Parter

H1

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat David Auken)

Denne afgørelse er truffet af

dommerne Cecilie Boel Winther, Anette Burkø og Lone Bach Nielsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 2. juni 2021.

Sagen drejer sig om, hvorvidt det Y1-landske anpartsselskab G1-virksomhed kan fusionere skattefrit med H1

H1 har nedlagt principal påstand om, at sagen skal tilbage til Skatterådet til fornyet behandling, subsidiært at spørgsmål 1 i bindende svar af 6. maj 2021 skal besvares med et "ja", og mere subsidiært, at spørgsmål 3 i bindende svar af 6. maj 2021 skal besvares med et "nej".

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

H1 anmodede i et brev dateret den 9. januar 2015 og modtaget af Skattestyrelsen den 13. marts 2021 om bindende svar på følgende spørgsmål.

"…

Spørgsmål:

1.  Kan G1-virksomhed (Y1-landsk anpartsselskab) fusionere skattefrit med H1 (...11) - altså benytte fusionsskattelovens successionsreger - uden at bruge de selskabsretlige fusionsregler?

2.  Hvis ja til spørgsmål 1, hvilket fusionsdokumenter skal så indsendes?

3.  Hvis nej til spørgsmål 1, er det så EU-lovligt?

…"

Uden at forelægge sagen for Skatterådet meddelte Skattestyrelsen ved afgørelse af 6. maj 2021 følgende bindende svar på de tre spørgsmål:

"…

Bindende svar

…

Svar:

1.  Nej.

2.  Bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 1.

3.  Afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Se Skattestyrelsens begrundelse for svaret nedenfor.

Faktiske forhold

Ad spørgsmål 1

G1-virksomhed, (KVK number ...12) er et Y1-landsk anpartsselskab (X) - og ønsker at fusionere skattefrit med H1 (...11) - med sidstnævnte som fortsættende selskab. Imidlertid kan de selskabsretlige fusionsregler ikke anvendes, da de selskabsretlige fusionsregler for S.M.B.A. - kun kan tilvælges, hvis der fusioneres med andre S.M.B.A.-selskaber.

Til støtte for, at det alligevel kan lade sig gøre kan henvises til SKM2014.246 (Skatterådet), der tillod skattefri fusion mellem et Bahamas selskab og et dansk selskab.

Fusionen kunne ikke foretages på et selskabsretligt grundlag, men skatterådet sagde alligevel ja. Der er ikke taget forbehold for det selskabsretlige.

Afgørelsen er stadigvæk medtaget i den juridiske vejledning uden forbehold.

Ad spørgsmål 2:

Fusionsdokumenterne skal normalt indsendes til Skattestyrelsen. Hviler fusionen på et selskabsretligt grundlag indsendes de selskabsretlige fusionsdokumenter.

Hviler fusionen ikke på et selskabsretligt grundlag - og er fusionen omfattet af fusionsskattelovens kapitel 2 (A.M.B.A-selskaber), skal indsendes de fusionsdokumenter, der er nævnt i lovens kapitel 13.

Nærværende fusion er imidlertid omfattet af fusionsskattelovens kapitel 1.

Frem til 2010 skrev skatteministeriet således i ligningsvejledningen:

"Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet"

Men altså udgået nu.

Ad spørgsmål 3:

Både G1-virksomhed, (KVK number ...12) og H1 (...11) er omfattet af fusionsdirektivet - og har således et retskrav på at kunne fusionere skattefrit med hinanden - eller i hvert fald at få skattemæssig succession så man bliver stillet som om det var en skattefri fusion.

Skatteministeriet har også overfor EU-kommissionen tilkendegivet, at interessentskaber, der selskabsbeskattes efter selskabsskatteloven 2 C, kan benytte reglerne om skattefri fusion (HP/dd - EU Pilot/l0/819).

EU-kommissionen skrev dengang:

“Det lader derfor til, at en skattefri fusion, der involverer et interessentskab med udenlandske ejere, der beskattes som et selskab i Danmark, er mulig, forudsat at den relevante enhed kan opfylde de nødvendige retlige (foruden skattemæssige) betingelser. Det er derfor vores opfattelse, at Danmark implementerer og anvender fusionsskattedirektivet (direktiv 90/434/EF) på korrekt vis." Jeres opfattelse og begrundelse

Ikke anført.

Skattestyrelsens begrundelse for svaret

Spørgsmål 1:

I SKM2015.199.SR, der angår de samme parter som i SKM2014.246.SR, anfører Skatterådet, at

"Skatterådet har den 25. marts 2014 givet bindende svar på en række spørgsmål om en skattefri fusion af selskaberne A Ltd., B ApS, C ApS og D ApS under stiftelse (Offentliggjort som SKM2014.246.SR). Skatterådet bekræftede, at selskaberne kunne fusionere skattefrit efter reglerne i fusionsskatteloven.

Det er SKATs opfattelse, at den foreliggende anmodning om bindende svar derfor skal ses i sammenhæng med det tidligere afgivne bindende svar.

Det fremgår ikke direkte af det bindende svar, at det er en forudsætning for fusionens gennemførelse, at den ville kunne gennemføres selskabsretligt, men der kan ikke skatteretligt ses bort fra, at en fusion af en eller anden grund ikke kan godkendes selskabsretligt. Eksempelvis kan det ikke anerkendes, at et selskab i land A, der ikke kan anvende de selskabsretlige regler om fusion på en ønsket sammensmeltning, i stedet anvender de selskabsretlige regler om likvidation, med henblik på at “fusionere" med et selskab i land B. Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D.5.2.2.

Det civilretlige fusionsbegreb og det skatteretlige fusionsbegreb må anses for at være sammenfaldende. Fusion forudsætter derfor, at det indskydende selskab opløses uden likvidation. Det er således et ubetinget krav til at anvende reglerne om skattefri fusion, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab. Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D.5.2.1. Skatterådets tidligere tilkendegivelse af, at den omtalte fusion kunne gennemføres skattefrit, er derfor ikke udtryk for en praksisændring. Det indgik som en forudsætning for svaret, at fusionen kunne gennemføres selskabsretligt."

Skattestyrelsen kan derfor ikke bekræfte, at G1-virksomhed (Y1-landsk anpartsselskab) fusionere skattefrit med H1 (...11) - altså benytte fusionsskattelovens successionsreger - uden at bruge de selskabsretlige fusionsregler.

Spørgsmål 2:

Bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 2.

Spørgsmål 3:

Det følger af Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, at

"enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet."

Hvorvidt et svar er EU-lovligt, vedrører ikke den skattemæssige virkning af en disposition for spørgeren, ligesom det ikke er indenfor Skattestyrelsens kompetenceområde at svare på spørgsmål om EU-retten. Spørgsmålet afvises efter SFL § 21.

…"

MT har under hovedforhandlingen oplyst, at det Y1-landske selskab G1-virksomhed ved den påtænkte disposition skal opløses ved betalingserklæring.

Forklaringer

MT har afgivet forklaring.

MT har forklaret blandt andet, at han er uddannet cand. merc. aud. og har taget en Master of tax law. Han har fra 1995-2004 været ansat i kommunale skatteforvaltninger, herunder blandt andet i Y2-by Kommune, og i Told-og skattestyrelsen. Han har beskæftiget sig med fusioner. Mens han arbejdede i Y2-by Kommune, udformede han udtalelser vedrørende skattefrie fusioner til Told- og Skattestyrelsen, der altid spurgte den lokale skatteforvaltning, om der var bemærkninger til en fusion.

Han oplevede den praksisændring, der skete i 1998 ved Ligningsrådets afgørelse af 26. juni 1998, som er gengivet i TfS 1998.797. Før denne afgørelse var skattemyndighederne ligeglade med, om fusionen hvilede på et selskabsretligt grundlag. KN, der var chef for fusionsafdelingen i Told- og Skattestyrelsen, sagde til ham, at Skatteministeriets departement var kørt af sporet, og at han ville skrive noget i Ligningsvejledningen. Man skal bemærke, at afsnittet i sagsøgers materialesamling fra Ligningsvejledningen af 1. januar 1999 er markeret med en stjerne. Dette afsnit kom ind i 1998 samtidig med, at Ligningsrådet traf afgørelsen af 26. juni 1998. Det er sigende for konflikten mellem Told-og Skattestyrelsen og Skatteministeriets departement. Departementet mente, at fusioner skulle hvile på et selskabsretligt grundlag.

 Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…

4.0)                ANBRINGENDER

4.1)                De civilretlige begreber:

I dansk og international selskabsret har vi følgende 4 begreber:

Fusion	En opløsning af selskabsrammen - uden at selve virksomheden afvikles/likvideres. Virksomheden overdrages 100 % intakt til en ny selskabsramme - og videreføres i sin helhed.
Likvidation	En opløsning af selskabsrammen - og tillige afvikling/likvidation af virksomheden. Processen indebærer typisk salg af alle aktiverne til uafhængig tredjemand, indfrielse af gælden og udlodning af kontant nettoprovenu til ejerne. Man bruger også betegnelsen materielretlig likvidation eller reel likvidation
Retsreglerne for fusion	En opløsningsprocedure, der kan anvendes ved fusion. Proceduren indebærer typisk, at kreditorerne tvangsflyttes til det modtagende selskab. Kreditorerne får ikke
	mulighed for at anmelde deres krav også kaldet universalsuccession. Universalsuccession kræver, at en uafhængig vurderingsmand erklærer, at kreditorernes stilling ikke bliver forringet. Er erklæringen fra den uafhængige vurderingsmand negativ må universalsuccession ikke benyttes. I denne situation skal de almindelige obligationsretlige regler anvendes. Det betyder, at kreditorerne får mulighed for at anmelde deres krav - og der skal herefter indgås en individuel aftale med kreditorerne omkring samtykke, sikkerhedsstilles eller indfrielse. Fusionen gennemføres som singulær succession, men det er naturligvis stadigvæk en fusion.
Retsreglerne for likvidation	En opløsningsprocedure, der kan anvendes både ved fusion og likvidation. Proceduren indebærer, at kreditorerne får mulighed for at anmelde deres krav. Man bruger også betegnelsen formel likvidation:
Betalingserklæring	En opløsningsprocedure, der kan anvendes både ved fusion og likvidation. Proceduren kræver, at alle kreditorer er indfriet.

4.2)                Normative betragtninger

Efter de normale regler medfører fusion to ting. For det første, at al gæld forfalder til betaling. For det andet, at den latente skat udløses fuldt ud.

For at undgå disse ubehageligheder har man vedtaget selskabsretlige og skatteretlige fusionsregler. De selskabsretlige fusionsregler skal forhindre, at gælden forfalder til betaling og de skatteretlige fusionsregler skal forhindre, at den latente skat udløses.

Man kan sagtens fusionere uden at bruge fusionsreglerne, men likviditetsmæssigt kan det blive en smertelig affære. Alle er enige om, at de selskabsretlige fusionsregler kan tilvælges selvom de skatteretlige fusionsregler ikke tilvælges. Men er det omvendte også tilfældet?

Skattepolitisk er der intet til hindre herfor. Kan skatteyderen indgå en frivillig aftale med kreditorerne - og dermed overflødiggøre de selskabsretlige fusionsregler, må det være at foretrække for alle pater - herunder skattemyndighederne.

Normativt bør en skattefri fusion kunne gennemføres på den måde, at alle aktiver og passiver - ved singulær succession - overdrages til det modtagende selskab, hvorefter det indskydende selskab opløses ved formel likvidation eller betalingserklæring, præcist som Skatteministeriet har skrevet i ligningsvejledningen fra perioden 1998 til 2010, se nedenfor og ovenfor.

4.3)                De Selskabsretlige fusionsdefinitioner:

a) Aktieselskabsloven af 1930

I aktieselskabsloven af 1930 var fusionsdefinitionen indeholdt i lovens § 70, stk. 1, der var formuleret således (egen indsat parentes):

“Stk. 1. Beslutning om overdragelse af et aktieselskabs formue som helhed (fusion) eller om dets sammenslutning med et andet aktieselskab kan kun fattes af generalforsamlingen. Om den af generalforsamlingen trufne beslutning skal der ske anmeldelse til Aktieselskabsregisteret inden otte dage"

I lovbemærkningerne hertil skrives (egen understregning):

“Overdragelse af et Aktieselskabsformue som Helhed medføre selskabets Ophør, og Retsreglerne for Likvidation bør derfor i almindelighed komme til anvendelse, derunder også indkaldelse af Selskabets Kreditorer ved Udstedelse af Proklama. Det forslås nu, at Likvidation i saadant Tilfælde skal finde sted, medmindre Selskabets formue overdrages til

Staten eller en dansk kommune, der må antages at være solvent. Sker Overdragelsen til et dansk aktieselskab, kan likvidation undlades, men det overtagne Selskabs Formue skal da forvaltes særskilt indtil 6 Maaneder er

forløbet fra Registreringen af Anmeldelsen om

Beslutningen om Overdragelsen"

Det understreges, at overdragelsen af formuen som helhed (fusion) medfører opløsning af selskabsrammen, hvorfor retsreglerne for likvidation som hovedregel bør anvendes til at fusionere.

b) Aktieselskabsloven af 1973

I aktieselskabsloven af 1973 (lov nr. 370 af 13. juni 1973) var fusionsdefinition indeholdt i § 134, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., der lød således (egen understregning):

“Beslutning om opløsning af et aktieselskab uden likvidation ved overdragelse som helhed af selskabets aktiver og passiver og gæld til et andet aktieselskab eller et anpartsselskab kan - bortset fra de i § 139 omhandlede fusioner - kun træffes af generalforsamlingen"

I lovbemærkningerne hertil skrives:

“Stk. 1. Den i § 134, stk. 1,1. pkt., givne beskrivelse af fusionen som en opløsning af et aktieselskab uden likvidation ved overdragelse som helhed af selskabets aktiver og gæld til et andet aktieselskab er helt overensstemmende med den traditionelle opfattelse af aktieselskabsfusion. Det er således alene en tydeliggørelse, der tilsigtes, når udkastet i modsætning til AL § 70, stk. 1, og 1964 udkastets § 115, stk. 1, fremhæver fusionens karakter af en opløsningsmåde for aktieselskaber ved siden af likvidation. At likvidationsreglerne ikke skal iagttages ved opløsning gennem fusion, står i forbindelse med fusionens dobbelte formål: Opløsning af det overtagne selskab som selvstændigt retssubjekt og samtidig videreførelse af dets hele virksomhed indenfor rammerne af det overtagende selskabs juridiske og økonomiske organisation. Endvidere er det alene en redaktionel afvigelse, når forslaget som genstand for overdragelsen taler om selskabets aktiver og gæld som helhed, medens såvel AF 1930 § 70 som 1964-udkastes 115 taler om selskabets formue som helhed"

Det understreges, at fusionsdefinitionen ikke blev ændret. Passussen "uden likvidation" er således ikke en del af fusionsdefinitionen.

Lovgiver ønsker blot at præcisere, at opløsningen kan gennemføres uden at bruge de formelle likvidationsregler - hvis følgende 2 betingelser er opfyldt:

1.)  Der sker en overdragelse som helhed af alle selskabets aktiver og passiver (fusion)

2.)  Det modtagende selskab er et dansk aktie- eller anpartsselskab

Der er således intet i den selskabsretlige fusionsdefinition, der forbyder formel likvidation. Tværtimod tilkendegives det stik modsatte.

c) 3. selskabsdirektiv

I 3. selskabsdirektiv defineres fusion således i artikel 3 (egen understregning):

"Stk. 1. I dette direktiv forstås ved fusion ved overtagelse den fremgangsmåde, hvorved et eller flere selskaber ved opløsning uden likvidation overdrager deres aktiver og passiver som helhed til et andet selskab mod vederlag i form af aktier i det overtagende selskab til aktionærerne i det eller de overtagne selskaber og eventuelt et kontant udligningsbeløb, der ikke kan overstige 10% af de pågældende aktiers pålydende værdi eller, ved aktier uden pålydende værdi, af den bogførte pariværdi"

Når direktivets fusionsdefinition taler om likvidation menes materielretlig likvidation. Man ønsker blot at præcisere, at virksomheden skal overdrages driftsmæssig intakt.

Der kan her henvises til Bulletiin of the European Communities Supplement 13/73 side 43 (bilag 3), hvor der skrives:

“In a merger by acquisition the company acquired is wound up without implementation of the liquidation procedure. Thus there is no realization or dispersal of its assets, so that its industrial, commercial or financial potential transferred to the company acquiring it remains intact "

Hvis fusionsperioden anvendes til at sælge alle aktiverne mv. - og man dermed gennemfører en de facto likvidation i fusionsperioden, opfylder man ikke fusionsdefinitionen.

Set med danske øjne er dette en overflødig præcisering. Det ligger allerede som en latent selvfølgelighed i det danske fusionsbegreb, at virksomheden videreføres - og dermed ophør uden materielretlig likvidation.

Der er således ingen uoverensstemmelse mellem den danske fusionsdefinition og direktivets. Sidstnævnte er blot mere præciserende i sin beskrivelse af fusionsdefinitionen.

4.4)                Den skatteretlige fusionsdefinition

Fusionsdefinitionen er indeholdt i fusionsskattelovens § 1, stk. 3, der er formuleret således:

“Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette."

I lovbemærkningerne til denne bestemmelse skrives (egen understregning):

“§ 1, stk. 3, indeholder en definition af udtrykket “fusion". Definitionen bygger på § 134 i lov nr. 370 af 13. juni 1973 om aktieselskaber og på § 103 i lov nr. 371 af 13. juni 1973 om anpartsselskaber. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Ved fusionen bringes det ophørende selskabs selvstændige eksistens til ophør, og fusion foreligger, såvel hvor det fortsættende selskab eksisterede før fusionen, som hvor det først er dannet i forbindelse med fusionen. Der er ved fastlæggelsen lagt vægt på, at fusioner, der er mulige efter de selskabsretlige regler, også kan medføre beskatning efter forslagets bestemmelser."

Det understreges, at fusionsdefinitionen er identisk med fusionsdefinitionen indeholdt i § 134 i aktieselskabsloven af 1973, der igen er identisk med fusionsdefinitionen indeholdt i § 70, stk. 1 i aktieselskabsloven af 1930.

      1.   Fusionsdirektivet

Direktivets fusionsdefinition kræver opløsning - uden likvidation - men her menes materiel likvidation på samme måde som i 3. selskabsdirektiv.

Dette stemmer også overens med kommissionens udmelding den 10. December 2009, hvor Bert Zuijdendorp fra EU-kommissionen ((TAXUD E3 (2009) 329652 HP/aca- CHAP 00065)) (bilag 4) svarede således:

“Your second question concerns the interpretation of the expression “without going into liquidation transfer all their assets and liabilities" which is found in Article 2 of the Directive. The said definition is intended to point out that the transferring company ceases to exist as a separate legal entity as a result of the merger. However, unlike a real d issolution, the cessation of the company's legal existence is not preceded by a windingup, consisting of the gathering and realization of its assets, the satisfaction of its creditors, and the distribution of any surplus to its shareholders. Under the Directive, the receiving company, in its capacity as legal successor to the transferring and subsequently dissolved company, takes over the transferring company's assets and liabilities in their entirety."

Passussen "uden likvidation" betyder således "uden materielretlig likvidation"

Der er således ingen uoverensstemmelse mellem den danske fusionsdefinition og direktivets. Sidstnævnte er blot mere præciserende i sin beskrivelse af fusionsbegrebet.

Da Danmark i 1992 (L 1992, 219) implementerede fusionsdirektivet i dansk lov, skrev lovgiver således (egen understregning):

"Ifølge fusionsskattelovens § 1, stk. 3, foreligger fusion, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Fusionsdirektivets regler indebærer ikke nogen ændring af den gældende definition af begrebet fusion."

Lovgiver skrev klart og tydeligt, at fusionsdefinitionen ikke blev ændret - og man havde heller ikke pligt hertil, da fusionsdirektivet er et minimumsdirektiv, hvorfor medlemslandene frit kan vælge en fusionsdefinition med et bredere anvendelsesområde. Den danske fusionsdefinition skal blot dække direktivets afgrænsning, hvilket den utvivlsomt gør.

4.5)                Fusionsskatteloven af 1975:

Da fusionsskatteloven blev født i 1975, indeholdt loven følgende 6 fusionsmuligheder:

1.      Aktie- og anpartsselskaber fusionerer med Aktie- og anpartsselskaber

2.      Aktie- og anpartsselskaber fusionerer med udenlandske selskaber

3.      Aktie- og anpartsselskaber fusionerer med S.M.B.A.-selskaber

4.      Aktie- og anpartsselskaber fusionerer med A.M.B.A.-selskaber

5.      S.M.B.A.-selskaber fusionerer med S.M.B.A.-selskaber

6.      A.M.B.A.-selskaber fusionerer med A.M.B.A.-selskaber

Her skal vi bemærke, at i 1975 havde Danmark kun selskabsretlige fusionsregler for aktieog anpartsselskaber - og fusionsreglerne var kun anvendelige, hvis der blev fusioneret med andre danske aktie- og anpartsselskaber.

Skulle fusionerne hvile på et selskabsretligt grundlag, ville kun første fusionsmulighed være gennemførlige i 1975.

Herefter har vi 3 muligheder:

A.    Lovgiver var uvidende om de manglende selskabsretlige fusionsregler

B.     Lovgiver antog, at nye selskabsretlige fusionsregler var lige på trap-perne, hvorfor man skattemæssigt ville være på forkant med udviklingen.

C.     Lovgiver mener skattefri fusion skal være mulig selvom selskabsretlige fusionsregler ikke anvendes.

Når man læser lovbemærkningerne, tager det ikke mange minutter at finde den korrekte løsning.

F.eks. skriver lovgiver således til § 13:

“Bestemmelsen svarer til, hvad der for aktieselskaber og anpartsselskaber er fastsat i § 6. Medens der imidlertid for aktieselskaber og anpartsselskaber i de selskabsretlige regler er givet nærmere anvisninger for gennemførelse af fusion og for de oplysninger, der skal foreligge i forbindelse hermed, findes der ikke i lovgivningen nærmere bestemmelser om fusion mellem kooperative virksomheder.

I bestemmelsen er der derfor fastsat nærmere regler om, hvilke oplysninger der i forbindelse med fusion af kooperative virksomheder skal indsendes til skattemyndighederne. Disse oplysninger svarer til dem, der skal foreligge i forbindelse med fusion af aktieselskaber og anpartsselskaber.

Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til § 6."

Lovgiver påpeger de dengang manglende selskabsretlige fusionsregler for AMBAselskaber, hvorfor § 13 blev vedtaget. Sagen er den, at lovgiver forlanger fusionsdokumenterne indsendt til SKAT. Hviler fusionen på et selskabsretlig grundlag indsendes de selskabsretlige fusionsdokumenter.

Hviler fusionen ikke på et selskabsretligt grundlag - og er fusionen omfattet af lovens kapitel 2 (AMBA-selskaber) - indsendes de fusionsdokumenter, der er nævnt i § 13.

Er fusionen omfattet af lovens kapitel 1 (aktie- og anpartsselskaber + S.M.B.A.selskaber), og hviler fusionen ikke på et selskabsretligt grundlag, skal indsendes de fusionsdokumenter, som skattemyndighederne konkret foreskriver.

Jævnfør også ligningsvejledningen 2010 afsnit S.D.1.11.12, hvor Skatteministeriet skriver (egen understregning):

“Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet. (FUL § 6, stk. 1)."

Det er helt åbenbart, at både lovgiver og skatteministeriet forudsætter skattefrie fusioner uden et selskabsretligt grundlag.

4.6)                Den skatteretlige litteratur

Fra perioden 1992-1997 skrev advokat Andreas Fischer således i Karnovs lovsamling omkring grænseoverskridende fusioner (egen understregning):

“Der er forsat ikke gennemført selskabsretlige regler om grænseoverskridende fusioner. EF's 10. selskabsdirektiv herom er endnu ikke vedtaget, og som følge heraf ikke gennemført i den danske selskabslovgivning. Desuagtet pålægger EF's fusionsdirektiv, Rdir 1990, 434 staterne at gennemføre direktivets regler om beskatning ved fusion senest 1992-01-01. Ændringsloven er en konsekvens heraf.

Hverken loven eller dens forarbejder giver klart udtryk for, at adgangen til at benytte successionsreglerne skulle være begrænset til de tilfælde, hvor den grænseoverskridende fusion har et selskabsretligt grundlag. Det må derfor antages, at de nye regler finder anvende, selvom de indskydende selskaber må gennemgå en selskabsretlig likvidation i forbindelse med fusionen."

4.7)                Udmeldingen fra de centrale skattemyndigheder

Ligningsvejledningen:

Fra 1998-2010 skrev Skatteministeriet således omkring fusion i ligningsvejledningen, jf. f.eks. ligningsvejledningen år 2010 afsnit S.D.1.11 (egen understregning):

“Andelsselskaber kan i henhold til lov om erhvervsdrivende virksomheder kun opløses ved likvidation. En likvidation af et andelsselskab kan selskabsretligt gennemføres ved, at det indskydende selskabs aktiver og passiver (med kreditorernes samtykke til debitorskiftet) efter udløbet af proklamaet overføres til det modtagende selskab, der vederlægger andelshaverne i det indskydende selskab ved ombytning af deres andele i det indskydende selskab med andele i det modtagende selskab, hvorefter det tomme selskab slettes. Selvom det indskydende selskab således formelt set likvideres, er fremgangsmåden i overensstemmelse med definitionen af en fusion, og fusionsskattelovens regler kan derfor anvendes. "

Her skriver Skatteministeriet klart og tydeligt, at selskabsretlige fusionsregler ikke er nødvendige for at bruge fusionsskattelovens regler - i hvert fald ikke når det gælder andelsselskaber.

Det er stadigvæk i ligningsvejledningen indikeret, at lodret fusion mellem et moder-AMBA-selskaber og datter-aktieselskab, kan ske uden et selskabsretligt grundlag:

Skatteministeriet skriver i den juridiske vejledning 2021 afsnit C.D.5.3.1. (egen understregning):

"Skat.dk: C.D.5.3.1.1 Fusion af kooperationsbeskattede- og selskabsbeskattede kooperative foreninger indbyrdes og med hinanden - FUL § 12:

Fusion mellem indskydende SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 datterselskaber og deres selskabsbeskattede moderforeninger.

Hvis en selskabsbeskattet brugsforening eller andelsforening, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a og 4, fusionerer med et 100 pct. ejet datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, kan selskaberne fusionere skattefrit. Det er en forudsætning, at det er moderforeningen der er modtagende, og datterselskabet der er indskydende, altså en såkaldt lodret fusion. Se FUL § 12, stk. 1, nr. 4. Det bemærkes, at der pt. ikke er mulighed for at gennemføre en fusion som omtalt i FUL § 12, stk. 1, nr. 4 selskabsretligt. Den beskrevne fusion vil derfor selskabsretligt kræve en likvidation af datterselskabet, og derfor ikke opfylde det skatteretlige fusionskrav. Der er ikke i praksis taget stilling til om det i denne særlige situation kan anerkendes, at fusionsbegrebet er opfyldt på trods af at det indskydende selskab likvideres. På trods af at der forud for 2006 ikke eksisterede selskabsretlige fusionsregler for andelsselskaber, var der i Ligningsvejledningen anført, at "andelsselskaber historisk set har opnået en indarbejdet ret til at fusionere på den omtalte måde". Det er usikkert om denne praksis stadig kan opretholdes henholdsvis overføres til en fusion mellem et datterselskab og dets moderforening."

Den gamle praksis:

De centrale skattemyndigheder har tilladt flere hundrede skattefrie fusioner uden et selskabsretligt grundlag. For blot at nævne nogle af de største kan fremhæves følgende:

•      I 2002 gav Ligningsrådet tilladelse til skattefri fusion mellem Danish Crown a.m.b.a. og Steff-Houlberg a.m.b.a.

•      I 2002 gav Ligningsrådet tilladelse til skattefri fusion mellem Dendek A.m.b.a. og Ditas A/S

•      I 2004 gav Ligningsrådet tilladelse til skattefri fusion mellem OK a.m.b.a.

og DKbenzin A/S.

•      I 1997 gav Ligningsrådet tilladelse til skattefri fusion mellem Kansas Erhvervsbeklædning A/S og et svensk aktieselskab (gengivet SU 2003, 146).

I fusionsplanen for førstnævnte stod der (egen understregning):

»Fusionen gennemføres som en skattefri fusion ved, at Danish Crown som det fortsættende selskab overtager og indtræder i samtlige Steff- Houlbergs aktiviteter, aktiver og passiver, og samtlige andelshavere i Steff- Houlberg kollektivt indmeldes som andelshavere i Danish Crown. Steff-Houlbergs virksomhed integreres i Danish Crowns svinekødsdivision og forædlingsenhed. Steff-Houlberg vil herefter som den ophørende virksomhed træde i likvidation.«

I sidstnævnte fusion skrev Told- og Skattestyrelsen således i sin indstilling til

Ligningsrådet omkring grænseoverskridende skattefri fusion mellem Kansas Erhvervsbeklædning Odense A/S og et svensk aktieselskab (egen understregning):

“Det er styrelsens opfattelse, at tilladelsen bør gives, uanset at fusionen i Sverige selskabsretligt indebærer en egentlig likvidation. For det første, er der tale om svenske regler, som dansk skatteret ikke har pligt til at lægge til grund, jf. herved TfS 1997, 452. For det andet er der tale om, at det er selskabsretlige regler, der kolliderer med skatteregler. I sådanne situationer består der ikke nogen definitiv pligt til ved den skatteretlige bedømmelse at følge de selskabsretlige regler."

Også her gentages det, at de selskabsretlige fusionsregler ikke er nødvendige for at bruge de skatteretlige fusionsregler.

Udmeldingen fra EU-kommissionen

I 2010 skrev Skatteministeriet til EU-kommissionen, at de særlige §2C-selskaber kan fusionere - uden at bruge de selskabsretlige fusionsregler.

I 2005 blev fusionsdirektivet udvidet med I/S-virksomheder og K/S-virksomheder, hvis de er selvstændige skattepligtige. Det skal sammenholdes med, at der ikke eksisterer selskabsretlige fusionsregler for disse personselskaber - i nogen EU-lande overhovedet.

I Danmark beskattes I/S-virksomheder og K/S-virksomheder som aktie- og anpartsselskaber - hvis de er ejet af personer i EU-lande, der beskatter K/S-virksomheder eller I/S-virksomheder som aktie- og anpartsselskaber, jf. selskabsskatteloven § 2C (§2Cselskaber).

I 2010 spurgte EU-kommissionen om disse § 2C-selskaber kunne indgå i en skattefri fusion. Skatteministeriet svar er gengivet i EU-kommissionens skrivelse af 20. oktober 2010 (bilag 2), hvor der skrives (egen understregning):

"De danske myndigheder har besvaret spørgsmålene, der blev fremsendt via EU Pilotsystemet, og præciseret, at der i princippet er mulighed for, at et selskab, der falder ind under selskabsskattelovens § 2 C (§ 2 C-Selskaber", kan fusionere med et dansk selskab, men at det

"…er en betingelse herfor, at det indskydende selskab overdrager sin formue som helhed til det modtagende selskab, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab (og eventuelt kontantvederlag), og at transaktionen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab."

På dette punkt forklarer de danske skattemyndigheder, at et § 2C-selskab ikke vil kunne indgå i en fusion med et dansk aktie- eller anpartsselskab efter de selskabsretlige fusionsregler, hvis §2C-selskabet er det modtagende selskab i transaktionen, da selskabsdeltagerne i det indskydende aktie- eller anpartsselskab ikke kan blive vederlagt med aktie- eller anparter i det modtagende selskab.

De danske myndigheder forklarer videre (egen understregning):

"En fusion af et § 2C-selskab og et dansk aktie- og anpartsselskab vil imidlertid kunne være omfattet af de skatteretlige fusionsregler, hvis § 2C-selskabet er det indskydende selskab i transaktionen. I et sådant tilfælde kan kravet om vedlægges med aktier eller anparter opfyldes. Selskabsretligt vil transaktionen blev anset for et apportindskud af § 2C-selskabets aktiver og passiver i aktie- eller anpartsselskabet.

Ved en sådan transaktion vil det være en betingelse for skattefriheden, at § 2C-selskabet overdrager sin formue som helhed til det modtagende selskab, at der ydes vederlag herfor i form af aktier eller anparter (og eventuelt et kontantvederlag), og at § 2C-selskabet opløses uden selskabsretlig likvidation"

Skatteministeriet skriver til EU-kommissionen, at selvom transaktionen selskabsretligt kvalificeres som apportindskud, kan det skatteretligt kvalificeres som en fusion. Det er således ikke et krav, at det selskabsretligt kaldes fusion. Det er blot et krav, at de formelle likvidationsregler i selskabslovgivningen ikke anvendes.

4.8)                Ny lovgivning.

Ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 ophævede man muligheden for skattefri fusion mellem et indskydende aktieselskab og et modtagende A.M.B.A-moderselskab. Det skal sammenholdes med, at selskabslovgivningen aldrig har haft fusionsregler, der kan anvendes ved sådanne fusioner.

Hvis fusionerne i 1994 skulle hvile på et selskabsretligt grundlag, ville lovændringen i 1994 være overflødig. Det er utænkeligt, at lovgiver skulle gennemføre lovændringen i 1994 uden reel grund.

4.9)                Sammenfatning:

Det går galt for sagsøgte fordi man fejllæser den selskabsretlige fusionsdefinition. Man tror fejlagtigt, at den selskabsretlige fusionsdefinition har forbud mod formel likvidation. Da lovgiver, i lovbemærkningerne til fusionsskatteloven af 1975, meddeler, at den skatteretlige fusionsdefinition er identisk med den selskabsretlige, konkluderer sagsøgte, at den skatteretlige fusionsdefinition har et tilsvarende forbud.

Det er dog tankevækkende, at sagsøgte ikke fornemmer, at noget er galt.

Sagsøgte burde undre sig over, at passussen "uden likvidation" ikke er medtaget i den skatteretlige fusionsdefinition.

Dertil kommer det ulogiske. Hvis der virkelig eksisterer forbud mod formel likvidation, ville hovedparten af lovens fusionsmuligheder være ugennemførlige i 1975, hvor loven blev født, hvilket umuligt har været lovgivers ønske.

Det er helt åbenbart, at lovgiver forudsætter, at den skatteretlige fusionsdefinition kan rumme alle lovens fusionsmuligheder - og alt andet ville også være besynderligt.

I nærværende sag skal der ske en skattefri fusion mellem G1-virksomhed (Y1-landsk anpartsselskab) og H1 (...11) med sidstnævnte som fortsættende selskab.

Begge selskabstyper er omfattet af fusionsdirektivet og fusionsskatteloven - og har dermed et retskrav på at kunne fusionere skattefrit - og denne ret kan ikke nægtes med henvisning til, at der ikke er selskabsretlig hjemmel til at gennemføre fusionen. Der skal være hjemmel.

Endvidere er der også selskabsretlig hjemmel hertil. Der er blot ikke hjemmel til at benytte de selskabsretlige fusionsregler - hvorfor de almindelige obligationsretlige regler må anvendes.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3.                   SKATTEMINISTERIETS ANBRINGENDER

3.1                 Skattestyrelsen var ikke forpligtet til at forelægge anmodningen om bindende svar for Skatterådet.

Skattestyrelsen var ikke forpligtet til at forelægge sagsøgerens anmodning om bindende svar for Skatterådet til afgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4 (MS, s. 83), nr. 4, da besvarelsen af sagsøgerens spørgsmål ikke var behæftet med et element af fortolkningstvivl, og da der på det tidspunkt, da sagsøgeren indgav anmodningen om bindende svar, forelå en fast administrativ praksis af betydning for besvarelsen af de rejste spørgsmål. Der er derfor ikke noget grundlag for at hjemvise sagen til behandling ved Skatterådet.

Af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 (MS, s. 83), fremgår, at enhver hos told- og skatteforvaltningen kan få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog bestemmelsens stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Af § 21, stk. 4, nr. 4 (MS, s. 83), fremgår, at told- og skatteforvaltningen skal forelægge en anmodning om et bindende svar for Skatterådet til afgørelse, jf. § 2, stk. 2 (MS, s. 82), hvis der ved besvarelsen skal tages stilling til et EU-retligt spørgsmål af væsentlig rækkevidde.

Af forarbejderne til § 21, stk. 4, fremgår følgende, jf. de særlige bemærkninger til § 21 i lovforslag nr. L 110 af 24. februar 2005 (MS, s. 91):

"Efter stk. 4 er told- og skatteforvaltningen forpligtet til at forelægge visse typer af bindende svar for Skatterådet til afgørelse, fordi de er af principiel karakter. Det er imidlertid ikke fundet hensigtsmæssigt i lovteksten at nævne begrebet "principielle sager", fordi en anvendelse af dette begreb ville efterlade en unødig fortolkningstvivl. I stedet fremgår det af lovteksten, hvad det er for en type anmodninger om bindende svar, der som principielle altid skal forelægges for Skatterådet til afgørelse. De kriterier, der har betydning, er nævnt i stk. 4, nr. 1-5. Det drejer sig om sager, som vedrører et større antal skatteydere, større økonomiske værdier, fortolkning af ny lovgivning eller EU-retlige spørgsmål af væsentlig rækkevidde, eller som i øvrigt har påkaldt sig eller er egnet til at påkalde sig betydelig offentlig interesse.

(…)

Der er ikke i lovteksten sat tal på, hvor mange skatteydere en sag skal vedrøre, eller hvor stort et beløb den skal dreje sig om, for at sagen hører blandt de sager, som skal forelægges for Skatterådet til afgørelse. Det skyldes, at der er tale om relative begreber, hvor grænsedragningen må afhænge af, hvilket retsområde der er tale om. En sag om indkomstbeskatning af lønmodtagere skal således vedrøre et større antal skatteydere end en sag om en punktafgift, der kun betales af et mindre antal virksomheder, for at skulle forelægges for Skatterådet til afgørelse. Endvidere skal der foreligge et vist element af fortolkningstvivl, idet det ikke er hensigten, at Skatterådet skal tage stilling til sager, hvor der allerede foreligger en fast administrativ praksis. (Understreget her).

(…)

Det er i øvrigt forudsat, at Skatterådets formand og told- og skatteforvaltningen aftaler retningslinier for forvaltningens udvælgelse af sager efter kriterierne i stk. 4. Det gælder bl.a. i forbindelse med en afgrænsning af, hvad der til enhver tid skal betragtes som ny lovgivning, jf. bestemmelsens nr. 3, idet hensigten her er, at Skatterådet i en periode skal medvirke ved fastlæggelsen af en administrativ praksis, som herefter skal videreføres af told- og skatteforvaltningen." (Understreget her).

Af den i forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 21 forudsatte aftale mellem formanden for Skatterådets og direktørerne for Skattestyrelsen og Motorstyrelsen om sager som skal forelægges for Skatterådet, senest af 22. juni 2018, offentliggjort som SKM2018.297.SKAT (MS, s. 92), fremgår følgende under overskriften "2.4 EU-retlige spørgsmål af væsentlig rækkevidde, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4, nr. 4" (MS, s. 93):

"iii. Anmodninger om bindende svar, hvor Skatterådet i tidligere sager har truffet afgørelse om spørgsmålet, eller hvor der i forbindelse med ny lovgivning direkte er taget stilling til det EU-retlige, kan Skattestyrelsen og Motorstyrelsen træffe afgørelse i" (Understreget her).

Det samme fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.1.3.2. (MS, s. 139).

Skattestyrelsen er altså ifølge forarbejderne til skatteforvaltningsloven, aftalen mellem Skatterådets formand og direktørerne for Skattestyrelsen og Motorstyrelsen, og retningslinjerne i Den juridiske vejledning kun forpligtet til forelægge en anmodning om et bindende svar på et EU-retligt spørgsmål for Skatterådet

til afgørelse, hvis der foreligger et element af fortolkningstvivl ved besvarelsen, og hvis der ikke allerede foreligger en fast administrativ praksis, der tager stilling til det stillede spørgsmål.

Af Den juridiske vejledning, der er udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis, fremgår det af afsnit C.D.5.2.2 (MS, s. 151), hvortil Skattestyrelsen henviste ved besvarelsen af sagsøgerens spørgsmål 1, at en skatteretlig fusion er betinget af selskabsretlig fusion, jf. fusionsskattelovens § 1, stk. 3 (MS, s. 6). Dette fremgik også af Den juridiske vejledning 2021-1 af 29. januar 2021 (MS, s. 159), som var gældende, da sagsøgeren den 13. marts 2021 indgav sin anmodning om bindende svar. Af samme afsnit fremgår endvidere følgende under overskriften "Særligt vedrørende fusioner med udenlandske selskaber" (MS, s. 160):

"Også for grænseoverskridende fusioner gælder det, at såfremt en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt. En i udlandet gennemført omstrukturering skal således svare til en omstrukturering efter danske regler, for at den kan anerkendes som en skattefri transaktion i den danske beskatning. Der kan altså ikke skatteretligt ses bort fra, at en fusion af en eller anden grund ikke kan godkendes selskabsretligt." (Understreget her).

Såvel det tidligere Ligningsråd som det nuværende Skatteråd har truffet afgørelse om, at en skatteretlig fusion, herunder en grænseoverskridende fusion, er betinget af en selskabsretlig fusion, jf. f.eks. TfS 1998,797 LR (MS, s. 136) og SKM2015.199.SR (MS, s. 107 ff.). Det samme fremgår af SKM2015.200.SR (MS, s. 116 ff.). Der er henvist til alle tre offentliggjorte afgørelser i det foran nævnte afsnit i Den juridiske vejledning.

Der forelå derfor allerede i 2021, da sagsøgeren indgav anmodningen om bindende svar, en fast administrativ praksis, som havde betydning for besvarelsen af sagsøgerens spørgsmål 1 om, hvorvidt selskabet kunne foretage en skattefri fusion med et Y1-landsk anpartsselskab efter fusionsskattelovens regler uden derved at anvende de selskabsretlige fusionsregler.

Besvarelsen af sagsøgerens spørgsmål 1 var altså ikke behæftet med et element af fortolkningstvivl, jf. også afsnit 3.2 nedenfor, da der allerede forelå en fast administrativ praksis, der tog stilling til spørgsmålet. Skattestyrelsen var derfor ikke forpligtet til at forelægge sagsøgerens anmodning for Skatterådet til afgørelse, og sagen skal af den grund ikke hjemvises til behandling ved Skatterådet.

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand hovedsageligt henvist til en korrespondance mellem Skatteministeriet og EU-Kommissionen, som er omtalt i brudstykker i Kommissionens svar af 20. oktober 2010 på MTs e-mail af 2. juli 2010 (E, s. 66 f.) vedrørende mulighederne for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C for at fusionere med et dansk selskab.

Selskabsskattelovens § 2 C (MS, s. 81) angår beskatningen af registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder, der er registreringspligtige, har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet.

Den påberåbte korrespondance er derfor ikke relevant for den foreliggende sag og giver ikke grundlag for, at Skattestyrelsen skulle have forelagt sagsøgerens anmodning om bindende svar for Skatterådet til afgørelse. Sagsøgeren har da heller ikke nærmere redegjort for, hvorfor korrespondancen skulle være af betydning for vurderingen af, om selskabets anmodning om bindende svar skulle være forelagt Skatterådet.

Sagsøgeren har ikke anført andre holdepunkter til støtte for sin principale hjemvisningspåstand, end at "Skatterådet skal besvare spørgsmål, der vedrører EUret plus principielle problemstillinger, hvilket er tilfældet i nærværende sag", jf. stævningen (E, s. 18 øverst).

3.2                 Skattestyrelsens svar på spørgsmål 1 og afvisning af spørgsmål 3 er korrekte

Skattestyrelsens svar på sagsøgerens spørgsmål 1 er korrekt, da en skattefri fusion efter fusionsskatteloven forudsætter, at der også selskabsretligt foretages en fusion. Skattestyrelsens afvisning af sagsøgerens spørgsmål 3 er korrekt, da spørgsmålet ikke angår de skattemæssige virkninger af en given, konkret disposition, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 (MS, s. 83).

3.2.1              Vedrørende besvarelsen af sagsøgerens spørgsmål 1

For så vidt angår sagsøgerens spørgsmål 1 om, hvorvidt G1-virksomhed kan fusionere skattefrit med H1 - altså benytte fusionsskattelovens successionsregler - uden at bruge de selskabsretlige fusionsregler, bemærkes det, at følgende fremgår af fusionsskattelovens § 15, stk. 1

(MS, s. 9):

"Ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4."

Det er altså en grundlæggende forudsætning for anvendelse af lovens § 15, stk. 2-4 (MS, s. 9), at der foreligger en fusion. Begrebet "fusion" er nærmere defineret i fusionsskattelovens § 1, stk. 3 (MS, s. 6), hvoraf følgende fremgår:

"Stk. 3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette."

Fusionsskattelovens § 1, stk. 3, blev oprindelig indført i 1975 ved vedtagelsen af forslag nr. L 58 af 30. oktober 1975 til lov om beskatning ved fusion af aktieselskaber m.v. Følgende fremgår af lovforslagets specielle bemærkninger til § 1, stk. 3 (MS, s. 25):

"§ 1, stk. 3, indeholder en definition af udtrykket “fusion". Definitionen bygger på § 134 i lov nr. 370 af 13. juni 1973 om aktieselskaber og på § 103 i lov nr. 371 af 13. juni 1973 om anpartsselskaber. Fusion foreligger herefter, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Ved fusionen bringes det ophørende selskabs selvstændige eksistens til ophør, og fusion foreligger, såvel hvor det fortsættende selskab eksisterede før fusionen, som hvor det først er dannet i forbindelse med fusionen. Der er ved fastsættelsen af fusionsbegrebet lagt vægt på, at fusioner, der er mulige efter de selskabsretlige regler, også kan medføre beskatning efter forslagets bestemmelser" (Understreget her).

De selskabsretlige bestemmelser om fusion, herunder den dagældende aktieselskabslovs § 134 (MS, s. 59) og anpartsselskabslovs § 65 (MS, s. 62) (nugældende selskabslovs § 236 (MS, s. 36)), forudsætter efter deres ordlyd, at kapitalselskaber "opløses uden likvidation".

Definitionen af fusion i fusionsskattelovens § 1, stk. 3 (MS, s. 6), baserer sig altså direkte på det selskabsretlige fusionsbegreb, og lovgiver har derved eksplicit forudsat, at begrebet "fusion" i fusionsskatteloven skal forstås på samme måde som det selskabsretlige fusionsbegreb, hvorefter selskabsopløsningen skal ske uden likvidation.

Ved harmoniseringen af beskatningsordningen for fusion på EU-niveau er det også forudsat, at det skatteretlige og selskabsretlige fusionsbegreb er sammenfaldende. Definitionen af begrebet fusion er grundlæggende formuleret ensartet i det tredje selskabsdirektivs (78/855/EØF) artikel 3 og 4 (MS, s. 64), og i fusionsdirektivets (90/434 /EØF) artikel 2, litra a (MS, s. 32). Fælles er det således for definitionen af fusion i de to regelsæt, at der skal være tale om en transaktion, hvorved et eller flere selskaber ved opløsning uden likvidation overdrager deres aktiver og passiver som helhed til et andet selskab.

Begge direktiver er efterfølgende blevet ændret, men definitionen af en fusion er fortsat grundlæggende formuleret ensartet, jf. artikel 89 og 90 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv (EU 2017/1132) af 14. juni 2017 om visse aspekter af selskabsretten (kodifikation) (MS, s. 27) og artikel 2, litra a, i Rådets direktiv (2009/133/EF) af 19. oktober 2009 om en fælles beskatningsordning ved fusion m.v. (MS, s. 30).

Fusionsdirektivet (90/434/EØF) blev gennemført i dansk ret ved lov nr. 219 af 1. april 1992 om ændring af forskellige skattelove (MS, s. 14). Af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 3, i forslag nr. L 20 af 3. oktober 1991 til loven fremgår følgende (MS, s. 20):

"Ifølge fusionsskattelovens § 1, stk. 3, foreligger fusion, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Fusionsdirektivets regler indebærer ikke nogen ændring af den gældende definition af begrebet fusion" (Understreget her).

Det er altså både ved indførelsen af fusionskatteloven i 1975 og ved den efterfølgende implementering af fusionsdirektivet i dansk ret forudsat, at det skatteretlige fusionsbegreb direkte baserer sig på det selskabsretlige fusionsbegreb. Både skatteretligt og selskabsretligt sker en fusion uden likvidation, og dette fravær af likvidation kendetegner fusionen både i selskabs- og skatteretlig henseende.

Hvis der ikke foreligger - eller kan foreligge - en fusion i selskabsretlig forstand, vil der af den grund heller ikke (kunne) foreligge en fusion i skattemæssig forstand, og fusionsskatteloven vil således ikke finde anvendelse, jf. lovens § 1, stk. 3 (MS, s. 6). Derfor vil det på baggrund af fusionsskattelovens § 1, stk. 3, heller ikke være muligt at foretage en såkaldt skattefri fusion efter fusionsskattelovens regler uden at anvende de selskabsretlige fusionsregler, da der i så fald ikke vil være tale om en fusion.

Skattestyrelsens besvarelse af sagsøgerens 1. spørgsmål er derfor korrekt.

Under sagens forberedelse er sagsøgeren foruden en række retspolitiske betragtninger og retoriske spørgsmål fremkommet med i alt 15 opfordringer til Skatteministeriet, som grundlæggende er kendetegnet ved at være generelle og abstrakte opfordringer til, at ministeriet skal tilkendegive, om ministeriet kan tilslutte sig givne retsopfattelser angående spørgsmål, hvis relevans for sagen er ganske uklar.

Opfordringerne 2-3, 7 og 12-15 er besvaret i ovenstående gennemgang af retsgrundlaget. Opfordringerne 4-6 og 16 er uden betydning for afgørelsen af sagen, jf. nærmere herom Skatteministeriets duplik (E, s. 50 ff.).

For så vidt angår opfordringerne 9-10 er Skatteministeriet enig i, at de af sagsøgeren citerede afsnit fremgår af henholdsvis afsnit S.D.1.11.1. i Ligningsvejledningen (MS, s. 164), der var gældende fra 1998-2010, og TfS 2011,504 LSR (SKM2011.302.LSR) (MS, s. 129 ff.). Begge citerede afsnit angår imidlertid andelsselskabers mulighed for at fusionere, hvilket er særskilt reguleret i fusionsskattelovens § 12, stk. 1, nr. 1-2 (MS, s. 12 f.). Af det af sagsøgeren citerede afsnit i SKM2011.302.LSR fremgår da også følgende (MS, s. 130):

"Det forhold, at fusionsskatteloven indeholder særskilt hjemmel til anvendelse af lovens bestemmelser ved fusioner med andelsselskaber, kan ikke omvendt udstrække lovens anvendelsesområde udover definitionen i lovens § 1, stk. 3, for så vidt angår fusion mellem anpartsselskaber og aktieselskaber."

Sagsøgeren er et s.m.b.a. (selskab med begrænset ansvar), der ønsker at fusionere med et Y1-landsk anpartsselskab, og særreglen for andelsselskaber i fusionskattelovens § 12, stk. 1, nr. 1-2 (MS, s. 12 f.), er derfor ikke relevant for afgørelsen af den foreliggende sag, hvilket sagsøgerens opfordringer 9-10 således heller ikke er.

Sagsøgeren har i forbindelse med sin opfordring 11 henvist til TfS 1998,797 LR (MS, s. 136) og i den forbindelse anført, at Ligningsrådet i 2007 skulle have tilladt et dansk aktieselskab at fusionere med et svensk anpartsselskab, der skulle have undergået likvidation i Sverige i den forbindelse. Sagsøgeren har herved anført et citat, jf. replikken (E, s. s. 46, 6. afsnit), som skulle være et argument fremført af Toldog Skattemyndighederne i sagen.

Hertil bemærker Skatteministeriet, at det af sagsøgeren citerede afsnit, ikke fremgår af TfS 1998,797 LR (MS, s. 136), at Ligningsrådet i 2005 blev afløst af Skatterådet, og at Ligningsrådet således ikke kan have truffet den omtalte afgørelse i 2007.

Sagsøgeren har hverken fremlagt den afgørelse, som det påberåbte citat skulle hidrøre fra, eller givet nogen præcis henvisning, hvorved ministeriet kan gøre sig bekendt med afgørelsen. Ministeriet kan derfor hverken vurdere, om citatet er relevant for afgørelsen af den foreliggende sag, eller hvilken besvarelse sagsøgerens opfordring 11 giver ministeriet anledning til.

Det bemærkes dog, at Ligningsrådet i TfS 1998, 797 LR netop ikke gav tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit.

3.2.2              Vedrørende afvisningen af sagsøgerens spørgsmål 3

For så vidt angår sagsøgerens spørgsmål 3 bemærker Skatteministeriet, at det følger af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 (MS, s. 83), at enhver hos told- og skatteforvaltningen kan få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Af de specielle bemærkninger til § 21 i forslag nr. L 110 af 24. februar 2005 fremgår følgende (MS, s. 90):

"Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger. Der gives således kun bindende svar om forhold, hvor der kan eller skal træffes en forvaltningsafgørelse, og afgørelsen skal vedrøre spørgsmål om beskatning. Der gives ikke bindende svar om faktisk forvaltningsvirksomhed eller om eksempelvis kontrol, straf, gebyrer og forrentning.

Bindende svar gives kun om de skattemæssige virkninger af en disposition. Det vil sige handlinger, der har en skattemæssig konsekvens, hvad enten den fører til skattepligt eller til skattefritagelse" (Understreget her).

Skattemyndighederne skal altså kun meddele bindende svar på spørgsmål om de skattemæssige virkninger af en given, konkret disposition. Derimod meddeles der hverken svar på spørgsmål af abstrakt karakter eller spørgsmål, der ikke vedrører beskatning.

Sagsøgeren har med sit spørgsmål 3 anmodet skattemyndighederne om at vurdere, om det vil være i overensstemmelse med EU-retten at svare benægtende på sagsøgerens spørgsmål 1. Sagsøgerens spørgsmål 3 angår altså, om dansk ret på det omhandlede område er i overensstemmelse med EU-retten. Spørgsmålet er af abstrakt karakter og angår ikke de skattemæssige virkninger af en given disposition.

Af den grund har skattemyndighederne ikke hjemmel til at besvare sagsøgerens spørgsmål 3, som derfor med rette er blevet afvist, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 (MS, s. 83).

Endelig bemærkes det, at Skattestyrelsens besvarelse af sagsøgerens spørgsmål 1, som det fremgår oven for, er fuldt ud i overensstemmelse med EU-retten. Det fremgår da også af Skatterådets bindende svar af 24. februar 2015, jf.

SKM2015.199.SR, (MS, s. 107 ff.) som Skattestyrelsen har henvist til vedrørende spørgsmål 1.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

 

Rettens begrundelse og resultat

Sagens baggrund og problemstilling

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 6. maj 2021 - uden at forelægge sagen for

Skatterådet - afgivet bindende svar på tre spørgsmål fra H1 vedrørende muligheden for at foretage en skattefri fusion med et Y1-landsk anpartsselskab uden derved at anvende de selskabsretlige fusionsregler, og om det ville være lovligt i henhold til EU-retten at svare benægtende på, at en sådan mulighed forelå.

H1s principale påstand må forstås således, at sagen ønskes hjemvist til fornyet behandling ved Skattestyrelsen med henblik på sagens forelæggelse for Skatterådet.

Sagen angår derfor, om Skattestyrelsen skulle have forelagt H1s anmodning om bindende svar for Skatterådet til afgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4.

Sagen angår endvidere, om Skattestyrelsens bindende svar på spørgsmål 1 og 3 er forkerte og skal besvares som anført af H1

Fusionsskatteloven

Det følger af fusionsskattelovens § 1, stk. 1, at lovens beskatningsregler i kapitel 1 finder anvendelse ved fusion af dansk registrerede aktie- og anpartsselskaber og aktieselskabslignende selskaber, der er hjemmehørende her i landet. Selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er i vidt omfang omfattet af beskatningsreglerne i kapitel 1, jf. fusionsskattelovens § 15.

Lovens beskatningsregler finder herudover med visse modifikationer anvendelse ved fusion af kooperative virksomheder mv., jf. fusionsskattelovens kapitel 2.

Fusion foreligger efter fusionsskattelovens § 1, stk. 3, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.

Fusionsskatteloven blev oprindeligt indført ved lov nr. 647 af 19. december 1975, hvorunder også den nugældende definition af fusion efter lovens § 1, stk. 3, blev indført. Herom fremgår følgende af lovforslagets specielle bemærkninger til § 1, jf. lovforslag nr. L 58 af 30. oktober 1975:

"…

§ 1, stk. 3, indeholder en definition af udtrykket "fusion". Definitionen bygger på § 134 i lov nr. 370 af 13. juni 1973 om aktieselskaber og på § 103 i lov nr. 371 af 13. juni 1973 om anpartsselskaber. Fusion foreligger herefter, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Ved fusionen bringes det ophørende selskabs selvstændige eksistens til ophør, og fusion foreligger, såvel hvor det fortsættende selskab eksisterede før fusionen, som hvor det først er dannet i forbindelse med fusionen. Der er ved fastsættelsen af fusionsbegrebet lagt vægt på, at fusioner, der er mulige efter de selskabsretlige regler, også kan medføre beskatning efter forslagets bestemmelser.

…"

Retten finder på den baggrund, at det i fusionsskattelovens § 1 er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens beskatningsregler, at der kan gennemføres en fusion efter de selskabsretlige fusionsregler.

Efter de selskabsretlige regler foreligger der fusion, når et kapitalselskab opløses uden likvidation ved overdragelse af kapitalselskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet kapitalselskab mod vederlag til de ophørende kapitalselskabers kapitalejere, jf. § 236 i den nugældende selskabslov (tidligere aktieselskabslovens § 134 og anpartsselskabslovens § 64). Det forudsættes således efter bestemmelsens ordlyd, at omstruktureringen ikke indebærer en selskabsretlig likvidation af det indskydende selskab.

Det forhold, at fusionskattelovens kapitel 2 indeholder særskilt hjemmel til skattefri fusion af kooperative virksomheder, uanset det ophørende selskab i den forbindelse opløses ved likvidation, kan efter fusionsskatteloven og dens forarbejder ikke udstrækkes til at omfatte andre fusioner. Der er heller ikke i fusionsskatteloven, dens forarbejder eller i øvrigt holdepunkter for, at det var hensigten med fusionsskatteloven og definitionen i lovens § 1, stk. 3, at sammensmeltning af kapitalselskaber uden at bruge de selskabsretlige fusionsregler skulle være omfattet af fusionsskattelovens beskatningsregler.  

Den konkrete sag

Som spørgsmålet til Skattestyrelsen er formuleret, angik den påtænkte disposition overdragelse af alle aktiver og passiver tilhørende G1-virksomhed til H1, hvorefter G1-virksomhed skulle opløses uden anvendelse af de selskabsretlige fusionsregler. Efter det ovenfor anførte, og da sammensmeltning af de to nævnte selskaber ikke falder ind under lovens særlige undtagelsesbestemmelser i kapitel 2, kan de to kapitalselskaber ikke fusionere skattefrit i medfør af fusionsskattelovens § 15.

På den baggrund tiltræder retten, at H1s spørgsmål 1 skal besvares benægtende.

Da H1s spørgsmål 3 ikke angår den skattemæssige virkning af en disposition, som selskabet har foretaget eller påtænker at foretage sig, tiltræder retten endvidere, at spørgsmål 3 blev afvist, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

Endelig finder retten, at Skattestyrelsen ikke var forpligtet til at forelægge H1s anmodning om bindende svar for Skatterådet til afgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4. Retten har lagt vægt på, at H1s spørgsmål ikke var behæftet med et element af fortolkningstvivl, og at der forelå en fast administrativ praksis af betydning for besvarelsen af de rejste spørgsmål. Der er derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen.

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens udfald, karakter og omfang fastsat til dækning af advokatudgift med 25.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 25.000 kr.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.