremgår af pkt. 10.1, at "Virksomheden betaler et månedligt biltilskud på 10.000 kr. jf. virksomhedens bilpolitik."

Det fremgår af pkt. 11.1, at "Virksomheden stiller mobiltelefon til din rådighed og afholder alle udgifter." og pkt. 11.3, at "Virksomheden kompenserer dig for internetopkobling på hjemmeadressen med et årligt beløb, jf. den til enhver tid gældende politik."

Yderligere oplysninger

På foranledning af Skattestyrelsen har spørger sendt yderligere oplysninger i form af "Offer Letter - H1 Investment Program", "H1 Investment Program - Terms and Conditions" og "Confirmation of participation and payment information", samt spørgers x-land ansættelsesaftale, udstationeringskontrakt fra det danske selskab samt "Addendum - extension of temporary contract and changes to pension plan" vedrørende forlængelse af udstationeringen.

Det fremgår af spørgers x-landske ansættelsesaftale, at han ansættes som Senior Director med virkning fra 1. september 2017.

Det fremgår endvidere af pkt. 1.2, at "The Employment is temporary and comes to an end without further notice on August 30 2020. It may be extended upon mutual agreement."

Vedrørende lønnen fremgår det af pkt. 3.1 i samme ansættelsesaftale, at "the annual salary will be [currency] xxx.xxx." og af pkt. 3.2 at "annual salary adjustments will be in accordance with H1 policy as defined in the H1 Employee handbook." For så vidt angår bonus fremgår det af pkt. 5, at "Annual company bonus will be paid according to the prevailing guidelines in H1."

Det fremgår af pkt. 4.2 i ansættelsesaftale, at "The Employee will continue the pension plan in Denmark under § 53A pension plan during the assignment period, currently 14% of the Danish base salary."

Det fremgår af "Addendum - extension of temporary contract and changes to pension plan", at “The employment with H1 is temporary and comes to an end without further notice on August 31, 2023".

For så vidt angår aftalen med H1 om medarbejderaktier fremgår det af “H1 INVESTMENT PROGRAM TERMS & CONDITIONS" afsnit 2.1, at "Eligible participants are key employees selected by the Company’s CEO (the “Participant") that at the time of the acceptance of the Program Terms are employed in a Group Company (the “Employer Company") and have not given notice of termination of their employment."

Det fremgår endvidere af "Offer letter - H1 Ivestment program", afsnit 3, at "Deadline for returning the Offer Letter signed to H1  is 4-12-2023".

Det fremgår af "Offer Letter - H1 Investment Program", at spørger har underskrevet aktielønsaftalen om at modtage aktieløn den 4. december 2023 og har fået tildelt aktieløn i henhold til aftalen i december 2023, jf. "Confirmation of participation and payment information".

Spørgers opfattelse og begrundelse

Da jeg har været fuldtidsansat i hele 2023 (dels hos H1 x-land og dels hos H1 Danmark), mener jeg, at det bør være muligt at anse min årsløn som total indkomst i 2023 (x-land + Danmark) eller anse min årsløn, som den kontraktlige årsløn, i henhold til den danske kontrakt, jeg har på tidspunktet, hvor aktielønnen udbetales.

Afgørelsen SKM2021.526.SR berører spørgsmålet om årsløn en smule. Nedenstående citat fra afgørelsen siger, at man skal tage udgangspunkt i den ansattes årsløn på det tidspunkt aftalen indgås. Det kunne forstås på den måde, at man skal tage udgangspunkt i årslønnen (kontraktlig) på det tidspunkt, hvor aftalen indgås, og ikke kigge på den faktiske indtægt for året.

"Det var rådets opfattelse, at 10 % beløbsgrænsen skulle vurderes ud fra den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor aftalen om anvendelse af ligningslovens § 7 P var indgået. Følgelig kunne den faktiske årsløn for tildelingsåret ikke anvendes ved opgørelse af 10 % beløbsgrænsen."

Da ligningslovens § 7 P bevirker, at medarbejdere kan udskyde beskatningen af aktielønnen, for op til 10 % af værdien af årslønnen, til tidspunktet for salg, er det vigtigt at beregne årslønnen korrekt. Hverken i ligningslovens § 7 P eller andre steder i loven, er det tydeligt angivet, hvad der menes med årsløn.

Jeg synes, at rådet skal være opmærksom på, om man bliver stillet dårligere end andre, bare fordi man starter i en virksomhed på et andet tidspunkt end starten af året.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan bruge sin årsløn, som den ville have været med spørgers nuværende månedsløn, pension mm. hvis spørger havde arbejdet 12 måneder hos H1 i Danmark, som grundlag for beregningen af 10% beløbsgrænsen i ligningslovens § 7 P?

Begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 7 P, stk. 1, at værdien af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, som personer modtager som vederlag i et ansættelsesforhold, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis betingelserne i stk. 2 er opfyldt.

Spørgsmålet vedrører alene en af de betingelser, der skal opfyldes, for at ligningslovens § 7 P finder anvendelse.

Det fremgår således af ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2, at skattefriheden efter stk. 1 er betinget af, at værdien af vederlaget efter stk. 1 i samme år ikke overstiger 10% af den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor aftalen indgås.

I SKM2021.526.SR, som vedrørte spørgsmål om ligningslovens § 7 P, bekræftede Skatterådet, at beløbsgrænsen på 10% skulle beregnes ud fra den ansattes årsløn på aftaletidspunktet.

Det er ikke angivet i ligningslovens § 7 P, hvordan årslønnen skal opgøres.

Spørger oplyser, at han de første 6 måneder af 2023 har været ansat i et udenlandsk selskab og modtaget lønindkomst derfra, og de sidste 6 måneder af 2023 har han været ansat i et dansk selskab, hvorfra han har modtaget løn. I december 2023 indgår spørger en aftale om § 7 P med sin danske arbejdsgiver. Det udenlandske og danske selskab er koncernforbundne.

Selvom det udenlandske arbejdsgiverselskab og det danske arbejdsgiverselskab er koncernforbundne, er der tale om to forskellige ansættelser. Spørger har således modtaget lønindkomst fra to forskellige ansættelser i 2023, og disse ansættelser har ligget i forlængelse af hinanden.

Spørgsmålet er herefter, om årslønnen på aftaletidspunktet i 2023 efter ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2, udgør den faktiske indkomst i 2023, eller om årslønnen er den, som fremgår af den danske ansættelsesaftale, som aktielønsaftalen udspringer af.

Det fremgår hverken af forarbejderne eller praksis vedrørende ligningslovens § 7 P, hvordan årslønnen skal opgøres i relation til ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2, men der foreligger praksis om, hvordan den skal opgøres i forhold til de tidligere bestemmelser om medarbejderaktier i ligningslovens § 7 A og § 7 H, som indeholder en tilsvarende betingelse.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 7 P, lov nr. 430 af 18. maj 2016 (LFF nr. 149 af 30. marts 2016), under de Almindelige bemærkninger, 2. Lovforslagets formål og baggrund, at:

"Den foreslåede ordning svarer i det væsentlige til den medarbejderaktieordning i ligningslovens § 7 H, der som led i aftalen om finansloven for 2012 blev afskaffet med virkning for aftaler om tildelinger af medarbejderaktier indgået den 21. november 2011 eller senere, jf. lov nr. 1382 af 28. december 2011."

Det fremgår desuden, under afsnit 3. Lovforslagets enkelte elementer, pkt. 3.1.2. i lovforslaget, at:

"Hverken den ændrede opbygning eller de sproglige ændringer tilsigter indholdsmæssige ændringer i forhold til den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H."

På baggrund af forarbejderne til ligningslovens § 7 P kan det konstateres, at ligningslovens § 7 P er en genindførelse af regulering af medarbejderaktieordninger, som indholdsmæssigt ligner den tidligere gældende ligningslov § 7 H.

Ligningslovens § 7 H blev indført i ligningsloven ved lov nr. 394 28. maj 2003. Ligningslovens § 7 A blev indført ved lov nr. 286 af 9. juni 1971.

Indførelsen af ligningslovens § 7 H, var resultatet af en større ændring af reglerne for medarbejderaktieordninger.

Ligningslovens §§ 7 A og H blev ophævet med virkning fra den 1. januar 2012, jf. lov nr. 1382 af 28. december 2011.

I 2003 blev der indsat en betingelse om, at værdien af vederlaget ikke måtte overstige 10% af medarbejderens årsløn i både ligningslovens § 7 A og § 7 H.

I SKM2006.725.SR, som vedrørte spørgsmål om den økonomiske ramme for 10% grænsen, svarede Skatterådet fsva. betingelsen om, at værdien af vederlaget ikke måtte overstige 10% af medarbejderens årsløn, at medarbejderens årsløn i relation til ligningslovens § 7 A og § 7 H skulle opgøres efter de samme principper.

De tidligere gældende bestemmelser i ligningsloven § 7 A, § 7 H og den nu gældende § 7 P, indeholder alle en betingelse om, at værdien af vederlaget ikke må overstige 10% af medarbejderens årsløn. Dertil kommer, at opgørelsen af årslønnen for § 7 A og § 7 H opgøres efter de samme principper. Endelig er ligningslovens § 7 P som nævnt ovenfor en genindførelse af regulering af medarbejderaktieordninger, som indholdsmæssigt ligner den tidligere gældende § 7 H. Når det gælder 10% betingelsen er der tale om en gentagelse af samme regel.

Praksis vedrørende opgørelsen af årslønnen i relation til de tidligere gældende ligningslovsbestemmelser § 7 A og § 7 H kan på denne baggrund anvendes ved fortolkningen af denne tilsvarende betingelse, når det gælder opgørelsen af årslønnen i relation til ligningslovens § 7 P.

Spørger har modtaget løn fra to forskellige arbejdsgivere i løbet af 2023. Første halvdel af året har spørger boet og arbejdet i udlandet, og anden halvdel af året har han boet og arbejdet i Danmark.

I SKM2001.3.LR, som vedrørte spørgsmål om hvornår favørelementet i relation til ligningslovens § 7 A skulle opgøres, og om en helårsomregning af en enkelt måned ville være repræsentativ ved opgørelsen af årslønnen, fandt Ligningsrådet, at selskabet kunne beregne årslønnen på baggrund af månedslønnen for oktober ganget op med 12. Det var oplyst, at alle ansatte havde en forholdsvist fast månedsløn. For forældre på forældreorlov i oktober måned, som ikke havde fået løn i denne måned, blev den seneste optjente fulde månedsløn umiddelbart før orlovens begyndelse anvendt. Det fremgår af afgørelsen, at Ligningsrådet anså denne beregningsmetode for opgjort efter objektive kriterier og som repræsentativ for den forventede årsløn. Den var dermed realistisk for medarbejderen, så den kunne lægges til grund for beregningen af årslønnen i relation til den tidligere gældende ligningslov § 7 A.

Det kan udledes af afgørelsen, at beregningsmetoden skal følge objektive kriterier, at lønnen skal være repræsentativ for den forventede årsløn og at den skal være realistisk for medarbejderen, for at den kan lægges til grund for beregningen af årslønnen.

Det er oplyst, at spørger har modtaget løn fra to forskellige arbejdsgiver i 2023, herunder en dansk arbejdsgiver og en udenlandsk arbejdsgiver. Det skal afklares, hvorvidt den udenlandske løn skal medregnes i årslønnen.

I SKM2001.3.LR, som nævnt ovenfor, fandt Ligningsrådet, at forældre på forældreorlov skulle anvende den seneste optjente fulde månedsløn umiddelbart før orlovens begyndelse. Indkomsten fra den midlertidige periode på orlov, som ikke relaterede sig til ansættelsen, var ikke realistisk og repræsentativ for den forventede årsløn for medarbejderen.

I SKM2003.68.LR, som vedrørte spørgsmål om fastlæggelsen af begrebet "årsløn" i den tidligere gældende ligningslov § 7 A, tog Ligningsrådet stilling til, om en arbejdsgiver ved opgørelsen af medarbejderens årsløn måtte regulere for en midlertidig tvungen lønnedgang forårsaget af en arbejdsfordelingsordning, således at den midlertidige lavere løn ikke blev medregnet i opgørelsen af årslønnen. I sagen bekræftede Ligningsrådet, at der kunne reguleres for en nedgang i den faktiske lønudbetaling, som var en konsekvens af arbejdsfordelingsordningen. Der blev lagt vægt på, at kriteriet for fastlæggelsen af årslønnen i relation til 10% grænsen i § 7 A var at sikre en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvor medarbejderaktieordningen tilbydes, og at arbejdsfordelingsordningens påvirkning af de berørte medarbejderes faktiske årsløn, måtte betragtes som et enkeltstående udsving. 

SKM2003.68.LR om forældreorlov og SKM2001.3.LR om arbejdsfordeling viser, at man ved beregningen af de 10% skal se bort fra en midlertidig nedgang i indkomsten.

Der skal således ses bort fra en midlertidig lønnedgang ved beregningen af årslønnen i relation til 10% grænsen, fordi indkomsten i en midlertidig periode ikke anses for at være realistisk eller repræsentativ for den forventede årsløn.

Der er ikke i spørgers tilfælde tale om et midlertidigt lønudsving, men om et permanent skift af arbejdsgiver og dermed en ny fremadrettet årsløn med virkning fra tidspunktet midt i indkomståret, hvor han skifter arbejdsgiver. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers udenlandske indkomst, som vedrører et tidligere ansættelsesforhold, ikke er en indkomst, som relaterer sig til spørgers nye ansættelse, som medarbejderaktieaftalen udspringer af, ligesom det var tilfældet i afgørelsen SKM2003.68.LR om forældreorlov og i SKM2001.3.LR om arbejdsfordeling. I spørgers sag stammer den udenlandske indkomst fra et tidligere ansættelsesforhold. Den udenlandske indkomst er således, på tidspunktet for indgåelsen af medarbejderaktieaftalen, ikke realistisk for spørger eller repræsentativ for spørgers forventede årsløn i forbindelse med spørgers arbejde i det nuværende ansættelsesforhold.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at niveauet i udenlandsk lønindkomst kan variere meget alt efter skattetryk, leveomkostninger osv. Udenlandsk lønindkomst kan dermed ikke sammenlignes direkte med en dansk lønindkomst. Når udenlandsk og dansk lønindkomst er baseret på forskellige forudsætninger, herunder det forhold, at der er tale om vederlag for arbejde i to forskellige ansættelsesforhold, vil en sammenlægning af dansk og udenlandsk løn fra de to ansættelsesforhold til en samlet årsløn ikke være repræsentativ for medarbejderens forventede årsløn, når det gælder ansættelsesforholdet på det tidspunkt, hvor aftalen om anvendelsen af ligningslovens § 7 P blev indgået.

Det er derfor den fastsatte løn i den aktuelle ansættelse, som er relevant ved beregningen af årslønnen i relation til 10% grænsen.

Det er dermed Skattestyrelsens opfattelse, at opgørelsen af årslønnen, fast som variabel, skal tage udgangspunkt i den aktuelle løn og ikke i midlertidige eller tidligere aktuelle faktorer, som eksempelvis forældreorlov, arbejdsfordelingsordninger eller løn fra tidligere ansættelsesforhold i løbet af indkomståret, idet beregningen i så fald ikke vil være opgjort efter objektive kriterier, være repræsentativ for den forventede årsløn og være realistisk for medarbejderen.

Da spørgers faktiske årsløn i 2023, hvor han indgår § 7 P aftalen, består af løn fra to forskellige ansættelsesforhold, kan spørger ikke opgøre årslønnen, jf. ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2, efter den faktiske lønindkomst i 2023.

Spørgers lønpakke er beskrevet i den danske ansættelsesaftale, som har virkning fra 1. juli 2023. Det fremgår af kontrakten, at spørger får en fast årlig løn på x.xxx.xxx kr., 12% betalt pension og personalegoder såsom et månedligt biltilskud, fri telefon og et årligt kontantbidrag til internetopkobling på hjemmeadressen.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at disse dele af spørgers lønpakke udgør en fast løn.

Derudover får spørger også en årlig bonus. Det fremgår af ansættelsesaftalens pkt. 3.3, at "Det nuværende forventede bonusniveau er 20% af den aktuelt udbetalte grundløn, jf. pkt. 3.1. Det udbetalte bonus beløb garanteres ikke og kan således variere mellem 0-200% af det forventede bonusniveau fra år til år, afhængig af opnåede resultater i henhold til gældende politik for bonusordningen."

På baggrund af ansættelsesaftalen kan spørger således modtage en årlig bonus, som er resultatafhængig. Det er Skattestyrelsens vurdering, at den årlige bonus udgør en variabel del af spørgers lønpakke.

Skatterådet bekræftede i SKM2006.725.SR, som vedrørte spørgsmål om, at årslønnen i relation til de tidligere gældende ligningslovens bestemmelser § 7 A og § 7 H kunne opgøres som summen af årets samlede faste løn og årets forventede variable løn. Lønpakken var sammensat af en 70/30 ordning, hvor 70% af årslønnen var fast, og 30% var variabel og resultatafhængig. Resultatlønnen blev opgjort ved udgangen af hvert kvartal og udbetaltes ved førstkommende månedsløn efter bestyrelsens godkendelse. Skatterådet lagde vægt på, at den variable løn udgjorde en ikke uvæsentlig del af den samlede løn og måtte medregnes for at sikre en realistisk opgørelse af årslønnen.

Spørgers lønpakke består ligesom medarbejdernes lønpakke i SKM2006.725.SR af en fast del og en variabel del, hvor den variable del er resultatafhængig.

I SKM2001.4.LR, som vedrørte spørgsmål om beregningen af 10% grænsen i relation til den tidligere gældende ligningslovs § 7 A, bekræftede Ligningsrådet, at beregning af årslønnen kunne ske på baggrund af en helårsomregning af den i året optjente bruttoindtægt for perioden fra nytår til bestyrelsesmødet, hvor der blev truffet beslutning om udstedelsen af medarbejderaktier. Det var ikke oplyst om medarbejdernes løn var fast, men det fremgik, at beregningen var baseret på medarbejdernes bruttoløn eksklusiv provisioner og bonusser, men inklusiv eget pensionsbidrag og personalegoder.

Det følger således af SKM2001.4.LR, at variable lønelementer som bonusser og provisioner ikke altid skal medtages i opgørelsen af årslønnen. Baseret på afgørelsen i SKM2006.725.SR må medtagelsen af de variable lønelementer som fx bonus i beregningen af årslønnen afhænge af, hvor stor en andel den variable løn udgør af den samlede lønpakke. Som det fremgår af afgørelsen i SKM2006.725.SR udgjorde den variable løn i denne sag 30% af årslønnen, hvilket blev anset for en ikke uvæsentlig del af den samlede løn og den måtte derfor medregnes for at sikre en realistisk opgørelse af årslønnen.

Ved opgørelsen af den variable del bemærkes det, at denne del for spørgers vedkommende er resultatafhængig. Idet der er knyttet en vis usikkerhed til størrelsen af den variable løn, skal den faktiske variable løn alene medtages i opgørelsen af årslønnen i relation til ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2, hvis dette lønelement udgør en ikke uvæsentlig del af den samlede løn, og således skal medtages for at opgørelsen af årslønnen er repræsentativ og realistisk.

For så vidt angår spørgers faste løn skal der tages udgangspunkt i den aktuelle løn vedrørende det danske ansættelsesforhold. Spørger tiltræder sin nye stilling i Danmark den 1. juli 2023 og han indgår aktielønsaftalen med sin danske arbejdsgiver den 4. december 2023. Spørger har således ikke modtaget en fuld årsløn fra sin nye arbejdsgiver i det år, hvor aktielønsaftalen indgås. Da denne løn kun er udbetalt for en del af året, skal det afklares, hvorledes årslønnen kan fastsættes.   

I SKM2001.3.LR, som nævnt ovenfor, kom Ligningsrådet frem til, at årslønnen kunne beregnes på baggrund af månedslønnen for oktober ganget op med 12. Det var oplyst, at alle ansatte havde en forholdsvist fast månedsløn.

I SKM2007.744.SR, som vedrørte spørgsmål om opgørelsen af årslønnen i relation til den tidligere gældende ligningslov § 7 A, svarede Skatterådet, at der kunne ske helårsomregning med udgangspunkt i én enkelt måned, ved beregningen af årslønnen, forudsat månedslønnen ikke varierede for meget og beregningen dermed ikke blev realistisk. Rådet kom endvidere frem til, at årslønnen ikke kunne beregnes på baggrund af et gennemsnit af en samlet gruppe medarbejderes løn, da dette ville resultere i en vilkårlig opgjort årsløn.

På baggrund af SKM2001.3.LR og SKM2007.744.SR kan årslønnen således beregnes på baggrund af en helårsomregning af én enkelt måned, såfremt medarbejderens årsløn er fast.

Som nævnt kan spørger ikke ved beregningen af årslønnen inddrage indkomst fra tidligere ansættelsesforhold og dermed opgøre årslønnen på baggrund af den faktiske årsløn, da dette ikke vil resultere i en beregning opgjort efter objektive kriterier, som er repræsentativ for den forventede årsløn og som er realistisk for spørger.

På baggrund af afgørelserne SKM2001.3.LR og SKM2007.744.SR kan den faste del af spørgers løn opgøres på baggrund af en helårsomregning.

En opgørelse af den faste løn med udgangspunkt i den i kontrakten oplyste løn, vil således udgøre en repræsentativ forventet årsløn, som er realistisk for spørger, idet det forudsættes, at lønnen, som fremgår af kontrakten fra 1. juli 2023 stadig, er aktuel, når aktielønsaftalen indgås den 4. december 2023.

Det er oplyst, at spørger har været ansat i 6 måneder ud af 12 måneder i 2023, hvor han indgår aktielønsaftalen med sin arbejdsgiver.

Spørgers årsløn består som nævnt, jf. ansættelsesaftalen af en fast løn-del og en variabel løn-del. Den faste løn-del kan opgøres på baggrund af oplysningerne i kontrakten ved en helårsomregning. Den variable løn-del, skal opgøres på baggrund af den faktiske indkomst og i det tilfælde, den kun dækker 6 måneder ud af 12 måneder, grundet ny ansættelse i løbet af indkomståret, skal denne løn-del ligeledes helårsomregnes. Den variable del af lønnen kan derefter medtages i opgørelsen af årslønnen, hvis dette lønelement udgør en ikke uvæsentlig del af den samlede løn, og således skal medtages for at opgørelsen af årslønnen er repræsentativ og realistisk.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en sådan beregning medfører, at opgørelsen af årslønnen kan ske efter objektive kriterier, som betyder, at årslønnen er repræsentativ for spørgers forventede årsløn og dermed realistisk for spørger, jf. ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar med supplerende oplysninger om pension

Spørger har supplerende oplyst, at han modtager yderligere 5% i pension ud over de 12%, som fremgår af hans ansættelseskontrakt med H1.

Skattestyrelsen finder, at de 5% skal tillægges i opgørelsen af spørgers faste årlige løn ved opgørelsen af årslønnen i relation til ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2.

Konklusion:

Skattestyrelsen konkluderer, at spørgers årsløn til brug for beregning af det maksimale vederlag i form af aktieløn efter ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2 kan opgøres på grundlag af følgende løndele i spørgers ansættelseskontrakt med H1, som gælder fra den 1. juli 2023:

Faste løndele:

• Den faste årlige kontantløn på x.xxx.xxx kr.
• Årligt kontant biltilskud på xx.xxx kr.
• Pensionsbidrag fra H1 på henholdsvis 12 % og 5 %.
• Skattepligtig værdi af fri telefon.
• Kompensation for internetopkobling i det omfang kompensationsbeløbet udgør et skattepligtigt tilskud.

Variabel løndel:

• Den variable løndel i form af bonus kan indgå, hvis modtagelse heraf er realistisk og udgør en ikke uvæsentlig del af den samlede løn.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Skal spørger bruge sin samlede årsløn i 2023 (løn beskattet i x-land for de første 6 måneder + løn beskattet i Danmark for de efterfølgende 6 måneder) som grundlag for beregning af 10% beløbsgrænsen i ligningslovens § 7 P?

Begrundelse

Spørgsmål 2 bortfalder på baggrund af besvarelsen af spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 7 P

Værdien af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, som personer modtager som vederlag i et ansættelsesforhold, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis betingelserne i stk. 2 er opfyldt.

Stk. 2. Skattefriheden efter stk. 1 er betinget af følgende:

1)      (…)

2)      Værdien af vederlaget efter stk. 1 overstiger i samme år ikke 10 pct. af den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor aftalen indgås, (…)

Den tidligere gældende ligningslov § 7 H blev indført i ligningsloven med lov nr. 623 21. december 1983, og ophævet med virkning fra den 1. januar 2012, jf. lov nr. 1382 af 28. december 2011 og lød efter revideringen ved lov nr. 394 28. maj 2003:

Stk. 1. (…)

Stk. 2. Skattefriheden efter stk. 1 af et vederlag er betinget af:

1.      (…)

2.      At den ansatte i samme år modtager aktier og købe- og tegningsretter, hvor værdien af de modtagne aktier m.v. ikke overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn.

3.      (…)

Den tidligere gældende ligningslov § 7 A, blev indført i ligningsloven ved lov nr. 286 af 9. juni 1971 og ophævet med virkning fra den 1. januar 2012, jf. lov nr. 1382 af 28. december 2011 og lyder, efter revideringen af bestemmelsen ved lov nr. 394 28. maj 2003:

Følgende ydelser skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst:

1)      (…) Det er en betingelse, at værdien af denne ret ikke overstiger 10 pct. pr. år af den ansattes løn. (…)

2)      (…)

Forarbejder

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 7 P, lov nr. 430 af 18. maj 2016 (LFF nr. 149 af 30. marts 2016), under de Almindelige bemærkninger, 2. Lovforslagets formål og baggrund, at:

"Den foreslåede ordning svarer i det væsentlige til den medarbejderaktieordning i ligningslovens § 7 H, der som led i aftalen om finansloven for 2012 blev afskaffet med virkning for aftaler om tildelinger af medarbejderaktier indgået den 21. november 2011 eller senere, jf. lov nr. 1382 af 28. december 2011."

Det fremgår desuden, under 3. Lovforslagets enkelte elementer, pkt. 3.1.2. Lovforslaget, at:

"Hverken den ændrede opbygning eller de sproglige ændringer tilsigter indholdsmæssige ændringer i forhold til den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H."

Praksis

SKM2001.3.LR

I en anmodning om bindende forhåndsbesked blev ligningsrådet bedt om at tage stilling til hvorvidt en konkret medarbejderaktieordning var omfattet af LL § 7 A. særligt for ordningen var bl.a. at man ønskede at tilbyde udstationerede medarbejdere, med ret til genansættelse, aktier på lige fod med andre ansatte. Favørelementet blev opgjort på tidspunktet for bestyrelsens beslutning om gennemførelse medarbejderaktieordningen og årslønnen som 12 gange en repræsentativ månedsløn før fradrag af ATP, AM-bidrag, A-skat og lønmodtagerbidrag til pensionsordning. Det blev svaret bekræftende. 

SKM2001.4.LR

Ligningsrådet blev spurgt, om der ved beregningen af det maksimale antal aktier, den enkelte medarbejder kan tjene, kan tages udgangspunkt i aktiernes handelskurs på tidspunktet for bestyrelsens beslutning om at sælge medarbejderaktier. Ligningsrådet svarede, at selvom udgangspunktet ved beregningen af skatten er kursen på retserhvervelsestidspunktet, så kan beregningen af, hvor mange aktier medarbejderen kan tegne, godt ske med udgangspunkt i kursen på tidspunktet for bestyrelsens beslutning. Ligningsrådet fandt også at en model for beregningen af årslønnen, hvor der skete en omregning af den i året optjente bruttoindtægt til helårsindkomst, var i overensstemmelse med lovens bestemmelser. Endelig fandt ligningsrådet, at en medarbejderaktieordning, hvor de ansatte i et udenlandsk datterselskab fik aktier på nogle andre vilkår end de andre medarbejdere, ikke var i strid med kravet om, at ordningen skal tilbydes alle ansatte.

Det fremgik af afgørelsen, at arbejdsgiverselskabets påtænkte årslønsberegning også omfattede A-skattepligtige personalegoder i form af fri bil og fri telefon.

SKM2003.68.LR

Ligningsrådet blev ved en anmodning om bindende forhåndsbesked anmodet om at tage stilling til fastlæggelsen af begrebet "årsløn" i ligningslovens § 7 A. Der blev spurgt, om et selskab ved opgørelsen af medarbejdernes årsløn i relation til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1, kunne regulere for en midlertidig tvungen nedgang i lønnen forårsaget af en såkaldt "arbejdsfordelingsordning." Ligningsrådet fandt, at der ved opgørelsen af årslønnen kunne reguleres for den nedgang i den faktiske lønudbetaling, der var en konsekvens af arbejdsfordelingsordningen. Der blev lagt vægt på, at kriteriet for fastlæggelsen af årslønnen i relation til 10 pct.-grænsen i LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, er at sikre en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderaktieordningen tilbydes, og at arbejdsfordelingsordningens påvirkning af de berørte medarbejderes faktiske årsløn, måtte betragtes som et enkeltstående udsving.

SKM2006.725.SR

Skatterådet bekræftede, at den økonomiske ramme på 10 % af årslønnen ved indgåelse af aktieaflønningsaftale omfattet af ligningslovens § 7 A og § 7 H, skulle opgøres på baggrund af den forventede samlede faste årsløn og den forventede samlede variable årslønsdel. Skatterådet bekræftede endvidere, at en overskridelse af grænsen på 10 pct. i ligningslovens § 7 A og § 7 H, ikke fik den konsekvens, at bestemmelserne ikke kunne anvendes på de beskrevne aktielønsordninger. Skatterådet bekræftede endelig, at den beskrevne aftale opfyldte betingelserne i LL § 7 H. Idet det dog bemærkedes, at der ikke var taget stilling til, om grænsen i ligningslovens § 7 H, stk. 2, nr. 2, var overholdt, da denne vurdering først kunne foretages, når medarbejderens årsløn for 2007 og 2008 kendtes.

SKM2007.744.SR

Skatterådet frem til, at feriepenge skulle indgå ved opgørelsen af årslønnen. Rådet kom også frem til, at der kunne ske helårsomregning med udgangspunkt i én enkelt måned, ved beregningen af årslønnen, forudsat månedslønnen ikke varierede for meget og beregningen dermed ikke blev realistisk. Rådet kom endvidere frem til, at årslønnen ikke kunne beregnes på baggrund af et gennemsnit af en samlet gruppe medarbejderes løn, da dette vil resultere i en vilkårlig opgjort årsløn.

SKM2021.526.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger kunne indgå to aftaler om aktieløn for to forskellige aktietildelinger omfattet af ligningslovens § 7 P, når værdien af det samlede vederlag for begge aftaler ikke i samme år oversteg 10 pct. af den ansattes årsløn på de tidspunkter, hvor de to aftaler var indgået. Skatterådet bekræftede, at beløbsgrænsen på 10 pct. skulle beregnes ud fra den ansattes årsløn på aftaletidspunktet. Rådet lagde til grund, at tildelingstidspunktet for de omhandlede Restricted Share Awards var identisk med aftaletidspunktet. Rådet var herefter enig i, at den omhandlede tildeling omfattedes af 10 pct. grænsen af den ansattes årsløn på aftale-/tildelingstidspunktet i 2020. Følgelig ville det år, hvor det omhandlede aktievederlag ikke måtte overstige 10 pct. grænsen, være aftale-/ tildelingsåret. Skatterådet bekræftede videre, at den ansatte kunne fordele den samlede værdi af vederlaget på de år, hvori retserhvervelsen skete, se ligningslovens § 7 P, stk. 5, 3. pkt. Den samlede tildelingen af Restricted Share Awards i november 2020 kunne herefter periodiseres over en flerårig periode, når værdien af aktievederlaget oversteg 10 pct. af årslønnen på aftaletidspunktet, og når retserhvervelsen skete i to eller flere år. Vurderingen af, om 10 pct.s-grænsen var opfyldt for de indkomstår, hvori retserhvervelsen skete, skulle foretages ud fra årslønnen i aftaleåret. Rådet forudsatte, at vurderingen af vederlagets værdi blev foretaget på det tidspunkt, hvor (den faktiske udnyttelseskurs eller) den faktiske købskurs for aktierne forelå. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at for så vidt angår tildelinger i ét år omfattet af ligningslovens § 7 P, skulle den faktiske årsløn for tildelingsåret anvendes, uanset om retserhvervelsen skete i et eller flere år. Det var rådets opfattelse, at 10 pct. beløbsgrænsen skulle vurderes ud fra den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor aftalen om anvendelse af ligningslovens § 7 P var indgået. Følgelig kunne den faktiske årsløn for tildelingsåret ikke anvendes ved opgørelse af 10 pct. beløbsgrænsen.